В зарубежных странах сформировались различные налоговые системы, состав которых напрямую зависит от бюджетного устройства государства и экономической политики в сфере налогообложения (табл. 21.1).
Налоги с доходов физических лиц являются одним из важнейших источников доходов бюджетной системы США. Особенностью американской системы налогообложения доходов является наличие подоходного налога на каждом уровне налоговой системы.
Федеральный подоходный налог взимается с физических лиц, а также с индивидуальных предпринимателей и партнерств, не имеющих статуса юридического лица. Каждый налогоплательщик - физическое лицо имеет свой налоговый статус, в зависимости от которого возникает право на различные налоговые льготы. Система налоговых льгот разнообразна и позволяет значительно снизить итоговый платеж. Приведем наиболее распространенные виды налоговых льгот: необлагаемый минимум доходов на плательщика и па каждого иждивенца; налоговые скидки; изъятие из обложения определенных видов доходов (заработной платы за работу сотрудников американских фирм за рубежом и т.п.); вычеты из суммы налогов в форме налогового кредита (в случае покрытия за счет поступающего дохода убытков прошлых лет и т.п.); полное освобождение отдельных лиц от уплаты некоторых налогов; дополнительные скидки для лиц старше 65 лет и инвалидов; расходы по переезду на новое место жительства; благотворительные взносы и др.
Таблица 21.1.
Налоговая скидка на пенсионные взносы является невозмещаемой и предназначена для уменьшения доходов физических лиц (старше 18 лет) на сумму пенсионных взносов, произведенных в соответствии с планом пенсионных накоплений. Максимальный размер скидки составляет 1000 долл. (для супругов - 2 тыс. долл.). Предельный валовой доход супругов для предоставления скидки в 2009 г. был равен 55 500 долл. (27 750 долл. при раздельном декларировании) или 41 625 долл. для одного работающего супруга. Налоговая скидка может быть предоставлена путем уменьшения текущих налоговых обязательств или путем возврата из бюджета налогов, уплаченных в предыдущий налоговый период.
Размер скидки зависит от величины дохода, размера пенсионных взносов и расчетной ставки. Так, налогоплательщики с низкими доходами имеют право на получение скидки в размере от 10 до 50% своих взносов, а налогоплательщики, имеющие доходы, превышающие установленные пределы, право па получение льготы не имеют.
Налоговая скидка на ребенка является возмещаемой и предоставляется родителям ребенка в возрасте не старше 17 лет (определяется на конец года, в котором предоставляется скидка). Максимальный размер льготы в 2010 г. был установлен в размере 1000 долл. на каждого ребенка. Скидку можно получить на родных и приемных детей, братьев, сестер или детей указанных лиц (внуков, племянников, племянниц), проживающих вместе с заявителем более шести месяцев в течение года. Если размер налога равен нулю, льгота не возмещается заявителю, за исключением случаев предоставления дополнительной налоговой скидки на ребенка.
Предельный размер валового дохода супругов для применения льготы составляет 130 тыс. долл. При достижении лицом валового дохода 75 тыс. долл. (110 тыс. долл. для супругов) базовый размер льготы уменьшается на 5% с суммы, превышающей указанные ограничения.
Налоговая скидка на заработанный доход представляет собой возмещаемую налоговую скидку для лиц (супругов) с низкими доходами. Скидка введена в действие в США в 1975 г. с целью финансовой поддержки бедных слоев населения. В 2010 г. лица с одним ребенком были вправе получить скидку в размере 3050 долл., с двумя - 5036 долл., с тремя и более - 5666 долл., а лица в возрасте от 25 до 64 лет, не имеющие детей, вправе получить минимальную скидку - 457 долл. Близкие родственники (бабушки, дедушки, тети, дяди, родные братья и сестры) также вправе получить льготу, если они проживают вместе с ребенком более шести месяцев в отчетном году.
Ребенком считается лицо в возрасте до 18 лет (студент очного отделения в возрасте до 23 лет) или любое лицо, признанное частично или полностью нетрудоспособным в любом возрасте. Заявители должны отвечать требованиям, предъявляемым налоговым законодательством, иметь действительные номера социального страхования, не иметь существенных инвестиционных доходов (не более 3100 долл.).
Предельные размеры доходов лиц, имеющих право на получение льготы, в 2010 г. составили: 43 279 долл. (48 279 долл. для супругов) - при наличии трех и более детей; 40 295 долл. (45 295 долл. для супругов) - при наличии двух детей; 35 463 долл. (40 463 долл. для супругов) - при наличии одного ребенка; 13 440 долл. (18 440 долл. для супругов) -при отсутствии детей. Конкретный размер льготы определяется в зависимости от статуса заявителя, уровня дохода и количества детей по специальной шкале.
Власти штатов вправе устанавливать иные размеры льготы. Налоговые вычеты могут уменьшать валовой доход не более чем на 50%, а оставшаяся часть может быть вычтена из доходов в течение пяти лет.
При расчете подоходного налога изначально определяется валовой доход (включая заработную плату, пенсии, алименты, фермерский доход, социальные пособия и пособия по безработице, стипендии, доходы от недвижимости и т.д.), затем он корректируется на разрешенные затраты и льготы (торговые или производственные затраты, пенсионные взносы, уплаченные алименты и т.д.). Скорректированный валовой доход уменьшается на классифицированные (или стандартные) налоговые вычеты, и получается налогооблагаемый доход.
Ставки подоходного налога устанавливаются в размере от 15 до 33% в зависимости от величины дохода и категории налогоплательщика (супружеская пара, имеющая совместные доходы, пара с раздельными доходами, одинокий глава семьи, одинокий человек). Подоходный налог взимается "у источника" во время получения заработной платы.
На уровне штатов также установлен подоходный налог с населения. Несмотря на общие принципы налогообложеним доходов, устанавливаются различные ставки (от 2 до 10%) и величина предоставляемых по данному налогу льгот. В большинстве штатов устанавливаются ставки подоходного налога как определенный процент от федерального налога. Необлагаемый минимум устанавливается в каждом штате, если налогоплательщик является главой семьи, необлагаемый минимум увеличивается в два раза. В каждом штате установлены особые объекты обложения, например доходы проживающих в них граждан, полученные в пределах штата, или все полученные ими доходы. По в любом случае суммы подоходного налога, уплаченные в бюджет штатов, вычитаются при определении его обязательств по федеральному подоходному налогу.
Каждый орган местного самоуправления наделен правом вводить на своей территории налоги, которые формируют местный бюджет, поэтому на местном уровне также уплачивается подоходный налог с физических лиц.
После финансового кризиса в США произошли некоторые изменения, направленные на повышение бюджетных доходов (наивысшая налоговая ставка увеличена с 33 до 39%); бонусы менеджеров в размере свыше 250 тыс. долл. облагаются по ставке 90%, если компания получила более 5 млрд долл. из бюджета.
В Германии объектом обложения подоходным налогом является доход физического лица вне зависимости от характера его возникновения. Уплата производится на основании декларации или в качестве налога на доходы в зависимости от категории: от работы в сельском и лесном хозяйстве, от промысловой деятельности, самостоятельной деятельности, наемного труда, сдачи имущества в аренду и т.д. Из начисленного дохода вычитаются расходы на общественный транспорт, непредвиденные расходы (пребывание в больнице, уход за членом семьи), необлагаемые минимумы, скидки по возрасту (старше 64 лет). В зависимости от величины налогооблагаемого дохода ставка колеблется в пределах от 15 до 51%.
Если доходом является заработная плата, для расчета налога все налогоплательщики разделяются на шесть групп (в зависимости от семейного положения, занятости и т.д.), на каждого работника ведется налоговая карточка, по истечении года суммы налога корректируются.
Своеобразной формой подоходного налога является церковный налог, которым облагается годовая сумма подоходного налога, уменьшенная на 300 евро на каждого ребенка налогоплательщика - прихожанина церкви или члена церковной общины. Налоговые ставки составляют в различных федеральных землях от 1 до 9% подоходного налога. Выход из церкви означает прекращение уплаты церковного налога.
В Великобритании личный подоходный налог уплачивает все население Великобритании, получающее доход, однако в зависимости от статуса. Статус резидента зависит от количества дней, проведенных лицом в Великобритании, и определяется следующим образом:
Кроме того, выделяют два понятия: "обычный резидент" и "домицилий". Обычный резидент - это лицо, имеющее постоянное место жительства в Великобритании и проводящее здесь всю свою жизнь, не считая кратковременных поездок за границу по служебным и личным делам. Если по приезде в Великобританию лицо, имеющее постоянное место жительства за границей, точно не знает, останется ли оно жить постоянно в Великобритании, то по истечении трехлетнего срока оно считается обычным резидентом. Если это лицо приехало в Великобританию на постоянное место жительство, оно рассматривается как обычный резидент с первого дня пребывания.
Домицилий - это лицо, находящееся в той стране, где расположено его постоянное жилице. Иностранный гражданин, работающий по найму в Великобритании, не рассматриваемый как домицилий в этой стране, имеет право на некоторые льготы.
Подоходный налог с физических лиц взимается не по совокупному доходу, а по частям - шедулам в зависимости от источника дохода, каждая шедула облагается особым порядком, чтобы изъять налог "у источника".
Для определения подлежащей уплате суммы подоходного налога из фактически полученного годового дохода вычитаются налоговые льготы. Личный подоходный налог взимается по прогрессивной ставке со всех видов налогооблагаемых доходов от всех источников. Если налогооблагаемая сумма не превышает 1920 ф. ст., применяется ставка 10% (стартовая ставка), 22% (базовая ставка) - доход до 29 900 ф. ст., свыше этой величины - 40% (высшая ставка). Однако после финансового кризиса ставка налога на доходы граждан, превышающие 150 тыс. ф. ст. в год, увеличена до 45%.
Доходы (шедулы) включают в себя:
Ставка налога па дивиденды составляет 10% (если величина дивидендов не превысила 29 900 ф. ст.), при превышении этой величины налог взимается по ставке 32,5%.
Па каждого резидента в Великобритании распространяется Положение о необлагаемом налоговом минимуме -сумме, с которой не уплачивается подоходный налог. В настоящее время доходы супругов облагаются отдельно, особые льготы предоставляются социально не защищенным семьям.
Налоговая скидка работника введена в действие в 2003 г. с целью социальной поддержки населения с низкими доходами. Налоговая скидка на детей и налоговая скидка работника в Великобритании являются выплачиваемыми, т.е. перечисляются напрямую налогоплательщику на банковский счет (счет почтового отделения) или путем выдачи чека.
Налоговая скидка работника выплачивается лицам старше 25 лет и работающим не менее 30 ч в неделю. Налоговая скидка также предоставляется супругам, не имеющим детей, если хотя бы один из супругов старше 25 лет, и работающим в совокупности не менее 30 ч в неделю (или если один из супругов работает не менее 16 ч в неделю). Супругам, имеющим детей, налоговая скидка предоставляется, если ребенок старше 16 лет и один из супругов работает не менее 16 ч в неделю. Минимальный уровень налоговых скидок на детей обеспечивается всем лицам (супругам) до достижения определенного уровня дохода.
Налоговая скидка представляет собой разность суммы элементов скидки (например, базовой скидки и дополнительной скидки для нетрудоспособных граждан) и изъятий из налоговой скидки. Налоговая скидка работника и налоговая скидка на ребенка в расчете учитываются суммировано.
Базовая часть налоговой скидки работника в 2010 г. составляла 1920 ф. ст. в год (5,27 ф. ст. в день). Конкретный размер льготы зависит от количества часов работы в неделю, количества детей, их возраста, уровня образования детей старше 16 лет, семейного положения заявителя, уровня дохода и соответствующего периода предоставления льготы. Устанавливая размер льготы в прямой зависимости от количества часов работы в неделю, государство стимулирует граждан к трудовой деятельности. Если количество часов работы в неделю превышает 30, то базовая часть скидки увеличивается на 790 ф. ст.
Кроме того, правом на повышенный размер льготы обладают:
Для расчета льготы все составные части необходимо суммировать и уменьшить на величину изъятий.
Налоговая скидка работника предусматривает две предельные величины доходов и соответственно различный процент изъятий из скидок. При превышении первого допустимого предела дохода 6420 ф. ст. разница между фактическими доходами и указанной величиной подлежит умножению на 39%.
При превышении второго допустимого предела дохода (50 тыс. ф. ст.) разница между фактическими доходами и указанной величиной подлежит умножению уже на 6,67%. В случае если сумма изъятий превысит сумму всех элементов скидки, то льгота будет равна нулю.
Для получения налоговой скидки необходимо подать заявление в Управление внутренних доходов и таможенных сборов. Управление производит расчет налоговой скидки на основании доходов налогоплательщика за прошлый год и текущих обстоятельств. Налогоплательщики обязаны информировать о любых фактах изменения дохода или условий выплаты льготы.
По окончании отчетного года Управление внутренних доходов и таможенных сборов просит в письменной форме подтвердить фактические доходы за отчетный год и производит окончательный расчет скидки. Недоплата должна быть единовременно возмещена налогоплательщику, а переплата - возвращена Управлению внутренних доходов и таможенных сборов.
Нерезидент Великобритании, как правило, не имеет права на личные льготы по подоходному налогу, но ему предоставляются льготы, если физическое лицо является: британским подданным, жителем страны, входящей в Содружество наций, или Ирландской республики; служащим или бывшим служащим аппарата государственной службы Великобритании или английской колонии; резидентом острова Мэн и Нормандских островов; резидентом другой страны только по причине его здоровья или здоровья членов его семьи, а раньше был резидентом Великобритании; вдовой государственного служащего; резидентом страны, с которой Великобритания имеет налоговое соглашение.
После финансового кризиса изменилось налогообложение тех физических лиц, которые не родились в Великобритании. Если до кризиса налогом облагались лишь доходы, полученные в Соединенном Королевстве, в настоящее время, если данное лицо семь лет из прошедших десяти провело в Великобритании, необходимо уплатить налог со всех доходов, вне зависимости от того, где они были получены (или только внести ежегодный взнос в размере 30 тыс. ф. ст.).
Не облагаются подоходным налогом: пособия в натуральной форме, которые могут быть использованы только их получателями и необратимы в денежную форму; проценты по национальным сберегательным сертификатам; пособия инвалидам; стипендии или пособия студентам; пособия по безработице, болезни, материнству.
