Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние (действие или бездействие), в сфере налогообложения, за совершение которого Уголовным кодексом предусмотрено наказание.
Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы.
В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами. Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.
Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет.
Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический.
Статистика свидетельствует, что преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, подоходного налога - 3,7%, акцизов - 1,2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.
Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений.
Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8%, индивидуально-частных - 3,9%. Такая закономерность определяется, видимо, тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно их руководители являются фактическими владельцами, а должный контроль отсутствует.
Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24% правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 16%, занимающихся оказанием услуг - 12%, осуществляющих финансово-кредитные операции - 9%, торгующих недвижимостью - 8%, производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 8%, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 6%. Яковлев М.И. Виды экономических преступлений и их классификация. М.: Велби, 2013.- 249 с.
Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.
В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий "налоговое преступление" и "налоговое правонарушение".
Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.
Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом кодексе следующим образом: "Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".
Существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.
Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - "налоговую санкцию" (ст. 114 Налогового кодекса).
Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 Налогового кодекса РФ). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).
За нарушение законодательства о налогах и сборах устанавливается не только уголовная ответственность, но и налоговая ответственность предусмотренная Налоговым Кодексом РФ (НК РФ), а также административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения (предусмотренная КоАП РФ главой 15). Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г.Поэтому вполне естественно возникает вопрос о соотношении указанных разновидностей нарушений законодательства о налогах и сборах между собой.
Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента, и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В соответствии со ст 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое данным кодексом или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.
Таким образом, можно сказать, то налоговые и административные правонарушения, как и преступления, также представляют собой виновно совершаемые противоправные деяния (действия или бездействия), за которые законом устанавливается ответственность. При этом, данные правонарушения также совершаются в противоречие с нормами законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых правонарушений предусмотрены в ст. 116, 129.1, 132, 135.1 НК РФ. Виды административных правонарушений, совершаемых в сфере налогообложения предусмотрены ст. 15.3 - 15.11 КоАП РФ; кроме того, предусматривается ответственность за ряд правонарушений, совершаемых в смежных с налогообложением областях, в частности, связанных с выпуском и продажей подлежащих маркировке товаров и продукции без маркировки (ст. 15.12 КоАП РФ), с нарушениями при банкротстве (ст.14.12, 14.13 КоАП РФ), с нарушением сроков уплаты таможенных платежей (ст.16.22 КоАП РФ), Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г. и других случаях (осуществление кассовых операций, нарушение применения контрольно-кассовой техники и т.д.)
Соответственно, уголовная ответственность предусматривается в УК РФ, налоговая ответственность в НК РФ и административная - в КоАП РФ. Традиционным критерием для отграничения преступления от иных правонарушений называется его большая, по сравнению с любым другим правонарушением, общественная опасность деяния. Общественная опасность налогового и административного правонарушения менее значительна. Но к сожалению, данный критерий на является достаточным, он не объясняет соотношения налоговых преступлений с налоговыми право нарушениями организаций.
Таким образом, отдельные нормы НК РФ и КоАП РФ устанавливают ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) налогоплательщиком (налоговым агентом, иным обязанным лицом или их представителем) обязанностей, непосредственно не связанных с уплатой (перечислением) налога (сбора) в бюджет. Следовательно, налоговая и административная ответственность наступает в таких случаях независимо от того, привели ли соответствующие нарушения к неуплате (неперечислению) налога или нет.
Важной особенностью налогового преступления является также то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 НК РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. При этом организации могут нести ответственность и за те деяния, которые признаются преступлениями применительно к должностным лицам такой организации (т.е. к деяниям, которые не являются менее опасными по сравнению с преступлениями). Согласно ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, связанного с неуплатой налога или неисполнением обязанности налогового агента (в частности, предусмотренного ст. 119, 120, 122 или 123 НК РФ), не освобождает должностных лиц организации при наличии соответствующих оснований (а именно - признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 194, 199 - 199-2 УК РФ) от уголовной ответственности. В данном случае речь идет о привлечении к ответственности разных субъектов, а потому нельзя говорить о повторном привлечении к ответственности за совершение одного и того же правонарушения. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов-на-Дону, 2012.- С. 15
КоАП РФ также предусматривает возможность привлечения к административной ответственности юридических лиц. В то же время, субъектами правонарушения в сфере налогообложения являются только должностные лица организации (лица, выполняющие управленческие функции), Т.к. в противном случае такие правонарушения было бы невозможно отграничить от налоговых правонарушений. Организации могут быть субъектами административных правонарушений, косвенно затрагивающих сферу налогообложения, например, предусмотренных статьей 15.12 и 16.22 КоАП РФ. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г.
