Складывающаяся экономическая ситуация в стране обязывает экономические субъекты предпринимать определенные шаги по защите своего бизнеса от недобросовестных контрагентов. Поэтому, заключая договоры, субъекту желательно продумать возможные способы обеспечения исполнения обязательств и выбрать для себя наиболее приемлемый.
Согласно ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
Как видим, одним из таких способов является задаток. Такой вариант обеспечения довольно часто используется при купле-продаже недвижимости, заключении договоров аренды на срок более года, поставки и подряда. Широко он применяется и при проведении аукционов, торгов, конкурсов. Предоставляя задаток, их участники подтверждают серьезность своих намерений и определенным образом гарантируют свою платежеспособность.
Задатком по гражданскому законодательству признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ).
Из данного определения можно выделить следующие функции задатка: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную (Письмо ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60, Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2).
Удостоверяющая функция задатка проявляется в том, что он подтверждает факт заключения договора, в счет платежей по которому задаток и предоставляется.
Задаток имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущее для них неблагоприятные последствия. Это как раз и предопределяет его обеспечительную функцию.
Платежная функция заключается в том, что задаток выдается в счет платежей по договору той стороной, которой надлежит их совершить по договору. Уплата его происходит до передачи товара (выполнения работ, оказания услуг). После же исполнения договора при окончательном расчете сторона, выплатившая задаток, удерживает его сумму из причитающихся с нее платежей.
Пример 1.
Проводятся торги на предмет возможности заключения договора аренды. Для участия в торгах претенденты должны внести задаток.
Денежные средства, уплаченные в качестве задатка в период, когда у претендента на участие в торгах имеется обязательство по его уплате, по итогам которых с ним заключен договор аренды, трансформируются в арендный платеж (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.07.2014 N А32-33530/2013).
При неисполнении договора в зависимости от того, какая сторона ответственна за это, задаток (п. 2 ст. 381 ГК РФ):
Отметим, что положение о возврате задатка может применяться только в случае полного неисполнения обязательства стороной.
Пример 2.
Рассматривалось дело, по которому между покупателем и продавцом был заключен предварительный договор, в соответствии с которым стороны договорились подписать основной договор купли-продажи объектов недвижимости. Был заключен также договор о задатке, согласно которому для обеспечения точного и надлежащего исполнения обязательств по предварительному договору покупатель передает задаток. Договор купли-продажи не был заключен, а полученный ответчиком задаток не возвращен.
Судьи ФАС Северо-Западного округа оставили без изменения решение арбитражного суда первой инстанции и Постановление суда апелляционной инстанции, которыми удовлетворено исковое требование покупателя объектов недвижимости о возврате в двойном размере перечисленной суммы задатка, поскольку основной договор купли-продажи не был заключен в связи с ненадлежащим исполнением продавцом обязательств, предусмотренных предварительным договором (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2007 N А56-15749/2005).
Положение о возврате задатка не распространяется на случаи ненадлежащего исполнения договорных обязательств (Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2006 N КГ-А40/14235-05).
Расторжение договора, в обеспечение которого сторонами было достигнуто соглашение о задатке, одной стороной в связи с неисполнением обязательства другой стороной, получившей задаток, не может повлечь за собой признание соглашения о задатке прекращенным, поскольку неисполнение договора имело место в период действия договора.
Пример 3.
Организации заключили договор на проведение НИР. Заказчиком был перечислен задаток в сумме 2 000 000 руб. Исполнителю по окончании каждого этапа работ (содержание и сроки этапов определены были техническим заданием и календарным планом) надлежало представлять отчеты. Обязательство по первому этапу в установленный срок не было выполнено. Заказчик в одностороннем порядке отказался от исполнения договора и обратился в суд с требованием о взыскании с исполнителя двойной суммы задатка.
Довод ответчика о невозможности применения условия о задатке после прекращения обязательств по договору судом был отклонен, поскольку неисполнение им обязательства произошло в период действия договора. В связи с чем у исполнителя возникла обязанность по возврату задатка в двойном размере в соответствии с п. 2 ст. 381 ГК РФ. Обязательства, возникающие из договора, должны исполняться, хотя в последующем договор и был расторгнут.
Суд удовлетворил требования заказчика (Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2005 N КГ-А40/18-05).
В тех случаях, когда обязательство прекращается до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения, которая вызвана обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает, задаток подлежит возврату (п. 1 ст. 381, п. 1 ст. 416 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 23.05.2013 N ВАС-5776/13).
Как видим, платежная функция задатка - зачет его в счет будущих платежей - роднит его с авансом, ведь аванс также уплачивается до исполнения обязательств другой стороной. И именно авансом будет считаться задаток, уплаченный согласно договору, если возникнут сомнения в части его и не будет доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).
Пример 4.
Между организациями заключен договор поставки, в котором упомянута обязанность покупателя перечислить задаток. Данная обязанность им была исполнена, поставка же контрагентом - не осуществлена. Решением суда первой инстанции с ответчика взысканы задаток в двойном размере и проценты. В протесте председателя ВАС РФ предлагалось указанное решение отменить, дело направить на новое рассмотрение.
Президиум ВАС РФ посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Из заключенного сторонами договора поставки не представлялось возможным установить, что стороны понимают под задатком и каковы условия его выплаты.
Согласно условиям договора покупателю на основании сообщения поставщика надлежало произвести предварительную оплату стоимости доставки (перевозки) товара в течение трех дней с момента получения извещения. Сумма же оплаты, которую стороны называли задатком, не была определена. Кроме того, в материалах дела судьи не нашли доказательств направления истцом ответчику извещения, предусмотренного названным пунктом договора. В соответствии с упомянутой нормой п. 3 ст. 380 ГК РФ указанная сумма была посчитана судьями уплаченной в качестве аванса.
При таких обстоятельствах у суда отсутствовали основания для применения такой меры ответственности, как взыскание в двойном размере предварительной оплаты, которую истец именовал задатком (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2002 N 1035/02).
Исходя из этого при уплате суммы задатка в платежных документах следует четко и однозначно указывать, что данная сумма представляет собой именно задаток, чтобы в дальнейшем суд не расценил ее как аванс.
Законом не устанавливается никаких ориентиров и ограничений по размеру задатка. Поэтому сумма задатка определяется исключительно соглашением сторон договора. Такое соглашение независимо от его суммы должно быть заключено в письменной форме, то есть договор должен содержать условие о задатке (п. 2 ст. 380 ГК РФ). При рассмотрении в арбитражных судах дел о задатке именно на это в первую очередь и обращается внимание.
Пример 5.
