Ситуация : В здании, принадлежащем ООО, осуществляют работы по ремонту полов. На полу выложена алюминиевая плитка. Чтобы эту плитку не выбрасывать, решили ее продать (как металлолом).
Какие в данном случае существуют налоговые риски?
Ответ:
Металлолом в виде алюминиевой плитки, которой был покрыт пол до ремонта, в целях исчисления налога на прибыль:
— является имуществом, полученным при ремонте основных средств,
— признается внереализационным доходом,
— при этом его стоимость принимается равной признанному доходу.
Металлолом должен быть оприходован в налоговом учете по стоимости возможной продажи, одновременно признается внереализационный доход на ту же сумму; при реализации металлолома отражается доход от реализации и списывается в расходы стоимость металлолома. В итоге налогооблагаемая прибыль от данной операции будет равна сумме дохода, полученного от покупателя.
Операция по реализации металлолома не облагается НДС на основании пп.25 п.2 ст.149 НК РФ независимо от наличия у ООО лицензии на операции с металлоломом, т.к. в данном случае реализуется лом черных и цветных металлов, образовавшийся в результате утилизации собственных объектов капитальных вложений. Появление в учете операций, освобождаемых от НДС, предписывает налогоплательщику вести раздельный учет по НДС.
Несмотря на мнение Минфина о необходимости восстановления «входного» НДС по металлолому, на сегодняшний день сложилась благоприятная для налогоплательщиков судебная практика, опровергающая этот подход. ВАС подтверждает отсутствие оснований для восстановления НДС при подобных операциях.
Обоснование:
Налог на прибыль
В соответствии с приложением 8 к Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 года № 279) к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений относится частичная (более 10% общей площади пола в здании) или сплошная смена всех видов полов (несмотря на «древность» документа, по мнению Минфина именно им следует руководствоваться при определении термина «капитальный ремонт» — см. письмо Минфина РФ от 23.11.2006 года № 03-03-04/1/794). Таким образом, металлолом в виде алюминиевой плитки, которой был покрыт пол до ремонта, в целях исчисления налога на прибыль является имуществом, полученным при ремонте основных средств .
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость имущества, полученного при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 250 НК РФ. В самой же статье 250 НК РФ не поименовано имущество, полученное при ремонте основных средств, но есть пункт 13, который гласит, что стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств в целях исчисления налога на прибыль признается внереализационным доходом. Минфин РФ в своем письме от 15.09.2005 года № 03-03-04/1/189 разъяснил, что материалы, полученные при ремонте, хотя и не поименованы в статье 250 НК РФ как внереализационные доходы, но имеют экономическую тождественность с доходами в виде материалов, полученных при разборке основных средств, поэтому они также должны признаваться внереализационными доходами. Таким образом, материалы, полученные при ремонте основных средств признаются внереализационными доходами, при этом их стоимость признается равной признанному доходу.
Металлолом, появившийся на балансе организации в результате разбора пола, в целях исчисления прибыли будет считаться имуществом, полученным безвозмездно, на основании статьи 2 пункта 248 НК РФ, т.к. у организации не возникает задолженности перед кем-либо за оприходованный металлолом. В соответствии с абзацем 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночной цены, под которой понимается возможная к получению выручка (возможная цена продажи). Возможной ценой продажи в данном случае будет являться стоимость металлолома, согласованная с покупателем (им, как правило, выступает специализированная организация).
Таким образом, операция по продаже металлолома, полученного при разборе пола, в налоговом учете в целях налогообложения прибыли должна выглядеть следующим образом:
В итоге налогооблагаемая прибыль от данной операции будет равна сумме дохода, полученного от покупателя.
НДС
Реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов не облагается НДС на основании подпункта 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Несмотря на то, что пункт 6 статьи 149 НК РФ определяет наличие лицензии в качестве условия применения льготы, в случае реализации лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшего у ООО в процессе собственного производства (деятельности), наличие лицензии не требуется. Об этом прямо указано в Постановлении Правительства РФ от 12.12.2012 года № 1287, регламентирующем порядок лицензирования операций с ломом черных и цветных металлов (пункты 1, 3). Аналогичный подход высказывали официальные органы и суды еще до вступления в силу указанного постановления (например, письма ФНС России от 16.08.2006 года № 03-1-03/1562@, УФНС по г. Москве от 28.04.2006 года № 19-11/35889, Минпромэнерго России от 22.12.2005 года № ИМ-1738/05). При этом под собственным производством понимается не только непосредственно производственный процесс. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.11.2008 года по делу № А12-10838/08 указано, что лом, образовавшийся в результате утилизации собственных объектов капитальных вложений, является ломом, образовавшимся в процессе собственного производства.