Предусмотренная законодательством о налогах и сборах ответственность за деяние, совершенное физическим лицом (в соответствии с п.3 cт. l08 НК РФ), наступает если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Хотя это прямо не закреплено в КоАП РФ, фактически таким же правилом следует руководствоваться и при привлечении физических лиц к административной ответственности.
Из этого следует, что иные правонарушения физических лиц являются менее опасными видами нарушений законодательства о налогах и сборах, нежели налоговые преступления.
Соотношение налоговой ответственности физических лиц с их уголовной ответственностью вызывает немало спорых вопросов:
а) в некоторых случаях санкции за налоговые правонарушения могут превосходить санкции за преступления, предусмотренные конкурирующими с НК РФ нормами (например, ст. 119 и 122 НК РФ в совокупности относительно ст. 198 УК РФ; ст. 125 НК РФ относительно ч.1 ст. 312 УК РФ);
б) в случае перерастания налогового правонарушения в преступление, законодательство не исключает последовательного привлечения лица к налоговой, а затем к уголовной ответственности, несмотря на внутреннее единство такого деяния; с этой позиции правильным будет подход, согласно которому при привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога физического лица не должны учитываться те налоги и сборы, за неуплату которых лицо привлекалось к налоговой ответственности; Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., АСТ, 2012.-С. 28.
в) не соответствует принципу соотношения между уголовной и налоговой физических лиц регулирование в НК РФ давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (установленный п.1 ст.113 НК РФ срок давности в три года превышает установленный ч.1 ст. 78 УК РФ срок давности при совершении преступлений небольшой тяжести, к которым, в частности, относятся деяния, предусмотренные ч.1 ст.194, ч.1 ст. 198, ч.1 ст.199-1 УК РФ).
Физическое лицо, совершившее преступление (например, ст. 198 НК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. может быть освобождено от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, т.е. не связанным с отсутствием состава преступления или невиновностью лица (например, в соответствии со ст.78, 84, 90 УК РФ). Поскольку данное деяние все равно считается преступлением, то согласно указанию п.3 ст.108 УК РФ Уголовный Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 63-ФЗ, принят 13.06.1996 г. в ред. от 25.11.2013г такое лицо не должно привлекаться к ответственности.
Таким образом, мы видим, в чем сходство и различие налоговых преступлений и иных видов нарушений законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации.
ВАРИАНТ 2. Налоговые преступления.
1. Понятие налогового преступления .
Одна из главных задач права и государства – защита общества от вредных или опасных деяний, нарушающих правовые предписания. Государство оказывает принудительное воздействие на нарушителей правовых норм, защищая тем самым интересы общества в целом. Государственное принуждение реализуется посредством применения мер юридической ответственности, в том числе и уголовной.
Преступления являются наиболее тяжким видом правонарушений. Их отличительный признак - повышенная опасность. Преступления посягают на наиболее существенные общественные ценности и угрожают самым значимым интересам личности и общества. В российской правовой системе все составы преступных деяний подробно описаны в одном законодательном акте - Уголовном кодексе. В Российской Федерации преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания. Однако, не всегда является преступлением действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом РФ, но в силу своей малозначительности не представляющее общественной опасности.
Налоговые преступления являются одной из разновидностей уголовных преступлений. Под налоговым преступлением понимается виновно совершенное общественно опасное деяние (действие или бездействие), нарушающее нормы законодательства в сфере налогообложения, за совершение которого предусмотрено наказание в Уголовном кодексе Российской Федерации. Основанием для наступления ответственности является наличие факта неуплаты налоговых платежей в бюджетную систему государства.
