Любая торговая организация не застрахована от недостач товаров, при отражении которых в учете возникает целый ряд проблем: применение норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли, восстановление НДС, возмещение работниками материального ущерба. Анализируют эти проблемы с учетом сложившейся арбитражной практики и недавних изменений законодательства д.э.н., профессор В.В. Патров и д.э.н., профессор М.Л. Пятов (Санкт-Петербургский государственный университет).
Недостачи товаров являются неотъемлемой составляющей деятельности любой торговой организации. При отражении недостач товаров в учете возникает целый ряд проблемных вопросов, в качестве основных из которых на сегодняшний день можно назвать следующие:
Рассмотрим эти вопросы более подробно и попытаемся ответить на них.
Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле и общественном питании были еще в советское время утверждены рядом нормативных документов. В их числе следует назвать приказ Минторга СССР от 02.04.1987 № 88 (доведен письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 № 085), приказ Минторга РСФСР от 22.02.1988 № 45 и др. Использование их для целей налогообложения прибыли до недавнего времени было весьма проблематичным. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, "к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются... потери от недостачи и(или) порчи ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации" .
В соответствии с вышеуказанной статьей НК РФ, Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 было предписано восьми федеральным органам исполнительной власти до 1 января 2003 года разработать и утвердить нормы естественной убыли. В том числе Минэкономразвития и торговли РФ - для оптовой и розничной торговли и общественного питания.
Вышеуказанные федеральные органы исполнительной власти разработанные нормы должны согласовывать с Минэкономразвития и торговли. Последнее приказом от 31.03.2003 № 95 утвердило Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли.
Из вышеуказанных федеральных органов исполнительной власти нормы естественной убыли разработали и утвердили в начале 2004 года только два (Минсельхоз России и Минпромнауки). Для организаций торговли и общественного питания Минэкономразвития до сих пор норм не утвердил, в связи с чем налоговые органы выступали против возможности организаций уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму потерь от недостачи товаров вследствие естественной убыли. Вместе с тем, естественная убыль - это совершенно объективный процесс для деятельности организаций, реализующих продовольственные товары.
Ряд организаций в этой ситуации в защиту своих прав обращались в суд. Имеется несколько постановлений арбитражных судов, решивших данный вопрос в пользу налогоплательщиков (например, постановление ФАС ЗСО от 05.04.2004 по делу № Ф04/1731-330/А46-2004, постановление ФАС СКО от 05.04.2004 по делу № Ф08-1061/2004-435А). Однако данные судебные прецеденты не меняли позиции налоговых органов.
Сложившаяся ситуация разрешилась с выходом в свет Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"*, согласно статьей 7 которого "впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти" .
Примечание:
* Подробнее читайте
Таким образом, нормы естественной убыли продовольственных товаров, установленные выше названными нормативными документами Минторга СССР и Минторга РСФСР, применимы для целей налогообложения прибыли до разработки и утверждения новых норм соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
Это один из наиболее спорных вопросов практики учета недостач товаров. Мнение абсолютного большинства работников налоговой службы и Минфина России состоит в том, что в случае недостачи товаров, входной НДС, к ним относящийся, который был предъявлен бюджету, должен быть восстановлен, то есть исключен из суммы налогового вычета. Это мнение, в частности, было выражено в письме Минфина России от 20.09.2004 № 03-04-11/155. В этом письме говорится, что НДС подлежит вычету в случае приобретения товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поскольку утраченные товары не использовались для вышеуказанных целей, суммы НДС по ним должны быть восстановлены и возвращены в бюджет. Делать это нужно в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета. Вместе с тем следует отметить, что данная точка зрения представляется весьма спорной. Дело в том, что НК РФ предписывает восстанавливать НДС только в двух ситуациях:
Других норм, которые обязывали бы восстанавливать ранее зачтенный НДС, НК РФ не содержит (По крайней мере пока. Но все изменится с 1 января 2006 года - подробнее читайте ).
Исходя из этого, мы можем сделать вывод о том, что если на момент приобретения имущества (в частности, товаров) все условия для применения вычетов по НДС были выполнены, то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет необходимости восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС.
Следует отметить, что правильность такого вывода подтверждает и арбитражная практика (см. постановление ФАС МО от 18.02.2004 по делу № КА-А40/693-04, постановление ФАС ВВО от 23.05.2003 по делу № А31-2989/15 и др.).