Таким образом, при реализации организацией металлолома, образовавшегося в результате ее предпринимательской деятельности (в том числе при утилизации собственных объектов капитальных вложений), эта операция освобождается от обложения НДС по подпункту 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ в любом случае независимо от наличия у организации лицензии.
Применение освобождения от обложения НДС операций по реализации металлолома необходимо обосновать: должны быть оформлены первичные документы, содержание которых должно четко указывать на то, что данный металлолом является ломом и отходами черных или цветных металлов и был получен в результате демонтажа полов при их ремонте.
Налоговый кодекс не дает определения понятиям «металлолом», «лом», «черные металлы», «цветные металлы». В этом случае необходимо действовать в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ, т.е. воспользоваться значением этих понятий в других отраслях законодательства. По мнению Минфина РФ (письмо от 01.07.2011 года № 03-07-07/32) для целей освобождения от обложения НДС следует руководствоваться определением, данным в федеральном законе от 24.06.1998 года № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления»: лом и отходы цветных и черных металлов — пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий (статья 1).
В ГОСТ 1639-2009 приведено определение термина «металлолом»: металлолом (вторичное сырье, скрап) – это лом и отходы цветных металлов и сплавов. Отходы производства (новый скрап) — это отходы, образующиеся при производстве продукции из цветных металлов и сплавов, а также неисправимый брак, возникающий в процессе производства. Лом (старый скрап) — это изделия из цветных металлов и сплавов, пришедшие в негодность или утратившие эксплуатационную ценность.
Во избежание разногласий с проверяющими органами из первичных документов, подтверждающих факт оприходования металлолома, должно четко следовать, что этот металлолом является ломом цветных и черных металлов и представляет собой изделия из цветных и черных металлов и сплавов, пришедшие в негодность и утратившие свои потребительские свойства.
При реализации металлолома у организации возникает обязанность ведения раздельного учета по НДС, даже в том случае, если эта операция является разовой (пункт 4 статьи 149 НК РФ).
В определенных случаях суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. В том числе это правило применяется в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для осуществления операций, освобождаемых от НДС (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ). Ссылаясь на это Минфин РФ настаивает на восстановлении в периоде реализации сумм налога, ранее правомерно принятых к вычету по металлу, в отношении его остатков, которые приходуются на склад в качестве лома и отходов и в целях обложения НДС признаются товаром (письма от 16.04.2013 года № 03-07-11/12802, от 01.09.2008 года № 03-07-07/84).
Если налогоплательщик решит придерживаться позиции Минфина, то необходимо также вести раздельный учет «входного» НДС на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Однако такая позиция не бесспорна. Металлолом, образовавшийся при демонтаже основных средств, не является специально произведенным товаром. Более того, это металл, не пригодный для использования его в качестве металла; он изначально не приобретался с целью последующей переработки в лом и дальнейшей реализации. Поэтому этот металлолом не является товаром в том смысле, что предполагает подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Аналогичная позиция неоднократно высказывалась судами. При этом суды приводят следующие основные доводы:
— реализованные товары (отходы производства) по своим функциональным и физическим характеристикам отличаются от товаров (объектов основных средств), которые налогоплательщик ранее приобрел для осуществления предпринимательской деятельности;
— пункт 2 статьи 170 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС, и не предусматривает обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, которые ранее были правомерно заявлены к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии были утрачены;
— налогоплательщик в случае реализации металлолома реализует не объекты основных средств, а отходы, оставшиеся после уничтожения не полностью амортизированных объектов ОС.
На основании этих доводов суды делают выводы об отсутствии оснований для применения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при реализации металлолома, оставшегося после демонтажа основных средств (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.04.2013 года № Ф04-1006/13, от 27.08.2013 года № Ф04-3298/13, ФАС Поволжского округа от 05.05.2011 года № Ф06-2111/11, ФАС Уральского округа от 11.12.2012 года № Ф09-12020/12). Правомерность аналогичных выводов подтверждает и ВАС, указывая, что выводы судов соответствуют сложившейся судебно-арбитражной практике (Определение ВАС РФ от 18.10.2010 года № ВАС-14097/10, от 25.11.2010 года № ВАС-14097/10, от 15.03.2011 года № ВАС-2416/11).
Таким образом, у ООО отсутствует основание для восстановления сумм «входящего» НДС при продаже металлолома, образовавшегося в результате демонтажа полов. В случае предъявления претензий налоговыми органами организация может сослаться на указанные постановления арбитражных судов и определения Высшего арбитражного суда или обратиться в арбитражный суд для снятия претензий. В последнем случае, учитывая сложившуюся судебную практику, шансы выиграть дело достаточно велики.