Негативные последствия, вызванные налоговыми преступлениями, проявляются в дезорганизации существующих общественных отношений государства.
В уголовном праве, в отличие от административного, наказания за нарушение налогового законодательства проявляются в более строгих формах, реализуются через деятельность специальных органов власти - милицию, прокуратуру, суд и практически всегда наступают независимо от возмещения материального ущерба.
Порядок привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления строго регламентирован Уголовно - процессуальным кодексом. По факту совершения преступления правоохранительными органами возбуждается уголовное дело, в рамках которого принимаются меры по обнаружению виновных лиц, осуществляются следственные действия по сбору и исследованию доказательств, необходимых и достаточных для применения к субъекту преступления уголовной ответственности. Такими следственными действиями являются: обыск, допрос, экспертиза, задержание, следственный эксперимент. Затем уголовное дело поступает в суд и только по приговору суда обвиняемое лицо может быть признано виновным в совершении преступления и подвергнуто уголовному наказанию. Если в деянии подсудимого нет состава преступления или не доказано его участие в совершении преступления, выносится оправдательный приговор. Если в процессе судебного следствия будет доказана виновность подсудимого в совершении преступления, суд выносит обвинительный приговор и назначает правонарушителю наказание. Порядок исполнения наказания регулируется нормами Уголовно - исполнительного кодекса.
Налоговые преступления имеют следующие особенности:
Состав преступления является материальным;
Объективной стороной преступления является нарушение налогового законодательства, связанного с нанесением налогоплательщиками материального ущерба государству в форме неуплаты налогов с сокрытых или неучтенных объектов налогообложения;
Субъектом налогового преступления всегда выступает только физическое лицо (предприниматель, руководитель или должностное лицо предприятия);
К уголовной ответственности субъект может быть привлечен только по решению суда.
2. Признаки налогового преступления.
Признаками налогового преступления являются:
Общественная опасность;
Противоправность;
Виновность;
Наказуемость
Всякое налоговое преступление наносит вред интересам общества и государства, поэтому общественная опасность является определяющим признаком налогового преступления, отличающим его от правомерного поведения.
Общественная опасность налогового преступления состоит в том, что оно посягает на важные общественные ценности, наносит государству материальный ущерб и влечет за собой общественно опасные последствия.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого гражданина платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации). Уклонение от уплаты налогов влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации и негативно сказывается на благосостоянии государства.
Под противоправностью налогового преступления в уголовном праве понимается неисполнение предписанных правовыми актами обязанностей и нарушение нормативно установленных запретов. Данный признак тесно связан с предыдущим, но при этом подчеркивает формальную, юридическую сторону преступления. Вред, причиняемый нарушением тех или иных правил, существует объективно, независимо от указания на это законодателем. Однако деяние может повлечь применение мер ответственности только тогда, когда оно признается в качестве общественно вредного в нормативных правовых актах. Преступление - это всегда только деяние, то есть акт поведения лица, выражающийся в действии или бездействии. Действие представляет собой активное поведение, нарушающее правовые предписания, например, занятие коммерческой деятельностью без соответствующего разрешения (лицензии). Бездействие характеризуется пассивным поведением, заключающимся в воздержании от правомерных действий, в невыполнении предписанной законом обязанности. Таково, например, непредставление налоговой декларации или неуплата налоговых платежей.
Виновность - это предусмотренное уголовным законом психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям, выражающее отрицательное отношение к интересам личности и общества. Составными элементами психического отношения, проявленного в конкретном преступлении, являются сознание и воля. Изменение в соотношении сознания и воли образуют формы вины. Формами вины являются умысел и неосторожность. Деяния, совершенные по неосторожности, признаются преступлением только в случае, когда это специально предусмотрено той или иной статьей УК. Тем самым ограничивается возможность привлечения к уголовной ответственности за деяния, совершенные по неосторожности. Содержание вины обусловлено совокупностью интеллекта, воли и их соотношением. Под виной принято понимать внутреннее отношение дееспособного лица к своему неправомерному поведению и его результатам. Лицо действует виновно, когда из реально возможных вариантов поведения избирает именно противоправный, учитывая или игнорируя его негативные последствия. При этом под дееспособностью понимается способность лица сознавать значение и характер своих действий (бездействия), добровольно осуществлять их и самостоятельно нести юридическую ответственность. В связи с этим не признаются налоговыми преступлениями противоправные поступки психически больных и малолетних граждан (до 16 лет).
