Организации, нуждающиеся в высококвалифицированных специалистах, нередко приглашают их на работу из других регионов. Поэтому вопросы бухгалтерского и налогового учета расходов по оплате жилья для иногородних сотрудников достаточно актуальны в настоящее время.
Расходы в виде платы за аренду жилого помещения, используемого для проживания иногороднего работника, признаются расходами по обычным видам деятельности в том месяце, за который начисляется арендная плата, в размере, установленном договором (пп. 5, 6, 6.1, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н).
В соответствии со ст. 41 НК РФ доход — это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Как установлено в п.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся суммы оплаты (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Поэтому оплата организацией за своих сотрудников стоимости проживания признается их доходом, полученным в натуральной форме, и с учетом п. 1 ст. 211 НК РФ суммы данной оплаты включаются в налоговую базу по НДФЛ указанных лиц (письмо Минфина России от 14.09.16 г. № 03-04-06/53726).
Пример 1
В соответствии с трудовым договором оплата стоимости аренды жилья является частью заработной платы (должностного оклада) работника. Ежемесячная стоимость такой аренды составляет 50 000 руб. Оплата производится путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации в адрес арендодателя. На уплаченную сумму уменьшается размер заработной платы работника в денежной форме. Начисление заработной платы работникам производится при каждой ее выплате. Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.
В учете организации указанные операции следует отразить следующим образом (см. таблицу).
Операции по оплате организацией аренды жилья для сотрудника |
||||
Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
|
Перечислены денежные средства арендодателю за работника в оплату стоимости аренды жилья | Договор аренды, выписка банка по расчетному счету |
|||
Учтены расходы на оплату труда в натуральной форме | Расчетная ведомость |
|||
Учтена стоимость аренды жилья, оплаченная за работника в счет заработной платы | Бухгалтерская справка |
|||
На дату удержания НДФЛ |
||||
Удержан НДФЛ с дохода в виде заработной платы, выплаченной в натуральной форме, при выплате работнику заработной платы в денежной форме (50 000 руб. x 13%) | Регистр налогового учета (налоговая карточка) |
|||
В ст. 255 НК РФ определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Поэтому, если расходы работодателя на аренду жилья для иногородних сотрудников являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, то такие расходы для целей налогообложения прибыли могут быть учтены в составе расходов как заработная плата, выраженная в натуральной форме, при условии соответствия расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходы должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения затраты по найму жилого помещения для работника могут также учитываться в качестве расходов на оплату труда как другие виды расходов, произведенных в пользу работника и предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. При этом существует и альтернативный вариант признания указанных расходов, а именно арендные платежи за арендованное имущество в налоговом учете признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода (п.п. 10 п. 1 ст. 264, п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
По мнению Минфина России, расходы по оплате жилья работнику организации могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20% месячного заработка этого работника с учетом премий и надбавок, при условии заключения с ним трудового договора. В период, когда такой договор не заключен и работник не состоит в штате организации, указанные расходы вообще не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (письма от 14.09.16 г. № 03-04-06/53726, от 22.10.13 г. № 03-04-06/44206 и от 30.09.13 г. № 03-03-06/1/40369).
Следовательно, если организация решит признать расходы на оплату жилья работникам организации при налогообложении прибыли в полном объеме, то, вероятнее всего, свою позицию она будет отстаивать в суде.
С позицией Минфина России можно поспорить на основе следующих аргументов:
1) на расходы по найму жилых помещений не распространяется 20%-ное ограничение, установленное в отношении заработка в неденежной форме (ст. 131 ТК РФ), так как затраты организации на аренду жилых помещений для сотрудников не являются частью заработной платы, и расходы на содержание сотрудников (в том числе связанные с арендой для них жилья) к ней не относятся, поэтому при расчете налога на прибыль затраты на аренду квартир для иностранных работников учитываются в полном размере; 2) установленное 20%-ное ограничение относительно выплат в неденежной форме распространяется только на заработную плату сотрудников и не подлежит применению к иным выплатам в их пользу, к которым в том числе относится оплата найма жилых помещений.
Пример 2
По условиям заключенного трудового договора работнику была предоставлена квартира для проживания, аренду которой оплачивает организация. Стоимость аренды жилья составляет 50 000 руб. Оклад работнику установлен в размере 120 000 руб. Ежемесячная арендная плата равна 20 000 руб.
Если организация придерживается официальной позиции Минфина России по данному вопросу, то в бухгалтерском учете ежемесячно она будет делать следующие записи:
Дебет 76, Кредит 51 — 20 000 руб. — перечислена арендная плата за квартиру; Дебет 20 (26, 44), Кредит 70 — 120 000 руб. — учтены расходы на оплату труда работника; Дебет 70, Кредит 76 — 20 000 руб. — отражена стоимость аренды, оплаченная за работника, в счет оплаты труда; Дебет 70, Кредит 68-НДФЛ — 2600 руб. (20 000 руб. х 13%) — удержан НДФЛ с дохода в виде заработной платы, осуществленной в натуральной форме, при выплате работнику заработной платы в денежной форме.
В налоговом учете указанная сумма арендной платы будет включена в состав расходов на оплату труда в полном объеме (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Расходы, формирующие «бухгалтерскую» прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что оклад работника равен 60 тыс. руб. Организация придерживается официальной точки зрения. Тогда в целях налогообложения прибыли можно учесть 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%).
В бухгалтерском учете ежемесячно необходимо производить следующие записи:
Дебет 76, Кредит 51 — 20 000 руб. — перечислена арендная плата за квартиру; Дебет 20 (26, 44), Кредит 70 — 120 000 руб. — учтены расходы на оплату труда работника; Дебет 99, Кредит 68-ПНО — 1600 руб. (20 000 руб. — 12 000 руб.) х 20%) — отражено ПНО; Дебет 70, Кредит 76 — 20 000 руб. — отражена стоимость аренды, оплаченная за работника, в счет оплаты труда; Дебет 70, Кредит 68-НДФЛ — 2600 руб. (20 000 руб. х 13%) — удержан НДФЛ с дохода в виде заработной платы, осуществленной в натуральной форме, при выплате работнику заработной платы в денежной форме.
По мнению Минфина России при оплате аренды жилья работнику, у него возникает "натуральный" доход, а значит, компания должна исчислить и уплатить с него НДФЛ и страховые взносы. Так ли это на самом деле?
Чиновники приводят стандартные аргументы (письмо Минфина России от 17.07.2015 № 03-08-05/41253). При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам в натуральной форме относится оплата организацией или предпринимателем товаров, работ, услуг (в т.ч. коммунальных) в интересах физлица (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Таким образом, оплата аренды квартиры, в которой проживает иногородний сотрудник, является его доходом, полученным в натуральной форме. Следовательно, работодатель, который в этом случае признается налоговым агентом, должен включить суммы оплаты аренды жилья в доход работника, облагаемый НДФЛ.
Подобные разъяснения Минфин России давал и ранее (письма Минфина России от 19.09.2014 № 03-04-06/46997, от 22.10.2013 № 03-04-06/44206, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40369). При этом выводы чиновников касаются ситуаций как с предоставлением жилья сотрудникам, так и с возмещением им расходов на проживание. Разница в том, что в первом случае договор аренды с арендодателем заключает сама компания, и она же оплачивает напрямую арендодателю сумму аренды. А во втором случае сотрудник сам подыскивает себе квартиру, сам заключает договор аренды с арендодателем и сам же ее оплачивает, а затем уже компания-работодатель возмещает понесенные им на аренду жилья расходы (либо сразу выплачивает ему предполагаемую сумму компенсации за аренду).
Позицию Минфина России нельзя назвать бесспорной. Дело в том, что оплата аренды жилья работников из других городов непосредственно связана с выполнением ими своих трудовых обязанностей и имеет компенсационный характер. Следовательно, оплата аренды жилья не должна включаться в налоговую базу по НДФЛ. И арбитражные суды с таким аргументом соглашаются. Например, в одном из постановлений (пост. ФАС ВСО от 11.09.2013 № Ф02-4189/13) был сделан акцент на статью 169 ТК РФ, в которой прописана обязанность работодателя обеспечить возмещение работнику расходов по обустройству на новом месте жительства в случае переезда на работу в другую местность. Суд признал оплату аренды жилья работника обустройством на новом месте жительства (с учетом того, что порядок этих выплат определяется именно в трудовом договоре) и, ссылаясь на норму НК РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ), освобождающую от НДФЛ выплаты компенсационного характера, установленные законодательством РФ, принял сторону налогоплательщика.
В другом деле (пост. ФАС УО от 08.06.2012 № Ф09-3304/12) решающим аргументом послужило то, что произведенные обществом выплаты арендодателям жилых помещений связаны с исполнением иногородними сотрудниками своих должностных обязанностей. Иначе говоря, сотрудник не мог бы исполнять свою работу, если бы жил в другом месте. Поэтому оплата аренды жилья работника произведена прежде всего в интересах работодателя.
Это далеко не полный перечень судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков. Есть и другие (пост. ФАС ДВО от 25.01.2013 № Ф03-5923/12, ФАС ЗСО от 02.09.2011 № Ф04-4186/11, ФАС МО от 21.03.2011 № Ф05-1300/2011), поэтому, если компания готова судиться, она может не начислять НДФЛ с жилищных расходов.
У тех же, кто не готов отстаивать свою позицию в суде, возникает вопрос: в какой момент нужно исчислить НДФЛ в случае, когда работодатель сам договаривается и рассчитывается с арендодателем? Ведь зачастую оплата аренды квартиры производится авансом, порой даже за несколько месяцев вперед. Обратимся к подпункту 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ, в котором сказано, что датой фактического получения дохода является день передачи дохода в натуральной форме.