Наибольшая доля крупных сделок с офисной недвижимостью пришлась в первом квартале на иностранные компании: из 10 крупнейших операций 6 - это аренда или покупка офисов зарубежными компаниями
С 1 января 2018 года реализацию лома и отхода черных и цветных металлов начали облагать НДС. Но ничего удивительного в этом нет, налог был и ранее. Такие операции перестали облагаться НДС только в 2008 году благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ. Но с 2018 года законодатели снова вернулись к уже забытому налогу, только теперь НДС платит не продавец, а покупатель. Почему это должно заинтересовать всех, ведь не все сталкиваются с такими операциями в деятельности. Дело в том, что это эксперимент, и если он пройдет удачно, такую схему уплаты распространят и на остальные операции.
Это позволит бороться с недобросовестными налогоплательщиками. Ситуация, когда покупатель принял к вычету НДС, а продавец эту операцию у себя не отразил и не уплатил налог в бюджет, исключается. При новой схеме уплаты налога вряд ли найдутся покупатели, которые не включат расходы в налоговую базу по НДС в качестве налогового агента. Не логично подставлять самого себя. Одним словом, теперь одно лицо отвечает и за уплату налога и за его вычет.
Рассмотрим более подробно, что к чему.
Кто платит НДС
При реализации на территории РФ сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов (далее всюду – лом) НДС платят покупатели, то есть покупатели признаются налоговыми агентами. Это установлено абзацем 5 пункта 8 статьи 161 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).
Однако, если покупатель физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, он не признается налоговым агентом. В этом случае продавец – индивидуальный предприниматель, организация – сам уплатит в бюджет НДС. Это следует из пункта 8 статьи 161, пункта 3.1 статьи 166 НК РФ.
Если же продавец лома освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС или не является плательщиком НДС, то в договоре, первичном учетном документе надо делать запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)». Незаконная простановка такой отметки продавцом приводит к тому, что НДС с такой операции придется исчислить и уплатить продавцу.
При покупке лома у продавцов, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС или не являющимися плательщиком НДС, обязанности налогового агента у покупателя лома не возникает.
Также на продавцов возлагается обязанность по исчислению и уплате налога с реализации лома, если продавцы:
▪ освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, утратили право на освобождение;
▪ не являющиеся налогоплательщиками, утратили право на освобождение;
▪ применяющие ЕСХН, УСН, ЕВНД, ПСН, утратили право на применение указанных спецрежимов.
Такие продавцы уплачивают НДС с реализации лома, начиная с периода, в котором указанные лица перешли на общий режим налогообложения, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение соответствующих специальных налоговых режимов.
Налоговая база
Налоговые агенты с операции по реализации лома налог рассчитывают расчетным методом (абз. 5 п. 8 ст. 161 НК РФ).
Поэтому у продавца нет обязанности дополнительно к цене реализуемого лома предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (абз. 3 п. 1 ст. 168 НК РФ). Исключение составляет, когда лом вывозится на экспорт (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) и реализация лома физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.
Реализация лома на территории РФ облагается по ставке 18%. При расчете налоговой базы покупатель применяет расчетную ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В случае же увеличения стоимости отгруженного лома, включая увеличения цены и (или) увеличения количества (объема), покупатель лома включает эту разницу в налоговую базу за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для составления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ (абз. 2 п. 10 ст. 154 НК РФ).
Покупатель лома определяет налоговую базу также, как налогоплательщик (п. 15 ст. 167 НК РФ):
Поэтому при получении аванса покупателю лома придется аванс включить в налоговую базу по НДС в качестве налогового агента.
Также налоговая база определяется на дату отгрузки.
При реализации лома счет-фактуру выставляет продавец лома, в том числе счет-фактуру на аванс (абз. 2 п. 5 ст. 168 НК РФ). При этом счет-фактура, корректировочная счет-фактура в этих случаях составляется без учета сумм налога. В таких счетах-фактурах делается надпись или ставиться штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».
Так как покупатель лома сам не выставляет счет-фактуру даже на сумму рассчитываемого расчетным методом НДС, то исчисленную таким образом сумму налога покупатель лома принимает к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом лома, в том числе корректировочной счет-фактуры. Соответствующими абзацами дополнен пункт 1 статьи 169 НК РФ.
На отсутствие обязанности выставлять счет-фактуру покупателем лома- налоговым агентом указывает и ФНС РФ в письме от 16.01.2018 № СД‑4–3/480@.
Как при выставлении любой другой счет-фактуры продавец лома может в ней допустить ошибку. Но правило о том, что ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, применяется и по отношению к налоговым агентам- покупателям лома. Необходимые изменения внесены пунктом 2 статьи 169 НК РФ.
