Дискуссию о месте налогового права в системе российского права нельзя считать завершенной. Вместе с тем анализ теоретических взглядов на указанную проблему свидетельствует о том, что большинство исследователей включают налоговое право на данном этапе его развития в систему финансового права. (Химичева Н. И. Общие положения налогового права / Финансовое право: Учебник. М., 1999. С. 279. Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права / Государство и право. 2000. № 6. С. 61–67; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 65; Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб, 2002. С. 295; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. М., 2003. С. 98; Петрова Г. В. Общая теория налогового права. М., 2004. С23).
Финансовое право регулирует властно-имущественные отношения, организуемые государством в целях накопления денежных средств в публичных фондах и последующего их направления на финансирование мероприятий, осуществляемых в рамках реализации задач и функций государства и местного самоуправления. Односторонне-властное перераспределение публичным субъектом в свою пользу части созданного в стране внутреннего валового продукта начинается с изъятия в налоговой форме имущества у физических лиц и организаций. Именно неразрывная связь организационной и имущественной сторон в налоговых отношениях позволяет усматривать единство их правовой природы с бюджетными и иными отношениями, образующими в целом предмет финансового права.
Однако нельзя не признать, что отношения, составляющие предмет налогового права обладают и существенной спецификой в сравнении с иными финансовыми отношениями. Они организуются государством в целях создания правового режима для своевременного и полного исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов. Вместе с тем, являясь властной стороной в отношениях по изъятию в налоговой форме имущества организаций и физических лиц, государство в процессе правового регулирования налогообложения должно обеспечить соблюдение конституционных пределов ограничения права собственности плательщиков, соответствие налоговых норм вытекающим из положений Конституции РФ принципам, установить гарантии защиты прав налогоплательщиков и иных обязанных субъектов от необоснованных притязаний публичной власти.
Специфика составляющих предмет налогового права отношений столь существенна, что предопределяет и особенности проявления административно-правового метода в их регулировании, о которых говорилось выше. Всесторонний учет этой специфики в целях повышения эффективности механизма налогообложения возможен лишь при условии адекватного правового регулирования. Вот почему мы становимся свидетелями интенсивного развития инструментария налогового права, сопровождающегося кодификацией налогового законодательства с закреплением в нем системы основных начал регулирования налоговых отношений.
Все это позволяет говорить о достаточно высокой степени автономии налогового права, которое хотя и базируется на правовом режиме финансового права, но, тем не менее, привносит в этот режим немало особенностей. В связи с этим все более утрачивает актуальность точка зрения, в соответствии с которой налоговому праву отводится роль финансово-правового института, хотя и важнейшего. (Гуреев В. И. Налоговое право. М., 1995. С.5; Покачалова Е. В. Налоги, их понятие и роль / Финансовое право: Учебник. М., 1995. С.225). Преобладающей становится позиция тех авторов, которые рассматривают налоговое право в качестве подторасли финансового права. (Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Налоговое право: Вопросы и ответы. М.,1998. С.4; Петрова Г. В. Формирование институтов налогового законодательства: концептуальный аспект / Журнал российского права. 1997. №7. С.41; Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права / Государство и право. 2000. № 6. С. 61–67; Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб, 2002. С. 295; Крохина Ю. А. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 56).
Вместе с тем тенденции, связанные с активным развитием инструментария налогового права не позволяют исключить возможности формирования в перспективе и самостоятельной отрасли налогового права. Отдельные авторы обращали на это внимание еще до практической реализации идеи о кодификации налогового законодательства. (Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С.7. Тихомиров Ю. А. Публичное право: Учебник. М., 1995. С.335). Развитие отечественной науки налогового права в последующие годы было ознаменовано появлением активно отстаиваемой позиции, в соответствии с которой в настоящее время имеются все необходимые предпосылки для вывода об отраслевой самостоятельности налогового права. (Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С.14-30.)
Признание финансовой природы налоговых норм предопределяет необходимость определения их места в системе финансового права. При этом немаловажное значение приобретает проблема соотношения налогового и бюджетного права в регулировании отношений, связанных с наполнением публичных фондов денежными средствами за счет осуществления налоговых изъятий. Трудно согласиться с мнением авторов, полагающих, что отношения в сфере налогообложения охватывают ту часть финансовых отношений, которая возникает «в процессе деятельности государства по поводу планомерного формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов» в целях реализации его задач. (Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М.,1997. С.121.) Такой подход неоправданно расширяет сферу влияния налогового права в рамках финансового, позволяя относить к финансовым отношениям неналогового характера лишь «отношения по распределению и использованию» указанных денежных фондов.
Во-первых, формирование доходной части бюджетов осуществляется за счет не только налоговых платежей, но и неналоговых поступлений. Во-вторых, налоговые отношения моделируются в целях односторонне-властного изъятия государством и муниципальными образованиями части совокупного общественного продукта в публичные денежные фонды. Такие отношения обеспечивают реализацию конституционной обязанности каждого по уплате налогов и сборов. Поэтому в момент официального признания государством факта уплаты налога можно считать завершенным процесс изъятия в денежной форме имущества плательщика.
В соответствии с налоговым законодательством такой момент наступает еще до зачисления налогового платежа на соответствующие бюджетные счета. Например, обязанность физического лица по уплате налога на имущество считается исполненной с момента внесения в банк наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального Казначейства (статья 45 НК РФ). При этом регулирование отношений, возникающих в процессе дальнейшего движения изъятых у физического лица денежных средств, оказывается уже за пределами предмета налогового права.
Таким образом, основой разграничения налогового и бюджетного права может служить определение момента исполнения налоговой обязанности. За рамками изъятия в налоговой форме части имущества плательщика имеют место отношения по формированию доходов публичных денежных фондов, которые регулируются бюджетным правом. Речь идет, в частности, об отношениях, возникающих в связи с исполнением кредитными организациями публичной обязанности по перечислению уплаченных налогов в бюджетную систему РФ, распределением доходов между бюджетами различного уровня.
Итак, современное состояние налогового права позволяет рассматривать его в качестве подотрасли финансового права, характеризующейся значительной спецификой ее правового режима. Вместе с тем в целях более полного и глубокого уяснения особенностей предмета и метода налогового права представляется полезным рассмотреть вопрос о его соотношении с теми отраслями, с которыми оно наиболее тесно связано.