Между организацией (лизингодателем) и индивидуальным предпринимателем (лизингополучателем) заключен договор финансовой аренды (лизинга). В соответствии с условиями договора внесение задатка в обеспечение обязательств по договору лизингополучатель должен производить в соответствии с графиком, указанным в приложении к договору. Стороны при этом согласились, что указанный в приложении график и размер платежей будут изменены в соответствии с условиями, определенными в договоре. Указанное истцом имущество было приобретено ответчиком, но вскоре стороны заключили соглашение о расторжении договора финансовой аренды (лизинга). Предприниматель обратился с иском в арбитражный суд, полагая, что перечисленные ответчику денежные средства являются авансом, которые ответчик незаконно удерживает, считая указанную сумму задатком.
Суд первой инстанции удовлетворил исковые требования предпринимателя, исходя из следующего.
Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.
Поскольку внесение задатка в обеспечение обязательств по договору лизингополучатель производил в соответствии с графиком, указанным в приложении к договору, в этом приложении должны были быть указаны сумма задатка и дата платежа. Но информации о них в приложении нет. Следовательно, в договоре не содержалось соглашения о задатке как таковом. Таким образом, условие, которое бы соответствовало п. 1 ст. 380 ГК РФ, в договоре отсутствовало.
В акте сверки расчетов ответчиком оспариваемая сумма указана как авансовый платеж. В платежном поручении на перечисление денежных средств назначение платежа определено как задаток (аванс) по договору лизинга.
Пункт 3 ст. 380 ГК РФ предусматривает, что в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса.
Судьи ФАС Западно-Сибирского округа посчитали выводы суда о том, что нельзя расценивать перечисленные средства в качестве задатка, обоснованными (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2007 N Ф04-7930/2007(40159-А75-16)).
О необходимости наличия в договоре условия о задатке отмечается и в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.11.2011 N А41-27796/10, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2009 N А56-42110/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2008 N А69-2052/07-Ф02-1671/08, от 17.12.2007 N А19-20377/06-Ф02-9298/07.
При толковании условий договора законодатель рекомендовал судам принимать во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (ст. 431 ГК РФ). Коллегия судьи ВАС РФ подтвердила правомерность действий судов нижестоящих инстанций, которые, следуя этой норме, при проверке утверждения одной из сторон, что в договоре было согласовано условие о 100%-ной предварительной оплате товара, а не о задатке, отказали истцу, поскольку (Определение ВАС РФ от 30.01.2009 N 299/09):
Задаток подлежит внесению только в денежной форме. Данное требование определяется природой этого вида обеспечения. Передача векселя или долговых расписок не может рассматриваться в качестве задатка. Судьи ФАС Волго-Вятского округа сделку в виде внесения задатка путем передачи простого векселя признали недействительной (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2009 N А29-2175/2009).
Внесение задатка в неденежной форме (векселя, ценные бумаги и т.д.) в судебной практике рассматривается как нарушение требований к порядку проведения торгов (Определение ВАС РФ от 13.02.2008 N 2146/08) либо заключения договоров.
Договор, как известно, считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).
На момент заключения соглашения о задатке должно существовать обязательство (то есть должно быть достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора), которое обеспечивается задатком, поскольку соглашение о задатке является дополнительным к основному обязательству и юридически от него зависимым (Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6171/08-С6).
Таким образом, задаток, являясь дополнительным обязательством, при отсутствии основного обязательства также будет отсутствовать. Отличительная черта задатка заключается в том, что им могут обеспечиваться обязательства, возникающие из заключенных договоров.
Соглашение о задатке должно быть заключено до начала исполнения договора.
Пример 6.
В целях обеспечения исполнения договора сторонами заключено несколько соглашений о перечислении покупателем задатков в счет платежей, которые причитаются с него по заключенному договору в пользу продавца.
Обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора. Судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.10.2004 N А05-2537/04-18 отметили, что задаток обеспечивает исполнение договора полностью. Правила о задатке не применяются при ненадлежащем исполнении договора.
Стороны, на взгляд судей, изначально определили, что внесение задатка после заключения ими контракта носит характер платежа в счет предстоящих поставок в рамках этого контракта. А поскольку задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается. Заключение же сторонами соглашений о задатке после начала исполнения контракта противоречит общим его правилам, установленным ст. ст. 380, 381 ГК РФ.
Соглашение о задатке может быть заключено в виде отдельного документа или включено в текст основного договора. В любом случае в таком договоре должны быть согласованы все существенные условия, а если требуется передача имущества или регистрация, должны быть выполнены и эти требования.
Сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (п. 2 ст. 381 ГК РФ).
При несвоевременном возврате задатка с виновной стороны можно взыскать проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).
Задаток отличался от неустойки до недавнего времени тем, что не было возможности уменьшения его суммы. Такой вариант ГК РФ не допускался. Однако Пленум ВАС РФ применил аналогию закона и распространил сферу действия ст. 333 ГК РФ на отношения, связанные с уплатой задатка. Напомним, что в данной статье речь идет о праве суда снижать заявленную к взысканию неустойку в случае ее явной несоразмерности последствиям нарушенного обязательства.
Положения ст. 333 ГК РФ с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 N 81 "О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации", по мнению высших судей, применяются к предусмотренным п. 2 ст. 381 ГК РФ мерам ответственности за неисполнение договора, обеспеченного задатком.
При взыскании двойной суммы задатка со стороны, ответственной за неисполнение договора, суд вправе по заявлению ответчика снизить размер половины указанной суммы в соответствии с положениями ст. 333 ГК РФ.
Ответственная за неисполнение договора сторона, давшая задаток, также вправе ставить вопрос о применении к сумме задатка, оставшегося у другой стороны, положений ст. 333 ГК РФ, в том числе путем предъявления самостоятельного требования о возврате излишне уплаченного (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 81).
Сторона, контрагент которой удержал у себя задаток, вправе взыскать его сумму как свои убытки с третьего лица, если это вызвано его виновными действиями. При этом должны быть доказаны факт и размер понесенных убытков, вина стороны, ответственной за их причинение, и причинно-следственная связь между ее действиями и утратой суммы внесенного задатка.
По предварительному договору стороны, как известно, обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных данным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ).
По смыслу упомянутой ст. 429 ГК РФ лица, заключившие предварительный договор, имеют единственную обязанность - заключить в будущем основной договор - и право требовать от другой стороны принятия основного договора. Однако нередко по предварительному договору заключается также и соглашение о задатке.
Если стороны не заключили основной договор по соглашению между ними или в силу форс-мажорных обстоятельств, то квалификация платежа по предварительному договору не принципиальна: задаток все равно возвращается другой стороне как обычный аванс. Вопрос о его квалификации приобретает значение, если в незаключении основного договора виновна одна из сторон.
К сожалению, в арбитражной практике нет единого мнения, правомерно ли внесение задатка по рассматриваемому договору.