Образец заполнения граф счет-фактуры на отгрузку:
|
Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права |
Код вида товара |
Единица
|
Количество
|
Цена
|
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего |
В том числе сумма акциза |
Сумма
|
Стоимость товаров (работ, услуг) , имущественных прав с налогом - всего |
Страна происхождения товара |
||||
|
Код |
Условное обозначение (национальное) |
Краткое наименование |
|||||||||||
|
10а |
|||||||||||||
|
Металлолом |
– |
Кг |
2,00 |
100,00 |
Без акциза |
НДС исчисляется налоговым агентом |
– |
– |
– |
– |
– |
||
|
Всего к оплате |
100,00 |
– |
– |
– |
– |
– |
|||||||
Вычет НДС у покупателя лома
Покупатель лома имеет право принять к вычету НДС, исчисленный с операции по реализации лома (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Обычно налоговые агенты принимают к вычету только после уплачены налога. Но покупатели лома являются исключением их этого правила. Покупатели лома принимают к вычету исчисленный НДС, а не уплаченный. То есть они могут принять к вычету налог на ту же дату, на которую они рассчитали налог в качестве налогового агента. Такое условие специально оговорено в абзаце 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ.
Для предъявления к вычету НДС, исчисленного по операции реализации лома в качестве налогового агента, приобретенный лом надо использовать в облагаемых НДС операциях. Кроме того, покупатель – налоговый агент должен стоять на учете в налоговом органе и быть плательщиком НДС. И третье обязательное условие: наличие счет-фактуры.
В случае возврата лома продавцу, а также в случае отказа, покупатель имеет право предъявить к вычету налог, уплаченный в бюджет при реализации лома в качестве налогового агента. Также покупатель лома имеет право на вычет налога, исчисленного и уплаченного ими в бюджет с сумм аванса в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Это возможно благодаря тому, что положения пункта 5 статьи 171 НК РФ распространили и на налоговых агентов- покупателей лома.
При этом вычет указанных сумм производится после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом лома или отказом от лома, но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Таким образом, на покупателя лома – налогового агента распространяются общие условия вычета, предусмотренные пунктом 4 статьи 172 НК РФ. Это значит, что покупатель лома не сможет принять к вычету уплаченный НДС пока продавец лома не вернет аванс.
Так как покупатель лома выступает как налоговый агент, то он принимает к вычету сумму налога, исчисленную с суммы перечисленного продавцу аванса (п. 8 ст. 171 НК РФ). К вычету покупатель лома эти суммы принимает с даты отгрузки соответствующих товаров в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее уплаченного аванса согласно условиям договора, при наличии таких условий.
Покупатель лома, как и обычный покупатель, может принять к вычету НДС с аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ). Но предварительно он сам его должен исчислить. Несмотря на то, что счет-фактура от продавца лома содержит штамп «НДС исчисляется налоговым агентом», вычет с аванса покупателем лома заявляется именно на основании счета-фактуры на аванс от продавца. Это следует из п. 1 ст. 171 НК РФ.
При изменении стоимости приобретенного лома в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) приобретенного лома покупатель лома, как налоговый агент, принимает к вычету разницу между суммами налога, исчисленными до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ). В случае же увеличения стоимости отгруженного лома покупатель лома в качестве покупателя принимает к вычету разницу в сумме налога, исчисленного до и после такого увеличения.
Вычет указанных сумм производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (п. 10 ст. 171 НК РФ). При этом для вычета этого налога должен быть в наличии договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров, либо факт уведомление покупателя о таких изменениях. Такие суммы налога можно заявить к вычету не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Восстановление суммы НДС
На покупателей лома распространяется порядок восстановление ранее принятого к вычету НДС по товарам в случае перечисления покупателем лома сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Напомним, что сумм налога восстанавливается в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету в установленном порядке. При этом восстановлению подлежит сумма налога с аванса в размере, ранее принятом покупателем лома к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы перечисленного аванса согласно условиям договора, при наличии таких условий.
Если же в авансированный договор вносится изменения, либо договор расторгается, то сумма налога восстанавливается в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм аванса продавцом.
Также покупатель лома должен восстановить налог, ранее принятый к вычету, если стоимость отгруженных товаров уменьшилось, включая уменьшение цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.
В этом случае восстановлению подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
Восстановить суммы налога необходимо на наиболее раннюю из следующих дат:
Дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
Дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.
Покупатель лома должен определить сумму налога к уплате по итогам каждого налогового периода во всему приобретенному лому (п. 4.1 ст. 173 НК РФ). При этом общая сумма налога по приобретенному лому увеличивается на восстановленных в соответствии с пп. 3, 4 п. 3 ст. 170 НК РФ сумм налога по лому, но уменьшается на суммы вычетов по лому, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12, 13 ст. 171 НК РФ.
Покупатель лома в качестве налогового агента представляет декларацию в налоговый орган в электронном виде не позднее 25 числа следующего за истекшим налоговым периодом.