Налоговое и конституционное право. Конституционное право содержит исходные базовые начала различных правовых отраслей и институтов. Особое значение это положение приобретает для налогового права. Его нормы направлены на изначально неравное ограничение права собственности в интересах всего общества. А потому необходимы конституционные гарантии правомерности и обоснованности такого ограничения.
На формирование налоговых норм оказывают влияние многочисленные статьи Конституции РФ, имеющие общее значение для регулирования различных общественных отношений. В частности, речь идет о конституционном положении о недопустимости противоречия законов и иных правовых актов Конституции РФ. Наряду с этим целый ряд конституционных норм специально посвящен налоговым вопросам.
Особое значение в связи с этим приобретает статья 57 Конституции РФ, провозглашающая принцип установления налогов и сборов исключительно представительными органами власти и только в форме закона. Конституционное звучание получают также такие важнейшие принципы налогового права как общая обязательность уплаты налогов и равенство плательщиков перед налоговым законом, присутствие в налоговом законе всех обязательных элементов налога, а также отрицание обратной силы законов, устанавливающих новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков. Конституция РФ разграничивает компетенцию федеральных, региональных и местных органов власти по вопросам регулирования налоговых отношений, регламентирует особенности принятия законов по вопросам налогообложения (стать 71, 72, 74 и 75 Конституции РФ).
В свою очередь конституционная обязанность по уплате налогов и сборов не может быть реализована лишь в силу прямого действия Конституции и предполагает моделирование государством сложной системы налоговых отношений, основанной на конституционных принципах и гарантирующей своевременное и полное изъятие налоговых платежей у физических лиц и организаций.
Таким образом, налоговое право, базируясь на конституционных положениях, служит механизмом реализации одной из важнейших конституционных обязанностей - обязанности по уплате налогов и сборов, обеспечивая финансовую основу государственной и муниципальной деятельности.
Налоговое и гражданское право . Взаимосвязь гражданского и налогового права обусловлена их регулирующим воздействием на имущественные отношения.
Изъятие в налоговой форме имущества физических лиц и организаций возможно лишь при условии наличия такого имущества в сфере хозяйственного господства указанных лиц. Возникновение обязанности по уплате налога неразрывно связано с появлением у плательщика экономического основания налогообложения, включая имущество, прибыль, доход и т. д. Таким образом, в рамках гражданско-правовых отношений формируется тот реальный экономический продукт, перераспределение части которого в пользу государства и муниципальных образований регулируется налоговым правом. Причем различные действия в рамках гражданско-правовых отношений влекут и различные налоговые последствия. Поэтому для правильного применения налогового законодательства важна точная гражданско-правовая квалификация этих действий. Указанная проблема уже ставилась в научной литературе. (См., напр.: Витрянский В. В., Герасименко С. А.. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 6).
Вместе с тем столь тесная взаимосвязь налогового и гражданского права не должна приводить к смешению их правовой природы. Совсем не случайна оговорка, содержащаяся в пункте 3 статьи 2 ГК РФ и исключающая по общему правилу применение гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном и ином властном подчинении одной стороны другой.
Принципиальным отличием налоговых отношений от гражданских является односторонне-властный характер удовлетворения в них публичного имущественного интереса. Основания, условия и порядок осуществления налоговых изъятий у физических лиц и организаций по общему правилу не зависят от воли последних. Направленность налоговых норм на реализацию публичного интереса в большинстве случаев исключает возможность усмотрения сторон в налоговом правоотношении. Поэтому гражданско-правовые нормы могут применяться к налоговым отношениям лишь в специально предусмотренных законом случаях. В связи с этим не могут быть, например, признаны правомерными основанные на гражданско-правовых нормах действия налогоплательщиков по распределению расходов по налогообложению в процессе согласования условий гражданско-правового договора. В ряде случаев законодатель специально указывает на запрет налоговых оговорок в гражданско-правовых договорах (пункт 9 статьи 226 НК РФ).
Вместе с тем нельзя исключить возможность проникновения частноправовых начал в налоговые отношения по воле самого законодателя. Принятие Налогового кодекса РФ свидетельствует о стремлении государства к расширению использования гражданско-правовых категорий в процессе осуществления налоговых изъятий. В частности, речь идет о залоге и поручительстве, которые рассматриваются в качестве способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей плательщиками при предоставлении им отсрочки либо рассрочки уплаты налога, института уполномоченного представительства в налоговых отношениях, солидарности ответственности по уплате налога и др. Однако следует помнить, что использование гражданско-правовых норм в налоговом праве не меняет их правовой природы и требует особого внимания в целях обеспечения согласованного воздействия налоговых и гражданско-правовых норм на регулируемые отношения.
Налоговое и административное право. Взаимосвязь налогового права с административным обусловлена прежде всего тем, что значительная часть налоговых отношений складывается в сфере исполнительно-распорядительной деятельности государства. В целях осуществления контроля над уплатой налогов в России создана централизованная система специализированных государственных органов, наделенных широким спектром государственно-властных полномочий в указанной сфере. Речь идет о налоговых органах, под непосредственным контролем которых находится весь процесс формирования и реализации обязанностей по уплате налогов и сборов. В определенных пределах государственно-властные полномочия налогового характера предоставлены также финансовым, таможенным и иным исполнительным органам государственной власти. Кроме того, в силу присущей налоговым отношениям специфики административно-правовой метод власти-подчинения становится явно преобладающим способом их регулирования.
Таким образом, значительная часть отношений, входящих в предмет налогового права, обнаруживает элементы их административно-правовой природы. Однако не следует забывать, что не менее важной особенностью указанных отношений является их распределительно-денежный характер. Организуя их в односторонне-властном порядке, государство преследует цель финансового обеспечения публичной деятельности за счет изъятия в налоговой форме части имущества физических лиц и организаций. Именно неразрывная связь организационной и имущественной сторон в налоговых отношениях определяет их специфику в сравнении с административно-правовыми отношениями.