Наказуемость в новом УК получила статус признака преступления, так как преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания. Наказуемость как составная часть уголовной противоправности выражается в угрозе применения наказания при нарушении запрета совершать те или иные общественно опасные деяния, признаки которых описаны в уголовно - правовой норме.
К лицу, признанному виновным в совершении преступления, применяется назначенное по приговору суда наказание, которое заключается в лишении или ограничении его прав и свобод. Наказание является мерой государственного принуждения и применяется в целях восстановления социальной справедливости.
3. Характеристика налоговых преступлений в зависимости от элементов налогообложения.
К объектам налогообложения помимо доходов (прибыли) относят: стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленную стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности, имущество предприятия и прочие объекты, определенные нормативно - правовыми актами государства.
В зависимости от этих элементов налогообложения налоговые преступления можно характеризовать по следующим признакам:
1. Неотражение финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского налогового учета:
Осуществление сделок без оформления
Неотражение результатов хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета;
Неоприходование товарно-материальных ценностей, денежной выручки в кассу.
2. Искажение объектов налогообложения:
Искажение доходов;
Занижение объективной стоимости реализованной продукции, стоимости налогооблагаемой недвижимости, автотранспорта и другого имущества.
3. Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу:
Завышение стоимости приобретаемого сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства,
Отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные;
Отнесение на расходы производства расходов, не имевших места в действительности или произведенных в другой период.
4. Использование необоснованных изъятий и скидок:
Незаконное использование налоговых льгот;
Отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законом или не установленные законом.
5. Маскировка объектов налогообложения – отражение финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.
6. Игнорирование налоговых обязанностей:
Непредставление налоговой декларации;
Непредставление бухгалтерской отчетности;
Маскировка объектов налогообложения
7. Выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля:
Фиктивная реорганизация;
Непостановка на налоговый учет.
Нужна помощь по изучению какой-либы темы?
Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку
с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.
Особенности совершения отдельных противоправных деяний в налоговой сфере, размеры и характер нанесенного посредством их ущерба обусловили необходимость отнесения их к группе наиболее опасных противоправных посягательств – преступлений. В отношении указанной категории деяний был введен специальный термин «налоговое преступление».
Налоговое преступление – это совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикционной принадлежности которой оно отнесено.
В уголовном законодательстве России в настоящее время криминализовано три вида налоговых преступлений:
уклонение от уплаты налоговых платежей (ст. 194, 198 и 199 УК);
нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей (ст. 199.1 УК);
воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей (ст. 199.2 УК).
Состав лиц, привлекаемых к уголовной ответственности. Уголовной ответственности за совершение налогового преступления подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.
Если несовершеннолетний достиг предусмотренного возраста, но вследствие отставания в психическом развитии, не связанного с психическим расстройством, во время совершения общественно опасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, он не подлежит уголовной ответственности.
Не подлежит уголовной ответственности лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии:
невменяемости, т. е. не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства;
временного психического расстройства;
слабоумия;
иного болезненного состояния психики.
Формы вины при совершении налогового преступления. Виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности. Преступлением, совершенным умышленно, признается деяние, совершенное с прямым или косвенным умыслом.
Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.
Преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично.
Преступлением, совершенным по неосторожности, признается деяние, совершенное по легкомыслию или небрежности.
Преступление признается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение данных последствий.
Преступление признается совершенным по небрежности, если лицо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти последствия.
Деяние признается совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, не осознавало и по обстоятельствам дела не могло осознавать общественной опасности своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий и по обстоятельствам дела не должно было или не могло их предвидеть.