Отражение в книге покупок и книге продаж
Так при отражении реализации лома в книге продаж налогоплательщика – продавца используются коды:
[ 33 ] – при поступлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок лома;
[ 34 ] – при отгрузке лома, в том числе в счет оплаты (частичной оплаты), а также при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения стоимости отгрузок.
В книге покупок налогоплательщика – продавца используется код 34 при заявлении к вычету налога с аванса.
В книге покупок налогового агента – покупателя лома операции по приобретенному лому отражаются со следящими кодами:
[ 41 ] – при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при перечислении оплаты (частичной оплаты) («как за покупателя»);
[ 42 ] – при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при отгрузке («как за покупателя»);
[ 43 ] – при применении вычетов сумм НДС, исчисленных с оплаты (частичной оплаты), подлежащих вычету с даты отгрузки («как за продавца»);
[ 42 ] – при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения («как за покупателя»),
[ 44 ] – при применении вычетов сумм НДС в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения («как за продавца»).
В книге продаж налогового агента – покупателя лома операции по приобретенному лому отражаются со следящими кодами:
[ 41 ] – при исчислении НДС с оплаты (частичной оплаты) («как за продавца»);
[ 42 ] – при исчислении НДС с отгрузки («как за продавца»);
[ 43 ] – при восстановлении НДС в случае перечисления покупателем оплаты (частичной оплаты) («как за покупателя»).
[ 42 ] – при исчислении НДС с отгрузки и в случае изменения стоимости отгрузок в сторону увеличения («как за продавца»);
[ 44 ] – при восстановлении НДС в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения («как за покупателя»).
Как видим, покупателю лома – налоговому агенту при отражении операций в книге покупок и в книге продаж придется поработать как за себя, так и за продавца.
Если продавец лома выставляет счет-фактуру покупателю лома, который является налоговым агентом по этой операции, то продавец лома эту операцию не отражает в разделе 3 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ‑7–3/558@ (далее – Приказ).
Если же продавец сам платить налог с операции по реализации лома, например, при реализации физическим лицам, не осуществляющим предпринимательской деятельности, то эта операция отражается в разделе 3 декларации по НДС.
Покупатель лома заполняет раздел 2 налоговой декларации по НДС. Общую сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в качестве налогового агента, отражает в строке 060 раздела 2 налоговой декларации по НДС.
Металлолом, полученный в результате демонтажа списанных основных средств, подлежит сдаче специализированной организации. Могут ли учреждения воспользоваться средствами от его реализации? Как в бухгалтерском учете отразить эту операцию? Является ли реализация металлолома объектом обложения НДС? Нужно ли учитывать доход, полученный от реализации металлолома, при определении налоговой базы по налогу на прибыль? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.
Списание движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности, регулируется Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834 (далее - Положение № 834).
Согласно пп. «д» , «е» п. 4 Положения № 834 федеральные казенные учреждения должны согласовывать списание недвижимого и движимого имущества с федеральными органами государственной власти (федеральными государственными органами), в ведении которых они находятся.
Федеральным бюджетным и автономным учреждениям предоставлена самостоятельность в принятии решения в отношении списания движимого имущества (за исключением особо ценного движимого имущества (далее - ОЦДИ), закрепленного за ними на праве оперативного управления или приобретенного ими за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества) (пп. «ж» п. 4 Положения № 834 ).
Кроме того, федеральные бюджетные и автономные учреждения вправе принимать самостоятельно решение о списании ОЦДИ, находящегося у них на праве оперативного управления и приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности (пп. «к» п. 4 Положения № 834 ).
Однако списание недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства) и ОЦДИ, закрепленного учредителем за федеральными бюджетными и автономными учреждениями на праве оперативного управления либо приобретенного ими за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, эти учреждения обязаны согласовывать с федеральными органами государственной власти (федеральными государственными органами), осуществляющими функции и полномочия учредителя (пп. «з» , «и» п. 4 Положения № 834 ).
В рамках Положения № 834 Минкультуры издан Приказ от 03.10.2011 № 957 , которым утвержден Порядок согласования Минкультуры РФ решения о списании особо ценного движимого имущества, а также федерального недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства), закрепленного за подведомственными Минкультуры РФ организациями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления .
Перечень документов, необходимых для принятия решения о списании федерального имущества, в том числе недвижимого (включая объекты незавершенного строительства) и особо ценного движимого имущества, закрепленного за подведомственными Минкультуры организациями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, утвержден Приказом Минкультуры РФ от 03.10.2011 № 956 .
В результате оформленный комиссией акт о списании утверждается руководителем учреждения либо самостоятельно, либо после согласования с федеральным органом государственной власти (федеральным государственным органом), в ведении которого оно находится.