Арбитражные суды чаще все же высказывают мнение, что соглашение сторон о задатке в счет еще не существующих денежных обязательств противоречит гражданскому законодательству. Задаток всегда становится частью платежа по заключенному договору. А предварительный договор по своей сути безвозмездный и никаких платежных обязательств предусматривать не может. Он только обязывает стороны заключить основной договор на определенных условиях. Задаток, как было сказано выше, может обеспечивать обязательство по основному договору. Но это возможно, только если такой договор заключен.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 13331/09 указано, что задатком может обеспечиваться исполнение сторонами денежного обязательства по заключенному между ними договору, должником по которому является или будет являться сторона, передавшая задаток. Ни предварительный договор, ни дополнительное соглашение к нему не содержат каких-либо денежных обязательств сторон друг перед другом. На основании этого высшие судьи посчитали вывод суда апелляционной инстанции о невозможности применения задатка в качестве обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору, а также применения к возникшим из него отношениям последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ, правомерным.
О невозможности применения задатка в качестве обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору, а также о невозможности применения к возникшим из него отношениям последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ, сказано и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2010 N А31-8521/2009.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2011 N А78-2603/2010 подчеркнуто, что обеспечение обязательств задатком в соответствии с нормами ГК РФ предусмотрено только для денежных обязательств, при этом предварительный договор денежным обязательством не является.
Судьи ФАС Московского округа также заключили, что задаток может обеспечивать только денежное обязательство по договору, в связи с чем он не применяется в качестве обеспечения по предварительному договору, учитывая отсутствие денежных обязательств у сторон такого договора (Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 N А40-136933/12-140-978).
Аналогичные выводы прозвучали и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.03.2010 N Ф09-1700/10-С4, Волго-Вятского округа от 21.07.2010 N А31-8521/2009, Поволжского округа от 28.02.2008 N А65-12856/2007-СГ2-20.
Предусмотренный предварительным договором задаток в соответствии с п. 3 ст. 380 ГК РФ, по мнению судей ФАС Западно-Сибирского округа, является авансом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2009 N Ф04-418/2008(17841-А03-28), от 17.06.2004 N Ф04/3281-399/А67-2004).
Однако имеют место и судебные решения, в которых высказывается противоположная точка зрения: условие о задатке может содержаться в предварительном договоре. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.09.2008 N А65-362/08 назвал необоснованным вывод нижестоящих судов о том, что задаток выполняет обеспечительную функцию в денежных обязательствах. В связи с чем он не может применяться к предварительному договору, поскольку последний не порождает имущественных обязательств. По смыслу ст. 380 ГК РФ задаток является способом обеспечения обязательства, которое не обязательно является денежным. Аналогичные суждения приведены и в Постановлении ФАС Центрального округа от 07.07.2006 N А48-6424/05-10.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.12.2008 N Ф04-7658/2008(17256-А27-44) отклонил довод о невозможности использования задатка в качестве обеспечения обязательств по предварительному договору, поскольку в нем стороны согласовали условия о задатке в счет причитающихся платежей по договору купли-продажи.
Верховный Суд РФ также посчитал возможным указание в предварительном договоре обязанности по уплате задатка. Основная цель задатка - предотвратить неисполнение договора (ст. 329 ГК РФ). Кроме того, задаток служит доказательством заключения договора, а также способом платежа. При этом ГК РФ, по мнению высших судей, не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора (ст. 429 ГК РФ), предусматривающего определенные обязанности сторон по заключению в будущем основного договора, и применения при наличии к тому оснований (уклонения стороны от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка, установленной п. 2 ст. 381 ГК РФ, в потере задатка или его уплате в двойном размере стороной, ответственной за неисполнение договора (Определения ВС РФ от 10.03.2009 N 48-В08-19, от 22.07.2008 N 53-В08-5).
Отметим, что с 1 июня текущего года рассматриваемое разночтение судов должно прекратиться, поскольку законодателем в ст. 380 ГК РФ введен новый п. 4 (п. 47 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации"). Согласно этой норме, если иное не установлено законом, по соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором.
В бухгалтерском учете сумма полученного задатка не признается (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В свою очередь, выбытие активов в виде задатка в счет оплаты , работ, услуг не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Таким образом, у стороны, выдавшей задаток, образуется дебиторская задолженность, а у стороны, его получившей, - кредиторская задолженность.
Для отражения в учете сумм задатка согласно Инструкции по применению финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) используются счета учета расчетов. Следовательно, операции с задатком в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.
При выдаче задатка:
Дебет 60, субсчет "Задаток выданный", Кредит 51
В счет задатка;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Задаток полученный",
Получен задаток.
При выполнении обязательства стороной, получившей задаток:
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Задаток выданный",
Сумма выданного задатка зачтена в счет оплаты материальных ценностей (работ, услуг);
Дебет 62, субсчет "Задаток полученный", Кредит 62
Сумма полученного задатка зачтена в счет задолженности по оплате материальных ценностей (работ, услуг).
При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности его исполнения вызванными обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает:
Возвращена сумма выданного задатка;
Возвращен полученный задаток.
При неисполнении договора стороной, выдавшей задаток, он остается у стороны, его получившей в качестве санкции за нарушение договора, и его сумма в бухгалтерском учете включается ею в прочие доходы (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99).
Прочие доходы в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы":
Дебет 62, субсчет "Задаток полученный", Кредит 91-1
Сумма полученного задатка учтена в прочих доходах.
У покупателя задаток, оставшийся у продавца в качестве санкции за нарушение договора, списывается в прочие расходы (субсчет 91-2 "Прочие расходы") (п. п. 11, 14.2 ПБУ 10/99):
Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Задаток выданный",
Сумма выданного задатка учтена в прочих расходах.
При неисполнении договора стороной, получившей задаток, его двойная сумма возвращается стороне передавшей.
Доходом у организации, выдавшей задаток, будет являться лишь часть его, а именно сумма, превышающая величину ранее уплаченного задатка (п. 2 ПБУ 9/99). Если при этом подлежат получению еще и штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, то они также включаются в прочие доходы, которые принимаются к бухгалтерскому учету только в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99). Соответственно, в составе доходов они учитываются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
Для учета расчетов по выставленным претензиям Инструкция по применению Плана счетов предписывает использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".
У продавца расходом будет являться также лишь та его часть, которая превышает величину ранее полученного задатка (п. 11 ПБУ 10/99). Подлежащие же уплате штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются им к бухгалтерскому учету в прочих расходах только в суммах, присужденных судом или признанных им. Причем такие расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны самим продавцом.
Прочие расходы в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 субсчет 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, возврат покупателю суммы задатка в двойном размере отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счетов 62, субсчет 62-2, и 76.
В учете обеих сторон к обратным проводкам получения задатка добавляются проводки по учету второй половины перечисляемой суммы:
Дебет 51 Кредит 60, субсчет "Задаток выданный",
Возвращена сумма задатка;
Дебет 51 Кредит 91-1
Учтена вторая часть возвращаемых средств в счет задатка;
Дебет 62, субсчет "Задаток полученный", Кредит 51
Перечислена сумма задатка;
Дебет 91-2 Кредит 51
Учтена вторая часть возвращаемых средств в счет задатка.
При определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются:
При этом в упомянутом пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ законодателем уточнен именно задаток, полученный в качестве обеспечения обязательств. То есть полученные средства не включаются в доходы, пока задаток выполняет обеспечительную функцию. Задаток, как было сказано выше, перестает исполнять обеспечительную функцию и приобретает платежную в момент начала исполнения договора, в счет которого он был получен, то есть в день отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг по договору.
В случае же неисполнения договора его судьба определяется согласно нормам все той же ст. 381 ГК РФ.
При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. Возвращенные средства не учитываются в доходах у налогоплательщика, выдавшего задаток. Возврат суммы задатка не отвечает требованиям ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Поэтому возвращаемая сумма задатка не является доходом у налогоплательщика и, соответственно, не учитывается при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-11-04/2/201).
У налогоплательщика же, получившего задаток, возвращаемые средства не учитываются в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Если за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у другой стороны.
Если рассматривать задаток как штрафную санкцию, то налогоплательщик, его получивший, должен включить эту сумму во внереализационные доходы на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Организации же, которая не исполнила договор, обеспеченный задатком, выданный задаток логично было бы включить в состав внереализационных расходов согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как признанные должником санкции за нарушение договорных обязательств.
Однако Минфин России придерживается другого мнения. Чиновники считают, что сумму задатка следует рассматривать (Письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/12, от 08.09.2005 N 03-03-04/2/56):
При следовании таким рекомендациям организации, оставившей у себя согласно ГК РФ задаток, надлежит включить сумму задатка как безвозмездно полученного имущества в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
Сторона же, выдавшая задаток и виновная в неисполнении договора, должна рассматривать его как безвозмездно переданное имущество. И согласно п. 16 ст. 270 НК РФ его сумма не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Налогоплательщик, конечно, может не следовать таким рекомендациям. Ведь согласно ст. 252 НК РФ любые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они экономически оправданны и документально подтверждены. Переданный задаток вполне может быть санкцией за неисполнение договорных обязательств. Тогда при условии, что данный расход будет обоснованным, его логично отнести к внереализационным расходам на основании упомянутой нормы пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Экономическую же обоснованность уж точно подтвердит заключение аналогичного договора с другим поставщиком на более выгодных условиях. Не лишними в этом случае будут и расчеты, доказывающие, что договор с другим контрагентом несколько уменьшит расходы организации, в том числе с учетом санкции в размере задатка.
Если же налогоплательщику не удастся найти аргументы в обоснование уплаты задатка в качестве санкции за неисполнение договора, то во избежание споров с налоговыми органами целесообразно все же последовать настоятельным рекомендациям Минфина России по учету задатка в виде безвозмездно переданного имущества.
Эта сумма не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли, что влечет за собой возникновение разницы в величинах расходов, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Данная разница в бухгалтерском учете стороны, выдавшей задаток, признается постоянной (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02):
Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.
Вернувшаяся в двойном размере к налогоплательщику, выдавшему задаток, сумма учитывается следующим образом:
Виновный же в нарушении договорных условий получатель задатка, возмещающий его другой стороне в двойном размере, как первую ее половину, так и вторую не вправе учесть в расходах при исчислении налога на прибыль, поскольку возвращаемую сумму целиком согласно приведенным выше рекомендациям Минфина России надлежит считать как безвозмездно переданное имущество.
В бухгалтерском учете получателя задатка в таком случае возникает постоянная разница. В связи с чем им осуществляется вышеприведенная проводка:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Начислено постоянное налоговое обязательство.
Конечно, можно попытаться включить эту сумму во внереализационные расходы как штрафные санкции по договору. Но в этом случае, скорее всего, свою правоту налогоплательщику придется доказывать в арбитражном суде.
Отметим, что отнесение возвращаемых сумм залога к штрафным санкциям также несколько некорректно.
В соответствии с упомянутой нормой пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются для целей исчисления налога на прибыль во внереализационных расходах.
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ.
Понятие "санкции" содержится только в НК РФ, причем только в отношении налоговых санкций.
Задаток согласно ст. 329 ГК РФ является способом обеспечения исполнения обязательств. Статьей 330 ГК РФ штраф и пеня приравнены только к неустойке.
Исходя из этого для целей гл. 25 НК РФ приравнивание к штрафам и другим санкциям иных способов обеспечения обязательств, в том числе и задатка, на наш взгляд, не столь уж и правомерно. Поэтому расценивать возвращаемый задаток как неустойку (штраф) несколько некорректно, так как неустойка (штраф, пеня) согласно упомянутой ст. 330 ГК РФ является самостоятельным способом обеспечения обязательств.
Документальное подтверждение признания санкции стороной, виновной в неисполнении договора, логично отразить в специальном акте.
При исчислении же НДС остается открытым вопрос момента включения задатка в налоговую базу.
Задаток, как было сказано выше, выполняет еще и платежную функцию, поскольку засчитывается в счет причитающихся по договору платежей. Исходя из этого получение задатка в полной мере может быть признано получением предварительной оплаты. Поэтому с суммы полученного задатка также следует исчислить НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Финансисты настоятельно рекомендуют налогоплательщикам, получившим задаток по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, исчислить НДС с суммы задатка. Причем осуществить им это надлежит в том налоговом периоде, в котором получен задаток (Письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25).
Солидарны с минфиновцами и налоговики. Рассматривая в Письме ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60 вопрос о порядке исчисления НДС при получении продавцом от покупателя по предварительному договору денежных средств, которые засчитываются в счет оплаты квартир по основному договору, руководство службы указало следующее.
В целях обеспечения исполнения своих обязательств по предварительному договору покупатель обязуется перечислить на расчетный счет продавца денежные средства, которые будут зачтены продавцом в счет оплаты основного договора купли-продажи квартиры. При этом размер денежных средств составляет предварительную стоимость квартиры. Указанные денежные средства являются оплатой, полученной в счет предстоящей реализации квартиры по основному договору.
В силу пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. В том случае, если налогоплательщик на основании п. 5 ст. 149 НК РФ отказался от освобождения от налогообложения вышеуказанных операций, денежные средства, полученные продавцом от покупателя, которые засчитываются в оплату основного договора, с даты их получения признаются оплатой, полученной в счет предстоящей реализации квартир, и, соответственно, на основании ст. 154 НК РФ подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
К такому же мнению пришли и судьи ФАС Поволжского округа. Они посчитали, что средства по предварительным договорам аренды, полученные арендодателем, отвечают признакам аванса, поскольку по условиям предварительных договоров аренды уплачивались в счет причитающихся арендодателю платежей по договору аренды.
Для целей налогообложения НДС платежи являлись авансовыми платежами, уплачиваемыми в счет причитающихся арендодателю платежей по договору аренды. Поэтому они подлежали включению в налоговую базу при исчислении рассматриваемого налога в момент их поступления (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 N А55-7887/2008).
