Понятие "амортизация" используется в бюджетном учете с 1 января 2005 года. До этого на объекты основных средств, принятых к учету, начислялся износ, отражающий степень обесценения и физической изношенности объектов основных средств .
Расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов производится линейным способом исходя из балансовой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов.
В течение отчетного года амортизация на основные средства и нематериальные активы начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Устанавливая срок полезного использования объектов основных средств, следует руководствоваться Классификацией основных средств, в соответствии с которой срок полезного использования объектов, относящихся к той или иной амортизационной группе, определяется с учетом соответствующего диапазона для каждой группы .
Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации.
В Восточно - Сибирском Филиале ГОУ ВПО РАН начинают начислять амортизацию на объекты основных средств и нематериальных активов с первого числа следующего месяца после принятия к объекта к учету.
В бюджетном учете амортизация объектов основных средств и нематериальных активов начисляется в следующем порядке:
на объекты стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется. Их стоимость при выдаче в эксплуатацию относится на расходы на амортизацию. Амортизация не начисляется также на драгоценности, ювелирные изделия и библиотечный фонд - независимо от их стоимости. Стоимость этих объектов списывается с бюджетного учета только при их выбытии;
на объекты стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Пока такие основные средства или нематериальные активы находятся на складе, амортизация на них не начисляется;
на объекты стоимостью выше 10000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами. Амортизация начисляется до полного погашения их стоимости либо до списания с бюджетного учета или выбытия в связи с уступкой (утратой) исключительных имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности (для нематериальных активов).
Учет начисленной амортизации, согласно п.46 Инструкции № 25н ведется на следующих счетах:
010401000 "Амортизация жилых помещений";
010402000 "Амортизация нежилых помещений";
010403000 "Амортизация сооружений";
010404000 "Амортизация машин и оборудования";
010405000 "Амортизация транспортных средств";
010406000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря";
010407000 "Амортизация прочих основных средств";
010408000 "Амортизация нематериальных активов".
Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражается по дебету счета 140101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", счета 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 "Амортизация" (010401410, 010402410, 010403410, 010404410, 010405410, 010406410, 010407410, 010408420).
Аналитический учет по счету 0 104 00 000 "Амортизация" ведется в оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам.
Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам, отражается в журнале операций по прочим операциям .
Рассмотрим пример в мае 2006 года Филиалом были приобретены стулья (стоимость каждого не превышает 1000 руб), шкафы (стоимость каждого более 1000 руб и менее 10 000 руб). Указанные обекты в этом же месяце были приняты к бюджетному учету как основные средства и поступили на склад учреждения. В августе мебель была выдана в эксплуатацию.
Стоимость стульев будет отнесена на расходы на амортизацию только при выдаче их в эксплуатацию, то есть в августе.
Амортизация на шкафы начисляется единовременная в размере 100% балансовой стоимости при выдаче в эксплуатацию. Поэтому в Журнале операций по выбытию и пермещению нефинансовых активов за август месяц. была сделана проводка:
Д 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"
К 1.104.06.410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря за счет амортизации".
Для основных средств стоимостью свыше 10000 руб. амортизация начисляется ежемесячно в соответствии с расчитаными в установленном порядке нормами в размере 1/12 годовой суммы при принятии объекта к бюджетному учету до полного погашения стоимости либо списания этого объекта.
Рассмотрим пример определения нормы амортизации для основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10000 руб. Филиалом в марте 2006 г. был приобретен и введен в эксплуатацию системный блок Pentium4 30/512. Объекту был присвоен инвентарный номер (М000000544), была заведена на него инвентарная карточка учета основных средств и определенна амортизационная группа (3), срок полезного использования - 5 лет, первоначальная, кадастровая стоимость 14322руб. При линейном способе норма начисления амортизации (К) определяется как единица, деленная на срок полезного использования (n) в годах и умноженная на 100% :
К=1/5*100% = 20%
Сумма начислений за один год амортизации (А) определяется как произведение его первоначальной стоимости (ПС) и нормы амортизации, определенной для данного объекта:
А = К*ПС (2.2)
А =0,2*14322 = 2864,4 руб.
Ежемесячные амортизационные отчисления по данному объекту учета будут равны: 2864,4: 12 мес. = 239 руб.
Приведенные выше формулы (2.1 и 2.2) служат для расчета нормы и суммы амортизации как основных, так и нематериальных активов.