На момент уплаты авансового платежа, по мнению автора, нельзя говорить о возникновении у работника дохода, облагаемого НДФЛ. Ведь, во-первых, сотрудник еще не воспользовался арендной услугой, а значит, нельзя говорить о том, что оплата была именно за нее. Есть только предоплата, а это разные понятия. Во-вторых, договор аренды может быть расторгнут, и тогда неиспользованный аванс возвращается арендатору (работодателю). Очевидно, что в этом случае у работника "натуральный" доход не возникнет до момента получения арендной услуги. Доход возникает лишь после того, как сотрудник воспользовался материальным благом, то есть пожил какое-то время в квартире. Значит, удерживать НДФЛ компания должна при выплате заработной платы за тот месяц, в котором сотрудник воспользовался арендованной квартирой.
ПРИМЕР В январе 2016 г. компания оплатила авансом аренду за февраль, март и апрель 2016 г. Соответственно, начиная с февраля у работника появляется "натуральный" доход. И при выплате февральской зарплаты (в марте) организация должна будет удержать НДФЛ за аренду квартиры в феврале.
Следует отметить, что у чиновников на сей счет иное мнение. В одном из писем Минфина России (письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-04-06/34883) сказано, что "дата получения дохода в рассматриваемом случае определяется как дата оплаты найма квартиры, включая авансовые платежи".
Также не нужно забывать, что работодателю придется выступить налоговым агентом по НДФЛ и в отношении лица, предоставившего свое жилое помещение в аренду (если, конечно, арендодатель не зарегистрирован в качестве ИП). Ведь в данном случае работодатель является источником выплаты дохода (письма Минфина России от 07.09.2012 № 03-04-06/8-272, от 07.10.2009 № 03-04-06-01/259).
Чиновники считают, что суммы ежемесячного возмещения расходов по найму жилого помещения в полной мере соответствуют всем элементам объекта обложения страховыми взносами, а значит, облагаются ими (письмо ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985).
Но ведь сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работниками, в том числе на основании трудового договора, не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Оплата аренды жилья для работника относится к выплатам социального характера и не является стимулирующей выплатой. Она также не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы. Поэтому здесь нельзя говорить о скрытой форме оплаты труда и начислять взносы нет оснований.
К тому же в Законе о страховых взносах (подп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ) четко сказано, что не подлежат обложению страховыми взносами законодательно установленные компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность. А обязанность по предоставлению гарантий и компенсаций сотрудникам при переезде на работу в другую местность как раз предусмотрена в статье 165 ТК РФ.
Альбина Островская , ведущий налоговый консультант консалтинговой группы "Такс Оптима"
© ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 2017. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания "Гарант" и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Оплачивать работнику жилье на новом месте работодатель не обязан, но может . Условие об этом должно быть указано:
(или) в трудовом договоре с работником;
(или) в коллективном договоре, если наем работников из других регионов для вашей компании обычное дело.
При этом в договоре может быть прописано, что работодатель арендует работнику квартиру либо что компенсирует последнему расходы на аренду.
В Минфине считают, что оплаченная организацией стоимость аренды жилья для иногороднего или иностранного работника - его доход в натуральной форме (Письма Минфина России от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, от 03.06.2008 N 03-04-06-01/149, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142).
А если это доход (Статьи 41, 208, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ), то он должен облагаться НДФЛ (Пункт 1 ст. 210 НК РФ): по ставке 13%, если работник резидент или высококвалифицированный иностранец (Пункты 1, 3 ст. 224 НК РФ), или по ставке 30%, если он нерезидент (Пункт 3 ст. 224 НК РФ). Работодатель в этом случае выступает налоговым агентом (Пункты 1, 2 ст. 226 НК РФ) и должен удержать налог из денежных выплат сотруднику, в частности из зарплаты (но не более 50% от нее) (Пункт 4 ст. 226 НК РФ).
По мнению Минфина, не облагается налогом (как компенсация) только возмещение расходов по самому переезду (Письма Минфина России от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255), но не по проживанию работника на новом месте (Письма Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22). Минфин считает, что оплату аренды жилья для работника надо облагать НДФЛ, так как такая компенсация не поименована в ст. 217 НК РФ (посвященной доходам физлица, освобожденным от налогообложения).
Однако суды не согласны с таким подходом (Постановления ФАС ЗСО от 17.11.2010 по делу N А45-26455/2009; Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2010 N 09АП-30496/2010-АК; ФАС ВВО от 24.06.2008 по делу N А43-28282/2007-37-943). По их мнению, работодатель вправе оплатить работнику в связи с переездом, кроме подъемных, еще и аренду квартиры в размере, установленном в договоре (Статьи 164, 165, 169 ТК РФ). Тогда аренда квартиры тоже будет компенсационной выплатой и не должна облагаться НДФЛ (Пункт 3 ст. 217 НК РФ). Причем в одном из решений суд прямо указал, что под обустройством работника на новом месте предполагается в том числе и предоставление ему жилья за счет компании (Постановление ФАС МО от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08).
А если работодатель привлекает на работу иностранца, то он не просто может обеспечить его жильем, но и обязан это сделать в силу Закона (Пункт 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"). В таком же ключе высказывались и суды (Постановления ФАС МО от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08; ФАС ЦО от 11.12.2007 по делу N А48-717/07-2). Поэтому о начислении НДФЛ в такой ситуации вообще не должно быть и речи.
В общем, если вы не начислите НДФЛ, то наверняка придется отстаивать эту позицию в суде. Но шанс на победу вполне реален.
Здесь ситуация точно такая же, как и с НДФЛ. По Закону вы имеете право компенсации, связанные с переездом работника, страховыми взносами не облагать (Подпункт "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах. " (далее - Закон N 212-ФЗ)). Но о возмещении расходов на жилье в Законе ничего не написано. Поэтому Минздравсоцразвития (так же как и Минфин с налоговиками) указывает, что не облагаются взносами только компенсации, касающиеся самого переезда работника на новое место, а не проживания (Пункт 3 Письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19; ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Разница с НДФЛ здесь только в том, что полученный доход в виде оплаченной аренды поможет быстрее достигнуть лимита выплат, начиная с которого уже не нужно начислять страховые взносы (в 2011 г. - 463 тыс. руб.) (Части 4, 5 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).
Со взносами "на травматизм" дело обстоит не намного лучше. На первый взгляд начислять их на арендную плату за квартиру не нужно (Подпункт 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)). Но в Законе 125-ФЗ, регулирующем уплату взносов "на травматизм", используются те же формулировки, что и в Законе N 212-ФЗ, посвященном страховым взносам в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС. Поэтому, скорее всего, чиновники еще выскажутся по этому поводу не в пользу налогоплательщика. Для этих взносов никакого лимита выплат нет.
Судебной практики по вопросу начисления взносов на арендную плату пока нет. Но в части компенсаций нынешние правила начисления страховых взносов похожи на правила начисления ранее действовавшего ЕСН. Поэтому при решении споров можно обратиться к аргументам судебных решений, в которых арендная плата не облагалась единым социальным налогом (Постановления ФАС ЗСО от 17.11.2010 по делу N А45-26455/2009; ФАС ВВО от 24.06.2008 по делу N А43-28282/2007-37-943).
По этому вопросу Минфин высказывался не раз и не всегда одинаково. Судя по последним разъяснениям, арендную плату можно учесть как расходы на натуральную оплату труда (Статья 255 НК РФ). Это относится к случаям, и когда работодатель сам оплачивает аренду (Письма Минфина России от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, от 12.11.2009 N 03-03-06/2/223), и когда возмещает работнику такие расходы (Письма Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671, от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165). Но в любом случае в расходах не может быть учтено более 20% от зарплаты работника. Поскольку именно такая ее часть может быть выплачена ему в неденежной форме (Статья 131 ТК РФ). Однако с мнением чиновников сложно согласиться. В частности, какая может быть неденежная форма, если мы выдаем работнику деньги на аренду квартиры? К тому же НК не ставит в зависимость учет расходов и выполнение требований других отраслей права, в том числе трудового. И однажды суд отклонил ссылки налоговиков на 20%-ное ограничение от суммы зарплаты, поскольку трудовые и налоговые отношения - это все-таки разные вещи (Постановление ФАС ЦО от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233).
Более того, Минфин считает, что условие об оплате аренды за работника должно быть указано в трудовом договоре.
В итоге налоговые органы иногда "снимают" расходы на аренду жилья как необоснованные. Но суды в этом вопросе их не поддерживают. Есть решения, в которых говорится о том, что затраты на аренду жилья могут быть учтены в расходах на оплату труда (Пункты 4, 25 ст. 255 НК РФ), если предоставление жилья работникам за счет работодателя было необходимо для исполнения ими своих трудовых обязанностей (Постановление ФАС ПО от 14.07.2009 по делу N А65-27027/2007). При этом в одном из решений суд отметил, что список прочих расходов в пользу работника, предусмотренных трудовым или коллективным договором, открытый (Постановление ФАС ЦО от 15.04.2010 по делу N А35-5556/2009).
Сухой остаток - учесть в расходах стоимость аренды жилья для работника можно в полном размере как:
(или) расходы на оплату труда;
(или) прочие расходы (Подпункты 10, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обсуждаем с руководителем
Самый беспроблемный вариант предоставить работнику жилье - арендовать квартиру за счет компании и условие об этом прописать в трудовом договоре с работником. Правда, налогов тогда придется заплатить больше. Если же не указывать такое условие в договоре, то налогов будет меньше, однако возможны претензии со стороны контролеров.