Обращаясь к определению места налогового права в системе права следует признать наличие широкого диапазона мнений ученых, которые носят иногда взаимоисключающий характер, а именно:
Налоговое право является подотраслью финансового права;
Налоговое право является самостоятельной отраслью права;
Налоговое право комплексная отрасль законодательства;
Налоговое право является институтом бюджетного права;
Налоговое право является сложным институтом финансового права.
В рамках научной дискуссии каждая из указанных концепций имеет право на жизнь, тем не менее, рассмотрение налогового права вне отрасли финансового права представляется не только преждевременным, но и контрпродуктивным.
Налоговое право имеет свое происхождение и развитие в рамках финансово-правового регулирования, поскольку всегда рассматривалось как источник формирования государственных доходов . И вне связки источник доходов - формирование публичных денежных фондов лишается своего значения.
Значимость налогов и сборов в современной экономической жизни трудно недооценить, и налоги в нынешних условиях развития экономики - самый важный инструмент проводимой финансовой политики. Однако налоговая деятельность государства является разновидностью публичной финансовой деятельности и вне указанной деятельности осуществляться не может. Соответственно представляется, что нормативный массив обеспечивающий регулирование отношений в сфере налогообложения наиболее оптимально получает свое развитие именно рамках финансового права как отрасли права, обеспечивающей регулирование публичной финансовой деятельности, в рамках которой налоги и сборы являются одним из инструментов формирования доходов соответствующих публичных фондов денежных средств публично-правовых образований. Наличие кодифицированного нормативного правового акта само по себе не влечет образования самостоятельной отрасли права, и современная история права наглядно это демонстрирует. К примеру, в прошлом, наличие Таможенного кодекса РФ так и не привело к образованию в системе права самостоятельной отрасли таможенного права.
Итак, трансформация налогового права из финансово-правового института в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права - процесс длительный и до сих пор еще не завершенный.
Налоговое и конституционное право . Регулируя основы конституционного строя России и государственную деятельность в целом, конституционное право устанавливает общие принципы и правовые основы налогово-правового регулирования, определяет компетенцию высших органов государственной власти России, субъектов РФ, а также местного самоуправления в сфере налогообложения, основы бюджетного процесса и другие аспекты.
С принятием 12 декабря 1993 г. новой Конституции РФ налоговая обязанность приобрела конституционно-правовой статус . Статья 57 Конституции РФ прямо установила: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Налоговое право конкретизирует и развивает общие нормы конституционного права применительно к своему предмету. Заметим, что подобное положение характерно для всех отраслей права, испытывающих на себе формирующее влияние Конституции РФ и других источников конституционного права.
Налоговое и административное право . Эти отрасли права, прежде всего, сближает сходство метода правового регулирования. Кроме того, в целом ряде случаев нормы административного права выступают в качестве общих по отношению к налогово-правовым нормам. Это обусловлено тем, что налогообложение представляет собой часть системы государственного управления.
Некоторые институты административного права регулируются и налогово-правовыми нормами, но в более конкретизированном виде. Отметим, например, соответствие следующих административно-правовых и налогово-правовых институтов: контроль и надзор - налоговый контроль; административный процесс - налоговый процесс.
Налоговое право использует многие юридические категории , разработанные административным правом. Это, например, должностное лицо, императивный метод, учет, административная ответственность, компетенция, арест имущества и др. Деятельность налоговых органов входит отдельным разделом в особенную часть административного права. Но если административно-правовые отношения являются исключительно организационными по своему содержанию, то налоговое право призвано регулировать, прежде всего, имущественные отношения денежного характера.
Налоговое и гражданское право . Обе отрасли регулируют имущественные отношения, так или иначе связанные с институтом собственности. Таким образом, гражданское и налоговое право объединяет объект правового регулирования, а именно отношения собственности.
Основное различие между ними - в методе правового регулирования ; прежде всего, речь идет о субъектном составе и правовом положении участников правоотношений. Гражданское право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отношения между частными лицами. Участие в некоторых гражданско-правовых отношениях государства ничего не меняет по существу, поскольку государственные органы выступают здесь в качестве обычных юридических лиц, заключающих частноправовые сделки. Подобные отношения характеризуются формально-юридическим равенством участников, свободой выбора контрагента, диспозитивностью. Налоговые же правоотношения суть властеотношения, государство выступает здесь как субъект, наделенный властными полномочиями и реализующий публичные функции.
В то время как гражданское право относится к группе частноправовых отраслей, налоговое право - публично-правовая отрасль.
НК РФ прямо указывает на случаи применения гражданского законодательства к налоговым правоотношениям: определение статуса законного и уполномоченного представителя налогоплательщика (ст. ст. 27 и 29 НК); определение зависимых (дочерних) обществ и основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий) (ст. 31 НК); признание налогоплательщика умершим (ст. 44 НК); определение очередности списания денежных средств с банковских счетов налогоплательщика (ст. ст. 45, 46, 60, 114 НК); определение очередности исполнения налоговой обязанности при ликвидации и реорганизации организации-налогоплательщика (ст. ст. 49, 50 НК); и т.д. В этом случае гражданско-правовые нормы выступают в качестве общих , а налоговые - в качестве специальных норм.
3. Налог и сбор: понятия и признаки, общее и отличия В ст. 8 НК РФ приводятся понятия налога и сбора.
Налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Данное определение позволяет выявить следующие признаки налога:
1) обязательность платежа. Напрямую закреплен в Конституции РФ. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Рассматривая правовую природу обязанности уплачивать налоги, Конституционный Суд РФ указывал, что "данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст. ст. 1 (ч. 1), 3, 4 и 7 Конституции РФ". И далее: "В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества" (Постановление от 17 декабря 1996 г. N 20-П);
2) индивидуальная безвозмездность. Налог взимается в целях покрытия потребностей общества, которые в значительной мере обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика. В этой связи нельзя говорить об абсолютной безвозмездности налога, поскольку общество в целом получает некое встречное удовлетворение. Налогоплательщик же уплачивает налог, не ожидая взамен какой-либо личной компенсации;
3) денежная форма налога. Налог - это платеж, то есть отчуждение имущества осуществляется в денежной форме. Основная задача налога - формировать ресурсы государства, т.е. те ресурсы, которые необходимы ему для выполнения своих функций.