"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 2
Понятие "амортизация" используется в бюджетном учете с 01.01.2005. Причем амортизируются объекты не только основных средств, но и нематериальных активов. В данной статье рассмотрены особенности учета амортизации в бюджетном и налоговом учете учреждений.
В соответствии с п. 38 Инструкции N 25н <1> амортизация характеризует степень изношенности основных средств и нематериальных активов бюджетного учреждения.
<1> Приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".
Согласно п. 43 Инструкции N 25н в целях бюджетного учета на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью:
Бюджетные учреждения, в том числе учреждения физической культуры и спорта, в целях организации бюджетного учета должны начислять амортизацию на ОС и НМА линейным методом (п. 38 Инструкции N 25н).
Линейный метод. При применении этого метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом) (п. 12 Инструкции N 25н).
Балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом таких изменений, как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств (п. 13 Инструкции N 25н).
Срок полезного использования объектов ОС определяется при принятии объектов к бюджетному учету в соответствии с Классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством РФ (п. 39 Инструкции N 25н). По НМА, в отношении которых невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (1 / n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
Начисление амортизации на объекты ОС и НМА не может производиться свыше 100% их стоимости (п. 40 Инструкции N 25н). Однако полностью начисленная амортизация (100%) не является основанием для списания объектов ОС и НМА, пригодных для дальнейшей эксплуатации (п. 41 Инструкции N 25н).
Пунктом 39 Инструкции N 25н предусмотрено, что срок полезного использования при принятии объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, устанавливается:
Обратите внимание: начисление амортизации в течение срока полезного использования ОС и НМА не может приостанавливаться, кроме случаев перевода их на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, эксплуатация которого превышает 12 месяцев (п. 38 Инструкции N 25н).
Сроки полезного использования ОС определяются в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Из таблицы видно, что каждой группе ОС соответствует определенный временной промежуток в установлении срока полезного использования (если ОС относится к 3-й группе, следовательно, срок его полезного использования - от 3 до 5 лет включительно).
Для тех видов ОС, которые не входят в амортизационные группы, согласно п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Пример 1 . Первоначальная стоимость ОС - 230 000 руб., срок полезного использования - 10 лет. Сумма начисленной амортизации составляет 184 000 руб. После 8 лет эксплуатации проведена реконструкция ОС. Затраты на нее составили 150 000 руб. Срок полезного использования увеличился на пять лет.
После проведения реконструкции срок полезного использования ОС составит 7 лет (10 - 8 + 5). Ежегодная сумма амортизационных отчислений будет равна 28 000 руб. ((230 000 - 184 000 + 150 000) руб. / 7 лет).
В бюджетном учете учреждений для отражения данных, характеризующих степень изношенности ОС и НМА, используется счет 104 xxx 000 "Амортизация".
Аналитический учет по данному счету ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам (ф. 0504035), утвержденной Приказом Минфина России N 123н <2>. В ней отражается движение сумм амортизации по ее начислению и списанию, подсчитываются суммы оборотов и выводятся остатки на конец месяца.
<2> Приказ Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".
Начисление амортизации:
Дебет счетов 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"
Кредит счета 104 xx xx "Амортизация" (104 01 410, 104 02 410, 104 03 410, 104 04 410, 104 05 410, 104 06 410, 104 07 410, 104 08 420).
Списание амортизации:
Дебет счета 104 xx xxx "Амортизация" (104 01 410; 104 02 410; 104 03 410; 104 04 410; 104 05 410; 104 06 410; 104 07 410; 104 08 420);
Кредит счетов 101 xx xxx "Основные средства" (101 01 410; 101 02 410; 101 03 410; 101 04 410; 101 05 410; 101 06 410; 101 09 410; 102 01 420);
Дебет счета 104 xx xxx "Амортизация" (104 01 410; 104 02 410; 104 03 410; 104 04 410; 104 05 410; 104 06 410; 104 07 410; 104 08 420)
Кредит счетов 304 04 xxx "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" (304 04 310, 304 04 320) - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов, 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям, 401 01 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ" - в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней, 401 01 252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 401 01 253 "Расходы на перечисления международным организациям".
Пример 2 . Училище олимпийского резерва приобрело за счет бюджетных средств оборудование стоимостью 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Оборудование введено в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:
Пример 3 . Спортивное училище приобрело за счет бюджетных средств автомобиль стоимостью 250 000 руб., сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации по данному основному средству составит 20% (100% / 5). Годовая сумма амортизации - 62 500 руб. (250 000 x 20% / 100%). Ежемесячная норма амортизации - 5208,33 руб. (62 500 / 12).