Однако следует иметь в виду, что данный вопрос остается весьма и весьма спорным, и вероятно свое решение не восстанавливать НДС по недостающим товарам организации придется отстаивать в суде. При этом, "цена решения вопроса" может быть слишком высокой в сравнении с получаемым налоговым вычетом. И если организация не хочет спорить с налоговыми органами и решает восстановить НДС, относящийся к недостающим товарам, то на его сумму в бухгалтерском учете следует сделать запись:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Сумма этой записи не уменьшит налогооблагаемую прибыль организации.
Работник может причинить организации ущерб в связи с недостачей, боем, ломом и порчей товаров. Согласно статье 232 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ), сторона трудового договора, причинившая ущерб другой стороне, обязана возместить этот ущерб. Перед бухгалтером сразу возникает ряд вопросов: вся ли сумма ущерба подлежит возмещению, по каким ценам его взыскивать (по покупным или по продажным), можно ли взыскивать сумму ущерба, превышающую балансовую стоимость ценностей и др.
Следует отметить, что в статье 123.3 советского Кодекса законов о труде, в частности, говорилось: "на предприятия общественного питания (на производстве и в буфетах) ... размер ущерба, причиненного хищением или недостачей продукции и товаров, определяется по ценам, установленным для продажи (реализации) этой продукции и товаров" . И хотя КзоТ РФ не действует уже несколько лет (с 1 февраля 2002 года вступил в силу ТК РФ) в некоторых организациях торговли и общественного питания недостачи товаров и продукции на производстве и в буфетах по-прежнему продолжают взыскивать с работников по продажным ценам, нарушая тем самым действующее трудовое законодательство.
Действующий ТК РФ решает вопрос взыскания с работников недостач товаров несколько иначе. Согласно статье 238 ТК РФ, "работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат" . Составной частью продажной цены товаров является торговая наценка, которая и представляет собой неполученный доход (упущенную выгоду). Отсюда следует вывод, что взыскание с работника недостач товаров по продажным ценам незаконно.
Что же представляет собой "прямой действительный ущерб"? Его определение также дано в статье 238 ТК РФ, в соответствии с которой "под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества... а также необходимость для работодателя произвести затраты или излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества" .
Механизм определения размера причиненного ущерба устанавливается статьей 246 ТК РФ, которая гласит: "размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества" . Отсюда следует, что ущерб может взыскиваться или по балансовой стоимости имущества (если она равна или выше рыночной цены его приобретения) или по рыночной цене имущества (если она выше его балансовой стоимости).
И вот здесь возникает вопрос: какие рыночные цены имеются в виду в ТК РФ? Можно выделить как бы две группы рыночных цен товара:
Трактовать предписания статьи 246 ТК РФ следует с учетом норм статьи 238 ТК РФ, в соответствии с которой, как отмечалось выше, "неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат". Следовательно, под рыночными ценами здесь следует понимать "рыночные цены покупки" товаров.
При обнаружении ущерба согласно статье 247 ТК РФ "работодатель обязан провести проверку для установления размера ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов. Истребование от работника объяснения в письменной форме для установления причины возникновения ущерба является обязательным" .
В ряде случаев материальная ответственность работника исключается.
Эти случаи перечислены в статье 239 ТК РФ: вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику и др.
Статья 241 ТК РФ определяет пределы материальной ответственности работника за причиненный ущерб - не более его среднего месячного заработка (если иное не предусмотрено ТК РФ или иным федеральными законами). В иных случаях работник обязан возместить причиненный ущерб в полном размере. Восемь таких ситуаций перечислены в статье 243 ТК РФ.
В этой же статье ТК РФ говорится, что "материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером" .
С кем могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности и при выполнении каких работ, определяет статья 244 ТК РФ.
Полная материальная ответственность может быть индивидуальной и коллективной (бригадной). В последнем случае, согласно статье 245 ТК РФ, "при добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами коллектива (бригады) и работодателем", а "при взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом".
Для освобождения от материальной ответственности член коллектива (бригады) должен доказать отсутствие своей вины.
Порядок взыскания с виновного работника суммы причиненного ущерба определен статьей 248 ТК РФ.
Работник, виновный в причинении ущерба, может возместить его добровольно. По соглашению с работодателем допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник предоставляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей.