Однако тот же ФАС Поволжского округа несколько позднее высказал иное суждение. Так, в Постановлении этого суда от 14.05.2010 N А55-11869/2009 указано, что денежные средства, полученные плательщиком НДС, проводящим аукцион по реализации муниципального имущества, от участников аукциона в качестве задатков перед его началом, после проведения соответствующих аукционов и заключения договоров купли-продажи подлежали включению в налоговую базу по НДС в месяце заключения договоров, а не в месяце подписания актов приема-передачи имущества. Задатки, полученные плательщиком НДС, с указанного месяца являются авансовыми платежами и подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении НДС. При этом моментом определения налоговой базы является именно тот налоговый период, в котором заключены соответствующие договоры.
В Постановлении же ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 N А12-22792/2013 уточнено, что задаток обеспечивает исполнение обязательства и авансом (частичной оплатой) не является. При этом нормами ГК РФ он четко отграничен от аванса. Сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара.
Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2 констатировали, что задаток сам по себе не является платежом до момента его зачета в счет платежа после отгрузки продукции. Именно с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги).
По мнению судей ФАС Центрального округа, задаток в момент его получения продавцом платежную функцию не выполняет и рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей реализации имущества оснований не имеется (Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2011 N А14-6763/2010/229/24).
Но приведенное выше становится обоснованным, только если в договоре будет четко прописано условие по задатку. Как было сказано выше, задаток обеспечивает исполнение договора полностью. Правила о нем не применяются при ненадлежащем исполнении договора. Учитывая это, судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали, что задаток, перечисляемый по нескольким соглашениям, которые были заключены во время действия контракта, носит характер платежа в счет предстоящих поставок в рамках этого договора. Несмотря на то что эти суммы определены сторонами как задаток, они подлежали включению в базу, облагаемую НДС, в момент их поступления (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2004 N А05-2537/04-18).
Если получение задатка и исполнение обязательства по договору приходятся на один квартал, то проблем с исчислением НДС не должно возникать. Даже если последовать рекомендациям налоговиков и исчислить НДС с задатка как с аванса, то после отгрузки товаров (работ, услуг) исчисленную сумму НДС можно принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Можно попробовать и не исчислять НДС с задатка, поскольку арбитражные суды не столь уж редко не признавали предварительной оплатой в целях исчисления НДС платеж, если он поступил в том же налоговом периоде, в котором осуществлялась отгрузка (Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, от 27.02.2006 N 10927/05, ФАС Московского округа от 16.10.2012 N А40-11357/12-140-54, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2012 N А81-6195/2010, ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2011 N Ф03-6321/2011, ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 N А57-8868/2010).
Исчислять ли НДС с задатка при попадании на разные кварталы моментов поступления денежных средств в обеспечение обязательства и выполнения самого обязательства (отгрузки товаров (работ, услуг)), решать налогоплательщику. Те же, кто готов рискнуть (цена вопроса слишком велика) и поспорить с налоговиками, могут не исчислять НДС с полученного задатка до тех пор, пока он не приобретет платежную функцию. Но при этом не должно быть никаких сомнений, что поступившая сумма является именно задатком. Иначе в силу все того же п. 3 ст. 380 ГК РФ такой платеж будет считаться авансом.
Не исключена вероятность, что налогоплательщик, получив задаток и посчитав его как аванс, исчислит и уплатит с него НДС. Договор же по вине контрагента не будет исполнен, то есть не осуществится реализация товаров (работ, услуг). В этом случае задаток, остающийся у организации, приобретает характер санкции за неисполнение договорных обязательств и не должен включаться в налоговую базу по НДС, поскольку не является суммой, полученной в счет поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).
Права на налоговый вычет исчисленной суммы налога у плательщика НДС не возникает, так как отсутствует реализация товаров (работ, услуг) либо возврат аванса (п. п. 5, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
В налоговом же периоде, в котором был исчислен налог с суммы задатка, у налогоплательщика возникает излишне уплаченный НДС. Поэтому ему ничего не остается, кроме как подать уточненную декларацию за этот налоговый период. Сумма же излишне уплаченного налога в этом случае подлежит зачету или возврату в общем порядке (ст. 78 НК РФ).
Отметим, что при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом) налоговики в силу п. 3 ст. 88 НК РФ вправе потребовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).
В настоящее время многие компании становятся банкротами и не могут своевременно и в полном объеме исполнить свои обязательства. Тогда все чаще возникает необходимость обезопасить свой капитал и вложения, т.е. прибегнуть к залогу или задатку. В практике они часто применяются. Рассмотрим особенности каждого экономического инструмента в сфере деловых отношений. В сегодняшнем материале изучим задаток.
Задаток
Задаток - универсальное обеспечительное и платежное средство. Он может быть предоставлен только в денежной форме. Его обычно выдают перед исполнением каких-либо обязательств по договорам поставки товаров, работ, услуг и т.д. Важным моментом при использовании задатка в расчётах между сторонами является наличие заключенного между ними договора, в обеспечении которого он выдается.
На первый взгляд он очень похож на аванс. Но между ними есть колоссальные различия.
Отличия между задатком и авансом
Учёт у компании, выдавшей задаток
Наиболее наглядно учёт можно показать выдачу задатка у покупателя товара. Как мы видим, в бухгалтерском учете задействован забалансовый счет 009. Самое важное в бухгалтерских записях – это отражение возможности зачёта уплаченного задатка в счёт предстоящей оплаты за поставленные товары.
|
Перечислен задаток |
|
|
Учтен задаток забалансом |
|
|
Оприходованы товары |
|
|
Учтен входящий НДС |
|
|
НДС принят к вычету |
|
|
Д 60.т К 60.з |
Зачтен задаток в счет оплаты товаров |
|
Задаток списан с забалансового учета |
|
|
Окончательный расчет с поставщиком |
Что касается налогового учёта, то необходимо отметить - с НДС ситуация спорная. Если фирма не захочет рисковать, то задаток будет считать авансом выданным и выпишет счёт-фактуру и уплатит НДС, а потом примет его к вычету. В данном примере, исходим из того, что компания решила рискнуть и залог учитывать как средство платежа только после исполнения договора, следовательно, она не выставляла счёт-фактуру и не начисляла НДС с задатка.
При отгрузке товара фирма-покупатель получила счёт-фактуру на отгрузку и заявила НДС к вычету.
По налогу на прибыль сумма выданного задатка в затратах не учитывается. Фирма-покупатель может признать расходы на покупку товаров на дату отгрузки.
При работе на упрощенном режиме налогообложения сумма задатка также не учитывается в затратах п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При УСН применяется кассовый метод учета расходов и доходов. Затраты признаются после их фактической оплаты. Задаток будет учтён в составе расходов на дату подписания первичных документов, т.е. когда будет исполнено обязательство.