В своем Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П КС РФ, анализируя закрепленную в ст. 57 КРФ обязанность платить налоги, указывал: «Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну»;
4) отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичного субъекта. Признак перехода прав собственника отмечал и Конституционный Суд РФ, который в уже упомянутом Постановлении N 16-П указывал, что налоговый платеж "представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности". Переход прав собственности как признак налога имеет огромное правовое значение с точки зрения защиты имущественных интересов налогоплательщика в налоговых отношениях. Признавая, что при уплате налога меняется собственник денежных средств, государство вынуждено считаться с тем, что любое взимание налога есть ограничение прав собственника, то есть прав, гарантированных ст. 35 Конституции РФ. Статья 55 КРФ допускает ограничение прав собственности федеральным законом;
5) публичная цель - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Рассматривая признаки налога, Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П указал, что налог взимается «с целью обеспечения расходов публичной власти». Налог - это платеж, производимый налогоплательщиками для финансирования государственных нужд. Именно с помощью налогов образуется большая часть денежных фондов, необходимых для функционирования государства.
Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
В числе обязательных признаков сбора, установленных в НК РФ, названы:
1) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица;
2) взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий .
Основные отличия сборов от налогов сводятся к следующему.
· Индивидуальная возмездность . Налоги индивидуально безвозмездны. Сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован.
· Свобода выбора . Речь, конечно, идет не об абсолютной свободе, а о существенных субъективных правах (например, права на судебную защиту, на осуществление предпринимательской деятельности), которая в ряде случаев невозможна без участия государства и обременена платежом сборов.
· Взнос, а не платеж . В отличие от налога, который всегда выступает в виде денежного платежа, сбор может быть внесен различными способами.
· Цель . Согласно ст. 8 НК РФ, цель налогообложения - покрытие совокупных расходов публичной власти, в то время как целевое назначение - компенсировать дополнительные издержки государства на оказание плательщику индивидуально-конкретных услуг публично-правового характера.
· Состав элементов . Согласно ст. 17 НК РФ, налог считается законно установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения. При установлении сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК РФ, элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам.
· Нерегулярный характер . Одним из элементов налога является налоговый период. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях.
· Порядок уплаты . Объект налога как юридический факт возникает у налогоплательщика до исполнения налоговой обязанности, объект сбора - после.
· Соразмерность . В ст. 3 НК РФ предусмотрено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, то есть с изменением налоговой базы размер налога изменяется. Размер сбора одинаков для всех плательщиков и определяется не индивидуальными характеристиками объектов обложения, а масштабом оказываемых услуг.
· Штрафные санкции . Неуплата налога влечет за собой принудительное изъятие недоимки и пени, а также привлечение налогоплательщика или иных субъектов к налоговой ответственности. При неуплате сбора государство отказывает плательщику в совершении юридически значимых действий без применения санкций.
4. Виды налогов. Основания для классификации.
1. По виду органа власти, устанавливающего налог (административная классификация). В соответствии с пунктом 1 ст. 12 НК РФ в РФ устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные . Конкретные федеральные, региональные и местные налоги перечислены в ст. ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Необходимость указанной классификации определяется разграничением компетенции между уровнями власти и наличием видов налогов, которые вправе вводить орган законодательной (представительной) власти каждого уровня. Следует учесть, что разграничение налогов на федеральные, региональные и местные связано не с бюджетом, в который они зачисляются, а именно с уровнем власти, который их вводит. Так, федеральный налог может полностью или частично зачисляться в региональный (в местный) бюджет.
2. По совпадению юридического и фактического налогоплательщиков - прямые и косвенные налоги.
Косвенные - уплачиваемые в связи с реализацией товаров (работ, услуг) + законодатель дает возможность налогоплательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), получить его с покупателя в составе цены и уплатить в бюджет. Нормативно в НК РФ термин "косвенный налог" не закреплен.
В Постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. N 6-П разъясняется, что акциз - косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции; в Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС.
Соответственно, косвенный налог обычно "перекладывается" продавцом - "юридическим налогоплательщиком" (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупателя - "фактического налогоплательщика" (в итоге несущего бремя уплаты налога). В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П были непосредственно применены термины "юридический налогоплательщик" и "фактический налогоплательщик"; в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N 3332/04 отмечается, что НДС - это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели.
В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные - НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные - налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщики совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин "поимущественные налоги".
В качестве еще одной особой категории можно выделить ресурсные налоги , т.е. уплачиваемые в связи с использованием природных ресурсов (НДПИ, водный налог). Данные налоги также затруднительно классифицировать по подоходно-поимущественному критерию. Следует отметить, что в п. 9 ст. 88 НК РФ выделены налоги, связанные с использованием природных ресурсов.
3. По видам налогоплательщиков : с организаций ; с физических лиц (с индивидуальных предпринимателей и с физических лиц без такого статуса) . Некоторые налоги уплачиваются только организациями (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций). Некоторые налоги - как организациями, так и физическими лицами вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (транспортный налог). Некоторые налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями (ЕНВД, НДС). И наконец существуют налоги, которые уплачиваются физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (НДФЛ, налог на имущество физических лиц).
Указанная классификация в том числе позволяет утверждать, что в РФ в настоящее время не установлено налогов, которые уплачивают исключительно индивидуальные предприниматели, но не уплачивают иные лица (физические лица без этого статуса или юридические лица).
4. По способности налогоплательщика к уплате налога : с действительной способностью; с презюмируемой способностью . Термин "способность налогоплательщика к уплате налога" упомянут в п. 1 ст. 3 НК РФ. В качестве примеров налогов с презюмируемой способностью к их уплате можно привести: все подушные и поимущественные налоги, а в некоторых случаях и налоги с результатов деятельности - ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), УСН на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ), налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ), НДФЛ с материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), НДС "по отгрузке" (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ),
5. По систематичности взимания : периодические (систематические, регулярные) и разовые налоги . Как уже указывалось, для некоторых налогов, объектом которых являются юридические факты - действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, налоговый период не устанавливается. В РФ к таким налогам некоторые исследователи относят таможенную пошлину; до 1 января 2006 года к ним относился налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. Прочие налоги взимаются с определенной периодичностью (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций и т.д.). Соответственно, среди введенных в РФ налогов, указанных в статьях 13 - 15 НК РФ, в настоящее время разовых не предусмотрено.