В бюджетном учете данные операции будут представлены следующим образом:
При исчислении налога на прибыль нужно обратить внимание на то, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизации подлежит только то имущество бюджетных организаций, которое приобретено за счет предпринимательской деятельности и используется для ее осуществления. Такие основные средства в налоговом учете амортизируют в общем порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Это подтверждается и требованиями п. 4 ст. 321.1 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, относят и амортизацию имущества, приобретенного за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемого для ее осуществления.
Амортизируемым имуществом в целях налогового учета признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у учреждения на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (ст. 256 НК РФ).
Обратите внимание: с 1 января 2008 г. Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ) размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается основным средством, подлежащим амортизации, повышен с 10 000 до 20 000 руб.
В связи с указанными изменениями у бухгалтеров возникает вопрос: в каком порядке и в какой момент следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы организации на приобретенное в декабре 2007 г. имущество стоимостью не более 20 000 руб., введенное в эксплуатацию в январе 2008 г.? Разъяснения по этому поводу даны Минфином в Письме от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767. В соответствии с п. 27 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ и п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемыми при исчислении налога на прибыль с 1 января 2008 г. признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым считается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. согласно Федеральному закону N 216-ФЗ с 01.01.2008 учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость данного имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Таким образом, приобретенное организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с порядком, действующим на момент ввода его в эксплуатацию.
В Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211 рассмотрены следующие не менее актуальные вопросы: подлежат ли с 01.01.2008 исключению из состава амортизируемого имущества ОС с первоначальной стоимостью не более 20 000 руб., амортизация по которым стала начисляться до вступления в силу Федерального закона N 216-ФЗ? Относятся ли расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб., введенные в эксплуатацию после вступления в силу указанного Закона, к прочим расходам в целях исчисления налога на прибыль? В Письме даны следующие разъяснения. В соответствии с п. 27 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом, приобретенным (созданным) организацией с 1 января 2008 г., признается имущество стоимостью от 20 000 руб.
В отношении амортизируемого имущества, находящегося по состоянию на 1 января 2008 г. в эксплуатации, порядок ведения налогового учета такого имущества в составе основных средств и механизм начисления амортизации не изменились.
Несмотря на то что с 1 января 2008 г. в целях налогообложения прибыли для созданных или приобретенных нематериальных активов изменился стоимостный критерий при учете их в составе амортизируемого имущества, порядок отнесения к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходов, связанных с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновлением программ для ЭВМ и баз данных, предусмотренный пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, остался без изменений.
Порядок расчета стоимости амортизируемого имущества прописан в ст. 257 НК РФ, согласно которой:
Первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Реконструкция включает переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.
Срок полезного использования представляет собой временной период, в котором амортизируемое имущество способно приносить учреждению доход или служить достижению целей деятельности учреждения (ст. 258 НК РФ).
В соответствии с названной статьей учреждение вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом срок полезного использования основного средства может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное ОС.
Срок полезного использования объектов НМА определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, а также исходя из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, в отношении которых невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
В целях налогового учета согласно п. 3 ст. 259 НК РФ учреждение самостоятельно определяет метод начисления амортизации: линейный или нелинейный. Выбранный метод начисления амортизации необходимо отразить в учетной политике бюджетного учреждения для целей налогообложения. Поскольку линейный метод рассмотрен в бюджетном учете амортизации, обратимся к нелинейному методу амортизации.
Нелинейный метод. При применении этого метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При использовании нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (2 / n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к этому объекту амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости данного объекта, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:
Выбранный учреждением метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно, начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию, производится до полного погашения стоимости этого объекта (списания с бюджетного учета) или до его выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности (для объектов НМА), а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания его с бухгалтерского учета.
Обратите внимание: учреждение обязано применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов (ст. 259 НК РФ).
В налоговом учете при начислении амортизации по ОС применяются следующие понижающие или повышающие коэффициенты:
Статья 259 НК РФ допускает начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
Обратите внимание: при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации в целях налогообложения не производится. Приобретая объекты основных средств, бывшие в употреблении, учреждение вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Е.Ромашова
Эксперт журнала
"Учреждения физической культуры и спорта:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Издательство «Гарант-Пресс»
(в том числе приобретенным за плату, полученным безвозмездно, выявленным по результатам инвентаризации, полученным от учредителя или другого учреждения и т. д.). Исключение предусмотрено лишь для тех объектов, первоначальная стоимость которых не превышает 3000 руб. включительно. Стоимость подобного имущества разрешается единовременно включать в расходы при их передаче в эксплуатацию с последующим учетом за балансом учреждения. Это правило не применяют лишь в отношении объектов библиотечных фондов. Отметим, что данные ценности относятся к основным средствам независимо от срока их службы.