Иногда работник не согласен возместить ущерб добровольно.
В этом случае порядок возмещения ущерба будет зависеть от его суммы.
Если сумма ущерба не превышает среднего месячного заработка работника, она удерживается из его заработной платы по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.
Сумма ущерба, превышающая средний месячный заработок работника, взыскивается с него в судебном порядке.
При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба, работник имеет право обжаловать действия работодателя в суде.
С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.
Ущерб возмещается независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.
Как указывалось выше, сумма ущерба, взыскиваемого с работника, может быть больше балансовой стоимости недостающего или испорченного имущества. В этом случае на разницу между этими суммами действующей Инструкцией по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) рекомендуется делать запись:
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"
В дальнейшем вышеуказанная разница по мере взыскания ущерба должна списываться на доходы организации пропорционально доле погашенной задолженности по возмещению материального ущерба проводкой:
Дебет 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"
Вместе с тем следует отметить, что пункт 3 статьи 250 НК РФ предписывает суммы возмещаемого ущерба признавать внереализационными доходами после признания этих сумм должником или на основании решения суда, вступившего в законную силу. Поэтому в целях сближения данных бухгалтерского и налогового учета (то есть в целях избежания возникновения временных разниц в связи с применением ПБУ 18/02) целесообразно на сумму вышеуказанной разницы в бухгалтерском учете делать запись:
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"
В этом случае моменты признания данных доходов для целей бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.
Восстановление НДС при списании товара — вопрос, вызывающий постоянные споры между плательщиками этого налога и налоговыми органами. Рассмотрим, почему так происходит и каковы варианты действий по восстановлению НДС.
В части поступающего к плательщику НДС товара (как и по иным ценностям) НК РФ устанавливает право на налоговый вычет по этому налогу (п. 1 ст. 171). Вычет не будет вызывать вопросов при одновременном выполнении в отношении товара следующих условий:
Восстанавливать налог, ранее принятый к вычету, НК РФ обязывает во вполне однозначных ситуациях (п. 3 ст. 170), когда товар, с которым связан налог:
В ответе на вопрос о необходимости восстановления НДС по списываемому товару ФНС и Минфин долгое время исходили из того, что списание, независимо от причины, по которой оно происходит (недостача, порча, моральное устаревание), не является операцией, облагаемой этим налогом. Соответственно, согласно тексту п. 2 ст. 170 при такой операции налог должен входить в стоимость списываемого товара. То есть если НДС принимался к вычету при поступлении товара от поставщика, то на момент списания он должен быть восстановлен и включен в расходы.
Подтверждением этой позиции служат неоднократные письма Минфина России:
Но к настоящему времени можно говорить о том, что позиция чиновников изменилась. А причиной тому — многочисленная судебная практика не в пользу налоговиков, которой финансовое и налоговое ведомства предписывают руководствоваться (письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@).
Так, сначала ФНС в письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ сказала, что не нужно восстанавливать налог в случае утраты имущества в результате чрезвычайной ситуации. А уже в 2018 году и Минфин указал на отсутствие обязанности восстановить НДС при выбытии имущества в результате пожара. Оба ведомства ссылались на решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06.
Как мы уже сказали выше, судебные органы, в которые обращаются налогоплательщики, вступающие в споры с ИФНС в отношении необязательности восстановления НДС по списываемому товару, решительно поддерживают позицию таких налогоплательщиков. Обоснование ее базируется на том, что в перечне ситуаций, требующих восстановить налог (п. 3 ст. 170 НК РФ), списание товара не поименовано. Поэтому если все условия для предшествующего ему вычета были выполнены, реальность существования товара и необходимость его списания подтверждены, то восстановление НДС не требуется. Примером таких решений могут служить постановления ФАС:
Неоднократно такой подход был поддержан и Высшим арбитражным судом, что отразилось в решениях:
Несмотря на то, что в вопросе о восстановлении НДС по списываемому товару, чиновники вроде бы определились, полностью исключить возникновение разногласий с контролерами при проверках нельзя. Поэтому налогоплательщику всё еще приходится самостоятельно принимать решение о том, восстанавливать налог в такой ситуации или нет, в зависимости от его готовности к налоговому спору.
Это значит, что у осторожного налогоплательщика на дату списания товара будут возникать проводки:
Дт 19 Кт 68;
Дт 91 Кт 19.