Деяние признается также совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, хотя и предвидело возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но не могло предотвратить эти последствия в силу несоответствия своих психофизиологических качеств требованиям экстремальных условий или нервно-психическим перегрузкам.
Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам:
в состоянии крайней необходимости, т. е. для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государства, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости;
в результате физического принуждения, если вследствие такого принуждения лицо не могло руководить своими действиями (бездействием);
лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения. Уголовную ответственность за причинение такого вреда несет лицо, отдавшее незаконные приказ или распоряжение.
Лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную ответственность на общих основаниях. Неисполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.
Виды налоговых преступлений. Действующее уголовное законодательство РФ придерживается позиции отнесения налоговых преступлений к группе экономических преступлений. В действующем УК налоговые преступления рассматриваются в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» разд. 8 «Преступления в сфере экономики».
В тексте УК содержатся пять статей, посвященных налоговым преступлениям:
ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица»;
ст. 198 «Уклонение от уплаты налога и (или) сбора с физического лица»;
ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или сборов с организации»;
ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»;
ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».
Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений в России была впервые введена в 1992 г., когда УК РСФСР был дополнен ст. 162.1 «Уклонение от подачи декларации о доходах» и 162.2 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения».
Налоговое преступление - это виновное общественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложения, за совершение которого Уголовным кодексом РФ (УК) предусмотрено наказание.
Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений является самым тяжелым видом ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Она характеризуется следующими юридическими особенностями:
Признаки налогового представления представлены на рисунке.
Общественная опасность деяния является признаком налогового преступления, раскрывающим его социальную сущность. Она проявляется в том, что общественно опасное деяние причиняет вред или создает угрозу его причинения как напрямую - налоговой системе и государству (ибо направлена против государственной казны), так и опосредованно - создают угрозу причинения вреда личности и обществу (ибо государственный бюджет, является средством финансового обеспечения государством его функций перед обществом и человеком - охранительных, организационных и социальных).
Противоправность означает запрещенность деяния уголовным законодательством. Значение данного признака состоит в том, что от его соблюдения зависит реализация провозглашенного в Конституции РФ и ст. 3 УК принципа законности. Противоправность, являясь юридическим выражением общественной опасности, связана с общественной опасностью так же, как форма с содержанием.
Виновность как признак означает необходимость наличия вины в действиях лиц. Общественно опасное деяние признается преступлением лишь с учетом психического отношения лица к действию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности (ст. 24-27 УК).
Наказуемость как признак заключается в угрозе применения наказания при нарушении норм уголовного законодательства, запрещающих совершать те или иные деяния. Таким образом, только запрещенное уголовным законодательством под угрозой наказания деяние признается преступлением.
Мерами наказания в рамках уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений являются в основном пени и штрафы. В УК РФ предусмотрена ответственность:
По закону не всякая недоимка признается преступлением. Для возбуждения уголовного дела важен размер налогового долга. Уголовному преследованию подвергаются два вида неуплат: в крупном и особо крупном размерах.
Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,5 млн. руб. А особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2,5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7,5 млн. руб.
Пример 1. В ходе налоговой проверки за 2006-2008 гг. выяснилось, что ЗАО «Партнер» в 2008 г. недоплатило в бюджет 744 тыс. руб. Всего за период общество должно было заплатить 6,2 млн. руб. Следователь возбудил уголовное дело (ч. 1 ст. 199 УК РФ), потому что сумма недоимки превысила 500 тыс. руб. и составила 12% причитающихся с общества налогов (7 440 000 руб. / / 6 200 000 руб. х 100% = 12%).
Если размер недоимки больше 1,5 млн. руб., процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.
Недоимка рассчитывается только за три финансовых года, следующих подряд.
Пример 2. В 2006 г. ООО «Атлант» не заплатило налогов на сумму 140 тыс. руб., в 2007 г. - 150 тыс. руб., в 2008 г. - 180 тыс. руб., в 2009 г. - 135 тыс. руб. Общая сумма недоимки за четыре года составила 605 тыс. руб. Возбудить уголовное дело следователь не мог, так как сумма недоимки за три года подряд (с 2006 по 2008 г. или с 2007 по 2009 г.) была меньше 500 тыс. руб.