Специфика подоходного налогообложения в Великобритании состоит в том, что подоходный налог не только исчисляется по кумулятивной базе с учетом совокупного годового дохода, но и таким же образом собирается. При этом не возникает необходимости пересчитывать налоговые обязательства физического лица по итогам налогового периода, потому что это осуществляется в течение года.
Появление специализированного налогового отдела (500 налоговых инспекторов), занимающегося самыми богатыми налогоплательщиками, - одна из антикризисных мер. Примерно 5000 физическим лицам предоставляется сервис. Бонусы менеджеров в размере свыше 25 тыс. ф. ст. с 2010 г. облагаются по ставке 50%.
Подоходный налог во Франции играет значительную роль в обеспечении доходов государственного бюджета, а также является стимулирующим инструментом для проведения социальной политики.
К потенциальным налогоплательщикам относятся все физические лица страны, а также предприятия и кооперативы, не являющиеся акционерными обществами. Применяется прогрессивная шкала со ставками от 0 до 54% в зависимости от уровня доходов, при этом осуществляется ежегодное уточнение с учетом инфляционных процессов.
Принципиальная особенность подоходного налогообложения заключается в том, что обложению подлежит доход не физического лица, а семьи. Все проживающие во Франции должны уплачивать налог с доходов, полученных в стране и за рубежом с учетом соглашений, начиная с 18 лет. Обложение осуществляется по совокупному доходу, заявленному в декларации, которая составляется ежегодно самим физическим лицом.
Доходы физических лиц делятся на семь категорий, в зависимости от которых осуществляется расчет налога:
Сумма доходов каждой из семи категорий представляет чистый доход. Для расчета налога чистый доход семьи распределяется на части следующим образом: холостяк - одна часть, супруги - две части, один ребенок - полчасти дополнительно, два ребенка - одна часть дополнительно, три ребенка - две части дополнительно. Затем определяется налог по соответствующим ставкам на каждую часть. Общий размер налога получается при сложении сумм налога.
Введение……………………………………………………………………….4
1 Налоги как важнейший составной элемент налоговой системы…………5
1.1 Понятие и определение налога. Налоги и другие государственные изъятия и платежи…………………………………………………………5
1.1.1 Понятие налога…………………………………………………………..5
1.1.2 Определение налога……………………………………………………..6
1.1.3 Налоги и другие государственные изъятия и платежи………………..7
1.2 Классификация налогов………….………………………………………..9
1.3 Состав налоговой системы. Принципы построения налоговых систем…………………………………………………………………………..13
1.3.1 Состав налоговой системы……………………………………………..13
1.3.2 Принципы построения налоговых систем…………………………….14
1.4 Функции налоговых систем……………………………………………...17
2 Налоговые системы зарубежных стран……………………………………20
2.1 Налоговая система США…………………………………………………20
2.2 Налоговая система Канады……………………………………………….22
2.3 Налоговые системы некоторых европейских стран…………………….23
2.3.1 Налоговая система Германии…………………………………………..23
2.3.2 Налоговая система Франции…………………………………………...25
2.3.3 Налоговая система Испании……………………………………………26
2.4 Налоговая система России и ее сравнительный анализ современных систем налогообложения промышленно развитых стран………………….27
Заключение……………………………………………………………………30
Список используемых источников…………………………………………..31
ВВЕДЕНИЕ
Одним из принципиально важных направлений совершенствования любой системы вообще и системы налогообложения в частности является ее содержательный анализ, который направлен на выявление сильных и слабых сторон системы во всех аспектах ее изучения: функциональном, элементном и организационном. При проведении такого анализа целесообразно использовать метод сравнения данной системы с ее аналогом для сопоставления отдельных системных характеристик и определения их соответствия целям и задачам анализируемого объекта.
При сравнительном анализе системы налогообложения, необходимым для выработки обобщенных, концептуальных, методологических положений ее совершенствования (реформирования), в качестве ее аналогов выступают налоговые системы других государств, в том числе и региональные. Путем сравнения общегосударственных налоговых систем с учетом их региональных особенностей можно выявить наиболее эффективные способы построения налоговой вертикали «центр - регионы» и в определенных случаях принципы и методы горизонтальных связей «регион – регион». Такая постановка задачи анализа предполагает, что объектами сравнения должны быть налоговые системы тех стран, где государственное устройство является близким Российской Федерации по содержанию, то есть стран, несущих в себе нормативно зафиксированный или практически реализуемый (неформальный) достаточно сильный элемент федерации.
Важным положением предлагаемого подхода к сравнительному анализу систем налогообложения федеративных (по существу) государств является то, что возможность применения в российской налоговой практике тех или иных элементов, методов, структурных решений в обязательном порядке должна оцениваться с учетом реально сложившегося уровня социально-экономического развития конкретных стран, особенностей протекания социально-экономических процессов, а также целей и задач (причем не только экономических, но и политических), которые стоят перед данным государством.
В соответствии с вышесказанным цель курсовой работы – сравнительный анализ систем налогообложения экономически развитых стран с налоговой системой России, на основе которого предлагаются пути совершенствования данной налоговой системы.
Структура курсовой работы соответсвует ее цели и включает два основных раздела:
1. Налоги как важнейший составной элемент налоговой системы, где рассматриваются теоретические аспекты налогообожения;
2. Налоговые системы зарубежных стран. Здесь проводится сравнительная характеристика налоговых систем США, Канады, Германии, Франции, Испании.
В заключении кратко приводятся пути совершенствования налоговой системы России на примере зарубжных стран.
1. Налоги как важнейший составной элемент налоговой системы
1.1 Понятие и определение налога. Налоги и другие государственные изъятия и платежи
1.1.1 Понятие налога
В понимании налогов важное значение имеют два аспекта. Во-первых, налог – это объективная экономическая категория, ее внутренняя сущность (с объективной стороны); во-вторых, существует конкретная видимая правовая форма проявления внутренней сущности налогов в процессе их использования в реальной экономической жизни (с субъективной стороны). Оба эти аспекта тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены, представляя на практике органичное единство, тем не менее их следует различать между собой.
Налоги как объективная категория являются исходным и основным понятием, определяющим главные, сущностные черты налогов. Исходная, основная категория – это обобщенное абстрактное понятие объективно существующих экономических отношений. Объективная сущность (объективная сторона) налогов не зависит от конкретной экономической действительности, она определяется лишь факторами, вызвавшими появление этой категории.
Возникновение налогов обычно связывается с возникновением государства: становление его институтов, возложение на государственный аппарат общественно-политических функций неизбежно потребовало формирования фондов финансовых ресурсов и соответственно инструментов, посредством которых такие фонды могли бы быть сформированы. Таким инструментом и стали налоги, главное предназначение которых изначально заключалось в формировании материальной базы (фондов финансовых ресурсов) для обеспечения функций государства в интересах всего общества. С развитием государства, расширением его функций роль налогов повышалась, однако суть их осталась неизменной. Таким образом, налог как экономическая категория выражает денежные отношения между государством, с одной стороны, и физическими и юридическими лицами, с другой стороны, возникающие в процессе вторичного распределения (перераспределения) вновь созданной стоимости валового национального продукта и отчуждения части ее стоимости в распоряжение государства в обязательном порядке. Объективная сторона налогов проявляется на практике в течение всего периода существования налогов, при каждом единичном акте их уплаты и не зависит ни от того, на каком историческом и экономическом этапе развития находится государство, ни от того, какое конкретное государство взимает налоги, ни от каких-либо других факторов.
Субъективная сторона налогов (конкретные их виды, уровень ставок, система льгот и т.д.), напротив, предопределяются именно внешней средой, в которой функционируют налоги. Особенно важное значение здесь имеют: уровень социально-экономического развития страны, тип государственного устройства, масштабность и круг задач, стоящих перед обществом в данный период времени, наконец, традиции, оказывающие существенное влияние на национальные “черты лица” налоговой системы государства. Субъективная (видимая) сторона проявляется, таким образом, в процессе их реального использования (в виде подоходного налога, налога на добавленную стоимость, акцизов и т.д.). Установление налогов производится путем принятия налогового законодательства, определяющего понятие налогов, а также сборов, приравненных к налоговым платежам. Далее выясним, что представляет собой понятие налогов и сборов, приравненных к налогам в законодательных актах, а также проследим эволюцию понятия «налог».
1.1.2 Определение налога
По мере развития и совершенствования теорий налогообложения происходила эволюция взглядов на понимание термина «налог».
А. Смит определял налог как бремя, накладываемое государством в законодательном порядке, в котором предусмотрены его размер и порядок уплаты.
Смит выдвинул тезис о непроизводительном характере государственных расходов, согласно которому налог вреден для общества. Но одновременно Смит понимал налог как осознанную необходимость, как потребность экономического и социального развития. Поэтому налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы. «Налог – жертва и в то же время благо, если услуги государства за счет этой жертвы приносят нам пользу» (Ж.Сисмонди). При этом «налог есть такая форма доходов государства, когда эти доходы, получаемые с имущества граждан, являются их односторонней жертвой, без получения ими какого-либо эквивалента» (Я.Таргулов). В этих взглядах явственно прослеживается двойственная природа налогообложения.
Современные определения налога делают акцент на принудительный характер налогообложения и на отсутствие прямой связи между выгодой гражданина и налогами. «Налоги – принудительные сборы, взимаемые с населения на известной территории, на установленных законом основаниях, в целях покрытия общих потребностей государства» (Советская финансовая энциклопедия, 1924 г.). В учебнике «Экономикс» К.Макконнелл и С.Брю указывают, что «налог – принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги…».
Налоговый кодекс Российской Федерации дает следующее определение искомому понятию: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
На рис. 1.1 представлены основные отличительные признаки налога в трактовке Налогового кодекса.
Ключевые термины: налог; сбор; пошлина; парафискалитет; прямые и косвенные налоги; территориальные и резидентские налоги; импутационная и классическая модели налогообложения дивидендов; налоговые полномочия; налоговая политика; кейнсианская налоговая политика; налоговая политика "экономики предложения"; налоговое бремя; полная налоговая ставка.
Прежде чем перейти непосредственно к описанию основных элементов, состава и особенностей налоговых систем зарубежных стран, необходимо определить основные термины и понятия, которыми мы будем пользоваться в дальнейшем.
Налоги - это обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с физических и юридических лиц, установленные органами законодательной власти с определением размеров и сроков их уплаты, предназначенные для финансового обеспечения деятельности государства и органов местного самоуправления.
Рассмотрим наиболее значимые характеристики налоговых платежей.
Не все платежи, взимаемые с граждан и юридических лиц на основе обязательности и индивидуальной безвозмездности, являются налогами. Так, штраф, который взимается по решению суда в пользу третьих лиц или даже государства, налогом не является.
Выделение указанных четырех основных характеристик налогового платежа позволяет определить отличие налога от сбора и пошлины. В случае пошлины или сбора всегда преследуется специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина или сбор), которая достигается в результате уплаты, т.е. присутствует элемент индивидуальной возмездности. Определенная цель может преследоваться и при уплате некоторых налогов (целевые налоги), однако в этом случае, во-первых, цель формулируется не налогоплательщиком, а государством, а во-вторых, не возникает элемента возмездности.
В случае же взимания сбора (допустим, таможенного), налогоплательщик формулирует цель - ввоз тех или иных товаров на территорию страны. Именно налогоплательщик в первую очередь заинтересован во ввозе товара, государство же выдвигает условие ввоза - оформление документов и уплату таможенного сбора.
В зарубежных налоговых системах сбор - это обязательный взнос, уплачиваемый налогоплательщиком в обмен на получение от государства каких-либо услуг.
Заметим, что факт наличия в названии налога или иного обязательного платежа слов "налог", "сбор", "пошлина" еще не определяет существо данного платежа. В мировой экономической практике не всегда четко подразделяются три указанные категории. Так, в Швейцарии плата (по существу, пошлина) за освобождение от воинской повинности названа налогом. Часто акцизы называются акцизными сборами или акцизными пошлинами, будучи по существу налогами.
Вернемся к вопросу о парафискалитетах. Парафискалитет - обязательный платеж, устанавливаемый в пользу юридических лиц публичного или частного права, которые не являются органами государственной власти или публичной администрации. Парафискалитеты роднит с налогами как законодательный режим их установления (хотя и не всегда), так и обязательность уплаты и индивидуальная безвозмездность. Однако парафискальные платежи устанавливаются в пользу промышленных, коммерческих и социальных предприятий, технических или образовательных учреждений. Примером широкого распространения парафискалитетов является Франция, где подобным образом финансируются расходы торгово-промышленных палат, экономических бюро, Центральная касса сельскохозяйственной взаимопомощи, многочисленные фонды социально-экономической ориентации, Национальное бюро навигации и многие другие институты.
Различные страны используют эти платежи (все или некоторые из них) для построения своих налоговых систем.
Налоговые системы стран базируются на различной комбинации прямых и косвенных налогов, налогов с физических лиц и налогов с юридических лиц, резидентских и территориальных налогов.
По методу установления налоги принято разделять на прямые и косвенные.
К прямым относят подоходно-поимущественные налоги, т.е. те, которые уплачиваются налогоплательщиком самостоятельно, исходя из знания величины объекта налогообложения, расчета налоговой базы и применения к ней налоговой ставки. Прямыми эти налоги названы потому, что налогоплательщик самостоятельно, прямо и непосредственно уплачивает налог в бюджет. Государство предъявляет требование уплатить эти налоги именно тем налогоплательщикам, которых оно и собирается обложить этим налогом. Это означает, что при введении прямых налогов государство не предполагает, что этот налог будет переложен налогоплательщиком на кого-то другого. Фактически при прямом налогообложении именно налогоплательщик и несет бремя этого налога.
Исторически сложилось деление прямых налогов на личные и реальные, хотя еще в середине XIX в. это деление подчас рассматривалось как устаревшее. Тем не менее даже в современной экономической литературе это деление еще встречается.
Личные налоги - это подоходные налоги. К числу последних относятся налог на доходы физических лиц (или индивидуальный (личный) подоходный налог) и налог на прибыль организаций (налог на прибыль корпораций).
Реальные налоги - налоги на имущество. Фактически эти налоги предполагают обложение гипотетического дохода того или иного человека (или предприятия), исходя из оценки стоимости его имущества (от англ. real estate - "имущество, недвижимость").