Налог следует восстановить по ставке, указывавшейся в документах поставщика, применив ее к учетной стоимости списываемого товара.
Но мы считаем, что лучше не перестраховываться. Ведь вероятность получить судебное решение в свою пользу очень высока.
Вопрос об обязательности восстановления НДС по списываемому товару всё еще может решаться контролерами и судами по-разному. Налогоплательщикам, желающим избежать споров при проверках, безопаснее восстановить НДС при списании товаров. У тех, кто предпочтет этого не делать, есть хороший шанс доказать свое право не восстанавливать налог в суде.
Другие нюансы восстановления НДС ищите .
Материал предоставлен журналом «НДС. Налог на добавленную стоимость»
http://www.ndsinfo.ru
Ольга Черевадская
Каждая компания старается следить за тем, чтобы имущество оставалось в целости и сохранности. Но ни одна фирма не застрахована от того, что фактические и учетные данные могут не совпасть. Причем такое несоответствие может произойти по разным причинам. Например, ценности могут быть утеряны, испорчены или даже похищены. А вычет по НДС по таким товарам уже сделан. Может быть, надо восстановить НДС? Попробуем разобраться.
Проведем инвентаризацию
Как правило, недостачу ценностей в связи с их утерей или порчей выявляют по результатам инвентаризации. Ведь только в ходе инвентаризации можно проверить и документально подтвердить наличие имущества, его состояние и оценку (п. 1 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). А уж если выявлен факт хищения, то инвентаризацию надо проводить в обязательном порядке (п. 2 ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете»).
Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее - Методические указания).
Для инвентаризации различных видов имущества установлены свои правила, указанные в разделе 3 Методических указаний. При этом при проверке различных ценностей заполняется свой пакет документов. Но есть и общий порядок оформления бумаг. В частности, по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости (п. 4.1 Методических указаний).
После утверждения результатов ревизии недостачу ценностей можно отразить в учете. Причем записи в учете делают в тот день, когда была закончена инвентаризация (п. 5.5 Методических указаний). А не на дату обнаружения недостачи.
В бухгалтерском учете стоимость недостающего имущества сначала списывают на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» . Записи в учете зависят от того, какой именно вид имущества пропал. Так, если обнаружена недостача основных средств, то делают проводки:
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01
– списана амортизация по недостающим основным средствам;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 01
– списана недостающих основных средств.
Если пропал нематериальный актив, то записи будут такие:
ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04
– списана амортизация недостающих нематериальных активов;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 04
– списана остаточная стоимость нематериальных активов.
При недостаче материальных ценностей делают такую проводку:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10 (41)
– отражена недостача материалов (товаров).
А пропажа денег из кассы сопровождается записью:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 50
– отражена недостача денег в кассе.
Недостачу ценностей в пределах норм естественной убыли в бухучете списывают на расходные счета (20, 44 и т. п.). Недостачу сверх норм относят на виновных в ней лиц. Если виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то сумму недостачи включают в состав внереализационных расходов. В бухучете делают такие записи:
ДЕБЕТ 20 (44) КРЕДИТ 94
– списана недостача в пределах норм естественной убыли;
ДЕБЕТ 73 (76) КРЕДИТ 94
– недостача сверх норм естественной убыли отнесена на виновных лиц;
– списана недостача сверх норм при отсутствии виновников (или если во взыскании с них недостачи отказано судом).
Что касается учета по налогу на прибыль, то здесь действует аналогичный порядок. Недостачи в пределах норм естественной убыли включают в состав материальных расходов фирмы (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Сверхнормативные потери относят на (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но только в том случае, если виновники отсутствуют или не установлены. Обратите внимание: факт отсутствия виновных должен быть обязательно «документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти».
Правда, кодекс не дает ответа на вопрос, куда относить сверхнормативные недостачи, если виновники установлены, но суд отказал во взыскании с них убытков (в бухучете этот вопрос решен – на прочие расходы). По нашему мнению, поскольку потери сверх норм – это внереализационные налоговые расходы, а перечень этих расходов, приведенный в кодексе, не закрыт, недостачи, по которым суд отказал во взыскании убытков с виновных, можно также включить в состав внереализационных затрат.
Кроме того, в состав внереализационных налоговых расходов включаются ценности, испорченные или утраченные в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийных бедствий, пожаров, аварий и т. п.): таково требование подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Разумеется, факт чрезвычайной ситуации тоже должен быть подтвержден документально.