А теперь попытаемся обобщить налоговые последствия и риски для каждой ситуации в таблице. Также рассмотрим случай, когда условие об аренде жилья для работника не прописывается ни в трудовом, ни в коллективном договоре. Варианты учета, которые наиболее выгодны для организации, но которые вызовут больше всего вопросов у контролирующих органов, мы назвали опасными. А к безопасным отнесли те варианты, которые предлагают сами представители ведомств.
Условие об аренде
Можно ли учесть
указано в трудовом или
работнику жилье или
да, но в размере
не указано ни в
Если нет желания спорить, то, возможно, более простым решением вопроса станет обычное увеличение зарплаты работнику, чтобы он сам мог снимать жилье без ущерба для своего материального положения. И про аренду вообще ни в каких документах ничего не надо упоминать. Конечно, с увеличенной зарплаты нужно будет начислять НДФЛ (Пункт 1 ст. 210 НК РФ), страховые взносы (Часть 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ), взносы "на травматизм" (Пункт 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). Но по крайней мере учесть все расходы при расчете налога на прибыль можно будет в полном размере (Статья 255 НК РФ). И вопросов у налоговиков не будет.
эксперт журнала «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»
Предприятия, нуждающиеся в высококвалифицированных специалистах, нередко приглашают их на работу из других регионов (а иногда и стран). Таким сотрудникам на новом месте неизбежно приходится искать жилье для себя и своей семьи. И, как правило, условие оплаты работодателем аренды квартиры является одним из решающих аргументов для согласия специалистов на переезд. Казалось бы, экономическая обоснованность возникающих при этом у организации расходов не должна вызывать сомнений. Но не у чиновников контролирующих органов. Они как раз высказываются против признания подобных затрат в составе налоговых расходов в полном объеме. Арбитры, в свою очередь, придерживаются по обозначенному вопросу другого мнения. Предлагаем проанализировать аргументы за и против по этой спорной ситуации.
– с переездом этого работника, членов его семьи и с провозом имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
– с обустройством на новом месте жительства.
При этом порядок и размеры возмещения работникам (за исключением тех, кто трудится в государственных и муниципальных органах и учреждениях) затрат на переезд на новое место работы в другую местность определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо соглашением сторон трудового договора, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.
В отношении расходов на сам переезд и провоз багажа вопросов не возникает. Но вот что следует понимать под «обустройством»? Под этим термином, очевидно, может подразумеваться довольно обширный перечень затрат, так или иначе связанных с обустройством специалиста на новом месте жительства, в том числе затраты на аренду жилья. Фактически стоимость аренды квартиры – это затраты, связанные с созданием необходимых условий для обеспечения жильем сотрудника и членов его семьи (именно такое толкование понятия «обустройство» приведено в толковых и энциклопедических словарях).
Таким образом, причина возникновения у предприятия расходов, связанных с оплатой аренды жилья сотрудников, – это своеобразный бонус (жест доброй воли) со стороны работодателя, привлекающего к работе иногородних (или иностранных) специалистов. Но как правильно квалифицировать указанный вид расходов для целей налогообложения прибыли? Тем более что мнения официальных органов и судебных инстанций на этот счет разнятся.
Общий принцип отнесения к расходам на оплату труда отдельных видов затрат сформулирован в абз. 1 ст. 255 НК РФ. Схематично данный принцип выглядит так.
Расходы на оплату труда
Любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах
Стимулирующие начисления и надбавки
Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда
Премии и единовременные поощрительные начисления
Расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами
В статье 255 НК РФ также приведен перечень подобных затрат (подчеркнем, открытый). В частности, к расходам на оплату труда относятся:
– стоимость предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление такого жилья, коммунальных и иных подобных услуг) (п. 4);
– другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами (п. 25).
Кроме того, из указанной статьи не следует, что расходы на оплату труда, осуществленные в неденежной форме, являются нормируемыми.
Чиновники Минфина полагают: расходы на оплату аренды жилья для работника – это оплата труда в натуральной форме. Следовательно, в отношении данного вида расходов действует ограничение, установленное ст. 131 ТК РФ. Напомним, названной нормой определено, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной зарплаты сотрудника.
Исходя из упомянутых норм налогового и трудового законодательства в совокупности, финансисты в Письме от 22.10.2013 № 03‑04‑06/44206 пришли к следующему выводу (к сожалению, неутешительному для налогоплательщиков): расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20% месячного заработка этих работников с учетом премий и надбавок, при условии заключения с ними трудовых договоров. В период, когда такой договор не заключен и работник не состоит в штате организации, вышеуказанные расходы на оплату жилья вообще не могут уменьшать налоговую базу по прибыли.
Аналогичные по своей сути разъяснения даны также в Письме Минфина России от 30.09.2013 № 03‑03‑06/1/40369. Правда, здесь финансисты дополнительно еще высказали свои соображения касательно признания анализируемых расходов в составе прочих, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (на практике налогоплательщики нередко руководствуются названной нормой). Чиновники считают, что в целях признания затрат на аренду жилья сотрудникам организации в составе налоговых расходов следует руководствоваться положениями ст. 255 и 270 НК РФ , а не пп. 49 п. 1 ст. 264.
Почему затраты предприятия на оплату аренды квартиры для проживания его работников Минфин относит именно к оплате труда в неденежной форме, становится ясно из разъяснений, приведенных в Письме от 28.10.2010 № 03‑03‑06/1/671. Дословно в нем сказано: при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. То есть размер оплаты труда считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по трудовому договору оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий названного договора потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.
Получается, все дело в условиях трудового договора. Если в нем не только прописана обязанность работодателя по оплате аренды жилья сотруднику, но и определен размер данной выплаты, то этого, по мнению чиновников, достаточно для квалификации указанной суммы в качестве оплаты труда в натуральной форме. Согласитесь, сомнительный аргумент. Ведь помимо установления непосредственно величины заработной платы (или иных условий по оплате труда) трудовым договором могут быть предусмотрены выплаты иного рода, например, различные компенсации и поощрительные выплаты. К самой заработной плате они будут иметь опосредованное отношение.
Кстати, если финансисты допускают возможность признания в составе налоговых расходов лишь 20% затрат на аренду жилья, то налоговики во время проверок, ссылаясь на п. 4 ст. 255 НК РФ, и вовсе отказывают налогоплательщикам в праве на учет этих расходов. Иными словами, контролеры считают, что спорные затраты подлежат включению в состав оплаты труда, только если бесплатное предоставление жилья сотруднику обусловлено требованиями действующего законодательства (см., например, Постановление ФАС МО от 05.07.2013 по делу № А40-122173/12‑20‑621).
Казалось бы, при таком подходе не должно возникать споров о затратах на аренду жилья для высококвалифицированных иностранных сотрудников. Но, увы, это не так.
Разъяснения по ситуации с иностранными специалистами приведены в Письме Минфина России от 19.03.2013 № 03‑03‑06/
1/8392. Суть их такова.
Если российская организация привлекает в установленном законодательством РФ порядке иностранных граждан для работы, то с ними должны быть заключены трудовые договоры в соответствии с требованиями ТК РФ. При этом приглашающей стороной (то есть российской организацией) согласно п. 5 ст. 16 Федерального закона № 115-ФЗ должны быть предоставлены гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в России. Указанные гарантии предоставляются в Порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 № 167. Одной из таких гарантий является обязательство работодателя по жилищному обеспечению иностранного гражданина в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ (пп. «г» п. 3 Порядка).
Исходя из сказанного, Минфин пришел к выводу: на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам – работникам организации.
Что из этого, по версии чиновников, следует? А то, что затраты на аренду жилья для такого сотрудника не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ. Поэтому если работодатель принимает на себя обязательство по оплате аренды жилья иностранца, то делает он это по доброй воле. Следовательно, в данном случае при признании указанных затрат для целей налогового учета применяется тот же подход, что и в отношении российских работников. То есть затраты на оплату жилья сотрудникам организации – гражданам иностранных государств могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы, при условии заключения трудового договора.
Однако и в этом случае финансисты демонстрируют довольно странную логику. Что значит «лишь предоставить, но не оплачивать»? Если у предприятия в собственности имеются жилые помещения (квартиры, дома), то с выполнением обязанности по жилищному обеспечению иностранного сотрудника проблем не возникает. Но каким образом работодатель должен осуществить указанную обязанность в отсутствие у него подобной собственности. Единственно возможный способ предоставить жилье (тем самым выполнить требование закона) – это арендовать для иностранного работника жилое помещение, то есть временно использовать имущество арендодателя, разумеется, за плату (ст. 606 ГК РФ).
Организация, оплачивающая аренду жилья для иногородних или иностранных работников, может столкнуться с такими налоговыми рисками:
– подобные расходы налоговики могут счесть необоснованными и исключить их из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль;
– налоговики разрешат учесть при налогообложении прибыли лишь 20% от начисленной месячной заработной платы сотрудника.
Избежать указанных рисков, организация, к сожалению, не сможет. А вот отстоять свои интересы в судебном порядке – вполне. В арбитражной практике есть примеры положительных решений по спорам, возникшим в аналогичных ситуациях.
Приведем несколько примеров судебных решений по анализируемому вопросу.