6. По виду имущества, передаваемого публичному субъекту : натуральные и денежные . Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, но сейчас практически не встречаются. В качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение должно предусматривать условия и порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период.
7. По закреплению в НК РФ : урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах . Представляется, что на сегодняшний день вполне возможно ставить вопрос о разграничении публичных платежей, соответствующих нормативному (п. 1 ст. 8 НК РФ), а также судебному (Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П) определениям налога, на урегулированные и не урегулированные в НК РФ. В качестве платежей второй группы можно, например, указать налог на имущество физических лиц, который продолжает регулироваться Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", хотя данный платеж и предусмотрен в ст. 15 НК РФ в качестве местного налога. Законодатель, очевидно, планирует в обозримом будущем урегулировать данный налог в отдельной главе части второй НК РФ.
Налоговое право и конституционное право. Конституционное право занимает ведущее место в правовой системе, поскольку содержит основополагающие нормы и принципы других отраслей права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено их публичной значимостью и государственно-властной природой. Нормы Конституции РФ не только закрепили всеобщую обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между соблюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства.
Налоговое право и финансовое право. О том, что налоговое право входит в систему финансового права свидетельствует частичное совпадение границ предмета правового регулирования. Предметом финансового права являются общественные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципальных) денежных средств. Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права. Весомым аргументом служит конституционно установленный принцип единства финансовой политики. Налоговая политика является частью финансовой, которая имеет по отношению к первой определяющее значение.
Налоговое право и бюджетное право. Являясь частью системы финансового права, налоговое право взаимодействует с иными финансово-правовыми общностями. Так, образование бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов в большей степени осуществляется на основе норм налогового права, регулирующих государственные доходы. Отношения же, складывающиеся в процессе установления и взимания налогов, проведение налогового контроля и т. п., не составляют предмета бюджетного права. Значит, предмет налогового права только частично совпадает с границами бюджетно-правового регулирования.
Налоговое и гражданское право. Налоговые правоотношения, будучи формой ограничения права частной собственности, тесно связаны с гражданско-правовым регулированием. Однако установлен приоритет налоговых норм над гражданскими – согласно ст. 2 ГК РФ не относятся к числу гражданских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством. Налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, правовой формой которых выступают гражданские отношения.
Налоговое и административное право. В механизм правового регулирования налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно-властные полномочия. Административное право определяет правовой статус государственного аппарата.
Налоговое и уголовное право. С одной стороны, одним из объектов уголовно-правовой охраны являются фискальные интересы государства. С другой – квалификация некоторых преступлений невозможна без обращения к нормам налогового права.
2. Субъектный состав налогового правоотношения Субъектами налогового правоотношения в соответствии со ст. 9 НК РФ являются: 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы; 2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налоговыми агентами; 3) Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения (налоговые органы); 4) Федеральная таможенная служба и ее подразделения; 5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов); 6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов, городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Кодексом; 7) органы государственных внебюджетных фондов; 8) органы внутренних дел. Как видим, налоговое правоотношение складывается между различными категориями субъектов, но основными группами субъектов являются налогоплательщик, плательщик сборов и налоговые органы. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Следовательно, налогоплательщиками могут быть физические лица и организации. При характеристике налогоплательщиков - физических лиц следует иметь в виду, что возникновение налоговой обязанности у физического лица не связано с наступлением какого-либо возраста. Например, несовершеннолетний становится налогоплательщиком, т.е. у него возникает налоговая обязанность, если ему на праве собственности принадлежит имущество, являющееся объектом обложения каким-либо налогом. В данном случае эта обязанность выполняется не самим несовершеннолетним, который является недееспособным, а его родителями, усыновителями, представителями. К организациям-налогоплательщикам относятся как сами юридические лица, так и их филиалы. Помимо российских юридических и физических лиц (резидентов), налогоплательщиками в соответствии с законодательством могут быть и иностранные организации, иностранные граждане - налоговые нерезиденты. Налогообложение нерезидентов осуществляется не только на основании российского налогового законодательства, но и в соответствии с международными договорами, регулирующими отношения в целях избежание двойного налогообложения. В целом налогоплательщики и плательщики сборов могут быть классифицированы по следующим основаниям: 1) по характеру субъекта - выделяются физические лица и организации 2) по месту преимущественного пребывания и источника получения дохода - на резидентов и нерезидентов; 3) по хозяйственной обособленности - на единые и консолидированные (взаимозависимые лица); 4) по характеру деятельности - на общие и специальные, к которым могут быть отнесены сельхозпроизводители, лица, добывающие полезные ископаемые и т.п. Законодательство помимо основных субъектов налоговых отношений, к которым относятся, как отмечалось, налогоплательщики и плательщики сборов - с одной стороны, и государство (муниципальные образования) в лице налоговых органов - с другой стороны, определяет и иных участников налоговых правоотношений. В НК РФ дается понятие налогового агента, который может, как отмечалось, быть субъектом налогового правоотношения. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены, в том числе обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. К ним относятся, в частности, организации и предприниматели, выплачивающие доходы гражданам, которые должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налога на доходы своего работника. Налоговый кодекс, учитывая особенности развития гражданского оборота в условиях рынка, предусматривает возможность привлечения к уплате налогов и сборов не только налогоплательщиков, определенных законодательством о налогах и сборах, но и иных лиц. Для этого вводится понятие «взаимозависимые лица», которыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в брачных, родственных отношениях, отношениях свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. В НК РФ с учетом норм Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность использования института представительства в налоговых правоотношениях (ст. 26 ПК). Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Представительство может осуществляться в двух формах: как законное представительство и уполномоченное представительство. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Указанные положения распространяются на плательщиков сборов и на налоговых агентов. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых и таможенных органов, органов государственного внебюджетного фонда, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры. Уполномоченный представитель налогоплательщика организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Налоговый кодекс вводит новое понятие «сборщик налогов и (или сборов)». В ст. 25 НК РФ предусмотрено, что в ряде случаев, предусмотренных Кодексом, прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет может осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами. В соответствии с Кодексом сборщиками налогов (сборов) могут быть только государственные или муниципальные органы исполнительной власти, уполномоченные ими органы и должностные лица. Функции сборщиков выполняют, например, таможенные органы (по таможенным платежам), органы местного самоуправления (по приему платежей налога на землю). В законодательстве выделяются лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов, к которым могут быть отнесены суды, нотариусы, органы регистрации актов гражданского состояния и т.п. Суды, например, не принимают к рассмотрению исковые заявления, если не уплачена государственная пошлина. Нотариусы также осуществляют контроль за уплатой налога на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, при осуществлении нотариального оформления соответствующих сделок. К лицам, обязанным информировать налоговые органы о фактах, имеющих важное значение для налогообложения, относятся нотариусы, которые обязаны информировать о совершенных сделках по оформлению перехода права собственности на имущество в порядке наследования или дарения, не позднее пяти дней (п. 6 ст. 85 НК РФ). НК РФ в ряде случаев устанавливает обязанность соответствующих лиц представлять налоговым органам данные, необходимые для исчисления налога, а также для организации налогового контроля. К ним могут быть отнесены органы, регистрирующие или учитывающие недвижимое имущество, транспортные средства, являющиеся объектами налогообложения (п. 4 ст. 85). Банки обязаны представлять информацию в налоговые органы об открытии или закрытии счета организации или предпринимателю в пятидневный срок (ст. 86 НК РФ). В процессе проведения контрольных мероприятий налоговые органы могут привлекать лиц, обладающих специальной квалификацией, знаниями, например, экспертов, специалистов, переводчиков. Эти лица обязаны оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля. Права и обязанности этих лиц определены ст. 95-97 и 129 НК РФ. Помимо названных лиц, налоговые органы привлекают свидетелей, предусмотрев в ст. 128 НК РФ ответственность свидетеля за отказ или уклонение от показаний либо за заведомо ложные показания. К этой же категории лиц могут быть отнесены и понятые, которые привлекаются налоговыми органами, в частности, при проведении осмотра помещения или территории налогоплательщика (ст. 98 НК РФ). Особое положение в налоговых правоотношениях занимают банки. Эти субъекты одновременно являются и налогоплательщиками, и налоговыми агентами, и сборщиками налогов, на них возлагаются также иные обязанности публично-правового характера. За неисполнение этих обязанностей банки несут ответственность, предусмотренную нормами гл. 18 НК РФ. К этим обязанностям можно отнести: 1) соблюдение порядка открытия счета налогоплательщику; 2) соблюдение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; 3) обязанность исполнять решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента; 4) обязанность исполнять решение о взыскании налога, сбора, а также пени; 5) обязанность по представлению налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка. В налоговом правоотношении помимо плательщиков налогов и (или) сборов участвуют и налоговые органы.
ущность и внутреннее содержание налогов проявляются в их функциях, в той «работе», которую они выполняют. Различают следующие функции налогов (рис. 3.2):
фискальную;
регулирующую;
социальную:
контрольную.
Фискальная функция налогов
Фискальная функция вытекает из самой природы налогов. Она характерна для всех государств во все периоды их существования и развития. С помощью реализации данной функции на практике формируются государственные финансовые ресурсы и создаются материальные условия для функционирования государства. Основная задача выполнения фискальной функции - обеспечение устойчивой доходной базы бюджетов всех уровней. Фискальная функция, таким образом, является понятием более широким, чем функция обеспечения участия населения в формировании фонда финансирования общегосударственных потребностей.
Рис. 3.2. Функции налогов
Следует отметить, что во многих развитых странах налоговое бремя на физических лиц действительно выше, чем на юридических лиц, поскольку такое построение налоговой системы - это более сильный стимул для развития экономики. Снижение налогового бремени на юридические лица способствует увеличению их количества и росту производства, что обеспечивает рост числа занятых.
Однако реализация фискальной функции налогов имеет объективные и субъективные ограничения. При недостаточности налоговых поступлений и невозможности сокращения государственных расходов приходится прибегать к поиску других форм доходов. Прежде всего это обращение к внутренним и внешним государственным, региональным, местным займам. Размещение займов приводит к образованию государственного долга.
Однако обслуживание государственного долга за счет бюджета потребует повышения налогов в будущем (роста налоговых ставок, введения новых налогов). Вместе с тем рост налогового бремени вновь может столкнуться с непреодолимыми ограничениями, вызовет усиление недовольства налогоплательщиков и спад производства, что побудит к размещению новых займов. Возникнет опасность становления финансовой пирамиды, а значит, финансового краха. Отечественный опыт это ярко подтвердил: чрезмерные масштабы выпуска ГКО вызвали дефолт и девальвацию рубля в августе 1998 г., а финансовый кризис 2009 г. привел к спаду производства и соответственно к уменьшению поступления по налогу на прибыль организаций на 45% по сравнению с 2008 г.
Таким образом, доля средств, поступающих в бюджет за счет реализации фискальной функции налогов в период спада деловой активности, снижается, поскольку величина поступлений налогов в бюджет непосредственно зависит от величины доходов плательщиков.
Регулирующая функция налогов
Регулирующая функция имеет особое значение в современных условиях антикризисного регулирования, активного воздействия государства на экономические и социальные процессы. Данная функция связана во временном аспекте с распределением налоговых платежей между юридическими и физическими лицами, сферами и отраслями экономики, государством в целом и его территориальными образованиями. Данная функция позволяет регулировать доходы разных групп населения. Налоговое регулирование реализуется через систему льгот и систему налоговых платежей и сборов.
Цель применения налоговых льгот - сокращение размера налоговых обязательств плательщика. В зависимости оттого, на изменение какого элемента структуры налога направлены льготы, они могут подразделяться на изъятия, скидки, налоговый кредит.
Изъятия - это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных объектов (например, необлагаемый минимум). Под скидками понимаются льготы, направленные на сокращение налоговой базы. В отношении налогов на прибыль (доходы) организаций скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика, иными словами, плательщик имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые государством. Налоговый кредит - это льгота, направляемая на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы.