«Входной» НДС: позиция чиновников и судей
Проблема вычета НДС по утраченному имуществу возникла давно. Ведь, как правило, компании приобретают ценности для того, чтобы использовать их в облагаемых операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ). И соответственно предъявляют НДС к зачету. Но если имущество утрачено, то как быть с налогом?
Чиновники всегда настаивали на том, что принять к вычету можно только тот НДС, который относится к имуществу, используемому в операциях, являющихся объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Если же ценности утрачены, то никакой речи о таких операциях не идет. А это означает, что налог принять к вычету нельзя. Поэтому его надо восстановить в том периоде, когда недостающие ценности списывают с учета (письмо Минфина России от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132). При этом не имеет значения причина, по которой имущество выбывает. Это может быть хищение, порча, утеря, чрезвычайные обстоятельства. В любом случае НДС необходимо восстановить. Единственное послабление, которое предоставляет Минфин предпринимателям, – это возможность учесть сумму восстановленного НДС в составе внереализационных налоговых расходов по ценностям, утраченным в результате пожара (письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/1/421). Но при условии, что факты пожара и утраты подтверждены документально.
И уж тем более необходимо восстанавливать налог, если имущество теряет товарный вид по истечении срока хранения (письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/369). То же самое относится и к похищенному имуществу (письмо Минфина России от 14 августа 2007 г. № 03-07-15/120).
Налоговые контролеры, разумеется, разделяют такую точку зрения. Аргументы те же: раз имущество утрачено, то оно не участвует в производственной деятельности и не числится в учете. Значит, ценности не используются для налогооблагаемых операций. Следовательно, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Фирмы не всегда соглашались с таким мнением чиновников и пытались отстоять свои права, используя судебную систему. Действительно, почему надо восстанавливать НДС, если он в свое время был принят к вычету на вполне законных основаниях?
Следует отметить, что по этому вопросу сформировалась весьма противоречивая арбитражная практика. Так, некоторые судьи вставали на сторону предпринимателей (постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 марта 2006 г. № А26-4963/2005-29, от 9 февраля 2006 г. № А56-9808/2005, от 17 января 2005 г. № А05-6493/04-12).
А другие поддерживали контролеров (постановления ФАС Московского округа от 3 марта 2005 г. № КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28 апреля 2006 г. № Ф08-1521/06-644А).
В частности, ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 28 апреля 2006 г. № Ф08-1521/06-644А) констатировал, что выбытие объекта основных средств в результате хищения не является операцией, облагаемой НДС, поскольку не используются в предпринимательской деятельности. Поэтому сумма НДС по похищенному объекту, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению в размере, пропорциональном остаточной балансовой стоимости этого объекта.
С таким подходом трудно согласиться. Ведь глава 21 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ). Такие основания, как недостача имущества, его порча или хищение, здесь не названы. Поэтому восстанавливать налог по утраченному имуществу нет необходимости.
Такие же аргументы приводит и ВАС РФ в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06. Высшие судьи специально указали, что нельзя возлагать на налогоплательщиков не предусмотренную кодексом обязанность вносить в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС. Недостача товара, обнаруженная при инвентаризации, или хищение имущества к числу ситуаций, когда кодекс требует восстанавливать налог, не относятся. Значит, делают вывод судьи, возлагая на фирмы дополнительную, не предусмотренную кодексом обязанность, контролеры нарушают налоговое законодательство.
Однако чиновники так и не смогли смириться с подобным решением. Ведь бюджет лишается определенной доли поступлений, поскольку списание имущества компаниями вследствие его недостачи не такая уж редкость. Поэтому финансисты продолжают настаивать на восстановлении НДС. Они выпустили очередное письмо – от 1 ноября 2007 г. № 03-07-15/175, в котором еще раз подтвердили свою точку зрения. ФНС России довела его до сведения инспекций, значит, именно такой позиции будут придерживаться инспекторы на местах.
Списываем испорченное
Порча материальных ценностей (бой, усушка-утруска и т. п.) – обычное дело.
Как мы уже говорили, порчу в пределах норм естественной убыли относят на счета учета затрат (в бухгалтерском учете) и включают в состав материальных налоговых расходов (в налоговом учете). Сверхнормативные потери относят на виновных лиц. Если же виновники не найдены (о чем имеется соответствующий документ), то потери сверх норм отражают в составе прочих расходов (в бухгалтерском учете) и в составе внереализационных расходов (в налоговом учете).