Причиной спора, рассмотренного в Постановлении АС МО от 01.10.2015 № Ф05-11410/2015 по делу № А40-6591/15, стали следующие обстоятельства. Организация в соответствии с условиями трудовых договоров предоставляла иностранным специалистам – гражданам Франции бесплатное жилье. Плату за аренду жилья компания в полном размере включала в налоговые расходы на основании п. 4 ст. 255 НК РФ.
Инспекция по результатам проверки пришла к выводу, что на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам – работникам организации. Поэтому инспекторы исключили из состава расходов часть затрат на оплату найма жилых помещений для указанных лиц в размере, превышающем 20% от суммы их заработной платы. Итог – доначисление только одного налога на прибыль (без соответствующих пеней) в сумме 8,9 млн руб.
Арбитры, признавая доводы проверяющих необоснованными, указали следующее:
1. Законодательством не установлено каких-либо ограничений на предоставление иностранным сотрудникам арендуемого жилья. Общество вправе заключить договоры коммерческого найма жилых помещений и затем предоставить эти помещения в пользование своим иностранным работникам. Причем расходы в виде арендной платы организация несет в соответствии с требованиями миграционного законодательства РФ, а также в целях обеспечения возможности выполнения иностранными сотрудниками своих непосредственных трудовых обязанностей.
2. Затраты на наем жилых помещений для иностранных сотрудников соответствуют положениям ст. 255 НК РФ, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Эти затраты в любом случае могли быть учтены обществом в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами) или в числе прочих производственных расходов в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (как иные документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы, понесенные для обеспечения деятельности организации).
3. На расходы по найму жилых помещений не распространяется 20%-е ограничение, установленное в отношении заработка в неденежной форме (ст. 131 ТК РФ). Расходы организации на аренду жилых помещений для иностранных сотрудников не являются частью зарплаты. В ее состав входит вознаграждение за труд, компенсационные и стимулирующие выплаты. Расходы на содержание сотрудников (в том числе связанные с арендой для них жилья) к заработной плате не относятся. Значит, при расчете налога на прибыль затраты на аренду квартир для иностранных работников учитываются в полном размере.
То, что общество арендовало жилье и предоставило его иностранным специалистам во исполнение норм Федерального закона № 115-ФЗ, а потому оно не могло произвольно отказаться от исполнения требований действующего законодательства, отмечено и в Постановлении ФАС СЗО от 11.04.2014 № Ф07-1987/2014 по делу № А56-18767/2013. Как подчеркнули арбитры, несение обществом расходов по оплате аренды квартиры для приглашенного специалиста вытекает из действительной общей воли сторон договора о предоставлении персонала и данное обстоятельство должно приниматься во внимание при оценке последствий договора, в частности, налоговых.
В спорах, когда предприятия арендуют жилые помещения для сотрудников – российских граждан, арбитры также исходят из того, что решение о доначислении налога на прибыль по эпизоду о завышении расходов по оплате жилья работникам основано на неправильном толковании и применении ст. 131 ТК РФ. По мнению судей, установленное 20%-е ограничение выплат в неденежной форме распространяется только на заработную плату сотрудников и не подлежит применению к иным выплатам в их пользу, к которым в том числе относится оплата найма жилых помещений (см. Постановление АС МО от 12.09.2014 № Ф05-9828/14 по делу № А40-9805/14).
Организация пригласила на работу высококвалифицированного специалиста – иностранного гражданина. По условиям заключенного с ним трудового договора иностранцу была предоставлена квартира для проживания, аренду которой оплачивала организация. Размер ежемесячной арендной платы составляет 25 000 руб., что не превышает 20% от начисленной за месяц заработной платы данного специалиста. Как отразить в учете организации расходы по найму квартиры?
Если организация придерживается официального подхода контролирующих органов, то в бухгалтерском учете ежемесячно она будет делать следующие записи:
– Дебет 20 (26, 44) Кредит 70 – отражены расходы на оплату труда иностранного работника;
– Дебет 70 Кредит 76 – отражена стоимость аренды, которая оплачена за работника, в счет оплаты труда.
В налоговом учете указанная сумма арендной платы на основании п. 25 ст. 255 НК РФ будет включена в состав расходов на оплату труда в полном объеме.
Но существует и альтернативный вариант признания обозначенных расходов (поддержанный судьями):
– Дебет 76 Кредит 51 – перечислена арендная плата за квартиру;
– Дебет 91-2 Кредит 76 – арендный платеж учтен в составе прочих расходов.
В целях налогообложения указанная сумма арендной платы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Обобщим сказанное. Организация вправе арендовать жилые помещения для своих сотрудников (как российских, так и иностранных граждан). Чиновники контролирующих органов считают, что для целей налогообложения прибыли сумму арендной платы она может признать в составе расходов на оплату труда по п. 4 ст. 255 НК РФ – в размере, не превышающем 20% от начисленной заработной платы таким сотрудникам. Следование подобной позиции едва ли вызовет претензии со стороны налоговых органов. А вот включение арендной платы в состав налоговых расходов в полном объеме в соответствии с п. 25 ст. 255 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ сопряжено с налоговыми рисками и, вероятнее всего, приведет к спору с проверяющими.
В соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются, в частности, расходы организации на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».
Минфин России разъяснил, что если агент на УСН действует в интересах принципала, то в сделке с третьими лицами у него в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 28 сентября 2017 г. № 03-11-06/2/62942).
Планируя открытие нового магазина, вмененщик обычно задается вопросом: надо ли об этом сообщать в ИФНС? Торговая компания должна состоять на учете как плательщик ЕНВД в инспекции по месту ведения деятельности в каждом муниципальном образовании, где намерена отчитываться по этому спецрежиму.
В настоящее время действует профессиональный стандарт "Бухгалтер". Однако уже в ближайшее время Минтруд России планирует скорректировать требования к уровню квалификации бухгалтерских работников, а также уточнить их трудовые функции. С этой целью уже подготовлен проект нового профстандарта "Бухгалтер".
Саратовская областная дума приняла закон о переходе на новый порядок определения налога на имущество физических лиц. С 1 января 2018 года платежи будут рассчитываться не по инвентаризационной, а по кадастровой стоимости. Оплатить по-новому начисленный налог саратовцам придется в 2019 году.
В статье мы рассмотрим, как правильно отражать в бухгалтерском и налоговом учете у бюджетных и автономных учреждений выявленные в ходе инвентаризации излишки и недостачи имущества, в каком порядке списывать нереальную к взысканию дебиторскую задолженность и невостребованную кредиторскую задолженность, какими документами оформлять данные операции.
Компенсация за аренду жилья сотруднику в части налогообложения оказывается вопросом, решаемым не всегда однозначно. Рассмотрим возможные варианты такой компенсации и их налоговые последствия.
Случаи, когда работодатель берет на себя оплату расходов по аренде жилья для своих сотрудников, достаточно распространены. При этом ситуаций, которые по нормам законодательства прямо обязывают работодателя к оплате расходов на жилье, не так много. Носят такие выплаты название компенсаций. Но чаще работодатель принимает на себя подобные обязанности добровольно, и именно они вызывают наибольшее количество вопросов.
Налогообложение этих выплат может зависеть от разных факторов:
Налогообложение такого рода расходов мы рассмотрим в 2 аспектах:
В отношении НДС вычет по таким расходам возможен (п. 7 ст. 171 НК РФ), но для него требуется наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ) и отнесение осуществленных затрат к деятельности, ведущейся с НДС (п. 1 ст. 170 НК РФ).
Однозначно решается вопрос по оплате проживания в составе командировочных выплат. ТК РФ (ст. 168) вменяет работодателю в обязанность возмещение таких расходов, и они в полной их сумме учтутся в базе по прибыли (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). В том числе, если на это есть соответствующее решение работодателя, допускается принятие расходов на проживание в местности, откуда работник может каждый день возвращаться к основному месту жительства (письмо Минфина РФ от 10.10.2016 № 03-04-06/58957).
При условии наличия документов, свидетельствующих о величине расходов на проживание, они не попадут ни под налог на доходы физлиц (п. 3 ст. 217 НК РФ), ни под страховые взносы (п. 2 ст. 422 НК РФ, п. 2 ст. 20.2 закона «Об обязательном социальном страховании…» от 24.07.1998 № 125-ФЗ). При отсутствии документов, подтверждающих такие расходы, от НДФЛ будут освобождены суммы, не превышающие в сутки:
А вот в части страховых взносов аналогичной оговорки ни п. 2 ст. 422 НК РФ, ни п. 2 ст. 20.2 закона 125-ФЗ не содержат. То есть при отсутствии подтверждающих расходы документов под обложение страховыми взносами попадет полная сумма компенсации расходов на проживание, оплаченных за время командировки.
Одним из вариантов предоставления жилья командированному (при частых поездках в одно и то же место) является наем работодателем жилья, которое сотрудник занимает во время пребывания в командировке. Учесть в базе по прибыли такие расходы работодатель вправе (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), но только за те периоды, когда в арендованном жилье проживал командированный работник (письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2012 № 16-15/045924@). Причем в состав принимаемых расходов на таких же условиях можно включить и коммунальные платежи (письмо Минфина РФ от 05.12.2011 № 03-03-06/1/802).
Аналогичная норма, обязывающая компенсировать расходы на проживание, в ТК РФ предусмотрена и в части работы разъездного характера (ст. 168.1). Расценивать такую компенсацию следует не как относящуюся к командировкам (ст. 166 ТК РФ), а как выплату, учитывающую выполнение работы в особых условиях.
Осуществляться такая выплата может 2 способами:
Выбор способа компенсации закрепляется во внутреннем нормативном акте.