В зависимости от вида предоставляемой льготы налоговые кредиты принимают следующие формы:
снижение налоговой ставки;
сокращение окладной суммы (полное освобождение от уплаты налога на определенный период - возможность предусмотрена ст. 56 НК РФ - получило название налоговых каникул);
возврат ранее уплаченного налога или его части;
отсрочка и рассрочка уплаты налога, в том числе инвестиционный налоговый кредит;
зачет ранее уплаченного налога;
замена уплаты налога (части налога) натуральным исполнением.
Регулирующая функция направлена на регулирование финансово-хозяйственной деятельности производителей товаров и услуг через систему налоговых платежей и сборов, аккумулируемых государством и предназначенных для восстановления израсходованных ресурсов (прежде всего природных), а также для расширения степени их вовлечения в производство в целях достижения экономического роста. Эти отчисления имеют, как правило, четкую отраслевую направленность. К такого рода налогам и сборам правомерно отнести налог на пользование недрами, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, лесной налог, водный налог, экологический налог, налог на имущество, дорожный налог, транспортный налог, земельный налог.
Регулирующая функция налогов проявляется не только в сфере производства, но и через платежеспособность физических лиц - на рынке спроса и предложения на товары и услуги, в сфере обмена и потребления.
Социальная функция налогов
Социальная функция налогов тесно связана с фискальной и регулирующей функциями посредством условий взимания подоходного и поимущественного налогов. Налоги взимаются в большем размере с обеспеченных слоев населения, при этом значительная их доля должна в виде социальной помощи поступать к малоимущим слоям населения.
К числу конкретных механизмов реализации социальной функции налогов, предусмотренных частью второй НК РФ, относятся страховые платежи; кроме того, применительно к налогу на доходы физических лиц предусматриваются перечни: доходов, не подлежащих налогообложению; стандартных налоговых вычетов; профессиональных налоговых вычетов. Вместе с тем в ст. 224 НК РФ указан перечень доходов, по которым налог взимается по повышенным ставкам.
Значение социальной функции налогов резко возрастает в период экономических кризисов, когда большая часть населения нуждается в социальной защите.
На практике в российской налоговой системе социальная функция налогов, взимаемых с населения, реализуется не в полной мере. Это прежде всего связано с несовершенством налогового законодательства.
Наряду с названными основными функциями налогов в экономической литературе упоминаются и другие, дополнительные их функции:
функция ограничения экономически необоснованного роста прибыли монопольных производителей на рынке товаров и услуг, а также социально неоправданных доходов граждан;
антиинфляционная функция - ограничение роста цен и доходов при поддержании сбалансированности стоимости ВВП и поступающих в распоряжение государства и предприятий финансовых ресурсов, используемых на потребление и накопление.
Контрольная функция налогов
Контрольная функция создает предпосылки для соблюдения стоимостных пропорций в процессе образования и распределения доходов разных субъектов экономики. Благодаря ей оценивается эффективность каждого налогового канала и «налогового пресса» в целом, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и налоговую политику.
Следует отметить, что контрольную функцию налогов было бы неверно отождествлять с налоговым контролем (ст. 82 Н К РФ), осуществляемым налоговыми и таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов. Задача перечисленных ведомств - контроль за соблюдением налогового законодательства посредством налоговых проверок в разных формах.
По нашему мнению, выполнение налогами данных функций реализуется при осуществлении ими основных функций (фискальной, регулирующей, социальной, контрольной). Решающее значение будет иметь разработка системы налогообложения юридических и физических лиц, устанавливающей соотношение прямых и косвенных налогов на прибыль, доходы и имущество, налоговые ставки и механизмы их построения, порядок определения объекта налогообложения и предоставления льгот налогоплательщикам.
Теоретическое определение функций еще не означает, что именно в заданном направлении будет действовать принятая законом налоговая система. Функциональную емкость системы налогообложения, принимаемой законом конкретной страны, задается не только теорией, но и практикой. Степень практического использования налогового потенциала определяет роль налогов в сложившейся экономической и финансовой системах. Таким образом, сущность налога едина, но практические формы се воплощения различаются в зависимости от специфики проводимой экономической политики, типа государства, его задач и целей взимания налога.
Специальные налоговые режимы
Федеральные налоги и сборы
Региональные налоги
Местные налоги
Налоговый менеджмент
Бухгалтерский учет
Правоведение
Финансовый менеджмент
Экономика фирмы
Тема 3.Юридическая конструкция налога. 1.Понятие юридической конструкции налога. Юридическая конструкция налога – это система законодательно закрепленных элементов модели налога, четко определяющая обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет или во внебюджетный фонд. Юридическая конструкция налога дает возможность рассматривать налог не в статике, а в его динамике в виде процесса. Она представляет собой модельное построение конкретного налога во взаимосвязи норм, юридических фактов и правоотношений, поэтому в отличие от элементного состава налога в статике, юридическая конструкция налога позволяет проследить как реализацию прав и обязанностей субъектов правоотношения, так и воздействие этих отношений на экономическую, политическую и социальную сферы общества. Налог должен быть достаточно определен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно утвердить: обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения; границы требований государства в отношении имущества налогоплательщиков. Нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге могут привести: к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях (налоговые лазейки); к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона. 2. Основные элементы юридической конструкции налога. В составе общих элементов юридической конструкции налога выделяются две подгруппы элементов: основные и вспомогательные. Критерием отнесения элементов юридической конструкции налога к той или иной подгруппе является степень их обособленности при нормативно-правовом оформлении конкретного налога. К основным относятся те элементы, каждый из которых должен быть четко прописан в отдельной норме закона о налоге. Вспомогательные элементы могут определяться в тех же нормах, в которых прописаны основные элементы. Закон может не предусматривать их отдельной регламентации. Налог будет считаться установленным, если определены налогоплательщик (субъект налога) и иные элементы юридической конструкции налога. К ним относятся: 1.Основные элементы. Это - объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога. 2. Вспомогательные элементы. К ним относятся: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы. 3. Дополнительные элементы юридической конструкции налога. Дополнительные элементы. Это - налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период. Налоговая льгота - преимущество, предоставляемое государством либо местным самоуправлением определённой категории налогоплательщиков, ставящее их в более выгодное положение в сравнении с остальными налогоплательщиками. Налоговые освобождения- к ним относятся налоговая амнистия, возврат ранее уплаченных налогов, освобождение от налога отдельных категорий плательщиков, налоговые каникулы, понижение налоговых ставок, налоговые изъятия. Отчетный период-промежуток времени, определяемый нормативными документами по бухгалтерскому учёту, который включает происходившие на его протяжении или относящиеся к нему факты хозяйственной деятельности, отражаемые экономическим субъектом в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности.