Казалось бы, раз нормативные потери списываются на расходы производства, то «входной» НДС по ним можно принять к вычету. А восстанавливать надо лишь ту часть налога, которая относится к сверхнормативной части недостач. Однако финансисты ни в одном из своих писем никак не разграничивают недостачи в пределах норм и недостачи сверх норм с точки зрения НДС. Они говорят лишь о том, что раз потерянное (испорченное, похищенное) имущество не участвует в облагаемой НДС деятельности (из-за того, что его просто физически нет), то и «входной» налог по нему принять к вычету нельзя.
Еще один вопрос, который возникает при восстановлении НДС: можно ли учесть суммы восстановленного налога при расчете прибыли? Действующим законодательством этот вопрос никак не урегулирован. А финансисты, как мы уже говорили, пока дали положительный ответ, только когда речь зашла об имуществе, утраченном в результате пожара.
По нашему мнению, действовать нужно так. Если сама стоимость утраченных ценностей участвует в расчете налоговой прибыли (при недостачах в пределах норм и потерях, виновники которых отсутствуют или не установлены), то и восстановленный НДС по ним можно учесть в составе налоговых затрат. Если: нет, то «входной» НДС в расходах при расчете налога на прибыль не учитывается.
И еще один момент. Поскольку ранее зачтенный «входной» НДС восстанавливается и должен быть уплачен в бюджет, компании придется зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж. Это не означает, что фирма должна будет выписать счет-фактуру сама себе. Просто нужно будет отразить в книге продаж входящий счет-фактуру, на основании которого НДС ранее был принят к вычету. Разумеется, указав именно ту сумму налога, которая восстанавливается. Таково требование пункта 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур…, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
Пример
При инвентаризации 30 марта 2008 года в ООО «Ракета» было обнаружено, что испорчены материалы на сумму 50 000 руб. (без учета НДС). По нормативам естественная убыль составляет 5000 руб. Инвентаризация была закончена 31 марта 2008 года. Отдел технического контроля дал заключение, что испорченные материалы нельзя использовать в производстве и они подлежат утилизации. Силами компании виновное лицо не было выявлено, а в правоохранительные органы было решено не обращаться. Поэтому у ООО «Ракета» нет официальной бумаги, подтверждающей, что виновники не найдены.
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10
– 50 000 руб. – отражена стоимость испорченных материалов;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 94
– 5000 руб. – порча материалов в пределах норм естественной убыли списана на затраты;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
– 45 000 руб. – часть материалов, испорченных сверх норм естественной убыли, списана на финансовые результаты;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9000 руб. (50 000 руб. Х 18%) – восстановлен НДС по испорченным материалам;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19
– 9000 руб. – списан восстановленный НДС.
В учете по налогу на прибыль будут отражены такие суммы:
– 5000 руб. – порча материалов в пределах норм естественной убыли (в составе материальных расходов);
– 900 руб. (5000 руб. Х 18%) – восстановленный НДС по материалам, испорченным в пределах норм естественной убыли (в составе внереализационных расходов).
Что касается испорченных и списанных основных средств, то «входной» НДС по ним нужно восстанавливать в сумме, пропорциональной остаточной стоимости объекта. Такое мнение финансисты выразили, в частности, в письме от 1 ноября 2007 г. № 03-07-15/175.
"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6
Налог на добавленную стоимость относится к числу тех налогов, исчисление которых, как правило, вызывает у индивидуальных предпринимателей многочисленные вопросы. Чтобы дойти до сути, порой требуется немало времени, сил и определенных затрат.
Вопрос о необходимости восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету, был и по-прежнему остается одним из спорных.
В данной статье рассмотрим восстановление НДС при недостаче товара с учетом разъяснений контролирующих ведомств и арбитражной практики.
Напомним, что в результате поправок, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ <1> в гл. 21 НК РФ, обязанность восстанавливать НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, с 01.01.2006 возникает у налогоплательщика в случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ.
<1> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".
Практически во всех случаях восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, однако в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, кроме случаев перехода на специальные режимы налогообложения, для которых установлены особые правила.
Таким образом, в налоговом законодательстве определен круг операций, при осуществлении которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету.