По завершении процедуры согласования списания объекта имущества и утверждения акта он подлежит демонтажу.
Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:
Металлолом, полученный в ходе разборки списываемого имущества, подлежит оприходованию. При этом его фактическая стоимость определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за его доставку (п. 106 Инструкции № 157н ).
Принятие металлолома к бухгалтерскому учету отражается следующей записью:
Полученный металлолом в дальнейшем реализуется специализированной организации.
Реализация металлолома является одним из видов приносящей доход деятельности. Причем казенные учреждения могут осуществлять такую деятельность, если такое право предусмотрено их учредительными документами (ст. 161 БК РФ ).
Бюджетные и автономные учреждения вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующие этим целям, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах (уставах) (п. 4 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ, п. 7 ст. 4 Федерального закона № 174-ФЗ ).
Однако распоряжаться средствами, полученными от такой деятельности, они будут по-разному:
В бухгалтерском учете начисление дохода от реализации металлолома следует оформить следующей корреспонденцией счетов:
Автономным учреждением производится списание пришедшего в негодность оборудования (иное движимое имущество) на основании оформленного в установленном порядке акта. Оборудование было приобретено за счет средств от приносящей доход деятельности. Стоимость оборудования 58 000 руб. амортизация начислена в размере 100%.
Полученный в результате разборки оборудования металлолом принят к учету по рыночной цене в сумме 20 000 руб. (цифры условные), который затем был реализован сторонней организации. Доход от этой операции составил 24 000 руб. Денежные средства поступили на лицевой счет учреждения, открытый в ОФК.
В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующей корреспонденцией счетов:
В бюджетном учете казенного учреждения при отражении операции по реализации металлолома следует учитывать некоторые особенности.
Так при перечислении специализированной организацией денежных средств на счета учета доходов бюджета порядок отражения в бюджетном учете операций по реализации металлолома будет зависеть от того, является ли казенное учреждение администратором доходов бюджета.
При этом используются следующие счета:
В бюджетном учете казенного учреждения эта операция будет сопровождаться следующими записями:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Оприходован металлолом по рыночной стоимости | 1 105 36 340 | 1 401 10 172 | 17 000 |
| Начислен доход от реализации металлолома | 1 205 74 560 | 1 401 10 172 | 18 000 |
| Списана стоимость металлолома | 1 401 10 172 | 1 105 36 440 | 17 000 |
| Начислена задолженность по перечислению в бюджет денежных средств от реализации металлолома | 1 304 04 440 | 1 303 05 730 | 18 000 |
| Отражено поступление денежных средств от сдачи металлолома в доход бюджета на основании извещения (ф. 0504805) с соответствующими отметками администратора кассовых поступлений в бюджет | 1 303 05 830 | 1 205 74 660 | 18 000 |
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что учреждение является администратором доходов от реализации металлолома.
В этом случае в бюджетном учете казенного учреждения эта операция будет отражена следующим образом:
При этом следует учитывать положения п. 6 ст. 149 НК РФ ,в соответствии с которым операции по реализации лома и отходов цветных металлов не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Аналогичное мнение выразил Минфинв Письме от 17.07.2013 № 03-03-05/27903 .
Исходя из пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» деятельность, связанная сзаготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома черных металлов, цветных металлов, является лицензируемой.
Лицензирование деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов регулируется Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 № 1287 .
Пунктом 1 этого документа установлено, что порядок лицензирования указанной деятельности распространяется на учреждения, осуществляющие деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, за исключением реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства.
Согласно Федеральному закону от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее - Федеральный закон № 89-ФЗ) под понятием «лом и отходы цветных и черных металлов» следует понимать пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства:
Поэтому можно сделать вывод, что реализация отходов и лома черного и цветного металла, образовавшихся в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательством РФ и освобождается от обложения НДС независимо от наличия у налогоплательщика лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации металлолома.
В подтверждение этого вывода можно привести решение ФАС ЦО, представленное в Постановлении от 22.10.2010 № А08-764/2009-16-20 . В нем указано, что наличие лицензии для применения льготного налогообложения является обязательным условием в случаях, когда вид деятельности подлежит обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством. Судьи пришли к выводу, что отсутствие лицензии не препятствует налогоплательщику воспользоваться правом на освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами ст. 149 НК РФ , если для осуществления данных операций не требуется наличия лицензии.
Налог на прибыль. В статье 251 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако операций, связанных с реализацией металлолома, в данном перечне нет.
Поэтому доход, полученный от реализации металлолома, учреждения должны учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, стоимость материалов (в том числе металлолома), полученных при разборке списываемых основных средств, учитывается во внереализационных доходах (п. 13 ст. 250 НК РФ ). В то же время согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от реализации металлолома, учреждение вправе уменьшить на его стоимость, учтенную во внереализационных доходах.