Еще одним видом компенсации, предусмотренным ТК РФ (ст. 169), является оплата расходов, вызванных сменой работником места проживания из-за смены работы. Расходы эти делятся на 2 вида:
Среди них расходы на проживание прямо не поименованы, то есть уже в самом перечне есть неопределенность в возможности отнесения к ним платы за проживание работника. И именно ее использует Минфин России (письма от 14.06.2016 № 03-03-06/1/34531, от 19.09.2014 № 03-04-06/46997) для обоснования неотнесения затрат на оплату проживания для иногороднего работника к расходам, связанным с его обустройством.
Вместе с тем суды достаточно часто признают расходы, осуществляемые работодателем на жилье для работника из другого региона, относящимися к разряду выплат, имеющих компенсационный характер (определение ВС РФ от 25.03.2015 № 309-КГ15-602, постановления Арбитражных судов Московского округа от 13.10.2016 по делу № А40-221105/2015, Западно-Сибирского округа от 21.06.2016 по делу № А67-7145/2015).
Таким образом, соотнесение расходов, связанных с оплатой проживания работника, с расходами, относящимися к его обустройству на месте новой работы, с большой долей вероятности вызовет споры с проверяющими.
Итак, установленная законодательством обязанность предоставить жилье человеку, приглашенному на работу из другой местности, у работодателя отсутствует. Есть здесь только 1 исключение: при приеме на работу иностранца работодатель должен гарантировать обеспечение его жильем (п. 5 ст. 16 закона «О правовом положении…» от 25.07.2002 № 115-ФЗ). Однако выдача подобной гарантии не предполагает возникновения у работодателя обязанности по оплате жилья (письмо ФНС России от 10.01.2017 № БС-4-11/123@).
Решение работодателя о добровольно принимаемых им на себя обязательствах по оплате расходов на проживание закрепляется во внутреннем нормативном документе (коллективном или трудовом договоре).
Видами подобной оплаты могут быть:
В любом из этих вариантов работник получает доход. Причем в случае расчетов работодателя непосредственно с арендодателем (т. е. без участия работника) этот доход расценивается как выплаченный работнику в натуральной (неденежной) форме (письма Минфина РФ от 29.12.2016 № 03-04-05/79264, от 14.09.2016 № 03-04-06/53726).
Доход, выданный работнику (в т. ч. иностранному) в виде арендной платы, независимо от того, каким образом осуществляется эта оплата (путем передачи денег работодателем непосредственно арендодателю или выплаты соответствующей суммы самому работнику), будет облагаться (письмо Минфина России от 07.04.2017 № 03-04-09/21137):
В ситуации, когда договор аренды заключает сам работодатель, ему придется осуществлять удержание НДФЛ и с того дохода, который будет выплачиваться арендодателю-физлицу, не являющемуся ИП (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Для целей принятия в базу по налогу на прибыль расходы по оплате жилья могут быть учтены как:
Об особенностях учета расходов по оплате труда в числе снижающих базу по прибыли читайте здесь.
Для последнего варианта в ситуациях, когда работодатель сам рассчитывается с арендодателем (т. е. работник получает доход в натуральной форме), приобретает значение величина доли платы за проживание в общей сумме начисляемой работнику за месяц зарплаты. Превышение этой долей величины 20% приведет к нарушению ограничения, устанавливаемого ст. 131 ТК РФ для выплаты зарплаты в неденежной форме.
Необходимость оплаты работнику расходов на проживание для работодателя может быть как обязательной, так и добровольной. Но при этом и в том, и в другом случае учет таких расходов в базе по прибыли и налогообложение их в качестве доходов работников может иметь варианты в зависимости от ряда факторов. Среди таких факторов наиболее существенными оказываются оценка расходов для целей обложения налогами и взносами, способ осуществления выплат, наличие документального подтверждения.
Узнавайте первыми о важных налоговых изменениях
Есть вопросы? Получите быстрые ответы на нашем форуме!
Мы благодарим бухгалтера Светлану Костыренко (Республика Коми, г. Усинск) за предложенную тему статьи.
Руководители организаций который год жалуются на дефицит квалифицированных сотрудников. Вот и приходится «выписывать» работников из других регионов и из-за рубежа. А порой еще и предоставлять им жилье, для чего работодатели снимают квартиры или комнаты. Поговорим о том, как учесть аренду жилья для работника или возмещение ему расходов на наем жилья для целей налогообложения.
Здесь возможны два подхода.
Контролирующие органы считают, что расходы на аренду - это оплата труда в натуральной форме, которая образует доход работника. Поэтому обязанность обеспечить работника жильем должна быть прописана в трудовом договоре с ним.
Если договор аренды с собственником жилья будет заключен на год или более, то его нужно будет регистрировать в органе Рос-ре-естр а п. 2 ст. 651 ГК РФ.
При этом в соответствии с ТК РФ часть оплаты труда, выплаченная в натуральной форме, не может превышать 20% от суммы зарплаты сотрудник а ст. 131 ТК РФ. И по мнению Минфина, из всех трат на аренду квартиры в «прибыльных» расходах компания может признать в качестве расходов на оплату труда только сумму, не превышающую указанный лими т ст. 255 НК РФ; Письма Минфина от 19.03.2013 № 03-03-06/1/8392, от 02.05.2012 № 03-03-06/1/216, от 28.10.2010 № 03-03-06/1/671, от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1 .
Хотя однажды суд признал, что такие расходы можно учесть для целей налогообложения прибыли полностью. ФАС Центрального округа указал на то, что расходы были направлены на обеспечение производственного процесса и без них приглашенные издалека сотрудники не смогли бы выполнять свои трудовые обязанности. А также отметил, что нормы ТК не могут регулировать налоговые отношения и довод о 20%-м ограничении неправомерен. Ведь перечень расходов в пользу работника, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, является открыты м Постановление ФАС ЦО от 29.09.2010 № А23-5464/2009А-14-233 .
Не забудьте о том, что, оплачивая аренду напрямую собственнику жилья, являющемуся физическим лицом - непредпринимателем, ваша компания в любом случае становится налоговым агентом и в отношении доходов, полученных арендодателем, поэтому должна удержать из них НДФЛ п. 5 ст. 3, пп. 1, 4 ст. 226, подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 227 НК РФ; Письмо Минфина от 29.04.2011 № 03-04-05/3-314 .
Также сумму арендной платы нужно будет включить в базу по страховым взносам. Так как она формирует «натуральный» доход работника, полученный им в рамках трудовых отношени й ч. 1 ст. 7 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее - Закон № 212-ФЗ) .
Что касается бухучета, то для отражения операций, связанных с арендой жилья, надо будет сделать следующие проводки.
Но конечно, подход 1 очень неоднозначный. И если вы готовы отстаивать свое мнение перед контролирующими органами, изучайте подход 2.
Его суть заключается в том, что расходы на аренду квартиры - это не оплата труда работника. Но несмотря на это, такие затраты обоснованны и экономически оправданны. Без них работодатель не сможет нормально организовать производственный процесс.
Тогда для целей налогообложения прибыли учесть расходы в виде арендной платы можно в полном объеме в составе прочих расходо в подп. 10, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Постановление ФАС ЦО от 15.02.2012 № А35-1939/2010 .
Дохода у работника не возникает, и НДФЛ с него удерживать не надо. Эту точку зрения, кстати, поддерживают и суд ы п. 2 Постановления ФАС ЗСО от 02.09.2011 № А70-10656/2010; Постановление ФАС МО от 21.03.2011 № КА-А40/1449-11 . При этом однажды суд отметил, что такие арендные платежи совершаются в интересах организации и не связаны с системой оплаты труд а Постановление ФАС УО от 08.06.2012 № Ф09-3304/12 .
Страховые взносы начислять не надо все по той же причине: предоставление работнику жилья не является вознаграждением за труд.
Если спорить с налоговиками вы не любите и подход 2 применять не готовы, то вам будет проще увеличить сотруднику зарплату на сумму арендного платежа. И пусть он сам платит за свое арендованное жилье. Конечно, с этой суммы придется удерживать НДФЛ и платить страховые взносы, зато не будет проблем с признанием ее в «прибыльных» расходах.
Для того чтобы подтвердить обоснованность расходов на возмещение, у вас должны быть:
Кроме того, обязанность возместить работнику арендные расходы должна быть указана в трудовом договоре с ним.
В такой ситуации тоже существует два подхода к тому, как это должно быть отражено в налоговом учете.
Он заключается в том, что такое возмещение не является компенсацией, которую работодатель обязан предоставлять работнику по ТК. А значит, все это - «благотворительность» организации в пользу работника.
Даже если организация будет возмещать работнику расходы на наем жилья в соответствии с трудовым договором, налоговики могут исключить эти суммы из «прибыльных» расходов. Поэтому безопаснее самим арендовать помещения для обеспечения работников жильем.
Сумма возмещения должна облагаться НДФЛ, так как в числе не облагаемых этим налогом выплат такое возмещение не поименован о Письмо Минфина от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16789 .
В бухгалтерском учете будут следующие проводки.
Он противоположен предыдущему подходу: возмещение расходов на аренду жилья - это законодательно установленная компенсация. Ведь в соответствии с ТК РФ при переезде работника в другую местность по согласованию с работодателем последний должен обеспечить сотрудника подъемными в пределах норм, установленных договором. Причем трудовой договор должен быть заключен до переезда работника к месту работ ы ст. 169 ТК РФ.