Если прямое налогообложение в основном ориентируется на процесс получения дохода, то косвенное налогообложение более связано с процессом расходования полученных средств. Косвенные налоги фактически являются налогами на потребление. Косвенными эти налоги называются потому, что при их введении государство заведомо исходит из того, что лицо, облагаемое этими налогами, переложит их на кого-то еще, т.е. конечным носителем бремени налогов данной группы будет не то лицо, которое является по законодательству налогоплательщиком. Косвенные налоги взимаются в виде надбавки к цене реализации товара (работ, услуг) и часто называются также налогами на товары и услуги.
К косвенным относят налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, налоги с продаж, таможенные пошлины и некоторые другие налоги на товары и услуги (на потребление).
Заметим, что разделение налогов на прямые и косвенные, казалось бы, однозначное, в некоторых странах трактуется весьма своеобразно. Так, например, в Канаде налог с продаж (в розницу) отнесен к категории прямых налогов в соответствии с решением Верховного суда этой страны.
В зависимости от наличия или отсутствия целевого режима расходования средств, полученных с помощью налогов, принято различать общие налоги и целевые налоги.
К общим относятся те налоги, которые в соответствии с действующим законодательством зачисляются в бюджет для покрытия его общих расходов. Налоги указанной группы не имеют целевого назначения. В налоговых системах экономически развитых стран и большей части развивающихся подавляющее большинство налогов (на прибыль организаций, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц, на имущество предприятий, таможенные пошлины и многие другие) относится именно к этой группе.
Целевые налоги, в отличие от общих, вводятся для финансирования конкретной категории расходов и зачисляются, как правило, не в бюджет (общий фонд финансовых средств государства или муниципалитета), а во внебюджетные или целевые бюджетные фонды. Такой режим позволяет контролировать целевое использование указанных средств.
В зависимости от субъекта налогообложения - налогоплательщика налоги делятся на налоги на физических лиц и налоги с юридических лиц. В отношении налоговых систем большинства зарубежных стран такое деление носит очень условный характер. Во-первых, потому, что понятие "физические лица" в налоговых системах экономически развитых стран не используется. Его аналогом могут быть "индивиды" (individuals ), "лица" (persons ) или др. Понятие юридических лиц также встречается крайне редко, как правило, налоговое законодательство зарубежных стран оперирует конкретным перечнем - корпорации, акционерные общества, партнерства и т.д. Ниже мы будем использовать термины "физические" и "юридические лица" для простоты и удобства описания рассматриваемых явлений, но воспринимать их нужно с учетом сделанных выше оговорок.
Налоги с физических лиц - налоги, плательщиками которых в соответствии с национальным законодательством являются физические лица - индивид, персона, лицо.
Налоги с юридических лиц - налоги, плательщиками которых являются не отдельные физические лица, а компании, организации, корпорации, группы лиц и организаций.
По характеру властной компетенции налоги подразделяют на государственные и местные.
Государственные налоги вводятся законодательными актами высшего представительного органа государства. Однако не все эти налоги поступают в государственный бюджет, часть из них может зачисляться и в доход местных бюджетов.
В государствах с федеративным характером государственного устройства можно выделить две составляющих государственного устройства - федеральную и субфедеральную. Соответственно, к государственным налогам относятся как федеральные налоги, так и налоги субъектов федерации (штатов в США, провинций в Канаде, федеральных земель в Германии и т.д.).
По характеру определения субъекта и объекта налогообложения налоги делятся на резидентские и территориальные.
Если тот или иной налог строится исходя из определения субъекта налогообложения, то определение объекта налогообложения вторично по отношению к субъекту. Например, при индивидуальном подоходном налоге первично определение налогоплательщика - физического лица (индивида, персоны). Именно для такого лица рассматривается, какие из его доходов подлежат налогообложению и по какой ставке; на первом месте - определение субъекта налога - налогоплательщика.
По большинству подоходных налогов первично определение субъекта налогообложения - налогового резидента, который должен платить налоги со всех доходов, полученных им независимо от территории, с которой они получены. Таким образом, определение субъекта налогообложения первично, а объекта - в известной степени вторично. Если объекты налогообложения определены применительно к кругу субъектов обложения, то это резидентские налоги. В этом случае государство при построении своей налоговой системы (или данного конкретного налога) ориентируется на субъект налогообложения.
Возможна иная ситуация. Вначале определяются объекты налогообложения: например, имущество, расположенное на конкретной территории, или природные ресурсы. Именно определение круга объектов налогообложения при этом носит первичный характер. Субъекты же налогообложения (налогоплательщики) определяются исходя из объектов: налогоплательщиками являются владеющие имуществом на территории (независимо от того, являются они резидентами или нет) или эксплуатирующие природные ресурсы.
Для развитых стран, которые ориентированы в большей или меньшей степени на экспорт капитала, в налоговых системах более характерна ориентация на резидентские налоги. Это позволяет им формировать собственный бюджет фактически за счет доходов, происходящих и с территории других стран - принимающих капитал. Обратная ситуация для государств с менее высоким уровнем экономического развития, являющихся в большей степени реципиентами капитала, чем его экспортерами, и (или) обладающих значительными по объему природными ресурсами. Для этой группы стран, с учетом национальных интересов, более предпочтительна ориентация на территориальные налоги, что позволяет им задействовать при формировании доходов собственных бюджетов в том числе и доходы, которые извлекают иностранные налоговые резиденты с территории данной страны.
НДС также взимается по территориальному принципу - им облагают обороты по реализации товаров (продукции, работ, услуг) на территории конкретной страны. Реализация товаров за пределами налоговой юрисдикции не подлежит обложению (облагается по нулевой ставке).
Достаточно сложно выявить страну, налоговая система которой строилась бы только по резидентскому или только по территориальному принципу. Как правило, действует комбинация указанных принципов в рамках налоговых систем.
Рассмотрим теперь основные элементы налога, к описанию которых мы будем обращаться при рассмотрении налоговых систем зарубежных стран.
Принято различать обязательные или существенные элементы закона о налоге и факультативные его элементы. Без первой группы элементов (или хотя бы в отсутствие одного из них) налог не может быть однозначно определен и, соответственно, может не быть уплачен. Наличие или отсутствие в законе о налоге факультативных элементов не влияет на сам факт уплаты налога.
К числу существенных элементов закона о налоге относятся:
Отсутствие или неполное описание хотя бы одного из приведенных выше элементов может привести к тому, что налог не будет уплачиваться в полном объеме. Если субъект налога четко не определен, то из-под обложения могут выпадать отдельные категории налогоплательщиков. Если не определен метод учета налоговой базы, то налогоплательщик может рассчитывать налоговую базу наиболее выгодным для себя образом.
К числу факультативных элементов закона о налоге, отсутствие которых в целом не влияет на саму обязанность уплатить налог и степень определенности налогового обязательства, относятся следующие:
Отсутствие в тексте закона перечня налоговых льгот в целом не ставит под сомнение возникновение обязанности уплатить налог. Напротив, в этом случае имеет место наиболее широкий охват налогом различных субъектов и объектов. Здесь может возникнуть вопрос о степени справедливости налогообложения, однако вопрос о справедливости или несправедливости носит в значительной мере этический характер и в каждом обществе рассматривается по-своему. Отсутствие в тексте закона мер ответственности за налоговые правонарушения или процедур возврата неправильно удержанных сумм могут снижать в целом эффективность действия закона (если таковые не установлены иным более общим законодательным актом), но не формируют непреодолимых преград на пути исполнения налогоплательщиком его обязательств.
Рассмотрим некоторые элементы налога более подробно. Это необходимо для того, чтобы впоследствии при описании налогов, действующих в разных странах, не было необходимости повторять ключевые определения и понятия.
Субъект налогообложения - лицо, на которое законом возлагается обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Для налогоплательщика важным является именно указание на необходимость уплаты налога за счет собственных средств. Это означает, что уплата налога должна приводить к сокращению доходов налогоплательщика. Данное положение фактически означает запрет налоговых оговорок. Под последними обычно понимается перекладывание обязанности уплатить налог на иное лицо.
Предусмотренная законодательством обязанность уплатить налог за счет собственных средств еще не означает необходимости для налогоплательщика делать это самостоятельно. Законодательство предусматривает возможность уплаты налога за налогоплательщика его представителем. Различают два вида представителей - по закону (законного) и по назначению (уполномоченного).
Законными представителями налогоплательщика - физического лица могут быть, например, родители несовершеннолетнего налогоплательщика или его опекуны. Законными представителями налогоплательщика - юридического лица считаются лица, уполномоченные представлять это предприятие или организацию на основании закона или учредительных документов такой организации. К числу уполномоченных представителей налогоплательщика могут быть отнесены физические или юридические лица, наделенные налогоплательщиком соответствующими правами в виде доверенности.
Следует различать налоговых представителей и фискальных (налоговых) агентов, а также налоговых агентов и налогоплательщиков. Весьма распространенной является ошибка, когда налоговых агентов отождествляют с налогоплательщиками.
На налогового агента законодательство возлагает обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (или внебюджетные фонды) налогов. Налоговым агентом является, в частности, любое предприятие, которое выплачивает заработную плату своим сотрудникам. Оно в этом случае является налоговым агентом по удержанию индивидуального подоходного налога.
В рамках налогового права принято выделять два типа налогоплательщиков в зависимости от характера связи налогоплательщика и государства, которое эти налоги вводит. Это резиденты данного государства и нерезиденты. Президентам относятся те категории налогоплательщиков, которые в соответствии с законодательством имеют постоянное местопребывание в стране. Соответственно, нерезидентами считаются те, кто не имеет в стране постоянного местопребывания. В отношении резидентов действует так называемая полная налоговая обязанность. Это означает, что у них подлежат налогообложению доходы, полученные как на территории данного государства, так и происходящие с территории других государств. Для нерезидентов предполагается ограниченная налоговая обязанность, что означает налогообложение только тех их доходов, которые происходят с территории данного государства. Есть и другие менее значимые отличия в отношении налогообложения резидентов и нерезидентов (порядок и периодичность декларирования доходов, например). Ниже при описании подоходных налогов различных стран мы будем рассматривать, каким образом в каждой из них решается вопрос о том, кто именно является налоговым резидентом страны.
Определение налогового статуса физических лиц может быть произведено на основании использования целого ряда тестов (в разных странах применяются различные тесты):
Последовательность применения приведенных выше тестов (их более четкое определение) находят свое отражение как в национальных законодательствах, так и в международных соглашениях.
Так, для законодательства США весьма значимым является факт гражданства. Граждане США фактически обязаны платить в этой стране налог с доходов, полученных во всем мире, даже если в соответствии с тестом физического присутствия они являются налоговыми резидентами других стран.
Вопросы истории
Еще в 1924 г. Верховный суд решил, что взимание США налога с получаемых налогоплательщиком (в конкретном случае с гражданина США - налогового резидента Мексики) доходов во всем мире не было ни нарушением Конституции, ни международного права. Суд обосновал такой подход тем, что преимущества гражданства США распространяются и за пределы его территории (например, США стремятся защищать интересы своих граждан в любой стране мира). Тем самым граждане этой страны имеют своего рода страховой полис или договор с правительством. А платой за такой договор и выступают налоги с их доходов.
Определение налогового статуса юридических лиц также базируется на широком круге традиционно используемых тестов. Назовем основные из них, которые наиболее часто встречаются в практике:
Тест инкорпорации, как правило, является основным в определении налогового статуса юридических лиц. Остальные из перечисленных выше тестов носят преимущественно вторичный характер и дополняют первый.
Налоговый статус юридических лиц (компаний) может различаться и в зависимости от некоторых других, относительно частных критериев. Как правило, режимы налогообложения различаются по следующим основным критериям:
Еще одним обязательным элементом налогообложения является объект налогообложения.
Под объектом налогообложения понимаются те юридические факты, действия, обстоятельства, события, которые обусловливают возникновение обязанности заплатить налог. Необходимо различать объект налогообложения и предмет налогообложения. Последний представляет собой некий физический объект (предмет), в отношении которого совершаются действия, влекущие за собой обязанность уплаты налога.
Рассмотрим это на примерах.
При обложении налогом на добавленную стоимость объектами налогообложения являются операции, представляющие собой реализацию товаров, выполненных работ, оказанных услуг или операции по ввозу товаров на таможенную территорию страны. Таким образом, имеют место некоторые предметы налогообложения, например произведенные товары, в отношении которых может возникнуть объект налогообложения, если эти товары будут проданы или импортированы. Объект налогообложения возникает только при реализации этих товаров - при наличии оборота указанных товаров или при ввозе их на территорию страны.
Существенным элементом закона о налоге является определение налоговой базы. Налоговая база представляет собой количественную оценку (или количественное выражение) предмета налогообложения. Когда налоговая база изначально выражается в денежных единицах, то она фактически представляет собой часть предмета налогообложения. Например, налоговая база по налогу на прибыль корпораций представляет собой часть полученной прибыли, а налоговая база по налогу на добавленную стоимость - часть суммы реализации продукции.
Если налоговая база изначально не может быть выражена в денежных единицах, а представляет собой некоторые материально-вещественные параметры, возникает проблема определения масштаба налога. Масштаб налога - это физическая характеристика или параметр, положенные в основу формирования налоговой базы. Так, масштабом налога с владельцев транспортных средств может является мощность двигателя или содержание вредных примесей в выхлопе и т.д. (в кВт или л.с., % С0 2), масштабом налога на прибыль - сумма полученной прибыли (в национальной валюте).
К числу других существенных элементов закона о налоге следует отнести налоговый период, который представляет собой срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы и окончательно определяются масштабы налогового обязательства. Налоговым периодом может быть год (календарный, финансовый), квартал, месяц или несколько лет.
Налоговая ставка представляет собой сумму налога, подлежащую уплате, приходящуюся на единицу налогообложения.
Налоговые ставки могут различаться:
При установлении специфических налоговых ставок (в виде твердых сумм) в законе фиксируется определенная сумма налога, подлежащая уплате с единицы обложения. Например, при обложении акцизами на алкогольную продукции налоговые ставки зачастую устанавливаются в твердых суммах (долл., евро и т.д.) за 1 л напитка. Аналогично в виде твердых ставок устанавливаются ставки налога на транспортные средства и некоторые другие.