Учёт у компании, получившей задаток
В учёте у фирмы-продавца не будут фигурировать забалансовые счета. Залог, полученный от покупателя, зачисляется на 51 счет в корреспонденции с 62 счетом.
|
Бухгалтерская запись | |
|
На расчетный счет получен задаток |
|
|
Д 62.ндс К 68 |
Начислен НДС с полученного задатка (если принято решение об использовании безопасного варианта) |
|
Д 62.р К 90.1 |
Признание выручки от продажи товаров, работ, услуг |
|
Начислен НДС при отгрузке товаров, работ, услуг |
|
|
Д 62.з К 62.р |
Полученный задаток зачтен в счет оплаты товаров, работ, услуг |
|
Д 68 К 62.ндс |
Принят к вычету НДС, если ранее был начислен НДС с полученного задатка |
В налоговом учёте необходимо отразить ряд особенностей. Если фирма-продавец задаток приняла за аванс и получила счёт-фактуру на аванс, то начислить НДС и принять его к вычету можно на дату отгрузки. В противном случае, если на сумму задатка не был получен счет-фактура на аванс, тогда к вычету ничего не принимается, только начисляется НДС также на дату отгрузки товаров, работ, услуг.
По налогу на прибыль при работе по методу начисления доход от продажи признается на дату подписания первичных документов, дата зачёта задатка в счет последующей оплаты товаров, работ, услуг не имеет значения. При работе с кассовым методом учета доходов и расходов выручка признается на дату зачета, потому что здесь имеет значение факт оплаты, а не дата подписания документов.
При УСН доход признаётся на дату продажи товаров, работ, услуг, т.е. на дату подписания отгрузочных документов. Именно на эту дату происходит зачёт обязательств по оплате.
Не все деньги одинаковы
Правило, согласно которому в налоговую базу по НДС надо включать деньги, поступившие до отгрузки товаров, содержится в статье 162 НК РФ. И сформулировано это правило дословно так.
Цитируем закон
Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:
1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг
Подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ
Как видим, в статье прямо в качестве облагаемых названы только авансы. И одновременно говорится о неких «иных платежах». При этом кодекс не поясняет, что именно входит в состав таких платежей.
В частности, не ясно, надо ли облагать НДС деньги, хоть и полученные до отгрузки, но продавцу еще не принадлежащие. Речь идет о задатке.
Напомним, что задатком Гражданский кодекс (ст. 380) признает деньги, которые покупатель передал в счет причитающихся с него платежей. Но эти деньги служат еще и формой обеспечения выполнения обязательств. Это значит, что, если покупатель не исполняет обязанности по оплате товара, задаток остается у продавца. И наоборот, если свою обязанность не выполнит продавец, он должен будет вернуть покупателю двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно поэтому в момент поступления задатка на расчетный счет еще нельзя утверждать, что эти деньги получены «в счет предстоящих поставок».
Официально: без исключений
Возникшую неопределенность с включением в базу по НДС задатка чиновники трактуют в пользу бюджета. По их мнению, если деньги получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, то они всегда включаются в налоговую базу по НДС. Никаких исключений из этого правила нет.
Так, в отделе косвенных налогов Минфина России корреспонденту «УНП» четко сообщили: задаток надо рассматривать как иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Следовательно, задаток надо облагать НДС.
Несколько осторожнее к этому вопросу подошли специалисты управления косвенных налогов ФНС России. По их мнению, в каждом случае нужно проанализировать соглашение о задатке на предмет того, связано ли получение денег с предстоящей поставкой товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Если связано, то такие поступления надо включить в налоговую базу. Ведь законодатель оставил перечень облагаемых НДС платежей в подпункте 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ открытым. А не ограничился одними лишь авансовыми платежами.
Мимо базы
Но с таким подходом можно поспорить. Как мы уже упоминали, задаток передается в счет причитающихся по договору платежей. Одновременно задаток служит доказательством заключения договора и обеспечивает его исполнение (п. 1 ст. 380 ГК РФ). То есть задаток одновременно выполняет сразу три функции: обеспечительную, доказательственную и платежную.
Именно платежная функция и дает основания включать задаток в базу по НДС. Однако, на наш взгляд, тот факт, что задаток выдается в счет платежей по договору, вовсе не делает его аналогом аванса. Ведь зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет.
Более того, частью оплаты он станет только после отгрузки товаров, реализации работ или оказания услуг. А значит, задаток в принципе не может быть суммой, полученной «в счет предстоящей отгрузки».
И еще один аргумент. Фискалы расценивают задаток как «иные платежи», названные в статье 162 НК РФ. Но, по нашему мнению, под понятием «иные платежи» законодатель подразумевал предварительную оплату. Дело в том, что предоплата имеет некоторые отличия от аванса, хотя и служит той же цели - оплатить товар до его отгрузки.
Различия же между авансом и предоплатой вот в чем. Предварительная оплата, согласно статье 487 ГК РФ, представляет собой полную или частичную оплату товара до его передачи покупателю. То есть предварительная оплата всегда происходит по конкретному договору под конкретный товар. И может быть как полной, так и частичной.
Определения аванса в ГК РФ нет, хотя кодекс отделяет это понятие от понятия «предварительная оплата» (ст. 823 ГК РФ). По мнению КС РФ, основным признаком аванса также является поступление денег до фактической отгрузки (определение от 25.01.05 № 32-О). Выходит, что деньги, которые поступают до фактической отгрузки, но не обладают признаками предоплаты, являются авансом.
Поэтому аванс может перечисляться и без указания на это в договоре. Кроме того, авансовые платежи могут проводиться не только под конкретный товар. Например, аванс можно перечислять по длительным договорам поставки. И тогда эти суммы будут учитываться в общем объеме платежей по такому договору.
Таким образом, термины «аванс» и «предварительная оплата» Гражданский кодекс разделяет. И хотя эти понятия близки по смыслу, они все же не одинаковы по содержанию.
Лучше не тратить
В то же время, если организация не заплатит НДС с задатка, будет спор с налоговиками. И к нему лучше подготовиться заранее.
Для этого, во-первых, нужно позаботиться о документальном оформлении задатка. Это особенно важно, если учесть правило пункта 3 статьи 380 ГК РФ. Там сказано, что в случае сомнения, является ли сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. А «сомнение», как правило, появляется, если получение задатка не оформлено. Тогда доказать, что деньги являются не авансом, а именно задатком, будет практически невозможно.
Поэтому налогоплательщику надо обязательно позаботиться о составлении соглашения о задатке. Причем, как указано в пункте 2 статьи 380 ГК РФ, оно должно быть в письменной форме. В то же время не важно, оформлено такое соглашение в виде отдельного документа, включено в текст основного договора или приведено в качестве приложения к основному контракту. Ведь Гражданский кодекс допускает заключение смешанных договоров и договоров, не предусмотренных законодательством (п. 2, 3 ст. 421 ГК РФ). Так что главное - чтобы в таком соглашении обязательно фигурировало слово «задаток». И конечно, соглашение должно быть подписано обеими сторонами договора.