Также при переезде работники ждут и повышения зарплаты на 55%, а работодатели предлагают всего 35%
Поскольку возмещение расходов на наем жилья - это часть подъемных, то оно учитывается при расчете налога на прибыль в числе прочих расходо в подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Компенсации, связанные с переездом работника в другую местность, не облагаются НДФ Л п. 3 ст. 217 НК РФ.
Вместе с тем важно понимать: в законодательстве не сказано, что работодатель обязан оплатить работнику в числе подъемных и жилье. Поэтому контролирующие органы наверняка не согласятся с тем, что арендная плата, возмещаемая работнику в течение нескольких месяцев или даже лет, - это подъемные, предусмотренные трудовым законодательством. Соответственно, споры с налоговиками при применении подхода 2 весьма вероятны.
Почти треть опрошенных соискателей (29%) хоть раз получали от потенциальных работодателей предложение о переезде в другой населенный пункт. А значит, релокация становится все более распространенной практикой на рынке труда.
При укомплектовании персоналом объектов, находящихся в другой местности, а также для реализации гарантий социальной защиты работников при их переезде к месту работы в другую местность работодатель (Общество) предоставляет работникам жилые помещения. Обязанность по предоставлению жилья закреплена в локальном нормативном акте Общества. Для реализации указанных гарантий Общество намерено заключать с физическими и юридическими лицами договоры аренды жилых помещений для проживания своих работников, по которым на стороне арендатора выступает Общество.Арендованные жилые помещения будут переданы в пользование работникам по акту приема-передачи. Плата за проживание с работников не взимается. Коммунальные платежи работники оплачивают самостоятельно.
В соответствии со ст. 169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы:
Согласно первому подходу расходы на оплату проживания сотрудника в течение всего периода работы в иной местности подпадают под понятие компенсации, закрепленной в ст. 169 ТК РФ.
Согласно второму подходу под обустройством понимаются расходы по проживанию сотрудника и его семьи только в период, непосредственно следующий за переездом. Так, Постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2003 г. № 187, которым установлены размеры возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, предусматривается лишь единовременная выплата в качестве компенсации расходов на обустройство. Расходы на проживание сотрудника на новом месте при этом не компенсируются.
Из указанных подходов к определению понятия «обустройство» вытекают два подхода к определению правовой природы расходов на обеспечение жильем работников, переехавших в другую местность, на весь период проживания на новом месте.
Трудовое законодательство использует понятие «компенсация» в различных ситуациях и придает ему различные смыслы. Так, ТК РФ рассматривает компенсационные выплаты в качестве:
Обеспечение работников жильем зависит только от наступления определенного события — переезда. Обязанность Общества по предоставлению жилья не зависит от трудового вклада работника, результатов его работы, а значит, не носит стимулирующего характера.
В статью 169 ТК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу 2 апреля 2014 г. Данная норма была дополнена ч. 4, согласно которой порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам других работодателей (небюджетной сферы) определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора. По нашему мнению, такое нововведение расширяет перечень расходов, подлежащих возмещению при переезде, и позволяет относить к расходам на обустройство все затраты, поименованные в коллективном договоре или локальном нормативном акте, возмещение которых обусловлено необходимостью переезда работника в другую местность.
Таким образом, работодателям предоставлено право закрепить порядок и размер возмещения расходов на переезд в коллективном договоре или локальном нормативном акте.
В связи с тем, что обязанность по предоставлению жилья при переезде работников установлена Обществом в локальном нормативном акте, полагаем, что у Общества есть все основания рассматривать операцию по предоставлению жилья в качестве предоставления компенсации, предусмотренной ст. 169 ТК РФ, т.е. в качестве возмещения расходов работника на обустройство.
Второй подход к квалификации: предоставление жилья является частью заработной платы. Оплата жилья иногороднего сотрудника в течение всего срока его нахождения на работе в другой местности прямо не предусмотрена в ТК РФ.
Поскольку оплата жилья по истечении первоначального периода после переезда осуществляется на регулярной основе, она не носит характер возмещения нетипичных затрат, а представляет собой надбавку к заработной плате сотрудников, проживающих в определенной местности.
В силу ст. 131 ТК РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, чем денежная, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ.
Таким образом, предоставление работникам жилья при переезде в другую местность представляет собой оплату труда в натуральной форме.
Рассмотрим порядок налогообложения и обложения страховыми взносами операций по предоставлению работникам жилья при переезде в другую местность в зависимости от приведенных подходов к их квалификации для целей трудового законодательства.
Компенсации (гарантии), предоставляемые работодателем работникам в соответствии с трудовым законодательством, могут учитываться как в составе прочих расходов для целей налогообложения, так и в составе расходов на оплату труда.
Первый вариант: прочие расходы. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством РФ не установлены.
По мнению контролирующих органов, расходы налогоплательщика, связанные с компенсацией затрат сотрудника на обустройство на новом месте жительства при его переводе на работу в другую местность, представляют собой сумму подъемных.
Так, УФНС России по г. Москве в письме от 18 февраля 2008 г. № 20-12/015139 пришло к выводу, что в соответствии с главой 25 НК РФ под подъемными понимается компенсация работодателем работнику расходов, включающих в себя в том числе расходы на переезд работника на работу в другую местность, а также на обустройство на новом месте жительства.
Минфин России в письме от 13 февраля 2012 г. № 03-04-06/6-35 также указал, что затраты по возмещению расходов, связанных с переездом работника на работу в другую местность, предусмотренные ст. 169 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 18 ноября 2014 г. № 03-04-06/58173, от 23 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/773, от 17 января 2011 г. № 03-04-06/6-1.
Тем не менее в указанных разъяснениях не содержится конкретного перечня затрат, включаемых в состав расходов на обустройство. Из изложенного следует, что предоставление жилья в другой местности в течение всего периода выполнения работником должностных обязанностей может рассматриваться в качестве подъемных (расходов на обустройство) и включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Арбитражная практика в отношении учета в качестве подъемных расходов, связанных с предоставлением жилья работникам при переезде в другую местность, представлена единственным арбитражным делом.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 9 января 2007 г. № Ф09-11484/06-С2 признал обоснованным учет в составе расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ расходов на оплату проживания сотрудника в другой местности.
Второй подход: расходы на оплату труда. Как следует из ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Буквальное толкование данной нормы позволяет говорить о том, что законодатель установил порядок, согласно которому в состав расходов относятся любые начисления в натуральной форме (без каких-либо ограничений), если такие начисления предусмотрены трудовыми контрактами. Перечень выплат является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Никаких условий, ограничивающих налогоплательщика в признании для целей налогообложения выплат персоналу в натуральной форме, если они предусмотрены трудовым договором, глава 25 НК РФ не содержит. Следовательно, если расходы на проживание не только в период обустройства, но и на весь период работы сотрудника предусмотрены локальным нормативным актом, на который содержится ссылка в трудовом договоре, и при этом они отвечают критериям экономической оправданности и направлены на получение Обществом дохода (ст. 252 НК РФ), то такие расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
По мнению официальных органов, для включения в расходы по налогу на прибыль оплата жилья работника должна рассматриваться не как компенсация расходов, понесенных работником в интересах работодателя (ст. 169 ТК РФ), а как составная часть оплаты труда работника, осуществляемая в натуральной форме (ст. 131 ТК РФ).
Так, согласно совместному письму Минфина России и ФНС России от 12 января 2009 г. № ВЕ-22-3/6 @ , если оплата жилья для проживания иногородних работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемая в неденежной форме. На основании изложенного, если предоставление квартиры для проживания работника будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), то подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.
Обратите внимание: имеется ряд писем Минфина России, в которых со ссылкой на ст. 131 ТК РФ делается вывод, что расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы (письма от 22 октября 2013 г. № 03-04-06/44206, от 30 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/40369).
По нашему мнению, данная позиция противоречит законодательству. Запрет на выплату заработной платы в неденежной форме в размере, превышающем 20%, установлен трудовым законодательством (ст. 131 ТК РФ) и направлен на обеспечение государственных гарантий для работников — на предотвращение натуральной оплаты труда продукцией работодателя (ст. 130 ТК РФ). Однако никаких нормативов в части отнесения на расходы затрат на оплату труда, которые произведены в натуральной форме, налоговое законодательство не содержит, что подтверждает и арбитражная практика.
В частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 29 сентября 2010 г. по делу № А23-5464/2009А/14-233 признал неправомерной ссылку налогового органа на ст. 131 ТК РФ, поскольку рассматриваемая статья ТК РФ не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения.
Как видно, оба предложенных варианта налогового учета расходов Общества позволяют отнести их на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Применение первого варианта, в соответствии с которым оплата аренды квартиры учитывается в составе прочих расходов, влечет за собой риск спора с налоговым органом в отношении квалификации всей суммы расхода, поскольку согласно официальной позиции рассматриваемые расходы представляют собой оплату труда. Как указал Минфин России в письме от 30 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/40369, «что касается возможности применения пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса (о других расходах, связанных с производством и реализацией) в целях признания вышеуказанных затрат организации в составе расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то следует иметь в виду, что порядок учета данных затрат урегулирован ст. ст. 255 и 270 НК РФ».
Второй вариант, согласно которому оплата проживания сотрудника в другой местности рассматривается в качестве расходов на оплату труда, соответствует разъяснениям контролирующих органов. Однако с налоговым органом возможен спор относительно учета для целей налогообложения суммы расходов на аренду жилья, превышающей 20% от суммы заработной платы.
НДС.
В связи с этим встает вопрос о том, является ли предоставление жилья работникам безвозмездной реализацией, т.е. объектом обложения НДС.
Как указано в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», не являются объектом налогообложения операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).