Начисление амортизации приостанавливают:
Приведенный перечень ситуаций, когда начисление амортизации приостанавливают, является исчерпывающим. Во всех остальных случаях ее начисляют в общем порядке, даже при условии, что имущество фактически не используется учреждением. Например, если оно находится на хранении или передано в залог другой организации.
Амортизацию начинают начислять с 1-го числа того месяца, который следует за месяцем отражения имущества в составе основных средств учреждения.
Пример
В марте учреждение приобрело основное средство. В апреле и мае оно доводилось до состояния, пригодного к использованию. Объект был принят к учету в составе основных средств и отражен на счете 0 101 00 000 в июне. Амортизацию по нему начинают начислять с июля.
Прекращают начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость ОС была полностью погашена либо в котором оно было списано с баланса учреждения (например при продаже или безвозмездной передаче) .
Пример
В августе учреждение продало основное средство. Начиная с сентября амортизацию по этому ОС не начисляют. При этом за август она должна быть начислена в полной сумме независимо от даты перехода к покупателю права собственности на это имущество.
Обратите внимание: начисление амортизации в размере 100 процентов от первоначальной стоимости основного средства не является основанием для его списания с бухгалтерского учета. Данное положение относится к тому имуществу, которое продолжает оставаться годным к дальнейшему использованию.
В отличие от коммерческих организаций, для учреждений законодательство устанавливает лишь один способ начисления амортизации в бухгалтерском учете - линейный. Этим способом амортизацию начисляют до тех пор, пока ее сумма не будет равна 100 процентам первоначальной стоимости объекта. При применении данного способа учреждению необходимо срок полезного использования соответствующего основного средства.
Для начисления амортизации по основным средствам нужно определить ее норму и годовую сумму амортизационных отчислений. Норму определяют по формуле:
Затем рассчитывают годовую сумму амортизационных отчислений. Это можно сделать по формуле:
Ежемесячный размер амортизационных отчислений равен 1/12 от ее годовой суммы.
Пример
Учреждение приобрело основное средство. Его первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет.
Норма амортизационных отчислений по нему составит:
100% : 10 лет = 10%.
Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна:
600 000 руб. × 10% = 60 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизации по основному средству составит:
60 000 руб. × 1/12 = 5000 руб.
В аналогичном порядке может быть определена норма и годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам, включенным в 10 амортизационную группу. Ежемесячный размер амортизационных отчислений по ним также равен 1/12 от годовой суммы амортизации. Зачастую для начисления амортизации по данному виду имущества определять срок его полезного использования нет необходимости. В Единых нормах уже приведена годовая норма амортизации. Поэтому годовую сумму амортизации можно рассчитать без определения срока полезного использования ОС по формуле:
Пример
Учреждение приобрело нежилое здание. Его первоначальная стоимость составила 3 560 000 руб. По Классификации оно относится к 10-й амортизационной группе (код по ОКОФ - 11 0000000). Согласно Единым нормам по этому типу зданий норма амортизационных отчислений составляет 1,2% (шифр 10002).
Годовая сумма амортизационных отчислений по зданию будет равна:
3 560 000 руб. × 1,2% = 42 720 руб.
Ежемесячная сумма амортизации по зданию составит:
42 720 руб. × 1/12 = 3560 руб.
По материалам книги-справочника "Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений"
под общ. редакицией В.Верещаки
Ю. Васильев
, д.э.н., генеральный директор ООО КГ «Аюдар»,
автор книги "Годовой отчет для бюджетных организаций - 2009"
В последнее время законодатели уделяют амортизации большое внимание, так как в экономическом смысле накопленные амортизационные отчисления образуют амортизационный фонд в виде денежных средств, предназначенных для воспроизводства изношенных основных фондов. Экономика учит, что производитель обязан производить накопление амортизационных отчислений, откладывая их из выручки за проданную продукцию. Поэтому внимание законодателей проявляется как изменение, в основном повышение, норм амортизационных отчислений в целях стимулирования развития и совершенствования отечественных производственных фондов. Не обошли законодатели вниманием и бюджетные учреждения. С 1 января 2009 года изменились правила начисления амортизации в бухгалтерском учете бюджетных учреждений.