Таким образом, выручка от реализации металлолома может быть уменьшена на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов при списании оборудования.
В Письме Казначейства РФ от 28.12.2012 № 42-7.4-05/8.0-748 разъясняется порядок исполнения казенными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль. В нем указано, что исполнение бюджетных обязательств по уплате налога на прибыль осуществляется в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств. При этом бюджетными обязательствами являются расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. В письме также приведена следующая корреспонденция счетов, которой следует сопровождать в бюджетном учете начисление налога на прибыль и его перечисление в соответствующий бюджет:
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
В данной статье поговорим о том, кто является налоговым агентом по НДС при приобретении (получении) лома и отходов цветных металлов, поскольку именно данный товар наиболее востребован на рынке. Что касается приобретения сырых шкур животных, то все нижесказанное также применяется и к сделкам с этим товаром.
С 1 января 2018 года на одну льготу по НДС стало меньше — п.п. 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ в части льготы по НДС при реализации лома и цветных металлов утратил силу. (Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ). При этом в ст. 161 НК РФ введен новый пункт 8, которым установлена новая категория налоговых агентов по НДС — покупатели (получатели) сырых шкур животных и лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов.
Итак, с 01.01.2018 года исчисление и уплата НДС при реализации лома и цветных отходов возлагается на покупателя, который будет являться налоговым агентом.
Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые приобретают лом у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющимися плательщиками НДС. Если лом приобретается у продавца, который освобожден от уплаты НДС, (например, применяет УСН или использует право на освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ), то, соответственно, и у покупателя не возникает обязанности по исчислению и уплаты в бюджет суммы НДС со стоимости приобретенного лома.
Важно: физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями (далее — ИП), не признаются налоговыми агентами по НДС при приобретении лома. Поэтому при реализации лома физическим лицам, не являющимися ИП, продавцы — плательщики НДС сумму налога с реализации лома исчисляют и уплачивают самостоятельно, то есть, в прежнем порядке.
Порядок исчисления НДС и оформление первичных документов продавцами лома зависит от того, является ли продавец плательщиком НДС и кто является покупателем .
Если покупателем является физическое лицо, не зарегистрированное в качестве ИП, то продавец выписывает счет-фактуру, в которой дополнительно к цене товара (не включающей в себя НДС), по ставке НДС в размере 18% предъявляет покупателю соответствующею сумму налога. Данный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж в общеустановленном порядке. Таким образом, при реализации лома и цветных металлов физическим лицам, не являющимися ИП, порядок исчисления НДС, его уплата в бюджет и составление счетов-фактур не поменялся.
Важно: при реализации лома физическому лицу, не являющемуся ИП, продавец на ОСНО может воспользоваться нормой, указанной в п.п.1 п. 3 ст. 169 НК РФ, которая разрешает не составлять счет-фактуру при отгрузке товаров, работ, услуг неплательщикам НДС. Для этого достаточно указать условие о не выставлении счета-фактуры в заключенном договоре купли — продажи.
Если покупателем является организация или ИП, то независимо от применяемой покупателями системы налогообложения продавец в договоре купли-продажи лома указывает стоимость товара, не включающую в себя НДС, но ставку и сумму налога не указывает. В договоре также следует указать условие, что у покупателя в качестве налогового агента возникает обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет.
В товарной накладной продавец заполняет графы в следующем порядке:
Счет-фактура продавцом заполняется так:
Данный счет — фактура регистрируется в книге продаж с кодом вида операции «34» и отражается в разделе 9 Декларации по НДС.
Несмотря на то, что данный счет-фактура не будет участвовать в расчете итогового показателя декларации по НДС, запись в разделе 9 об этом счете — фактуре позволит налоговым органам контролировать действия покупателя лома — ведь именно он должен будет уплатить НДС с операции по реализации лома продавцом.
Счета — фактуры при реализации лома и цветных металлов оформляются по установленной форме, при этом в графах 13б и 17 — прочерки (для электронных счетов-фактур — цифра «0"). Специальных форм счетов — фактур для операций по реализации лома не предусмотрено.
Бухгалтерские проводки при реализации лома продавцом, являющимся плательщиком НДС, могут быть следующими:
Пример 1 : заключен договор с покупателем — юридическим лицом на реализацию лома на сумму 1000 руб., без учета НДС. В договоре указано, что покупатель в качестве налогового агента самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в бюджет.
При реализации товара продавец выдал покупателю товарную накладную и счет- фактуру, в которых сумма НДС не указана, а проставлен штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».
Себестоимость реализованного лома составила 700 руб.