В НК РФ и УК РФ установлен исчерпывающий перечень преступных способов уклонения от уплаты налогов. В частности, к таковым относятся непредставление в налоговую инспекцию налоговой декларации или других обязательных документов и (или) указание в этих документах заведомо ложных сведений. Следует заметить, что обязанность представления в инспекцию «других документов» должна быть прописана в федеральных налоговых законах. Если же бухгалтер не выполнил требование, предусмотренное, например, в указе Президента РФ или постановлении Правительства РФ, уголовная ответственность в этом случае не возникает.
Если же организация представила в налоговую инспекцию достоверную отчетность, но налоги при этом не уплатила (независимо от причин), привлечь ее руководство к ответственности по ст. 199 УК следователь не вправе.
В ст. 199 УК перечислены все виды наказания за уклонение от уплаты налогов:
При наличии отягчающих обстоятельств, к которым относятся случаи совершения преступления группой лиц (например, руководителем и главным бухгалтером) по предварительному сговору, а также уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере, то наказание устанавливается более строгое:
Точно такие же виды наказаний и объем ответственности предусмотрены для руководства организации - налогового агента за неисполнение обязанностей «налогового посредника» (ст. 199.1 УК).
Как правило, за уклонение организации от уплаты налогов суд привлекает к уголовной ответственности ее руководителя, потому что именно он отвечает за законность всех хозяйственных операций (так сказано в ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете»). Как показывает практика, одновременно и руководителя, и главного бухгалтера наказывают лишь в 10-15% случаев, и лишь в 3-5% случаев ответственность несет один главный бухгалтер. Если главный бухгалтер не был заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но при этом осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (так как подписывал все необходимые документы), тогда суд может привлечь его как соисполнителя.
В связи с упразднением Федеральной службы налоговой полиции уголовные дела по уклонению от уплаты налогов и сборов сейчас расследует структурное подразделение МВД - Главное управление по налоговым преступлениям (а на местах - управления и отделы). Сведения о налоговых преступлениях могут поступать к следователю из разных источников, например от других государственных органов (налоговой инспекции, таможенных органов, службы финансового мониторинга и т.п.), даже из средств массовой информации (когда организация постоянно размещает рекламу, а в налоговую инспекцию сдает «нулевые» балансы). Но чаще всего сведения о возможном наличии состава преступления поступают из налоговых инспекций. Это связано с тем, что налоговые органы обязаны направлять материалы своих проверок в МВД, если обнаружат, что сумма неуплаченных налогов больше 500 тыс. руб.
Судебная практика показывает, что независимо от суммы недоимки суды наказывают обвиняемых, как правило, условно, ссылаясь на различные смягчающие обстоятельства (положительные характеристики осужденного с места учебы, от друзей, коллег по работе и т.д., наличие маленьких детей, различные заболевания). Оплата недоимки по налогам также может быть расценена судом как смягчающее обстоятельство. Если же обвиняемый недоимку не возместил, прокурор может предъявить к нему также гражданский иск. Однако по НК платить налоги обязано предприятие из своих средств, а не его руководитель или главный бухгалтер из личных средств. При этом Верховный Суд РФ считает, что если обвиняемые не использовали деньги, подлежащие уплате в качестве налогов, в личных целях, то погашать недоимку нужно из средств организации.
Пример 3. Останкинский районный суд (г. Москва) осудил директора и главного бухгалтера ЗАО «Тарос корпорейшен» за уклонение фирмы от уплаты налогов и обязал осужденных недоимку погасить.
Верховный Суд РФ отменил решение районного суда в части взыскания с осужденных неуплаченных налогов, так как обязанность платить налоги лежит на организации, а не на ее сотрудниках. Кроме того, осужденные использовали неуплаченные деньги на нужды фирмы (определение Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ от 11 января 2001 г.).
Следует заметить, что представленные признаки налогового преступления в полной мере могут быть отнесены и к налоговым правонарушениям. Только характеристика их в последнем случае раскрывается через соответствующие нормы налогового и административного законодательства.