подразделения (подотрасли) финансового права. При этом отмечается, что налоговое право тесно связано с нормами бюджетного права.
Особо следует отметить позицию по этому вопросу Г.В.Петровой, которая, в целом определяя налоговое право в качестве подотрасли финансового права, тем не менее отмечает, что: во-первых, налоговое право «имеет свои специфические черты предмета и метода»; во-вторых, налоговое право, регулируя особый вид финансовых отношений, использует «как метод регулирования финансового права, так и свой собственный метод»; в третьих, этот собственный метод налогового права носит комплексный характер.
Кроме того, необходимо отметить, что взгляд на налоговое право как подотрасль финансового не является единственно возможным. Например, уже в 1995 г. Ю.А.Тихо- миров указывал, что «в перспективе на базе массива законодательства и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль». С этой позицией согласен и В.И.Гойман: «По опыту зарубежных стран можно предположить, что произойдет отпочкование налогового права из состава финансового (в США, к примеру, это наиболее крупная отрасль права)».
Таким образом, под определенным углом зрения налоговое право может рассматриваться и как самостоятельно формирующаяся отрасль права, в настоящее время находящаяся на стадии вьщеления из финансового права.
Система налогового права Налоговое право как отрасль (подотрасль) права входит в единую систему российского права, и в свою очередь является системой более низкого уровня, т. е. сама представляет собой систему последовательно расположенных и взаимно увязанных правовых норм, объединенных внутренним единством целей, задач, предмета регулирования, принципов и методов такого регулирования.
Как и нормы большинства отраслей российского права, нормы налогового права группируются в две части - общую часть и особенную часть:
Такое построение системы права позволяет исключить дублирование нормативно-правового материала, устранить громоздкость юридических конструкций и облегчить восприятие и изучение отрасли права.
Структурно большинство указанных норм общей части налогового права кодифицированы и содержатся в первой (ее еще именуют общей) части Налогового кодекса Российской Федерации. Общая часть налогового права включает в себя нормы, регулирующие порядок взимания отдельных видов налогов. В настоящее время продолжается процесс их кодификации и они включаются во вторую (особенную) часть Налогового кодекса Российской Федерации. И общая и особенная часть налогового права, являясь частями системы налогового права, в свою очередь представляют собой системы более низкого порядка, объединяющие обособленные совокупности взаимосвязанных юридических норм, соответственно: институты, субинституты и нормы.
Институты налогового права - это взаимосвязанные группы норм, регулирующих небольшие группы видовых родственных отношений. Так, к числу институтов общей части налогового права можно, например, отнести институт налоговой обязанности, институт представительства в налоговых отношениях, институт налогового контроля, институт налоговой тайны, институт ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, институт защиты прав налогоплательщиков и т.д.
Входящие в систему налогового права субинституты в свою очередь являются составными частями (элементами) институтов. Например, институт защиты прав налогоплательщиков, являющийся субинститутом общей части налогового права включает в себя такие субинституты как административная защита прав налогоплательщиков и судебная защита прав налогоплательщиков. В свою очередь «атомом» системы является норма налогового права.
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История политических учений - Коммерческое право - Конкурсное право - Конституционное право зарубежных стран - Конституционное право России - Криминалистика - Криминалистическая методика - Криминальная психология - Криминология - Международное право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Образовательное право -
Налоговое право – это совокупность правовых норм, которые регулируют общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения, взимания налогов и сборов и перечисления в бюджетную систему РФ, осу-ществ-ление налогового контроля и привлечение к ответственности за нарушение норм налогового законодательства.
Предметом налогового права являются общественные отношения, возникающие между субъектами налогового права в процессе установления и взимания налогов, а именно: между РФ, субъектами РФ, муниципальными образованиями по поводу разделения полномочий в налоговой сфере; между налогоплательщиком (плата сборов налоговым агентам) и РФ (субъектами РФ, муниципальными образованиями) по поводу установления и введения налогов и сборов; между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу взимания налогов и сборов и осуществления налогового контроля; между налогоплательщиком, налоговыми агентами и кредитными организациями по поводу внесения платежей в бюджетную систему; иные отношения, регулируемые налоговым законодательством.
Метод правового регулирования – это способ, с помощью которого налоговые нормы воздействуют на поведение участников налоговых правоотношений. Основным является императивный метод – метод властных предписаний со стороны государства и его уполномоченных органов, других участников правоотношений. Его используют как определенную меру должного поведения, обеспечивающую принудительное воздействие в случае неисполнения установленного предписания.
Метод рекомендаций (дача разъяснений по налоговым вопросам, формы и образцы документации) и согласования является публичной отраслью права. Налоговое право не должно опираться на диспозитивный метод, однако в редких случаях используется договорной метод, а при регулировании отдельных налоговых отношений применяются нормы гражданского законодательства.
Являясь подотраслью финансового права, налоговое право находится в тесной взаимосвязи с другими отраслями права и их составными элементами:
1) финансовым правом;
2) конституционным правом;
3) гражданским правом;
4) административным правом;
5) уголовным правом и др.
В рамках финансового права налоговое право более взаимодействует с бюджетным правом, так как налоги являются основным источником бюджетной системы, но и с другими составными частями финансового права оно неразрывно связано.
Конституционное право имеет основополагающее значение для установления налоговых норм. Сама Конституция РФ содержит нормы прямого действия (ст. 57 Конституции РФ), а также закрепляет основные принципы, отраженные в налоговом законодательстве.
Как и гражданское право, налоговое право регулирует имущественные отношения, однако гражданско-правовое регулирование основано на методе диспозиции, а в налоговых правоотношениях преобладает императивный метод.
Налоговое право опирается на нормы уголовного права в части наказания за преступления в налоговой сфере (ст. 194, 198, 199 УК РФ).
Найдено похожих страниц:10