Адвалорные (процентные) ставки устанавливаются, соответственно, в процентах от единицы налогообложения. Например, ставки налога на прибыль и индивидуального подоходного налога составляют некую долю от прибыли или доходов (доля, как правило, исчисляется в процентах).
Если говорить о втором аспекте проблемы формирования ставок - аспекте их экономического содержания, то можно выделить предельные (или маргинальные) ставки налога, фактические (средние или эффективные) и экономические.
Предельные налоговые ставки представляют собой номинальные налоговые ставки, указанные в соответствующих законодательных актах. Например, ставки индивидуального подоходного налога в Великобритании установлены следующим образом (табл. 1.1).
Таблица 1.1. Ставки индивидуального подоходного налога в Великобритании
Фактическая (средняя или эффективная) налоговая ставка представляет собой отношение реально уплаченной суммы налога к расчетной величине налоговой базы. Фактическая ставка практически всегда оказывается меньше предельной, поскольку на самом деле ставка, установленная законом, применяется не ко всей сумме налоговой базы, а к той ее части, которая подлежит налогообложению.
Когда речь идет об экономической ставке налога, под этим обычно понимают отношение всей суммы уплаченного налога ко всему полученному доходу налогоплательщика. Как правило, этот термин используется в отношении подоходных и сходных с ними по своему экономическому содержанию налогов.
К проблеме установления налоговых ставок непосредственно примыкает вопрос о методе налогообложения, применяемом в каждом конкретном случае. Под методом налогообложения обычно понимается порядок изменения налоговой ставки в зависимости от роста налоговой базы.
Выделяют следующие методы налогообложения:
Равное налогообложение предполагает установление фиксированной суммы налога, взимаемой с налогоплательщика. В этом случае вообще нет зависимости между налоговой ставкой и налоговой базой. Примером такого равного налогообложения может служить подушный (или подушевой) налог. Этот налог в современном мире используется очень редко.
Пропорциональное налогообложение предполагает, что для каждого налогоплательщика устанавливается фиксированная ставка, которая не меняется в зависимости от динамики налоговой базы. При пропорциональном налогообложении имеет место рост объема налога пропорционально росту налоговой базы.
Прогрессивное налогообложение предполагает, что налоговая ставка растет по мере роста налоговой базы. Так, во многих странах налоговые ставки индивидуального подоходного налога растут по мере роста налоговой базы - чем выше доходы налогоплательщика, тем большую долю своих доходов он должен уплачивать в качестве налога.
Регрессивное налогообложение предполагает обратную ситуацию - снижение налоговой ставки по мере роста облагаемой базы. Такая модель налогообложения применяется в некоторых странах при исчислении налогов на фонд заработной платы (налогов, используемых при формировании фондов социального страхования). В этом случае чем выше сумма выплачиваемого дохода, тем меньше применяемая к ней налоговая ставка.
Существенным, но не обязательным, а факультативным элементом налога являются налоговые льготы. Общая цель, ради которой вводятся те или иные налоговые льготы, - это сокращение конечной суммы налогового обязательства налогоплательщика. Такое сокращение может носить как принципиальный характер (снижение налогового платежа, которое впоследствии не компенсируется), так и краткосрочный характер (рассрочка или отсрочка налогового платежа).
Виды налоговых льгот принято классифицировать в зависимости от того, на сокращение какого именно элемента в процессе формирования суммы налогового платежа та или иная льгота направлена.
Если льгота направлена на сокращение (сужение) предмета или объекта налогообложения, то такая льгота относится к налоговым изъятиям. Если льгота направлена на сокращение налоговой базы, - это налоговая скидка. Если льгота направлена на сокращение общей суммы начисляемого налогового платежа, то это налоговый кредит.
Налоговые изъятия представляют собой выведение из-под налогообложения тех или иных элементов, составляющих предмет или объект налогообложения. Например, при налогообложении некоторые виды доходов могут не подлежать налогообложению.
Налоговые скидки представляют собой налоговые льготы, которые предоставляются в форме сокращений и вычетов из налогооблагаемой базы. Аналогично при налогообложении прибыли предприятий могут быть использованы такие вычеты, как вычет налоговой амортизации, рассчитанной ускоренным методом.
Третья разновидность налоговых льгот - налоговые кредиты - охватывают наиболее широкий спектр различных льгот, которые представляют собой уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы (без сокращения предмета и объекта налогообложения и не влияя на объем налоговой базы). К данному типу налоговых льгот относят достаточно широкий перечень, а именно:
В практике налоговых систем экономически развитых стран широко используются налоговые кредиты (в узком значении данного термина). В этом случае льгота представляет собой вычет из суммы начисленного налогового платежа некоторой части доходов налогоплательщика или его расходов. Так, например, из суммы начисленного налогового платежа могут вычитаться 10% (или некоторая иная величина) от суммы цен закупленного и введенного в действие оборудования определенного типа (при выполнении целого ряда дополнительных условий). Фактически в этом случае речь идет о том, что государство участвует в финансировании соответствующих капитальных вложений (в размере 10%). Этот "налоговый кредит" не является ни платным, ни возвратным, это просто вычет из суммы исчисленного налога. При рассмотрении налоговых системы зарубежных стран мы будем неоднократно возвращаться к описанию налоговых льгот, относящихся к данному виду.
В практике налоговых систем ряда зарубежных стран часто выделяют компенсируемые и некомпенсируемые налоговые кредиты. К компенсируемым налоговым кредитам относят те, при которых сложившаяся отрицательная сумма налога подлежит возврату из бюджета налогоплательщику, т.е. компенсируется. Соответственно, некомпенсируемые налоговые кредиты не предполагают возврата из бюджета суммы равной отрицательному значению исчисленного налога - просто в этом случае налог принимается равным нулю.
Одним из элементов налогообложения является определение способа уплаты налога. Принято выделять три основных способа уплаты налога:
Декларационный способ уплаты налогов в современном мире является, пожалуй, наиболее распространенным и предполагает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации о полученных доходах (в различных видах). Этот способ наиболее широко применяется при уплате подоходных налогов. С использованием декларационного способа производится уплата и таких налогов, как налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины и многие другие. В каждом случае налогоплательщиком представляется декларация, имеющая специфическую для данного вида обложения форму.
Кадастровый способ уплаты налогов применяется, как правило, в отношении прямых реальных налогов (налогов на имущество). В мировой практике различают такие виды кадастров, как поземельный, подомовой и промысловый. Такие кадастры содержат информацию об объектах обложения, их физических параметрах и их средней или потенциальной доходности.
Уплата налога у источника доходов иногда называется также безналичным способом уплаты налога. Суть данного метода сводится к тому, что налогоплательщик получает доход уже за вычетом удержанного (у источника выплаты) налога. В этом случае для налогоплательщика уплата налога фактически предшествует получению дохода, тогда как в случае с уплатой налога по декларации получение дохода предшествует уплате налога.
В большинстве стран уплата налога у источника имеет место, например, при выплате дивидендов по акциям предприятий, при выплате доходов от занятости по найму (удерживается подоходный налог как авансовый платеж) и в некоторых других случаях.
Обилие налогов, используемых в различных странах, для удобства сопоставления требует использования классификаторов. Существует большое число классификаций и группировок налогов, используемых в мировой практике. Так, в каждой стране имеется собственная классификация - как правило, это Бюджетная классификация, в соответствии с которой налоговые доходы отражаются в бюджете страны. Существуют и международные классификации налоговых доходов бюджетов - классификация ООН, Международных финансовых организаций (МВФ и Всемирного Банка), классификация ОЭСР и др.
В качестве примера приведем классификацию налогов, используемую международными финансовыми организациями, для удобства дальнейшего использования несколько ее сократив.
ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
ФГОУ ВПО «Чувашский государственный университет
имени И.Н. Ульянова»
Факультет экономики и менеджмента
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине «Налоги и налогообложение»
«Налоговая система зарубежных стран»
Выполнила: студентка II курса гр.
ЗФЭМ-53-08 Иванова Ирина Алексеевна
Проверил: к.э.н., доцент Дмитриева Е.А.
Чебоксары 2010
Введение
Глава I. Сущность налоговой системы России
1.1 Понятие налоговой системы
1.2 Принципы построения налоговой системы и ее элементов
Глава II. Сравнительный анализ налоговой системы России и зарубежных стран
2.1 Основные налоги, собираемые на территории России
2.2 Сравнительный анализ эффективной ставки налогов в России и зарубежных странах
2.3 Налоговое бремя и инвестиции
Глава III. Проблемы и пути совершенствование налоговой системы
3.1 Важнейшие недостатки российской системы налогообложения
3.2 Налоговая стратегия и ее составляющие
3.3 Разновекторная система налогообложения
Заключение
Список литературы
Введение
Более десяти лет в России идет процесс создания совершенной налоговой системы. Государство может воздействовать на ход экономической жизни, лишь располагая определенными денежными средствами. Их должны предоставить все заинтересованные в выполнении функций государства стороны - граждане и юридические лица. Для этого и существует система налогов, т.е. обязательных платежей государству.
С помощью налоговой системы государство активно вмешивается в работу рынка, регулирует развитие производства, способствуя ускоренному росту одних отраслей или форм собственности и ухудшению других.
В современном государстве для мобилизации средств в бюджет применяется сложная система налогов, включающая до 40-50 различных их видов.
Взимание налогов - древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, развития общества на пути к экономическому и социальному процветанию. Как известно, налоги появились с разделением общества на классы и возникновением государственности, как взносы граждан, необходимые для содержания публичной власти. В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов. Исходя из этого минимальный размер налогового бремени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций: управление, оборона, суд, охрана порядка, - чем больше функций возложено на государство, тем больше оно должно собирать налогов.
В условиях перехода от административно-директивных методов управления к экономическим резко возрастает роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хозяйства, через налоги государство может проводить энергичную политику в развитии наукоемких производств и ликвидации убыточных предприятий.
Практическая ценность работы состоит в том, что анализ современной налоговой системы Российской Федерации и разработанные рекомендации по совершенствованию ее наиболее принципиальных положений дают картину современного состояния налогообложения в нашей стране, а также возможный путь решения возникших проблем и нерешенных вопросов.
Целью курсового проекта является комплексное исследование налоговой системы РФ, определение ее роли в социально-экономическом развитии России, а также разработка предложений по её совершенствованию.
В рамках достижения поставленной цели были поставлены следующие задачи:
Рассмотреть понятия и принципы построения налоговой системы России;
Рассмотреть основные налоги, собираемые на территории России
Сделать сравнительный анализ эффективной ставки налогов в России и зарубежных странах;
Рассмотреть налоговое бремя в России и его влияние на инвестиционный климат в стране;
Выявить недостатки российской системы налогообложения;
Разработать предложения по совершенствованию налоговой системы.
Объектом исследования является налоговая система Российской Федерации. Предметом исследования являются развитие и современное состояние налогообложения в Российской Федерации.
Глава I. Сущность налоговой системы России
1.1 Понятие налоговой системы
Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему.
В пункте 1 статьи 12 НК РФ законодатель определяет структуру системы налогов и сборов, устанавливаемых в Российской Федерации.
Система налогов и сборов в Российской Федерации отражает федеративное устройство Российского государства и представлена тремя условиями:
Федеральные налоги и сборы;
Региональные налоги и сборы, т.е. налоги и сборы субъектов Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов;
Местные налоги и сборы.
Выделение трех уровней системы налогов и сборов в Российской Федерации позволяет четко дифференцировать полномочия представительных органов различных уровней в отношении конкретных видов налогов и сборов.
Под федеральными налогами и сборами понимаются налоги и сборы, отвечающие одновременно двум условиям:
Устанавливаются Налоговым кодексом РФ;
Обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.
Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.
Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Региональные налоги и сборы в соответствии с комментируемой статьей характеризуются следующими чертами:
Устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ;
Вводятся в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ законами субъектов РФ;
Обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ;
Законодательные органы субъектов РФ при установлении регионального налога определяют:
а) налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ);
в) формы отчетности по региональному налогу;
Законодательство запрещает устанавливать региональные налоги, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 12 НК).
Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.
Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются и вводятся в действие законами указанных субъектов Российской Федерации.
При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному местному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Местные налоги и сборы:
Устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными актами представительных органов местного самоуправления;
Вводятся в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления;
Обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований (городских или сельских поселений, муниципальных районов, городских округов либо внутригородской территории города федерального значения);
Представительные органы местного самоуправления при установлении местного налога определяют:
а) налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ;
б) порядок и сроки уплаты налога;
в) формы отчетности по местному налогу;
г) (факультативно) налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Так же, как и в отношении региональных налогов, законодатель запрещает установление местных налогов и сборов, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 12 НК РФ).
Таблица 1
Классификация налогов
Федеральные налоги и сборыРегиональные налоги и сборыМестные налоги и сборыналог на добавленную стоимостьналог на имущество организацийземельный налогакцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырьяналог на недвижимостьналог на имущество физических лицналог на прибыль (доход) организацийдорожный налогналог на рекламуналог на доходы от капиталатранспортный налогналог на наследование или дарениеподоходный налог с физических лицналог с продажместные лицензионные сборывзносы в государственные социальные внебюджетные фондыналог на игорный бизнесгосударственная пошлинарегиональные лицензионные сборытаможенная пошлина и таможенные сборыналог на пользование недраминалог на воспроизводство минерально-сырьевой базыналог на дополнительный доход от добычи углеводородовсбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсамилесной налогводный налогэкологический налогфедеральные лицензионные сборы
Для местных налогов и сборов в городах федерального значения (Москва, Санкт-Петербург) законодатель устанавливает особенность, состоящую в том, что такие налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие законами городов Москвы и Санкт-Петербурга.
Налоги и сборы, включенные в систему налогов и сборов Российской Федерации, подразделяются на виды в соответствии с несколькими критериями - порядком установления, порядком введения в действие, территорией, на которой налоги и сборы обязательны к уплате.
При этом следует отметить, что принадлежность налога (сбора) к конкретному уровню системы налогов и сборов не означает, что он является источником доходов только федерального бюджета, или региональных бюджетов, или местных бюджетов.
1.2 Принципы построения налоговой системы и ее элементов
Рассмотрим вначале так называемые базовые, основополагающие принципы налогообложения.
Сформулированные еще А.Смитом 4 основных принципа построения
налоговой системы, определенным образом модернизированные, используются до настоящего времени.