Арбитражная практика на уровне округов также подтверждает, что предоставление жилья работникам в случаях, когда такая обязанность установлена трудовым законодательством, не является объектом обложения НДС.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 сентября 2010 г. по делу № А26-12427/2009 указал, что бесплатное предоставление жилых помещений и постельного белья во временное пользование, связанное с исполнением трудовых обязанностей, не является безвозмездной передачей ни указанных помещений, ни такого белья и, соответственно, объект налогообложения, предусмотренный ст. 146 НК РФ, в данном случае не возникает.
В связи с тем, что согласно рассматриваемому подходу предоставление жилья является компенсацией, предоставляемой на основании ст. 169 ТК РФ, полагаем, что передача работникам жилых помещений в пользование не является объектом обложения НДС.
НДФЛ . Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Поскольку ст. 169 ТК РФ в новой редакции позволяет самостоятельно определить в локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов при переезде, работодатель вправе включить в состав такой компенсации в том числе расходы на оплату проживания.
Анализ арбитражной практики свидетельствует, что суды при условии надлежащего документального закрепления обязанности работодателя оплатить стоимость проживания сотрудника при его переводе на работу в другую местность рассматривают данную выплату в качестве компенсации, освобожденной от обложения налогом на доходы физических лиц.
Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11 сентября 2013 г. по делу № А19-2330/2013, признавая неправомерным доначисление налогоплательщику НДФЛ, указал, что договоры аренды жилых помещений заключались в целях осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика, для возможности найма руководителя и заместителя директора для организации деятельности налогоплательщика в г. Ангарске; произведенные налогоплательщиком выплаты арендодателям жилых помещений связаны с исполнением иногородними сотрудниками их должностных обязанностей, предусмотренных условиями трудовых договоров, не связаны с системой оплаты труда и произведены в интересах самого налогоплательщика как работодателя; оплата найма жилого помещения произведена самим налогоплательщиком непосредственно арендодателям жилых помещений; данные затраты отнесены налогоплательщиком на общехозяйственные расходы, в фонд заработной платы не включались; при этом компенсационные выплаты были предусмотрены условиями заключенных с работниками трудовых договоров.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28 августа 2014 г. по делу № А56-50900/2013, ФАС Дальневосточного округа от 25 января 2013 г. № Ф03-5923/2012, ФАС Уральского округа от 8 июня 2012 г. № Ф09-3304/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2011 г. по делу № А70-10656/2010, от 17 ноября 2010 г. по делу № А45-26455/2009, ФАС Московского округа от 21 марта 2011 г. № КА-А40/1449-11.
Из изложенного следует, что если рассматривать предоставление жилья сотруднику, переехавшему в другую местность, как операцию, осуществленную исключительно в интересах работодателя, то она представляет собой компенсацию и не облагается налогом на доходы физических лиц.
Для применения анализируемого подхода к обложению НДФЛ данных выплат рекомендуем включить в трудовые договоры с работниками ссылки на соответствующий локальный нормативный акт либо указание на то, что при переезде расходы возмещаются в соответствии с локальными нормативными актами Общества.
Страховые взносы. Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
При этом согласно подп. «и» п. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.
Анализ арбитражной практики свидетельствует, что если обязанность работодателя по предоставлению иногородним сотрудникам жилья надлежащим образом документально оформлена, то обеспечение жильем является компенсацией по смыслу ст. 169 ТК РФ и не облагается страховыми взносами.
Так, ВАС РФ в Определении от 23 января 2015 г. № 301-КГ14-6974 установил, что отсутствует нарушение норм материального права нижестоящими судами при признании компенсацией расходов сотрудника по самостоятельному найму жилого помещения при переезде в другую местность, обязанность по возмещению которых в силу ст. 169 ТК РФ лежит на работодателе. При этом суды указали, что спорные выплаты не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества и условий выполнения самой работы, не призваны компенсировать расходы, вызванные осуществлением трудовых обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией.
Двадцатый ААС в Постановлении от 29 марта 2013 г. по делу № А68-7790/2012 (оставлено в силе кассационной инстанцией) пришел к выводу, что оплата проживания иногородних работников в предоставленном жилье непосредственно связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей и по своей сути является компенсационной выплатой по смыслу ст. 164 ТК РФ, в связи с чем не подлежит обложению страховыми взносами.
Аналогичные выводы сделаны в Определении ВС РФ от 27 августа 2014 г. по делу № 309-ЭС14-82, Постановлениях ФАС Уральского округа от 17 декабря 2014 г. № Ф09-7555/14, от 5 ноября 2014 г. № Ф09-7365/14, ФАС Северо-Западного округа от 28 августа 2014 г. по делу № А56-50900/2013.
Таким образом, операция по предоставлению жилья работникам, переехавшим в другую местность, не подлежит обложению страховыми взносами.
Как было указано ранее, никаких условий, ограничивающих налогоплательщика в признании затрат на выплаты персоналу в натуральной форме, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, глава 25 НК РФ не содержит.
При этом расход в пользу работника считается предусмотренным трудовым контрактом в том числе когда в трудовом договоре содержится ссылка на локальный нормативный акт, устанавливающий соответствующие выплаты (см., например, письмо Минфина России от 22 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/606).
Следовательно, если расходы на проживание не только в период обустройства, но и на весь период работы сотрудника предусмотрены трудовым договором и при этом они отвечают критериям экономической оправданности и направлены на получение Обществом дохода (ст. 252 НК РФ), то такие расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
НДС. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях обложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).
При этом согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105 3 НК РФ.
Таким образом, если рассматривать операции по предоставлению работникам жилья в качестве оплаты труда в натуральной форме, то, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, необходимо начислить НДС на стоимость прав пользования жильем.
Контролирующие органы также полагают, что оплата труда в натуральной форме является объектом обложения НДС (см. письмо УФНС России по г. Москве от 3 марта 2010 г. № 16-15/22410).
Однако отметим, что арбитражная практика в отношении необходимости начисления НДС на оплату труда в натуральной форме противоречива.
По мнению ряда судов, оплата труда осуществляется в рамках трудовых отношений, не является безвозмездной реализацией и, следовательно, объектом обложения НДС (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 25 сентября 2012 г. № Ф09-8684/12, от 18 февраля 2011 г. № Ф09-11558/10-С2, ФАС Московского округа от 15 декабря 2009 г. № КА-А40/13201-09).
Однако встречаются дела, по которым арбитражными судами было признано правомерным доначисление НДС при выплате заработной платы в натуральной форме (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 1 марта 2007 г. по делу № А65-15982/2006).
По нашему мнению, более обоснованной является позиция, согласно которой при выплате заработной платы в натуральной форме НДС подлежит начислению.
Несмотря на то что выплата заработной платы осуществляется в рамках трудовых отношений, данная операция представляет собой передачу товаров (работ, услуг) для личных нужд работника. Следовательно, воля работодателя направлена на передачу товаров (работ, услуг), а не на обеспечение трудового процесса необходимыми ресурсами.
НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
При этом к доходам, полученным в натуральной форме, относится оплата труда в натуральной форме (подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).
По мнению Минфина России (письмо от 26 августа 2013 г. № 03-04-06/34883), оплата организацией найма квартиры для работника признается его доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 17 января 2011 г. № 03-04-06/6-1, от 11 июня 2010 г. № 03-04-06/6-118, от 13 июля 2009 г. № 03-04-06-01/165, от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/688, от 20 июля 2007 г. № 03-04-06-01/255, от 30 мая 2007 г. № 03-04-06-01/165.
Таким образом, при квалификации операции по предоставлению жилья в качестве оплаты труда в натуральной форме с доходов налогоплательщика подлежит удержанию НДФЛ.
Страховые взносы. Если предоставление жилья при переезде рассматривать в качестве оплаты труда в натуральной форме, то такая операция будет облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке как заработная плата.
Данная точка зрения является официальной позицией контролирующих органов. Так, в п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 5 августа 2010 г. № 2519-19 указано, что компенсация найма жилья, выплачиваемая работнику, переехавшему в другой город для работы в филиале организации, не подпадает под действие подп. «и» п. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, поскольку данной нормой предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами сумм возмещения расходов работника только по переезду. Следовательно, суммы такой компенсации подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Некоторые суды также полагают, что операция по предоставлению жилья работникам при их переезде подлежит включению в базу для начисления страховых взносов (см., например, Определение ВАС РФ от 12 мая 2014 г. № ВАС-3314/14).
Выводы. Поскольку в 2014 г. в ст. 169 ТК РФ были внесены изменения, уточняющие порядок возмещения расходов при переезде, применение подхода, согласно которому оплата жилья иногородних работников рассматривается как компенсация, стало более безопасным с точки зрения налогообложения.
Тем не менее нельзя полностью исключить вероятность претензий контролирующих органов, основанных на квалификации операции по предоставлению жилья в качестве оплаты труда в натуральной форме, в части НДС, НДФЛ, страховых взносов. В случае разрешения спора в судебном порядке у налогоплательщика есть перспективы успешного обжалования претензий налогового органа.
Компенсация за найм жилья является одной из наиболее значимых льгот, полагающихся различным категориям граждан. К примеру, возмещение расходов за наем жилья может быть определено для малоимущих семей, наиболее незащищенных слоев населения, сирот, детей без родительской опеки. Компенсация положена также военнослужащим, вынужденным снимать жилье вблизи места службы. Компенсация за найм жилья может также предоставляться работнику предприятия, если он договаривался об этом с работодателем в момент трудоустройства.