К амортизируемому имуществу в бюджетном учете относятся объекты основных средств, нематериальных активов, а также и основных фондов имущества казны . В ранее действовавшей Инструкции № 25н говорилось о начислении амортизации только по объектам основных средств и нематериальных активов. Однако на объекты имущества казны до 01.01.2009 также начислялась амортизация, но поскольку они учитывались как основные средства на одноименном счете 101 00 000 , то отдельного счета для учета амортизационных отчислений по имуществу казны не было. В данном материале мы рассмотрим правила начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, которые в дальнейшем могут именоваться амортизируемые нефинансовые активы.
Порядок начисления амортизации
Амортизационные отчисления отражаются в бюджетном учете путем накопления соответствующих сумм на счетах второго порядка счета 104 00 000 «Амортизация»:
– 104 01 000 «Амортизация жилых помещений»;
– 104 02 000 «Амортизация нежилых помещений»;
– 104 03 000 «Амортизация сооружений»;
– 104 04 000 «Амортизация машин и оборудования»;
– 104 05 000 «Амортизация транспортных средств»;
– 104 06 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря»;
– 104 07 000 «Амортизация библиотечного фонда»;
– 104 08 000 «Амортизация прочих основных средств»;
– 104 09 000 «Амортизация нематериальных активов».
Правила начисления амортизации в бюджетном учете (в бухгалтерском учете бюджетных организаций) до недавнего времени отличались от правил амортизации имущества в целях налогообложения. Основным различием, доставлявшим неудобство бухгалтерам бюджетных учреждений, было различие в лимите единовременного 100%-го начисления амортизации при выдаче объекта в эксплуатацию. С введением в действие Инструкции № 148н (утверждена Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 № 148н ) указанный лимит повышен в два раза (п. 43 Инструкции № 148н ). Теперь он составляет, как и в налоговом учете, 20 000 руб.
Повышен также лимит списания стоимости объектов без начисления амортизации с 1000 до 3 000 руб.
Таким образом, можно выделить три категории основных средств (за исключением объектов библиотечного фонда) и нематериальных активов по способу начисления амортизации:
2) при отсутствии информации в законодательстве РФ – рекомендациями, содержащимися в документах производителя, входящих в комплект объекта имущества;
3) при отсутствии информации в законодательстве РФ и в документах производителя – решением комиссии учреждения по выбытию основных средств. При этом решение комиссии выносится с учетом следующих показателей:
– ожидаемый в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью объекта;
– ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта;
– гарантийный срок использования объекта;
– сроки фактической эксплуатации и ранее начисленной амортизации – для объектов, полученных безвозмездно от бюджетных учреждений и от государственных и муниципальных организаций.
В бюджетном учреждении в обязательном порядке должна быть сформирована комиссия по выбытию основных средств либо комиссии по выбытию нефинансовых активов (п. 15 Инструкции № 148н).
Срок полезного использования нематериальных активов определяется по-прежнему исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также ожидаемого срока использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается в расчете на 20 лет.
С выходом в свет Методических указаний по переходу возник вопрос о сроке полезного пользования объектами библиотечного фонда. Пункт 2.4 Методических указаний по переходу предписывает начиная с 1 января 2009 года осуществлять ежемесячное начисление амортизации на объекты библиотечного фонда из расчета 1/12 годовой суммы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного пользования 15 лет. Между тем согласно информации, устанавливающей сроки использования основных средств, содержащейся в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, библиотечные фонды относятся к 7-й амортизационной группе со сроком полезного использования от 15 до 20 лет. Есть также рекомендации Минфина устанавливать максимальный срок полезного использования объектов основных средств (Письмо от 13.04.2005 № 02-14-10а/721 ). Так какой срок полезного пользования надо устанавливать в отношении объектов библиотечного фонда стоимостью более 20 000 руб. – 15 или 20 лет?
По мнению автора, рекомендации Методических указаний по переходу распространяются только на объекты, которые числились в учете учреждений по состоянию на 1 января 2009 года, а также на объекты, приобретенные в 2009 году до перехода на новую инструкцию. При приобретении объектов библиотечных фондов в дальнейшем срок пользования ими устанавливается 20 лет.
Пересмотр срока полезного использования
Пересмотр срока полезного использования объектов нефинансовых активов предусмотрен Инструкцией № 148н в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате его достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации.