Это - принцип справедливости, утверждающий всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам; принцип определенности, требующий, чтобы сумма, способ и время платежа были совершенно точно заранее известны плательщику; принцип удобства - налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшее удобство для плательщика; принцип экономичности, заключающийся в. минимизации издержек взимания налога, в рационализации системы налогообложения.
Кроме этих ставших уже классическими норм, современная практика налогообложения выработала еще ряд не менее важных принципов (на практике эти принципы чаще всего выражаются в виде так называемых запретов). Среди них выделим следующие:
) запрет на введение налога без закона;
) запрет двойного взимания налога;
) запрет налогообложения факторов производства;
) запрет необоснованной налоговой дискриминации.
Первый принцип (запрет) чрезвычайно прост: он запрещает государственной власти вводить налоги без ведома и против воли народа. Фактически под этим лозунгом прошли все буржуазные революции, и в настоящее время в любом современном государстве любое налоговое обложение должно быть обязательно одобрено представителями граждан в органах законодательной власти (в парламенте).
Следующий принцип (запрет) имеет дело с ситуацией, когда один и тот же объект за один и тот же отчетный период может облагаться идентичным налогом более одного раза (так называемое юридическое двойное налогообложение). Подобная ситуация обычна для нынешней усложненной системы налогообложения, при которой власти разных государств или разные уровни власти в одном и том же государстве пользуются расширенными (пересекающимися) налоговыми правами.
Важнейшее значение имеет принцип (запрет) привлекать к налогообложению базовые факторы производства. К таким факторам, как известно, относятся труд и капитал. Поскольку этот запрет носит экономический характер, то он не закреплен каким-либо образом в законодательных документах. Однако это не мешает властям во всех достаточно развитых странах следовать ему столь строго, как если бы он был признан на уровне конституционного закона. Фактически все налоговое законодательство во всех развитых странах формировалось и формируется при непременном соблюдении этого основополагающего запрета.
Для капитала, вложенного в производство, формально существуют налог на прибыль и налоги на доходы от капитала. Однако первый налог на деле сконструирован таким образом, что им фактически облагается только капитал, выводимый из производства: капитал, примененный в процессе производства, защищен от налогообложения щедрыми амортизационными льготами, а полученная на этот капитал прибыль практически всегда освобождается от налога, если она реинвестируется на развитие производства в рамках этого же предприятия.
Труд как фактор производства свободен от налогообложения во всех развитых странах. Фактически это обеспечено установлением не облагаемого налогом минимума дохода на таком уровне, который превосходит нормальную для данной страны стоимость воспроизводства рабочей силы (для США и стран Западной Европы - в диапазоне 5 - 6 тыс. долл. США в год). На этом минимальном прожиточном уровне дохода работник может всю жизнь быть свободным от налога и получать еще при этом за счет средств бюджета широкий круг социальных пособий, которые некоторыми учеными квалифицируются как некий род "отрицательных" налогов.
В целом же не следует считать жертву властей для таких случаев слишком значительной. На самом деле освобождение от налогообложения предоставляется только в отношении прямых налогов, поскольку эти же работники и так уплачивают в бюджет в виде, например, акцизов и налога на добавленную стоимость до 30% и более от суммы их доходов.
Фактически в большинстве западных стран в настоящее время принята следующая градация при налогообложении доходов граждан: для доходов в пределах минимального прожиточного (но вполне достойного) уровня - нулевая ставка обложения; для "заработанных" трудовых доходов - налоговые ставки в пределах 15 - 20%; для "заработанных" предпринимательских доходов - обложение только чистого дохода по налоговым ставкам в 20 - 35% (но часто со снижением до нуля для реинвестируемых прибылей); для доходов от вложения капиталов (для рантье) - обложение общей (валовой) суммы дохода по ставкам в 25 - 30%; для "незаработанных" (даровых) доходов, к которым относятся дары, наследства, выигрыши по лотереям и т.д., - максимальные налоговые ставки, достигающие иногда 50 - 75%.
Наконец, последний запрет касается в основном международных отношений и отражает ту известную реальность, что в настоящее время граждане и капиталы широко мигрируют между странами, и сотни тысяч и даже миллионы граждан живут, работают, занимаются бизнесом и получают доходы в разных странах. В большинстве этих стран государство использует в отношении граждан и неграждан принцип резидентства (постоянного местожительства). Соответственно, в этих условиях сама жизненная необходимость требует отказаться от какой-либо налоговой дискриминации иностранцев (хотя бы в расчете на встречную взаимность).
Таким образом, для обеспечения стабильного развития всякая страна должна учитывать и строго соблюдать все вышеперечисленные базовые принципы налогообложения. На них должна основываться налоговая политика страны, налоговые законы не должны приниматься и проводиться в нарушение этих принципов, суды должны разрешать налоговые споры в духе этих налоговых принципов, даже если они и не выражены прямо в форме конкретной нормы закона или иного правового документа (если налоговые правила допускают неоднозначное толкование или намеренно оставляют вопрос на усмотрение исполнительной власти).
Глава II. Сравнительный анализ налоговой системы России и зарубежных стран
2.1 Основные налоги, собираемые на территории России
Несмотря на довольно большое количество налогов, и иных обязательных платежей, наиболее весомую часть в доходах бюджетов всех уровней составляют налог на прибыль, НДС, акцизы, платежи за пользование природными ресурсами и подоходный налог с граждан. На их долю приходится свыше 4/5 всех налоговых доходов консолидированного бюджета.
Рассмотрим поподробнее, что представляет собой каждый из этих налогов.
Налог на добавленную стоимость. Добавленная стоимость включает в себя в основном оплату труда и прибыль, и практически исчисляется как разница между стоимостью готовой продукции, товаров и стоимостью сырья, материалов, полуфабрикатов, используемых на их изготовление. Кроме того, в добавленную стоимость включается амортизация и некоторые другие элементы.
Налогоплательщиками НДС признаются:
·организации;
·индивидуальные предприниматели;
·лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской федерации, определяемые в соответствии с таможенным кодексом РФ.
Налогооблагаемой базой для данного налога служит валовая стоимость на каждой стадии движения товара от производства до конечного потребителя, т.е. только часть стоимости товаров, новая, возрастающая на очередной стадии прохождения товара. Отсюда объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров на территории Российской Федерации, в том числе производственно-технического назначения, как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также выполненных работ и оказанных услуг.
Объектами налогообложения являются также товары, ввозимые на территорию России в соответствии с установленными таможенными режимами, исключая гуманитарную помощь.
Законом определен перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога. Этот перечень является единым на всей территории Российской Федерации.
Освобождаются от налога на добавленную стоимость:
·услуги в сфере народного образования, связанные с учебно-производственным процессом,
·плата за обучение детей и подростков в различных кружках и секциях,
·услуги по содержанию детей в детских садиках, яслях,
·услуги по уходу за больными и престарелыми,
·ритуальные услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев, а также соответствующих предприятий;
·услуги учреждений культуры и искусства, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные и другие развлекательные мероприятия.
Освобождаются от платы налога на добавленную стоимость научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет государственного бюджета, и хоздоговорные работы, выполняемые учреждениями народного образования.
Акцизы являются косвенным налогом, включенным в цену товара, и оплачиваются покупателем. Акцизы, как налог на добавленную стоимость, введены в действие с 1 января 1992 года при одновременной отмене налога с оборота и налога с продаж.
Плательщиками акцизов являются все находящиеся на территории Российской Федерации предприятия и организации, включая предприятия с иностранными инвестициями, колхозы, совхозы, а также различные филиалы, обособленные подразделения, производящие и реализующие вышеназванные товары, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности.
Объектом налогообложения является оборот (стоимость) подакцизных товаров собственного производства, реализуемых по отпускным ценам, включающим акциз. К числу таких товаров, подлежащих обложению акцизами, относятся: винно-водочные изделия, этиловый спирт из пищевого сырья, пиво, табачные изделия, легковые автомобили, грузовые автомобили емкостью до 25 т., ювелирные изделия, бриллианты, изделия из хрусталя, ковры и ковровые изделия, меховые изделия, а также одежда из натуральной кожи. Сумма акциза учитывается в базе обложения налогом на добавленную стоимость. Отдельные товары акцизами не облагаются. Ставки акцизов утверждаются Правительством Российской Федерации и являются едиными на всей территории России.
Подоходный налог с физических лиц является одним из основных видов прямых налогов и взимается с доходов трудящихся.
С введением в действие с 1 января 2001 г. второй части Налогового кодекса РФ существенно изменилась система налогообложения доходов физических лиц. Новая концепция налогообложения ориентирована на снижение налогового бремени за счет значительного расширения налоговых льгот для физических лиц, введение минимальной налоговой ставки 13% к доходам, получаемым от выполнения трудовых и приравненных к ним обязанностей, отказа от совокупного дохода с применением прогрессивных налоговых ставок. Однако по такой ставке планируется облагать не все доходы. Так, денежные призы, выигрыши в лотерею и на тотализаторе, необычно высокие выплаты по депозиту и страховым случаям должны будут облагаться по ставке 35%. Т.е. доходы, получение которых не связано с выполнением физическим лицом каких-либо трудовых обязанностей, работ, оказанием услуг.
Ставка в размере 30% устанавливается для доходов, полученных в виде дивидендов, и для доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами России.
Налогоплательщики налога на доходы физических лиц:
Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. Они платят налог с доходов получаемых как на территории РФ, так и за ее пределами.
Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Они платят налог с доходов, получаемых ими от источников, расположенных в РФ.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и/или от источников за пределами РФ
для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, либо от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Значительно увеличены размеры вычетов из налогооблагаемого дохода. Помимо этого, нововведением является то, что разрешено уменьшать налогооблагаемый доход на расходы на платное образование и медицинское обслуживание. При этом учитывают не только расходы по оплате получения образования самим налогоплательщиком, но и его детьми. Под медицинскими расходами, помимо прочего, понимается и покупка лекарств. В то же время законодатель установил ограничение на уменьшение налогооблагаемой базы. Оно не может быть более 25 000 руб. на человека в год по каждому виду расходов.
Единый социальный налог (взнос) (ЕСН) зачисляется в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования РФ - с целью мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.
При этом контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в фонды взносов, уплачиваемых в составе ЕСН осуществляется налоговыми органами Российской Федерации.
Порядок расходования средств, уплачиваемых в фонды, а также иные условия, связанные с использованием этих средств, устанавливаются законодательством РФ об обязательном социальном страховании.
Особенно следует отметить, что взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав ЕСН и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования.
Плательщиками налога согласно ст. 235 части второй НК РФ с 2001 г. признаются:
·производящие выплаты наемным работникам, в том числе организации;
·индивидуальные предприниматели; родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования; крестьянские (фермерские) хозяйства; физические лица;
·не производящие выплаты наемным работникам, в том числе индивидуальные предприниматели; родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства, адвокаты.
В случае если субъект налоговых отношений одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он признается плательщиком налога по каждому отдельно взятому основанию.
2.2 Сравнительный анализ эффективной ставки налогов в России и зарубежных странах
Эффективная ставка налогов выражает отношение общей суммы налогов и платежей, внесённых предприятием, к добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров и услуг. Эффективная ставка показывает, какая часть добавленной стоимости изымается в государственный бюджет и внебюджетные фонды. Для наиболее общей оценки налогового бремени целесообразно определять эффективную ставку для средних условий производства при отсутствии льгот и повышенных изъятий дохода.
Зарубежные исследования показывают, что изъятие у производителей более 30 - 40 % добавленной стоимости делает невыгодными инвестиции в расширение производства - ситуация "налоговой ловушки". Результаты расчетов эффективной ставки показывают, что самой низкой она оказалось в Гонконге, самой высокой в России - 51,4 %, то есть выше уровня "налоговой ловушки".
Бремя налогов в России значительно тяжелее, чем в зарубежных странах, и намного выше уровня "налоговой ловушки". Степень налогообложения различных факторов (амортизации, заработной платы и прибыли) также выше, чем в этих странах.
Основными отличительными особенностями структуры налоговых поступлений в России по сравнению с большинством зарубежных стран являются: - высокая суммарная доля налогов на прибыль предприятий и подоходного налога с населения;
поступления подавляющей части (около 80 %) прямых налогов, в основном налога на прибыль;
высокая доля НДС в поступлениях налогов на товары и услуги; - очень низкая доля поступлений в социальные фонды за счёт индивидуальных доходов населения.
Таблица 2
"Индекс налогового бремени" для ряда стран
Страна/ регион200420052006Налог на прибыль компанииНалог на доходы физ лицНалог на капиталОбязательные взносы в фонды социального страхования (с работодателя)Обязатель-ные взносы в фонды социального страхования (с работника)НДСФранция193,1181,2179,435,459,6*1,8451819,6Бельгия171,1164,2153,133,950-351321Швеция150,5149,3149,82855,5n32,8725Италия153,9147,5145,03445-37920Китай-154,5145,03345--5017Австрия146,6144,0144,03450-21,818,220Норвегия139,72853,3-26,6824Финляндия137,5133,5135,52955,8121,6622Испания138,7138,5135,53545330,6622Чехия132,53132-351222Япония12,6117,3124,94050-1018,85Турция124,53340-19,51418Германия143,0115,1116,626,548,5-131316Великобритания109,7109,3111,33040-131117,5Россия124,592,692,62413-35,618США90,088,988,93538,6-88-Сингапур93,587,02222-20203Таиланд83,03037-457Гонконг41,043,017,515,5-55-
При всей множественности налогообложения правительства развитых государств стремятся к минимизации налогов, оптимизации их. Опыт западноевропейских государств вполне применим в современных условиях к России, если его не слепо копировать, а использовать в соответствии с конкретными специфическими особенностями экономики Российской Федерации.
2.3 Налоговое бремя и инвестиции
Эффективная ставка (ЭС) налогов и платежей характеризует общее налоговое бремя.
В связи с обсуждением различных концепций налоговой реформы и разработкой альтернативных вариантов налогового кодекса разговоры о высоком налоговом бремени России стали достаточно распространены.