Во-вторых, подтверждением того факта, что получен именно задаток, а не аванс, будет сохранение этой суммы на расчетном счете продавца. Проще говоря, чтобы задаток не мог считаться платежом, полученным в счет предстоящих поставок, его нельзя расходовать до момента отгрузки. Но так как деньги, находящиеся на расчетном счете, не идентифицированы, то условие «нерасходования» будет соблюдаться, если до момента исполнения сделки остаток денег на расчетном счете, на который был перечислен задаток, будет больше или равен сумме задатка.
Подведем итог. Задаток в отличие от других платежей, полученных в счет предстоящих поставок (авансов, предоплаты), налогом на добавленную стоимость не облагается. Однако налоговики придерживаются другой позиции. А значит, при проверке они могут переквалифицировать задаток в аванс и доначислить НДС, пени и штраф. В таком случае отстаивать свою правоту налогоплательщику придется в суде.
А.Р. Ибрагимов,
консультант юридического агентства «ЮНЭКС»
Заключая договор, каждая из сторон хочет быть уверена, что контрагент выполнит обязательства. В Гражданском кодексе предусмотрено несколько способов, гарантирующих исполнение обязательства надлежащим образом. Один из них - внесение задатка. Как оформить соглашение о задатке и учесть такой платеж при исчислении налогов, читайте в статье.
Определение задатка приведено в статье 380 ГК РФ. Это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Исходя из норм гражданского законодательства, можно выделить три функции задатка.
Доказательственная. Задаток подтверждает факт заключения договора, наличия обязательств. Нужно отметить, что существуют законодательно установленные ограничения, из-за которых данная функция не может быть выполнена.
Перечисление задатка до заключения договора, требующего государственной регистрации, не может подтверждать факт заключения договора. Дело в том, что договор, подлежащий госрегистрации, считается заключенным с момента его регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ), а несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее ничтожность (п. 1 ст. 165 ГК РФ).
Платежная. Задаток выдается в счет причитающихся по договору платежей. Однако платежная функция может быть не реализована. Так, в пункте 1 статьи 381 ГК РФ сказано, что при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен.
Обеспечительная. Задаток обеспечивает исполнение обязательства. Основание - пункт 2 статьи 381 ГК РФ. При невыполнении одной из сторон принятых на себя обязательств возникают неблагоприятные последствия. Если за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у задаткополучателя.
Допустим, в неисполнении обязательств по договору виновата сторона, получившая задаток. В этом случае она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. То есть удержание задатка и взыскание его в двойном размере - это форма правовой ответственности за неисполнение обязательства. По сути, законодательством предусмотрена одинаковая мера ответственности и для задаткодателя, и для задаткополучателя. Уплата получателем задатка в двойном размере означает, что помимо возврата задатка необходимо дополнительно уплатить сумму, равную задатку. Это санкция за неисполнение обязательства.
Особенности такой формы обеспечения исполнения обязательств, как задаток, приведены в таблице.
В пункте 2 статьи 380 Гражданского кодекса установлено требование о заключении соглашения о задатке в письменной форме. Несоблюдение требования приводит к тому, что задаток считается авансом. В пункте 3 названной статьи сказано, что в случае сомнения в том, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке, эта сумма признается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
Соглашение о задатке стороны заключают путем оформления отдельного документа или путем включения условий о задатке в положения основного договора.
ООО «Крост» (покупатель) заключило с ЗАО «Солтон» (поставщик) договор поставки товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).
В доказательство обеспечения исполнения условий договора ООО «Крост» 9 июня 2008 года внесло задаток 50 000 руб., о чем было составлено соглашение (его образец приведен ниже).
В целях налогообложения прибыли учет суммы задатка не зависит от метода, применяемого налогоплательщиком при определении налоговой базы. Ведь среди доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ названы доходы, полученные в форме задатка в качестве обеспечения обязательств. А в пункте 32 статьи 270 Налогового кодекса сказано, что расходами, не признаваемыми в целях налогообложения прибыли, являются расходы в виде имущества, переданного в качестве задатка. Только с момента начала отгрузки товаров (даты выполнения работ или оказания услуг) задаток теряет свою обеспечительную функцию и приобретает платежную. Поэтому на указанную дату сумма задатка признается в составе выручки от реализации товаров как у тех, кто определяет доходы и расходы методом начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ), так и у тех, кто применяет кассовый метод (п. 2 ст. 273 НК РФ).
В бухгалтерском учете внесенный задаток сам по себе не считается расходом задаткодателя. В пункте 3 ПБУ 10/99 указано, что выбытие активов в виде задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации. Перечисление денежных средств в качестве задатка не формирует затраты организации, а лишь отражается на счетах учета расчетов сторон. То есть сумма переданного задатка формирует дебиторскую задолженность в отчетности организации, выдавшей задаток.
Аналогичный подход применяется и в отношении доходов задаткополучателя. Так, в пункте 3 ПБУ 9/99 установлено, что доходами организации не признаются поступления от других юридических и физических лиц в виде задатка. Таким образом, сумма полученного задатка отражается в составе кредиторской задолженности. При этом необходимо учитывать следующие особенности учета денежных средств, полученных в качестве задатка.
Во-первых, сумма задатка (переданного или полученного) отражается на счетах, открытых для расчетов по основному договору. Такая практика обусловлена тем, что сумма задатка засчитывается в счет обязательств по основному договору.
Во-вторых, суммы задатка одновременно учитываются за балансом, поскольку задаток - способ обеспечения исполнения обязательств. Для этих целей задаткодатель сумму перечисленного задатка отражает по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», а задаткополучатель - по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что суммы обеспечений, учтенные на забалансовых счетах, списываются по мере погашения задолженности. Это означает, что упомянутые счета кредитуются в момент зачета суммы задатка в счет платежей по основному договору.
Воспользуемся условиями примера 1.
- 50 000 руб. - сумма задатка перечислена на расчетный счет продавца;
Дебет 009
- 50 000 руб. - выданный задаток отражен за балансом.
В бухгалтерском учете ЗАО «Солтон» составлены такие проводки:
Дебет 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Задаток»
- 50 000 руб. - поступил задаток от покупателя;
Дебет 008
- 50 000 руб. - полученный задаток отражен за балансом.
Рассмотрим налоговый учет задатка.
Ситуация 1. Стороны договора применяют метод начисления.
Перечисленные поставщику в качестве задатка денежные средства в налоговом учете ООО «Крост» не отражаются и для целей исчисления налоговой базы не принимаются.
Полученный задаток не учитывается и в налоговой базе ЗАО «Солтон».
Ситуация 2. Стороны договора применяют кассовый метод.
В момент получения задатка, то есть 9 июня 2008 года, ЗАО «Солтон» не включило его сумму в доходы. Налогооблагаемый доход будет признан на дату отгрузки товаров.