Однако в отдельных ситуациях, например при ликвидации недоамортизированных основных средств, выбытии имущества в связи с его хищением, выявлении недостающего имущества в ходе инвентаризации, прямо не предусмотренных нормами гл. 21 НК РФ, возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Позиция чиновников по вопросу восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по товарам, при инвентаризации которых выявлена недостача, изложена в Письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 08.09.2004 N 03-04-11/143. По мнению финансистов, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Аналогичной позиции они придерживаются и в отношении НДС по расходам, относящимся к имуществу, утраченному вследствие пожара (Письмо от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).
При этом Минфин в своих разъяснениях руководствуется следующими правовыми нормами. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС. В свою очередь, под реализацией товара следует понимать передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, объектом обложения НДС.
Выбытие товаров в связи с хищением реализацией не признается и объектом обложения НДС не является.
Следует отметить, что до 1 января 2006 г. в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежали суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Соответственно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 01.01.2006 и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС, вычету не подлежат.
В связи с этим суммы налога, ранее принятые к вычету по недостающему (похищенному) имуществу, следует восстановить и вернуть в бюджет.
При проведении камеральных и выездных налоговых проверок уполномоченные лица налоговых органов занимают по данному вопросу ту же позицию, что и Минфин. Вместе с тем вышеизложенная позиция небесспорна.
По мнению автора, при выбытии имущества в связи с хищением, выявлении недостающего имущества в ходе инвентаризации НК РФ непосредственно не требует восстановления сумм НДС, так как при предъявлении налога к вычету были соблюдены все необходимые для этого условия. Кроме того, НДС подлежит восстановлению в случае дальнейшего использования имущества для осуществления операций, которые не признаются объектами обложения НДС. Выбывшее по причине хищения (выявленное при проведении инвентаризации как недостающее) имущество не может быть использовано налогоплательщиком.
Арбитражные суды в основном поддерживают налогоплательщиков. По их мнению, нормами гл. 21 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, ранее правомерно предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным и оплаченным материальным ценностям, которые впоследствии были утрачены.
Нормы п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. Последующее выбытие имущества непосредственно не через реализацию не может служить основанием для обязывания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах (Постановления ФАС СЗО от 11.09.2006 N А42-1986/2006, ФАС ДВО от 05.07.2006 N Ф03-А24/06-2/1229, ФАС УО от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2).
Более того, подобного мнения придерживается и ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03, в котором, в частности, указано, что восстанавливать НДС необходимо только в случаях, предусмотренных НК РФ.
Вместе с тем ФАС СКО в аналогичной ситуации признал обоснованным решение налогового органа о восстановлении сумм НДС по похищенному основному средству (Постановление от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А).
При решении вопроса о необходимости восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по недостающему (похищенному или подлежащему ликвидации, списанию) имуществу индивидуальные предприниматели должны учитывать следующее. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальные предприниматели осуществляют в соответствии с Порядком учета доходов и расходов <2> (далее - Порядок учета).
<2> Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
Затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на обеспечение технологического процесса, упаковку или иную подготовку изготовленных и (или) реализуемых товаров, согласно пп. 1 п. 17 Порядка учета, относятся к материальным расходам индивидуального предпринимателя.
Пунктом 22 Порядка учета установлено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то списание материалов производится по установленным нормам.
В налоговом учете естественная убыль также нормируется. Так, согласно п. 21 Порядка учета к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Таким образом, при списании на затраты нормируемых расходов налоговые вычеты по НДС правомерны лишь в доле, соответствующей установленным нормативам.
Для обеспечения достоверности данных учета индивидуальный предприниматель должен регулярно проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей (ТМЦ), в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Для этого индивидуальному предпринимателю следует воспользоваться Методическими указаниями по инвентаризации <3>.
<3> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень ТМЦ, проверяемых при каждой из них и т.д.) определяется приказом с подписью индивидуального предпринимателя. Исключением являются случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными отражаются в следующем порядке:
При выявлении недостачи ТМЦ необходимо установить причину ее возникновения (естественная убыль, порча имущества, хищение и др.).
При порче ТМЦ (запасов), которые могут быть использованы в предпринимательской деятельности или проданы (с уценкой), они одновременно приходуются по рыночным ценам (с учетом их физического состояния) с уменьшением на эту сумму потерь от порчи. Недостача ТМЦ и их порча списываются в пределах норм естественной убыли в состав затрат на производство или (и) на расходы на продажу, а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи ТМЦ и их порчи списываются на увеличение расходов индивидуального предпринимателя. Нормы убыли могут применяться только в случаях выявления фактических недостач.