Хозяйственники жалуются на то, что налоговый пресс мешает им развивать производство, а руководители властных структур - на катастрофическую нехватку бюджетных средств. В самом деле, налоговые поступления, включая взносы во внебюджетные социальные фонды, составляют у нас не более 30% валового внутреннего продукта (ВВП), а в среднем по Европейским странам - около 40%. Если оценивать налоговое бремя этим показателем, то в России оно покажется невысоким. Но доля налоговых поступлений в ВВП отражает фактическое положение дел, на которое оказывают влияние в числе других факторов степень собираемости налогов, структура производимой продукции и рентабельность производства.
С точки зрения хозяйственника, налоговый пресс определяется по-другому. Руководителя интересует, какая часть полученного дохода останется на нужды предприятия после расчетов с бюджетом и социальными фондами. Работника интересует не весь доход, который он создал, а та сумма, которую ему выдадут на руки. Инвестор же обычно хочет получить максимальные дивиденды на вложенные средства, которые к тому же оказывают влияние на курс его ценных бумаг. С этой точки зрения для оценки налогового бремени лучше использовать показатель интегральной полной ставки налогообложения (ПСН) добавленной стоимости как отношения суммы всех налогов и обязательных платежей, внесенных предприятием, его работниками и собственниками в госбюджет и государственные внебюджетные фонды, к величине добавленной стоимости при условии уплаты общих для всех предприятий налогов и реализации продукции на внутреннем рынке.
Упрощенная формула расчета такова:
ПСН = (НП + НР + НС)* 100%/ДС,
где ДС - добавленная стоимость; НП - общая сумма налогов с предприятия, включая сборы, обязательные отчисления и другие изъятия в бюджет у внебюджетные фонды; НР - налоги с работников (прежде всего, подоходный налог и взносы в пенсионный фонд); НС - налоги с собственников или инвесторов (налог на прибыль от долевого участия или дивиденды). Зарубежные исследования показывают, что если полная ставка налогообложения превышает 40 % (так называемый порог Леффера), то инвестирование в производство становится невыгодным.
Пример расчета интегральной полной ставки налогообложения
Пусть, предприятие, где работает 1000 чел., получило выручку от реализации продукции 100 млн. руб. без НДС, причем материальные затраты составили 60 млн. руб. (включая НДС 10 млн. руб.), амортизация фондов - 5 млн.. руб., заработная плата 20 млн.. рублей, а налог на имущество - 1 млн.. руб. Предприятие уплатит следующие налоги:
Налог на добавленную стоимость - 100 млн.*18% - 10 млн.. = 8 млн. руб.;
Отчисления в дорожный фонд - 100 млн.*2.5% = 2.5 млн. руб.
Отчисления на содержание жилья и т.п. - 100 млн.*1.5% = 1.5 млн. руб.
Налог на имущество - 1 млн. руб.;
Отчисления во внебюджетные фонды - 20 млн.*38.5% = 7.7 млн. руб.;
Налог на нужды учреждений образования и транспортный налог - 20 млн.*2% = 0.4 млн. руб.
Прибыль предприятия составит: 100 млн. - 50 млн. - 5 млн. - 20 млн. - 1 млн. -2.5 млн. -1.5 млн. - 7.7 млн. - 0.4 млн. = 11.9 млн. руб.
Налог на прибыль по ставке 24% равен 2.856 млн.. руб., а чистая прибыль - 9.044 млн.. руб. Всего предприятие уплатит налогов: 8 млн.. + 2.5 млн.. +1.5 млн.. +1 млн.. + 7.7 млн.. + 0.4 млн.. + 2.856 млн.. = 23.956 млн. руб.
Предположим, что 2.5 млн.. руб. чистой прибыли предприятие распределит в виде дивидендов акционерам, которыми являются его работники. Тогда каждый работник получит 2500 руб. Работники уплатят взносы в Пенсионный фонд по ставке 14%. Облагаемый доход каждого работника составит: 20 000 000/1000 (зарплата) + 2500 (дивиденды) - 2800 (отчисления в ПФ) - 1000 (12-кратный размер ММОТ) = 18 700 руб. Подоходный налог по ставкам составит 2431 руб.
Всего работники уплатят налогов: 0.28млн. руб. + 2431 руб.*1000 чел. = 2.711 млн. руб.
Предположим, что часть акций предприятия принадлежит юридическим лицам, которым по итогам года выплачены дивиденды в размере 4 млн. руб. Из этой суммы предприятие должно удержать 9% налога на дивиденды, что составляет 0.36 млн. руб.
Всего предприятием, его работниками и собственниками будет уплачено: 23.956 млн. + 2.711 млн.+ 0.36 млн. = 27.031 млн. руб.
Добавленная стоимость составит: 100 млн. + 18 млн. (НДС) - 50 млн. (матзатраты) - 10 млн. (НДС на матзатраты) = 58 млн. руб.
Интегральная полная ставка налогообложения составит: 27.031 млн./58 млн. *100% = 46.6%.
Налоговое бремя на добавленную стоимость и ее основные элементы (заработную плату и прибыль) в России оценивается на уровне 54-62%, что превышает и без того довольно высокие среднеевропейские показатели на 10-20 пунктов, а порог Леффера - на 12-22 пункта. Таким образом, мнение производственников о чрезмерно высоком налоговом бремени в России полностью подтверждается. Это вынуждает их любыми способами, законными и незаконными, уклоняться от налогообложения. Иначе в сложившейся обстановке предприятиям просто не выжить.
Сравнение рассчитанного уровня ПСН и доли налоговых поступлений в валовом внутреннем продукте по зарубежным странам показывает, что ПСН в среднем на 5 пунктов выше. Это можно объяснить влиянием льгот. Российская ПСН на 28-30 пунктов выше доли налоговых поступлений в ВВП. Наряду с наличием льгот это объясняется тяжелым финансовым положением многих налогоплательщиков и уклонением их от налогов. Поэтому руководители властных структур по-своему тоже правы, когда сетуют на острую нехватку бюджетных средств.
Низкой полная ставка налогообложения оказалась в Гонконге - 22.5%, в Сингапуре и Швейцарии - около 31-33%. Довольно либеральное налоговое бремя установлено в США, Великобритании, Испании и Норвегии - около 40-43%. Средний уровень для Западной Европы составил 46- 47%. А высокие значения ПСН (более 50%) имеют место в Италии, Бельгии, Германии и Польше. Итак, можно установить, что налоговое бремя, измеренное показателем полной ставки налогообложения, в России слишком высокое даже по сравнению с Европейскими странами. Однако значительное превышение порога Леффера само по себе не приводит к ощутимому упадку инвестиционной деятельности: в некоторых странах показатель ПСН почти такой же, как у нас, но это не оказывает на инвестиции столь негативного влияния, как в России. Например, в Италии ПСН составила 53.3% в 2006 г., что только на 2-3 пункта ниже, чем у нас. Однако проблем с капвложениями в этом государстве гораздо меньше. Это происходит в том числе и потому, что структура налогообложения в Италии другая, предусматривающая меньшее налогообложение прибыли и дивидендов и льготы инвесторам, но несколько большее налогообложение заработной платы.
Для более полной оценки влияния налоговой системы на заинтересованность предприятия в инвестиционной деятельности был выбран заведомо выгодный с технологической точки зрения проект "Строительство завода по производству облицовочной плитки", который предусматривает, что монтаж оборудования в основном завершен и проведены исследования по маркетингу продукции - облицовочной плитки для стен и полов из натурального камня. Технологический цикл изготовления готовой продукции - один месяц. В ходе экспериментов инвестиционный проект "погружался" в налоговую среду России, Италии, Сингапура и США в 2002-2007 гг. Исходные данные для всех четырех расчетов совпадали, кроме следующих: ставка годового процента за кредит в Италии, США и Сингапуре - 8%, в России - 30 %; размер среднемесячной заработной платы составил в долларах США: в США - 2200, в Италии - 2000, в Сингапуре - 1300, в России - 700 (по фактическим данным проекта).
Наиболее важные для нашего анализа сводные выходные показатели за весь период внедрения инвестиционного проекта приведены в таблице.
Таблица 3
Основные показатели реализации инвестиционного проекта в условиях налоговых систем разных стран
Показатели Италия 2002США 2002Россия 2002Сингапур 2002Объем кредита, тыс. долл.505415515340Максимальный долг, мес.3343Погашение кредитаначало мес.6565конец мес.8786Начало получения прибыли, мес.6565Годовая валовая прибыль, тыс. долл.Первый год6071953159849961Второй - третий год15783225901358222892Годовая чистая прибыль, тыс. долл.Первый год3378496229156811Второй - третий год1009612896924816596Полная ставка налогообложения, %Первый год56,640,058,826,9Второй - третий год53,041,057,026,9По статической модели53,346,256,431,9
В России значительно дешевле рабочая сила, но дороже кредит и выше налоги, поэтому размер займа оказался выше, чем в других странах - 515 000 долларов США. Для реализации проекта в Италии потребовался бы заем в 505 000 долларов, а в США - 415 000 долларов. Меньше всего необходимый размер кредита составил бы в Сингапуре - 340 000 долларов, что объясняется относительно низкой стоимостью рабочей силы и льготной налоговой системой. Размер кредита и тяжесть налогового бремени во многом определяют и сроки погашения кредита: в России и Италии - 6-8 месяцы с даты начала реализации проекта, в США - 5-7 месяцы, в Сингапуре - 5-6 месяцы. Годовая валовая прибыль в течение всего периода внедрения проекта ниже всего в России, несколько выше - в Италии и гораздо выше - в США и Сингапуре. По чистой прибыли наблюдается сходная картина. Следовательно, предпочтения инвестора, получающего дивиденды из чистой прибыли, при наличии выбора страны для реализации проекта будут следующими: Сингапур, США, Италия, Россия.
Итак, уровень налогообложения доходов (заметим, и некоторых расходов) производственных предприятий при реализации инвестиционных проектов в России очень высок и оценивается для материалоемкого производства в размере 57-60%, в то время как в США и Сингапуре этот показатель не выше 41%. Условия налогообложения в Италии, хотя и определяют весьма высокое налоговое бремя, являются несколько более выгодными для реализации инвестиционных проектов, чем в России. Это подтверждает сделанный ранее вывод о том, что высокая доля налогов в добавленной стоимости и высокий процент за кредит даже при низкой стоимости квалифицированной рабочей силы делают инвестирование в российскую экономику непривлекательным для предприятий.
Как же надо изменить налоговую систему, чтобы преодолеть такую ситуацию? Прежде всего нужно уменьшить суммарное налогообложение прибыли с 50-55% до 35-40%. Для этого нужно снизить ставку налога на прибыль и одновременно отменить не существующие в зарубежных странах налоги, базой которых является выручка от реализации продукции до начисления НДС: отчислений в дорожный фонд и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Источники финансирования этих нужд целесообразно изменить. Такое уменьшение позволит сделать общий налоговый климат благоприятнее.
Далее для стимулирования инвестиционной активности предприятий нужно ввести инвестиционные налоговые льготы при жесткой отчетности, например освобождение от налогообложения доходов, реинвестированных в обновление производства; установление для производственных предприятий, обновляющих производство и внедряющих новые технологии, налоговых каникул на срок от одного до трех лет и/или установление компенсационных выплат для возвращения им части уплаченных налогов. Такие льготы распространены во многих странах и особенно у "азиатских тигров" - в Сингапуре, Малайзии, Южной Корее.
налоговая система ставка
Глава III. Проблемы и пути совершенствование налоговой системы
3.1 Важнейшие недостатки российской системы налогообложения
Исторический опыт стран рыночной демократии подтверждает, что даже такой противоречивый процесс, как согласование налоговых интересов разных собственников, можно осуществлять на демократической основе. Но для создания эластичной налоговой системы требуются постепенные и длительные преобразования, и прежде всего институтов собственности и власти.
К основным порокам отечественной налоговой системы можно отнести следующие.
Нестабильность налоговой политики.
Чрезмерное налоговое бремя, возложенное на налогоплательщика.
Уклонение от уплаты налогов юридическими лицами, вызванное в том числе отменой инвестиционной льготы.
Чрезмерное распространение налоговых льгот, что приводит к огромным потерям бюджета (правда, в последние годы многие из них были отменены). Опыт развитых стран свидетельствует о целесообразности зачисления льгот в налоговые расходы государства и включения их в расчеты эффективности государственного сектора экономики.
Отсутствие стимулов для развития реального сектора экономики.
Эффект инфляционного налогообложения. В условиях инфляции капитал с длительным циклом оборота (фермерский, промышленный) несет дополнительную налоговую нагрузку.
Чрезмерный объем начислений на заработную плату.
Единая ставка налога на доходы физических лиц. Во всем мире лица с более высокими доходами платят в бюджет более весомые налоги, а малообеспеченные слои населения от них освобождаются. С отменой прогрессивной шкалы подоходного налога оказался нарушен один из важнейших принципов налогообложения - его справедливость. Кроме того, при установлении предела для стандартных вычетов по налогу на доходы физических лиц этот общий для всех налогоплательщиков элемент обложения дискриминируется по сравнению с другими вычетами, для которых лимиты по доходам не установлены.
К числу других пороков проводимой сейчас в России налоговой политики относятся:
ярко выраженная регрессивность налогообложения (только низкооплачиваемые наемные работники платят подоходные и социальные налоги в полном объеме);
перенос основного налогового бремени на производственные отрасли;
тенденция к расширению доли прямых налогов;
исключение из налогообложения экономических выгод, извлекаемых не в форме рублевых денежных доходов (например, в порядке прямого присвоения имущества, в виде наличных инвалютных доходов и т. д.).
Государство всегда сталкивается с необходимостью решать две взаимоисключающие задачи: с одной стороны, значительно увеличить поступление налогов в бюджеты всех уровней; с другой стороны, резко уменьшить бремя на налогоплательщиков. Но при проведении реформы в налоговой сфере ощутимых позитивных сдвигов пока добиться не удалось.
Большой резерв для налогообложения сосредоточен в теневой экономике. Но капиталам, укрытым от налогообложения, и при желании владельцев крайне сложно вернуться в легальную производственную сферу: крупные инвестиции могут привлечь внимание налоговых органов к источнику средств. Поэтому капиталы, единожды попавшие в теневой оборот, так в нем и остаются или вывозятся за границу.
3.2 Налоговая стратегия и ее составляющие
Насущная необходимость подлинной налоговой реформы в нашей стране бесспорна, но важно определить стратегию ее проведения. Главным является усиление регулирующей функции налогов, направленной на согласование интересов государства и предпринимателей, поощрение товаропроизводителей, осуществление рациональной региональной экономической политики и устранение противоречий в действующем законодательстве.