Каким образом пересматривается срок? Кто правомочен устанавливать новые сроки? Конкретных ответов на эти вопросы Инструкция № 148н не дает. Поэтому воспользуемся положениями п. 15 указанной инструкции, который предписывает в случае отсутствия информации о сроках в законодательстве РФ и в документах производителя вменять обязанность по установлению (пересмотру) срока полезного использования комиссии по выбытию нефинансовых активов.
Однако стоит иметь в виду, что деятельность комиссии (так же как и деятельность всего учреждения) подлежит проверке со стороны контролирующих органов. Поэтому, кроме показателей, которые необходимо учесть при вынесении решения, комиссия должна знать, чем ремонт отличается от модернизации объекта. Ведь прежде всего комиссия должна принять решение о том, что срок подлежит пересмотру.
Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей) (п. 16 Письма Госкомстата РФ от 09.04.2001 № МС-1-23/1480 ).
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ модернизация, реконструкция и техническое перевооружение означают следующее:
– к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
– под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
– к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Таким образом, ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) – на их увеличение (улучшение) или создание новых.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается. Исключение относится к случаям консервации объекта на срок более трех месяцев, а также восстановления объекта в течение более чем 12 месяцев (п. 39 Инструкции № 148н).
Итак, мы определили, кто правомочен пересматривать срок, какие показатели нужно учесть при его пересмотре и что нужно знать для того, чтобы определить правомерность пересмотра срока. Рассмотрим на примере расчет нормы и годовой суммы начисления амортизации после проведения реконструкции объекта.
Учреждение провело реконструкцию объекта основных средств, относящегося к 5-й амортизационной группе, со сроком полезного использования 10 лет. Первоначальная стоимость объекта – 540 000 руб. До момента реконструкции объект эксплуатировался 64 мес., оставшийся срок эксплуатации – 56 мес. Стоимость работ по модернизации составила 107 000 руб. После модернизации согласно решению комиссии по выбытию нефинансовых активов срок полезного использования объекта установлен в пределах 5-й амортизационной группы 8 лет со дня окончания работ по модернизации.
1. Первоначальная норма амортизации составит 10% в год (100 / 10), то есть 54 000 руб.
2. Первоначальная ежемесячная сумма амортизации составит 4 500 руб. (54 000 руб. / 12).
3. Остаточная стоимость объекта на момент начала проведения амортизации равна 247 904 руб. (540 000 руб. - (4 500 руб. x 64 мес.)).
4. Балансовая стоимость объекта после восстановления составит 647 000 руб. (540 000 + 107 000).
5. Остаточная стоимость после проведения модернизации равна 354 000 руб. (247 904 + 107 000).
6. Новая норма амортизации, исходя из срока полезного использования 8 лет, составит 12,5% (100 / 8). Теперь рассчитаем годовую сумму амортизации с учетом балансовой (восстановительной) стоимости и новой нормы амортизации. Она составит 80 875 руб. (647 000 руб. x 12,5%).
7. Новая ежемесячная сумма амортизации равна 6 739,58 руб.
8. Срок, в течение которого будет начисляться амортизация с учетом новой остаточной стоимости, – 52,52 мес. (354 000 руб. / 6 739,58 руб.).
При установлении нового срока полезного использования важно помнить, что согласно принципу повышения принятых нормативных показателей функционирования в результате достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта пересмотренный срок полезного использования не может быть ниже оставшегося срока эксплуатации. Так, в нашем примере новый срок полезного использования не может быть установлен меньше 56 месяцев.
Об изменениях в налоговом учете в части амортизационных отчислений читайте в статье Л. Максимовой «Амортизация для целей налого-
обложения по-новому», № 5, 2009.
О бюджетном учете имущества казны читайте в статье Л. Максимовой «Учет имущества казны по правилам Инструкции № 148н», № 6, 2009.
Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 № 25н, утратила силу с 01.01.2009.
О правилах перехода на положения новой Инструкции по бюджетному учету читайте в статье Л. Максимовой «Переход на новые положения Инструкции № 148н», № 5, 2009.
Приказ Минфина РФ от 25.12.2008 № 145н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
Приказ Минфина РФ от 23.03.2009 № 29н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 25.12.2008 № 145н».
Методические указания по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 № 148н, доведены Письмом Минфина РФ от 10.04.2009 № 02- 06-07/1505.
Несмотря на давний срок принятия указанного документа он актуален до сих пор, о чем свидетельствуют письма Минфина РФ от 05.03.2009 № 03-05-04-01/10, от 16.01.2009 № 02-06-10/105.