В материалах на списание недостач ТМЦ и их порчи сверх норм естественной убыли должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач, и решения этих органов. К ним же прилагается заключение о факте порчи запасов, полученное от уполномоченной службы (инвентаризационной комиссии), если таковая имеется у индивидуального предпринимателя, или специализированных организаций, занимающихся оценкой ущерба.
Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются как чрезвычайные расходы (по их фактической себестоимости).
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по итогам годовой инвентаризации - в годовой отчетности.
По результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете материальных ценностей и возмещению материального ущерба.
Таким образом, при списании испорченных ТМЦ в пределах норм естественной убыли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не требуется. При списании ТМЦ во всех других ситуациях, при которых указанное имущество не будет использовано для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, налоговые органы предложат индивидуальному предпринимателю восстановить налог, ранее принятый к вычету, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ.
Следовательно, решение о восстановлении сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, индивидуальному предпринимателю предстоит принять самостоятельно с учетом позиции контролирующих органов, арбитражной практики и конкретных обстоятельств, вызвавших недостачу, порчу имущества.
Е.М.Краснова
Эксперт журнала
"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"
Восстановление НДС - это уменьшение суммы принятого к вычету налога . Прямых указаний на то, что восстановление НДС при недостаче является обязательным, Налоговый кодекс не содержит. В ст. 170 НК РФ описаны все ситуации, в которых НДС подлежит обязательному восстановлению, и в этом перечне не указаны недостачи ТМЦ.
Налогоплательщик самостоятельно должен принимать решение , будет ли он проводить восстановление НДС при недостаче. Суды по данному вопросу придерживаются мнения, что НДС восстанавливать не обязательно, а налоговые инспекторы при проверках рассчитывают НДС, подлежащий восстановлению, основываясь на положениях налогового законодательства.
В случае недостачи ТМЦ следует исходить из содержания ст. 171 НК РФ , где важным критерием правомерности заявления НДС к вычету является использование ТМЦ для деятельности, подлежащей обложению этим налогом. Соответственно, если первоначально товары приобретались для дальнейшей продажи, НДС был заявлен к вычету правомерно.
В дальнейшем утрата ТМЦ не дает возможности получить доход от их перепродажи (если это товары) или использовать их в деятельности (если это основные средства или материалы). Соответственно, и принятый к вычету НДС по этому имуществу перестает соответствовать критериям правомерности, указанным в ст. 171 НК РФ.
В бухгалтерском учете восстановление налога отражается : дебет сч. 19.3 (19.1) - Кредит сч. 68.2 на сумму налога, которая приходится на утраченное имущество.
Восстановленная сумма налога включается в прочие расходы : дебет сч. 91.2 - Кредит сч. 19.1 (19.3) на рассчитанную сумму налога, которая приходится на утраченное имущество.
Проведение недостачи в налоговом учете должно быть сделано в том периоде, в котором недостача была выявлена , вне зависимости от периода приобретения товаров.
При приобретении утраченных впоследствии ТМЦ счета-фактуры, принятые от продавцов, включены в книгу покупок. Сумма НДС по этому имуществу в составе общей суммы НДС за период принята к вычету. Общая сумма отражена в квартальных декларациях по налогу в разделе « ».
Рассчитывается НДС при недостаче по тем же ставкам, по которым был принят к вычету при приобретении товаров. В отношении основных средств НДС, подлежащий восстановлению, рассчитывается по остаточной стоимости. Оформляется бухгалтерская справка-расчет с указанием следующих данных об утраченных ТМЦ по каждому их наименованию:
В справке данные по всем наименованиям ТМЦ суммируются , и рассчитывается подлежащего восстановлению общая сумма НДС. На основании данных справки-расчета заполняется строка книги продаж. Проведение недостачи в налоговом учете завершается представлением уточненной налоговой декларации. Сумма восстановленного налога отражается по строке 090.
В по вопросу восстановления НДС при недостаче имеются различные позиции. Для того чтобы принять верное решение в конкретном случае, минимизировать налоговые риски и, в то же время, не переплачивать налоги, необходимо проконсультироваться со специалистами.