В ходе налоговой реформы очень важно поддерживать стабильность налогового законодательства. Корректировку налоговой системы нужно осуществлять безболезненно для налогоплательщиков. Недопустимо каждый месяц вносить изменения в налоговое законодательство. Целесообразно накапливать необходимые изменения и дополнения, рассматривать их вместе с проектами бюджетов, вводить с первого января следующего года и ни в коем случае - задним числом.
Представители Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ исходят из необходимости сохранения действующей системы налогообложения, предполагая постепенно вносить изменения в те или иные ее подсистемы и блоки в зависимости от проявления в них явных сбоев. Однако при этом практически неизменными остаются отношения собственности, принципы государственного устройства, технологическое состояние производства, система распределения материальных и финансовых ресурсов, оплата труда и т. п. Следствием этого являются неизбежно возникающие через определенное время новые диспропорции в системе налогообложения.
Гипотетически возможен выбор другого пути - создание системы налогообложения классического образца и попытка встроить ее в ту же неизменную институциональную структуру общества. Однако достижение желаемого результата - урегулирование финансовых интересов разных собственников (субъектов сфер "бизнес" и "бюджет") - при данном подходе представляется также маловероятным.
Более перспективен третий путь: изменение структуры налогового потенциала и системы управления налогообложением, сопровождаемое выявлением наиболее негативных тенденций развития экономики и разработкой программы их устранения. Одновременно требуются жесткий мониторинг системы распределения доходов государства, усиление контроля за движением финансовых потоков в стране.
В числе наиболее актуальных направлений налоговой реформы можно выделить следующие.
Комплексность проведения реформы налоговой системы: все предусмотренные в ней механизмы должны запускаться одновременно и в полном объеме. Для этого надо принять два принципиальных политических решения:
существенно (примерно на треть) уменьшить налоговую нагрузку, в основном путем снижения налоговых ставок и в первую очередь для товаропроизводителей;
одновременно с этим обеспечить уплату всех налогов каждым налогоплательщиком в соответствии с законом.
Повышение уровня справедливости налоговой системы за счет:
выравнивания условий налогообложения для всех налогоплательщиков (прежде всего, на основе отказа от необоснованных льгот и исключений);
отмены неэффективных и оказывающих наиболее негативное влияние на хозяйственную деятельность налогов и сборов;
исключения из самих механизмов применения налогов и сборов тех норм, которые искажают их экономическое содержание.
Упрощение налоговой системы путем установления исчерпывающего перечня налогов и сборов при сокращении их общего числа и максимальной унификации действующих режимов исчисления и порядка уплаты различных налогов и сборов.
Обеспечение стабильности налоговой системы, а также предсказуемости объемов платежей для налогоплательщиков на длительный период. Реализации этой цели, в частности, должно способствовать установление на федеральном уровне исчерпывающего перечня региональных и местных налогов и сборов, а также предельных значений их ставок.
Вместе с тем необходимо сохранить льготы, связанные с решением задач структурной перестройки экономики и стимулирования инвестиций. Подобные льготы должны иметь временный и направленный характер, причем, что особенно важно, их следует предоставлять участникам экономической деятельности, а не отдельным регионам и территориям.
Изменение структуры налогов за счет постепенного отказа от тех из них, которые дополнительно облагают прирост доходов и прибыли, заработной платы, объемов производства, инвестиций, занятости. Это создаст мощные стимулы для модернизации производства, увеличения внешних и внутренних инвестиций.
Совершенствование системы налоговых ставок, определяющих сумму налогового изъятия. Это относится в первую очередь к налогу на прибыль. Можно ввести (сначала в отдельных регионах) его регрессивные ставки, когда при увеличении суммы налогооблагаемой прибыли ставка понижается. При таком методе компании будут заинтересованы не в уменьшении (сокрытии) налогооблагаемой базы, а в том, чтобы показать ее в полном объеме, так как чем больше сумма полученной прибыли, тем меньше ставка налога. В этом случае бюджетные поступления не сократятся.
Отмена всех налогов, прямо или косвенно связанных с заработной платой.
Существенное снижение ставок НДС, акцент на налогах, удерживаемых при выплате доходов, а также замена налога на чистую прибыль налогом на выводимые из предприятия доходы. К их числу следует отнести: распределяемую часть прибыли (дивиденды); любые другие выплаты в пользу пайщиков (акционеров), включая предоставление ссуд и кредитов; возвраты капитала в любых формах и избыточные (сверх нормальных размеров) оклады, субсидии, опционы и т. д. высшим руководителям компаний.
Установление в качестве базы Пенсионного фонда налога с оборота. Это единственный налог, который увеличивается прямо пропорционально инфляции и росту товарооборота и уплаты которого при легальных операциях нельзя избежать.
Переход от налогообложения факторов производства к обложению природных ресурсов и различных форм природной ренты.
Отказ от налогообложения малого бизнеса. Разумеется, подобная мера должна распространяться лишь на настоящие малые предприятия, где: их учредители не только вкладывают деньги, но и работают и участвуют в управлении; среди учредителей нет юридических лиц; число наемных работников либо ограничивается членами семьи, либо составляет не более 5 - 10 человек, а оборот не превышает установленного максимума.
3.3 Разновекторная система налогообложения
Весьма перспективной представляется разновекторная модель налоговой системы, предполагающая резкое сокращение количества неэффективных налогов, а также замену налога на прибыль налогом на расходы.
Вместо недейственного контроля над доходами государство должно переходить к обложению налогами отдельных объектов собственности, недвижимости, транспортных средств и т. п., то есть произведенных расходов, само наличие которых свидетельствует об успешной хозяйственной деятельности. Важнейшую роль здесь должны играть налоги на различные виды имущества, на вмененный доход, на экспортно-импортные операции, включая вывоз капитала, а также рентные платежи.
Сторонники этой модели налогообложения предлагают перейти от принципа "больше произвел - больше заплатил" к более справедливому и экономически эффективному принципу "больше налогов платит тот, кто больше имеет и потребляет". Это позволит придать налоговой системе разно-векторный характер, когда искусственная минимизация одного налога вызовет рост другого или нескольких налогов.
Противоположная направленность налогов - одно из важнейших отличий данной модели налогообложения от действующей системы. Например, в последней НДС и налог на прибыль являются одновекторными налогами. По сути, обложению подвергается один и тот же объект, а именно выручка (доход) от предпринимательской деятельности.
Принципиально иная модель налоговой системы решает эту проблему в силу разновекторности применяемых налогов. Так, минимизация налога на добавленную стоимость в виде предъявления завышенных налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) приведет к увеличению налога на расходы. Разновекторность налогов можно считать своеобразным встроенным компенсатором потерь налоговых поступлений в результате нелегитимных действий налогоплательщиков.
В разновекторной модели законодательное или административное изменение базы налогообложения по одному налогу не приводит к аналогичному изменению в налогооблагаемой базе иных налогов. Но если налогоплательщик пытается уклониться от уплаты одного из налогов, тогда их разнонаправленность компенсирует соответствующие потери.
Учитывая преимущества разновекторности налогообложения, целесообразно отменить все малоэффективные налоги, заменить налог на прибыль налогом на расходы, снизить ставки налога на добавленную стоимость. Лишь пять налогов (НДС, налог на расходы, налог на имущество организаций, единый социальный налог и налог на доходы физических лиц) будут взиматься на постоянной основе, а остальные - в зависимости от характера предпринимательской деятельности (например, при производстве подакцизных товаров, ведении предпринимательской деятельности в сфере добычи полезных ископаемых, наличии источников загрязнения, пользовании объектами животного мира и водными биоресурсами и т. д.).
Резюмируя, можно подчеркнуть, что имеются лишь два направления действий в налоговой сфере, между которыми предстоит сделать выбор государству. Одно из них - наращивание контрольного аппарата, другое - радикальное реформирование налоговой системы, с тем чтобы имеющихся возможностей контроля было достаточно для обеспечения сбора налогов.
В рамках первого направления находятся предлагаемые правительством меры, которые выдаются за реальную налоговую реформу. Они сочетают снижение налоговых ставок с введением дополнительных контрольных процедур. Теоретически такое решение возможно: меньшая тяжесть налогов при более жестком контроле смещает баланс интересов налогоплательщиков в пользу легального бизнеса. Однако даже мощный и дорогостоящий налоговый аппарат развитых стран не обеспечивает полного контроля за ситуацией в сфере уплаты налогов.
Другое направление учитывает отечественный и зарубежный исторический опыт. Оно связано с введением налогов, легко контролируемых, основанных не на собственной отчетности плательщиков (как в нынешней, слепо заимствованной на Западе системе), а на наличии не скрываемых от обнаружения ценных объектов, свидетельствующих о реальных доходах. Подобные налоги и сборы способны обеспечить практически стопроцентную собираемость при минимальной потребности в налоговом контроле. Собственно, уже имеющийся у государства "контрольный ресурс" даже частично высвобождается, что позволит усилить контроль там, где это необходимо.
Важно, что агенты теневой экономики не смогут избежать уплаты предлагаемых налогов, поскольку облагаемые объекты легко визуально обнаруживаются, а отчетность о доходах не требуется. В результате для предпринимателей, занятых нормальным, а не криминальным бизнесом, сокрытие доходов становится бессмысленным. Соответственно исчезают налоговые препятствия для капиталовложений, создаются предпосылки для возвращения теневых капиталов в страну. Проблема теневой экономики решается не путем ее уничтожения (что стало бы огромным бедствием - ведь до 70% реальных доходов россияне получают именно там и благодаря этому выживают десятки миллионов людей), а на основе интеграции, возвращения теневого сектора в легальную сферу.
Заключение
Налоги - необходимый элемент механизма государственного регулирования рыночной экономики, без которого немыслимо ее целенаправленное развитие с учетом интересов общества.
Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.
Именно в налоговой системе и налоговой политике заложены и возможности использования их в целях развития и совершенствования федеративных отношений, а также местного самоуправления, что относится к числу первостепенных задач, стоящих сегодня перед государством. Налоговая система действует на всей территории России. Это единая налоговая система российского государства, что относится ко всем трем уровням платежей.
Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения.
На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов в странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять первостепенное внимание специфике экономических, социальных и политических условий сегодняшней России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства.
Обращу внимание на положительные тенденции в сфере реформирования налоговой системы в последнее время. К их числу можно отнести: объединение законодательства о налогообложении в Налоговый кодекс РФ, что позволяет максимально избегать разногласий в вопросах налогообложения; отмена налоговых льгот, следовательно - ликвидация некоторых каналов ухода от налогообложения.
Список литературы
1.Налоговый Кодекс Российской Федерации. Комментарии к последним изменениям/ Под ред. Г.Ю. Касьянова (5-е изд., перераб. И доп.). - М.: АБАК, 2010.
.Борисов О. «Проблемы налогового стимулирования инвестиционной деятельности банка». // Вопросы экономики. - 2008.
.Горский И.В. «О признаках налога в налоговом кодексе Российской Федерации» // Финансы. - 2008.
.Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. - М.: ИНФРА-М, 2009.
.Егорова Е.Н., Тернопольская Г.Б., Тютюрюков Н.Н. Сравнительная оценка влияния налоговой системы России и зарубежных стран на инвестиционную деятельность предприятия. - М.: ЦЭМИРАН, 2008.
.Журнал «Налоги» 2010.
.Журнал «Налоговый вестник» 2010.
.Журнал «Налоговая политика и практика» 2010.
.Журнал «Право и экономика» 2010.
.Журнал «Финансовое право» 2010.
.Ильин А.В. «Российская налоговая система на рубеже XXI века». // Финансы. - 2008.
.Крупский А., Рубальский К. Налоговая система Италии [текст] А. Крупский, К. Рубальский «Практическое налоговое планирование» - № 11 - 2007 - с. 47-52
.Мартынов Б. «Групповой портрет» стран быстрого развития // Журнал теории международных отношений и мировой политики. - 2008. - Т. 6. - № 1;
.Масленикова А.А. «Налог на добавленную стоимость. Правовая и экономическая сущность». // Финансы. - 2008.
.Налоги: учебное пособие /Д.Г. Черника.
.Налоги и взносы с фонда оплаты труда и выплат социального характера/Тальке Ч.К. М:2008.
.Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. Учебник. - М.: статистика, 2008.
.Петров М.А. Налоговая система и налогообложение в России: Учебное пособие для вузов. - М.: Феникс, 2008.
19.Под ред. М. Романовского
Действующая налоговая система и пути её совершенствования. Дубов В.В. / Финансы -2008 - № 4
Оценка налогового бремени предприятия. Теслюк Б.А./ Финансовый менеджмент, 2008, №3.
Совершенствование налоговой системы России. Карбушев Т.И., Зимин В.Н. / ЭКО 2010 - № 2.
.
.
25.
26.http://finmarket.ru
Нужна помощь по изучению какой-либы темы?
Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку
с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.
Федеральные
Налоги
Местные
Налоги
штатов
налоги
Т~
Подоходный налог
Подоходный налог
Подоходный налог
2
Налог на прибыль
Налог на прибыль
Налог на прибыль
Корпораций
корпораций
корпораций
3
Налог на социальное
-
-
Страхование
4
Акцизы
Акцизы
Акцизы
5
-
Налоги с продаж
Налоги с продаж
6
Таможенные пошлины
-
-
7
Налоги с наследств
Налоги с наследств
Налоги с наследств
И дарений
и дарений
и дарений
8
-
Поимущественные
Поимущественные
Налоги
налоги
9
-
Налоги на владельцев
-
Автотранспорта
10
-
-
Экологические
Особенностью американской системы налогообложения является параллельное использование основных видов налогов. Так, население уплачивает три подоходных налога (федеральный, штатный и местный), три налога на прибыль с корпораций (федеральный, штатный и местный), два вида поимущественного налога (штатный и местный) и др.
Федеральный бюджет практически полностью формируется за счет налоговых поступлений (см. табл. 4)3.