Социальное возмещение затрат граждан на жилье регулируется как федеральными, так и региональными законами. При назначении льготы органы социальной защиты населения ориентируются на устанавливающие документы. Как правило, компенсация утверждается именно органами местного самоуправления с целью оказания финансовой поддержки граждан, которым в данный момент невозможно предоставить жилье в собственность или по договору социального найма.
Льготой могут воспользоваться наиболее социально незащищенные слои общества, такие как дети-сироты, дети без родительского попечения, малоимущие семьи. Для этого представитель льготной категории граждан должен встать на учет в органах социальной защиты населения и заявить о том, что нуждается в улучшении жилищных условий.
Размер компенсации за найм жилья будет меняться каждый год в зависимости от индексации, проводимой по региону на будущий год.
В 2010 году власти приняли решение о монетизации компенсации за наем квартиры. Ранее размер компенсации был для всех категорий получателей одинаков – принималось среднее значение стоимости съемного жилья. На сегодняшний день заявитель должен документально подтвердить свое право на получение компенсации, после чего специалисты УСЗН каждый месяц производят перерасчет компенсационной суммы (ежемесячной денежной компенсации – ЕДК), принимая во внимание фактически понесенные затраты человека на оплату ЖКУ и квартиры.
Бывает так, что в семье, проживающей совместно на одной жилплощади, сразу несколько человек имеют право на компенсацию квартплаты, и тогда компенсации складываются. Однако, общая сумма выплаты не может превышать 50% размера платежа за квартиру.
Чаще всего размер компенсации также изменяется по сезонам – в зимнее время, когда включено отопление, субсидия увеличивается, а летом, наоборот, уменьшается. Жильцы квартиры не должны предпринимать никаких мер – специалисты соцзащиты самостоятельно произведут перерасчет. Бывает и так, что субсидия летом вообще не предоставляется – все зависит от региона проживания семьи.
Наличие задолженностей по квартплате автоматически лишает жильцов права на получение компенсации. И здесь единственным выходом станет обращение в коммунальную службу с просьбой заключить договор о реструктуризации долга – тогда гражданин будет выплачивать долг небольшими долями на протяжении длительного периода времени. Но следует быть готовым и к тому, что ЖЭК откажет в подобном послаблении.
Право на получение компенсации необходимо подтверждать каждые полгода, в противном случае придется подавать полный комплект документов заново.
Наконец, льгота по квартплате – не единственная преференция, которую можно получить. Малоимущие семьи, которые отдают 22% от совокупного дохода всех совместно проживающих членов семьи за оплату коммунальных услуг, вправе получить скидку на ЖКУ. И данная льгота не препятствует получению компенсации за найм квартиры.
Во время заключения трудового договора наниматель и сотрудник могут обговорить пункт о компенсации затрат работника на найм жилья. Для этого должен быть повод, например, осуществление трудовой деятельности в филиале компании или работа разъездного характера, предполагающая длительные или частые командировки.
Трудовой договор может содержать все условия предоставления компенсации – размеры надбавки к зарплате, порядок выплаты, вид жилья и т.д. Размер компенсации может зависеть от количества жильцов в помещении (если предполагается, что семья будет жить с сотрудником), продолжительности командировок, уровень комфорта жилья.
Деньги на оплату жилья работодатель может сразу перечислять на счет арендодателя, предварительно заключив с ним договор аренды. Или работник должен оплачивать жилье, а затем получать компенсацию вместе с заработной платой. Если договор расторгается по вине сотрудника, если он нарушал трудовую дисциплину или уволился по собственному желанию, право на возмещение стоимости жилья утрачивается.
Право на получение компенсации за найм (поднайм) жилья военнослужащими зависит от принадлежности военного к одной из следующих групп:
При этом компенсация за найм жилья не будет назначена военнослужащему, если:
Размер компенсации будет зависеть от двух показателей – социальной нормы площади (которые, в свою очередь, зависят от количества членов семьи военнослужащего) и средней стоимости 1 кв. м. площади жилья в данном регионе.
Социальная норма площади рассчитывается следующим образом:
Ошибка: Гражданин не стал оформлять компенсацию по квартплате, поскольку уже получает субсидию на оплату коммунальных услуг.
В некоторых случаях работодатель обязан возмещать затраты на аренду жилья, которое снимает сотрудник. Сопутствующие расходы предполагают особое налогообложение и учет.
Основания для компенсации изложены в статье 169 ТК РФ. В частности, траты возмещаются в том случае, если сотрудник по предварительному согласованию с работодателем переезжает в другую местность. Переезд будет связан именно с рабочей необходимостью. В данном случае руководитель компании должен компенсировать траты, связанные со следующими аспектами:
Порядок компенсации, как и размеры выплат, определяется коллективными соглашениями и внутренними актами. Траты на обустройство на новом месте включают в себя расходы на аренду жилья. Следовательно, на основании статьи 169 ТК РФ работодатель обязан возмещать траты на аренду квартиры.
Только в одном случае у работодателя возникает обязанность по оплате аренды: когда он пригласил на работу иногороднего сотрудника. В других случаях руководитель может не возмещать траты. Однако компенсацию он может выплачивать добровольно. В этом случае соответствующие обязательства, взятые добровольно, нужно прописать во внутренних актах. К примеру, это может быть коллективное соглашение. Рассмотрим варианты оплаты:
Перечисленные сотруднику средства будут считаться доходом в натуральной форме.
Для того чтобы траты сотрудника были компенсированы, нужно предоставить ряд документов. Это бумаги, которые подтверждают расходы работника, подлежащие возмещению. Рассмотрим примерный перечень этих документов:
ВАЖНО! Желательно, чтобы необходимость компенсирования затрат на аренду была оговорена в трудовом соглашении.
ВНИМАНИЕ! Если договор аренды заключается на срок более года, его нужно регистрировать в Росреестре.
Существует два подхода по отношению к учету расходов на оплату аренды. Рассмотрим каждый из них.
По мнению надзорных органов, компенсация за аренду жилья – это трудовая оплата в . Она является одним из элементов, который формирует доход сотрудника. По этой причине необходимость в компенсации должна быть оговорена трудовым соглашением. В ТК указано, что элемент оплаты труда, выраженный в натуральной форме, должен составлять не больше 20% от зарплаты. Сопутствующие расходы работодателя отражаются в «прибыльных» расходах. И в этом случае в их перечне может быть учтена только сумма, не превышающая 20% от зарплаты.
Однако существует прецедент, в котором все траты работодателя были признаны в составе «прибыльных» расходов полностью.
Обосновано это было тем, что все эти траты нужны для обеспечения производственного процесса. Если бы работодатель не возместил все расходы, сотрудники из других городов не смогли бы исполнять свои трудовые функции. Согласно этому же обоснованию, на основании положений ТК нельзя формировать правила налогообложения.
По этой причине правило 20% не совсем правомерно. Доход работодателя в натуральной форме облагается .
Данный способ предполагает использование следующих бухгалтерских проводок:
Рассматриваемый метод начисления налога хорош тем, что в случае его применения у надзорных органов не возникнет вопросов.
Этот метод можно использовать в том случае, если руководитель компании готов отстаивать правомерность применения перед надзорными органами. Основание этого метода – отрицание того, что траты на аренду квартиры являются оплатой труда сотрудника. Одновременно с этим утверждается, что траты являются обоснованными. Оправданность расходов обусловлена тем, что без них компания не сможет нормально функционировать.
В рамках второго подхода все траты учитываются в прочих расходах. Учет расходов производится в полном объеме. Дохода в натуральной форме в данном случае у сотрудника не образуется. Следовательно, не происходит и удержания НДФЛ. Данный метод вполне можно обосновать. Уже возникали соответствующие прецеденты. Суды часто поддерживают такую позицию компании на основании того, что расходы связаны с интересами производства и не являются составляющей оплаты труда.
К СВЕДЕНИЮ! В данном случае не происходит также начисления страховых взносов.
По мнению ФСС, траты на компенсацию расходов по аренде жилья являются объектами обложения взносами. Они обладают всеми соответствующими признаками. Следовательно, они облагаются взносами. Соответствующая позиция рассмотрена в письме ФСС от 17 ноября 2011 года.
Однако эту позицию нельзя назвать полностью однозначной. Противоположную позицию можно обнаружить в судебной практике. В частности, существует судебное решение, по которому расходы облагаться не будут. Обосновано это тем, что необходимость компенсировать траты сотрудника на аренду прописана в коллективном, а не в трудовом договоре. В части 1 статьи 7 ФЗ №212 указано, что объектом обложения может являться только доход, возникший на основании трудового соглашения.
Поэтому, если обязанность работодателя компенсировать траты оговорена коллективным соглашением, соответствующие выплаты будут скорее социальными. Они не направлены на стимулирование сотрудников, не зависят от должности работника, выполнения им трудового плана. По этой причине такой доход в натуральной форме не может быть включен в базу для отчисления взносов. Такое же мнение сформулировано и в постановлении ФАС от 1 июня 2014 года.
Все зависит от того, готов ли руководитель отстаивать свое мнение. Если нет, то имеет смысл выбрать общепризнанную позицию. В этом случае доход работника будет облагаться взносами. Если же руководитель готов отстаивать свою позицию, можно не отчислять с доходов взносы. Второй вариант более выгоден. Для надзорных органов характерна именно первая позиция, для судов – вторая.
СПРАВКА! Необходимость возмещения затрат на аренду жилья возникает не только в ситуации переезда сотрудника в другой город на ПМЖ. Траты компенсируются и в том случае, если работник уезжает в командировку, труд отличается разъездным характером.