Дт 62 Кт 90.1 — 1000 руб. - отражена реализация лома
Дт 90.2 Кт 41 — 700 руб. - списана себестоимость реализованного лома
Дт 51 Кт 62 — 1000 руб. - поступила оплата от покупателя.
В таком случае нет разницы, кому продается лом: организациям или ИП, являющимися плательщиками НДС, или освобожденными от уплаты этого налога, а также физическим лицам, не зарегистрированным в качестве ИП. При заключении договора купли-продажи такие продавцы должны указать, что товар продается без НДС и указать основание отсутствия НДС в договоре. Например, в связи с применением продавцом упрощенной системы налогообложения. В товарной накладной в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» проставляется прочерк. Неплательщики НДС не обязаны выставлять счета-фактуры, за исключением организаций и ИП, применяющих право на освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. Такие продавцы должны выставить счет-фактуру с отметкой «Без налога (НДС)» или «Без НДС».
Важно: Если продавец лома, будучи плательщиком НДС, в договоре, товарной накладной и счете — фактуре укажет, что товар продается «Без налога (НДС)» или «Без НДС», то покупатель лома не должен будет платить НДС в качестве налогового агента. В такой ситуации обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет вместо налогового агента возлагается на продавца, неверно составившего договор и отгрузочные документы (абз.7 п.8 ст.161 НК РФ).
При получении от продавца лома счета-фактуры с отметкой «НДС исчисляется налоговым агентом» покупатель должен на стоимость товара начислить сверху НДС по ставке 18% и прибавить полученную сумму к стоимости лома, указанной продавцом. Это и будет являться налоговой базой для целей исчисления НДС. Полученное значение надо умножить на расчетную ставку НДС 18/118%. Исчисленная таким образом сумма НДС подлежит уплате в бюджет.
Счет-фактура продавца регистрируется в книге продаж покупателем с кодом вида операции «42»
Налоговые агенты — плательщики НДС имеют право принять к вычету сумму налога, исчисленную ими в качестве налогового агента при приобретении лома (п. 3, 5,8,12 и 13 ст. 171 НК РФ). Для этого необходимо счет-фактуру продавца зарегистрировать в книге покупок с кодом вида операции «42».
Право на налоговый вычет по НДС возникает у налогового агента при выполнении следующих условий (п. 2 Письма ФНС РФ от 16.01.2018 N СД-4-3/480@):
Налоговые агенты — неплательщики НДС право на вычет по НДС, уплаченного в бюджет в качестве налогового агента, не имеют. Полученные от продавцов счета-фактуры такие покупатели также регистрируют в книге продаж с кодом вида операции «42», а сумму налога учитываются в стоимости приобретенного лома.
Особенного срока для уплаты в бюджет сумм НДС, исчисленных налоговыми агентами при приобретении лома, не установлено. Налог уплачивается на основании декларации по НДС равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.
Бухгалтерские проводки при приобретении лома у продавца, применяющего ОСНО, могут быть следующими:
Пример 2: в договоре стоимость лома без учета НДС указана 1000 руб. Продавец выставил счет-фактуру, в которой указана стоимости лома без НДС и стоит штамп «НДС исчисляется налоговым агентом». Покупатель лома является плательщиком НДС.
Дт 19 Кт 68 — 180 руб. - исчислен НДС в качестве налогового агента ((1000 руб. + (1000 руб.*18%)/ 118/18%)
Дт 68 Кт 51 -180 руб. - сумма НДС перечислена в бюджет
Дт 68 Кт 19 — 180 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении лома в качестве налогового агента, предъявлена к налоговым вычетам.
Пример 3 : в договоре стоимость лома без учета НДС указана 1000 руб. Продавец выставил счет-фактуру, в которой указана стоимости лома без НДС и стоит штамп «НДС исчисляется налоговым агентом». Покупатель лома не является плательщиком НДС.
Дт 10 (41) Кт 60 — 1000 руб. - отражено приобретение лома у поставщика
Дт 10 (41) Кт 68 — 180 руб. - исчислен НДС в качестве налогового агента, который учтен в стоимости приобретенного лома ((1000 руб. + (1000 руб.*18%)/ 118/18%)
Дт 60 Кт 51 — 1000 руб. - перечислена оплата поставщику
Дт 68 Кт 51 — 180 руб. - сумма НДС уплачена в бюджет
И последнее, так как с 01.01.2018 года реализация лома стала облагаемой НДС операцией, то покупателям и продавцам лома не надо больше вести раздельный учет «входного» НДС, поскольку такая обязанность предусмотрена только в случае осуществления налогоплательщиками облагаемых и необлагаемых НДС операций.
Пройдите обучение на соответствие профстандарту «Бухгалтер» и получите
Диплом о профессиональной переподготовке 272 ак.часов
Курс
16 144 просмотра