Таблица 4
Структура доходов федерального бюджета США, %
Подоходный налог с физических лиц................................... 41
Отчисления на социальное страхование............................... 34
Налог на прибыль корпораций............................................. 10
Акцизные сборы....................................................................... 3
Заемные средства..................................................................... 8
Прочие доходы, включая налоги с наследств и
дарений и госпошлины.......................................................4
Всего...................................................................................... 100
Самой крупной статьей доходов является подоходный налог с населения. Данное положение было достигнуто отчасти за счет постоянного увеличения числа налогоплательщиков. Перед первой мировой войной число налогоплательщиков подоходного налога составляло около 1 млн. чел., в 1939 году - 5 млн. чел., а к середине 80-х годов превысило 100 млн. чел. Объектом обложения подоходным налогом является совокупный валовый доход, который складывается из различных источников (заработная плата, доходы от предпринимательской деятельности, доходы по ценным бумагам и т. д.). Субъектом налогообложения является отдельный человек либо семья.
Второй по величине статьей доходов являются налоги на социальное страхование. В отличие от других стран, в том числе и России, в США налоговое бремя от этих платежей почти в равной степени ложится как на работодателя, так и на работника4.
Налог на прибыль корпораций в структуре доходов занимает место между подоходным налогом, налогом на социальные нужды и остальными налогами. Ставка налога за последние тридцать пять лет уменьшилась более чем в два раза. В некоторых случаях корпорации подлежат обложению налогом на сверхприбыли, который одновременно составляет часть антимонопольного законодательства.
Доля поступлений от акцизов и таможенных пошлин в целом невелика. Около половины всех акцизов приходится на винно-водочные и табачные изделия.
Соотношение налогов в структуре налоговых поступлений штатов несколько отличается от федерального уровня (см. табл.5).
Таблица 5
Структура налоговых поступлений в штатах по видам налогов, %
Общий налог с продаж........................
Подоходный налог с физических лиц. Налог на прибыль корпораций...........
Акциз на горючее....;............................
..32 ..30 .7.9 .6,3
Акциз на табак.....................................
Акциз на спиртные напитки...............
Налоги на владельцев автотранспорта Поимущественные налоги...................
Налоги с наследств и дарений.............
....2 .1,6 .3,5 ....2 ....1
Общий налог с продаж занимает одно из ведущих мест среди всех налоговых поступлений штатов, не случайно он превратился в самый массовый налог. Объектом обложения является валовая выручка, поступившая от реализации товара. Акцизы, взимаемые при реализации отдельных видов продукции, по своей сути соответствуют общему налогу с продаж. Штатный подоходный налог по своей структуре соответствует федеральному, при этом в различных штатах устанавливаются свои ставки налога и льготы.
Среди местных налогов отдельное место занимают экологические налоги. Установление этих налогов направлено на защиту окружающей среды от вредных промышленных отходов. По мнению экспертов, доля поступлений от этих налогов со временем будет увеличиваться.
Финансовый контроль за уплатой налогов в США осуществляет служба внутренних доходов (СВД), входящая в состав Министерства финансов. СВД, созданная еще в середине прошлого века, состоит из центрального аппарата, региональных налоговых управлений и налоговых управлений на местах. Данные органы осуществляют следующие функции: 1) контроль за поступлением налогов; 2) правильность заполнения налоговых деклараций; 3) взимание задолженностей по налогам; 4) возврат налогоплательщику переплаченных сумм; 5) удержание штрафа с неплательщиков5.
3. Особенностью бюджета Японии по сравнению с другими развитыми странами является довольно высокий уровень неналоговых платежей. Так, государственный бюджет только на 84% формируется за счет налоговых поступлений. Остальные 16% формируются за счет арендной платы, продажи земельных участков, доходов по ценным бумагам и др.6 Основными налогами в Японии являются налог на добавленную стоимость, подоходный налог с юридических лиц (корпорационный налог), подо-
224
ходный налог с физических лиц, местные налоги, в том числе предпринимательский налог, корпоративный муниципальный налог, уравнительный налог.
Самый высокий доход государству приносят корпорационный налог и подоходный налог с физических лиц. Корпорационный налог взимается с прибыли компаний. Ставки подоходного налога с юридических лиц в зависимости от видов организаций составляют от 27 до 42%, ставки подоходного налога с физических лиц - от 10 до 50%. Столь высокий уровень налогообложения физических лиц считается оправданным в социальном плане, поскольку налоговое законодательство предусматривает большие скидки при исчислении налога: необлагаемый минимум, дополнительные льготы для многодетных семей, средства, затраченные на лечение, и т. д.
Центральным моментом налоговой реформы 1989 года стало введение нового косвенного налога (налога на добавленную стоимость). Объектом налога является добавленная стоимость. Под налогообложение НДС подпадают любые (за исключением льготируемых) сделки по продаже товаров и оказанию услуг. Иными словами, налогом облагаются все стадии прохождения сырья или товара через производственную и сбытовую сети. Однако при этом на каждой последующей стадии налог начисляется только с суммы, добавленной в стоимость товара в результате его дальнейшей обработки или продвижения к потребителю7.
Среди специфических интересен уравнительный налог. Данный налог представляет собой фиксированную сумму, величина которой определяется по соответствующей таблице и зависит как от размера капитала юридического лица, так и от числа работающих на предприятии.
4. Налоговая система Франции отличается преобладающим значением косвенного налогообложения и относительно небольшой долей подоходного налога (см. табл. б)8.
Таблица 6
Структура бюджета Франции,
Налог на добавленную стоимость.......
Подоходный налог с физических лиц. Налог на предприятия.........................
.41,4 .18,1 .10,6
Пошлины на нефтепродукты. Прочие налоги........................
Неналоговые поступления.....
Всего........................................
...7,3 15,2 ..7,4 . 100
Сбор налогов, поступающих в центральный и местные бюджеты, осуществляет единая налоговая служба. Среди центральных налогов преобладают налог на акционерные общества, налог на добавленную стоимость и подоходный налог.
Плательщиками налога на акционерные общества являются предприятия, зарегистрированные в этой юридической форме. Иные предприятия облагаются подоходным налогом по правилам налогообложения физических лиц. Если акционерное общество имеет самостоятельный филиал, то доход каждого филиала фирмы облагается в отдельности. В некоторых случаях допускается фискальная консолидация результатов деятельности головного предприятия и филиалов. Объектом обложения является доход, полученный акционерным обществом от любых операций по всем видам деятельности, в том числе и от продажи имущества. Взимание налога основывается на данных бухгалтерской отчетности акционерного общества. Налогооблагаемая прибыль определяется путем вычитания из выручки от продажи имущества и услуг затрат на производство. При этом государство напрямую не регулирует перечень этих расходов, а предприятия руководствуются общими правилами, имеющими отраслевую специфику, в зависимости от своей деятельности. Ставка налога зависит от направления использования полученной прибыли. Если прибыль используется на развитие производства, то устанавливается ставка 39%, а если доход идет на выплату дивидендов, то 42%. Однако во втором случае налоговое законодательство Франции предусматривает механизм компенсации двойного налогообложения держателей акций (налоговый авуар)9. К двойному налогообложению приводит обложение физических лиц подоходным налогом с доходов от дивидендов наряду с налогообложением доходов акционерного общества. Суть налогового авуара состоит в том, что сумма исчисленного подоходного налога с дивидендов уменьшается на определенную величину. Для акционерных обществ предусмотрены различные льготы. Так, в первые два года они полностью освобождаются от налогообложения, в третий год обложению подлежит лишь 25% дохода, в четвертый - 50%, в пятый - 75% и только начиная с шестого года облагаются все 100% дохода.
Налог на добавленную стоимость является основным и дает наибольшие налоговые поступления в бюджет страны. НДС исчисляется на каждой стадии производства и обращения в виде разницы между налогами, взимаемыми при продаже товара и при покупке материальных ценностей, использованных при его изготовлении. От НДС освобождаются экспортные операции, медицинское обслуживание, образование, благотворительная деятельность, страхование, казино, лотереи и т. д. Кроме того, в некоторых случаях по отдельным видам деятельности (сдача в аренду помещений, финансовое и банковское дело, литературная, спортивная, артистическая деятельность) плательщику предоставляется право выбора: платить НДС или подоходный налог. Расчет НДС ведут сами предприятия, за исключением мелких организаций, на которых ведется упрощенная система бухгалтерского учета, и НДС рассчитывает сама налоговая служба.
Особенностью подоходного налога является то, что обложению подлежит доход не отдельного физического лица, а доход семьи. Налог платится всеми гражданами начиная с 18 лет. Порядок исчисления подоходного налога достаточно затруднителен. Первоначально все доходы делятся на семь групп: заработная плата, земельные доходы, доходы от дивидендов, процентов, доходы от перепродажи, доходы от производственной деятельности, некоммерческие доходы и сельскохозяйственные доходы. Затем для каждой из семи групп отдельно определяется чистый доход. При этом в каждой группе действует своя методика определения чистого дохода. После определения на-логооблагаемого дохода происходит дальнейшее исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, путем использования многочисленных скидок и льгот.
Среди местных налогов выделяют профессиональный налог, налог на жилье, земельный налог на здания и постройки, налог на землю. Профессиональный налог уплачивается юридическими и физическими лицами (которые самостоятельно занимаются бизнесом). Для расчета налога берется сумма двух элементов, которая умножается на установленную местными органами власти налоговую ставку. Этими двумя элементами являются: арендная стоимость недвижимости, которую использует налогоплательщик для нужд своей профессиональной деятельности; определенный процент заработной платы, выплачиваемой налогоплательщиком своим сотрудникам, а также получаемого им дохода. Земельный налог на застроенные участки касается всей недвижимости, которая используется для производственных или коммерческих целей. Налогом на незастроенные участки облагаются поля, луга, леса и др. Налог на жилье платят и собственники, и арендаторы. Помимо перечисленных выше основных, местные органы власти могут устанавливать и другие местные налоги, сборы, пошлины.
5. Основной закон Федеративной Республики Германии закрепляет основные положения налоговой системы ФРГ. Согласно Конституции, бюджет Федерации формируется за счет таможенных пошлин, большинства акцизных сборов, страховых сборов, налога с оборота капитала, вексельного сбора (федеральные налоги).
Землям причитается налог с имущества, налог с наследства, налог с владельцев автотранспортных средств, налог на пиво (налоги земель).
Совместными источниками доходов (как Федерации, так и Земель) являются подоходный налог, налог с корпораций, налог на добавленную стоимость (совместные налоги). Поступления от первых двух налогов распределяются между Федерацией и Землями, при этом часть средств подоходного налога передается Общинам. 56% НДС поступает в доход Федерации, остальные 44% - в доход Земель10.
Общинам причитается соответствующая доля подоходного налога, промысловый налог, налог с недвижимости (налоги общин).
В Германии наряду с вертикальным выравниванием, которое обеспечивает распределение доходов между различными уровнями административных образований, предусмотрено также горизонтальное распределение доходов между относительно мощными и относительно слабыми в финансовом отношении федеральными Землями.
Налоговая система Германии состоит из тридцати восьми видов налогов, за счет которых формируется от 60 до 80% всех ее доходов. 54% составляют косвенные налоги (НДС и акцизы) и 46% - прямые налоги. Следует отметить, что большинство из указанных налогов не имеют принципиального значения ввиду своей незначительности. Исходя из этого все налоги можно разделить на три группы. К первой группе относятся крупные налоги (всего семь видов), которые обеспечивают почти 90% налоговых поступлений. К ним относятся налог на заработную плату, НДС, налог на промысловый доход, подоходный налог, налог с корпораций, налог на бензин и акциз на табак. Ко второй группе относятся средние налоги, например поземельный налог, налог на автотранспортные средства и др. (всего тринадцать видов), которые обеспечивают почти 10% всех налоговых поступлений. Мелкие налоги составляют третью группу (всего восемнадцать видов с учетом остаточных платежей по упраздненным налогам) и обеспечивают примерно 0,4% налоговых поступлений (налоги на сахар, соль, чай, на лошадиные бега, на тотализаторы, с владельцев собак и т. д.). Сохранение большого количества мелких налогов обусловлено историческими причинами. Например, налог на игристые вина был введен в 1902 году. Его появление было обусловлено использованием шампанского при церемонии спуска на воду новых кораблей. Однако больше данный налог не был с этим связан".
Одними из основных видов прямых налогов являются подоходный налог и налог на заработную плату. При исчислении размера дохода для определения налоговой ставки предусмотрены изъятия в форме производственных расходов, расходов, связанных со служебной и трудовой деятельностью, и расходов, связанных с содержанием семьи.
Для определения размера налога на заработную плату применяются специальные механизмы «налоговых классов» и «налоговых таблиц». Данные механизмы разделяют всех работающих на различные группы в зависимости от семейного положения, финансового состояния и др. Например, к I классу относятся холостые рабочие, не имеющие детей, и те из женатых, овдовевших или разведенных, у которых отсутствуют условия для включения в III и IV налоговые классы; ко II классу отно-
229
Часть I. Глава 6
сятся холостые, разведенные или овдовевшие, имеющие на своем иждивении одного ребенка и более, и т. д.12
Налог на добавленную стоимость, по сути, является косвенным налогом на общественное и личное потребление, взимаемым на всех стадиях движения товара к конечному потребителю. Объектом обложения является оборот по реализации товаров, работ, услуг. Ставка налога составляет 14 и 7% (по льготной продукции). Налогоплательщиком является предприниматель, т. е. лицо, осуществляющее какую-либо деятельность с целью извлечения прибыли. Иными словами, плательщиком НДС может являться как юридическое лицо, так и гражданин-предприниматель.
1. Мир денег. Краткий путеводитель по денежной, кредитной и налоговой системам Запада. М.: АО «Развитие», 1992. С. 235-236.
2. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995. С. 5.
3. Налоговые системы зарубежных стран. Учебное пособие / Под ред. В. Князева, Д. Черника. М.: Изд-во Рос. экон. акад., 1995. С. 10.
4. Там же. С. 11.
5. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995. С. 16.
6. Налоговые системы зарубежных стран. Учебное пособие / Под ред. В. Князева, Д. Черника. М.: Изд-во Рос. экон. акад., 1995. С. 101.
7. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995. С. 55.
8. Налоговые системы зарубежных стран. Учебное пособие / Под ред. В. Князева, Д. Черника. М.: Изд-во Рос. экон. акад., 1995. С. 55.
9. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995. С. 111.
10. Бюджетное планирование и контроль в системе государственного и муниципального управления. Берлин, 1996. С. 31.
11. Там же. С. 33.
12. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995. С. 79.