ООО «Крост» признает расходы по приобретенным и оприходованным товарам при условии, что товары были отгружены обществу и оно оплатило их.
Если на момент реализации в счет оплаты товаров была засчитана только сумма задатка, расходы могут быть признаны в пределах этой суммы.
Применение ККТ при передаче задатка
Согласно статье 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ контрольно-кассовая техника применяется при наличных денежных расчетах в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Наличными денежными расчетами признаются произведенные с использованием средств наличного платежа расчеты за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
Сумма задатка является обеспечением обязательства, а не платежом по договору. В момент передачи задатка между покупателем и продавцом расчеты за товары (работы, услуги) не проводятся. Таким образом, применять ККТ при приеме задатка в наличной форме не нужно.
При получении задатка появляется вопрос о возникновении налоговой базы по НДС. В подпункте 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик рассчитывает налоговую базу в день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На первый взгляд, данная норма обязывает задаткополучателя при получении задатка начислить НДС, так как согласно пункту 1 статьи 380 ГК РФ задаток выдается в счет причитающихся по основному договору платежей. Однако такой подход не учитывает правовую природу задатка, поскольку его основная функция - обеспечительная. Иначе задаток не отличался бы от аванса. Нормы гражданского законодательства четко разграничивают понятия аванса и задатка. Аванс является предварительной оплатой, а задаток - обеспечением обязательства. В момент получения задаток является средством обеспечения исполнения договора. До того как стороны приступят к исполнению обязательств по основному договору, задаток выполняет исключительно обеспечительную функцию, а не платежную. В случае неисполнения договора одной из сторон задаток фактически становится штрафом. И признать его оплатой по неисполненному договору нельзя. Следовательно, задаток сам по себе не признается оплатой в счет предстоящей поставки товаров. Платежная функция задатка реализуется только в момент зачета в счет основного долга покупателя после того, как стороны исполнят обязательства по договору. Поэтому задаток не облагается НДС.
Если письменная форма соглашения о задатке не соблюдена или соглашение заключено после начала исполнения обязательств по договору, внесенную сумму нельзя квалифицировать как задаток, она считается авансом. При ее получении НДС исчисляется в общем порядке.
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, продавец обязан приступить к исполнению обязательств в июле 2008 года. ЗАО «Солтон» отгрузило товар 15 июля. С этого момента обеспечительная функция задатка прекращается, он засчитывается в счет причитающихся платежей по основному договору. ЗАО «Солтон» начисляет НДС с суммы задатка 15 июля 2008 года. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 7627 руб. (50 000 руб.?18% ? 118%).
В бухгалтерском учете ЗАО «Солтон» операция отражается так:
Дебет 62 субсчет «Задаток» Кредит 62 субсчет «Основные расчеты»
- 50 000 руб. - сумма задатка засчитана в счет обязательств по основному договору;
Дебет 76 субсчет «НДС с авансов» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 7627 руб. - начислен НДС;
Кредит 008
- 50 000 руб. - задаток списан с забалансового счета.
Допустим, себестоимость товаров - 170 000 руб. При отгрузке товаров делаются проводки:
Дебет 62 субсчет «Основные расчеты» Кредит 90-1
- 236 000 руб. - отгружены товары ООО «Крост»;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 170 000 руб. - списана себестоимость товаров;
Дебет 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 36 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «НДС с авансов»
- 7627 руб. - зачтен НДС с полученного задатка.
При досрочном исполнении обязательств по договору НДС также исчисляется в общем порядке.
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. В соглашении о задатке между ЗАО «Солтон» и ООО «Крост» оговорено, что оно прекращается досрочно, если покупатель уплатит все платежи по договору поставки.
Вариант 1. ООО «Крост» 9 июня 2008 года перечислило сумму задатка - 50 000 руб., а 20 июня (до отгрузки товара) - 186 000 руб. (236 000 руб. – 50 000 руб.). Покупатель выполнил обязательства. ЗАО «Солтон» 20 июня должно исчислить НДС с полученной суммы. Налог составит 36 000 руб. (236 000 руб. ? 118%?18%).
Вариант 2. Вместо задатка в размере 50 000 руб. ООО «Крост» перечислило всю сумму платежей, предусмотренных договором поставки, - 236 000 руб. Покупатель выполнил обязательства по договору. Полученные денежные средства являются авансом, то есть оплатой в счет предстоящих поставок товаров. С этих сумм ЗАО «Солтон» обязано исчислить НДС.
Гражданским законодательством не предусмотрен безоговорочный возврат задатка в отличие от аванса, который подлежит возврату при расторжении договора. Напротив, по общему правилу задаток остается у кредитора по основному договору (за исключением случая, когда в неисполнении договора виноват кредитор).
Вместе с тем бывает и так, что обязательства по основному договору прекращаются и задаток возвращается задаткодателю, причем не в виде штрафа, взимаемого с виновной стороны. Это происходит, когда обязательства прекращаются по взаимному соглашению сторон.
Кроме того, задаток возвращается, если обязательства не могут быть исполнены. Речь, в частности, идет об обстоятельствах, за которые ни одна из сторон не отвечает (форс-мажор). На это указано в статье 416 ГК РФ.
При методе начисления, как и при кассовом методе учета доходов и расходов, организации-задаткополучатели в налоговой базе по налогу на прибыль не отражают операции по возврату задатка. В свою очередь задаткодатель не признает в доходах сумму возвращенного задатка.
ООО «Крост» и ЗАО «Солтон» заключили договор поставки товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Организации составили соглашение о задатке. Сумма задатка в размере 50 000 руб. была перечислена на расчетный счет ЗАО «Солтон» 9 июня 2008 года. По обоюдному согласию сторон 1 июля 2008 года договор поставки товаров был расторгнут. В тот же день сумма задатка в размере 50 000 руб. была возвращена на расчетный счет ООО «Крост».
Бухгалтер ЗАО «Солтон» отразил операцию следующим образом:
Дебет 60 субсчет «Задаток» Кредит 51
- 50 000 руб. - сумма задатка возвращена покупателю в связи с прекращением обязательств по соглашению сторон;
Кредит 008
- 50 000 руб. - списана с забалансового счета сумма задатка.
А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ Аудит»:
«1. Согласно пункту 1 статьи 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть составлено в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ).
В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного в пункте 2 статьи 380 ГК РФ, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).
Налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается в том числе на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Это установлено в пункте 1 статьи 162 НК РФ.
Если полученную сумму в соответствии с Гражданским кодексом можно квалифицировать как задаток (а не как аванс, например), такая сумма является способом обеспечения обязательства по договору, а не платежом, полученным в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг). Поэтому в момент получения задатка у получающей стороны не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ). А вот с того момента, когда обеспечительная функция задатка будет прекращена, то есть когда сумма задатка засчитана в счет оплаты товара (работы, услуги), у продавца появляется необходимость уплатить НДС. Обычно это момент исполнения продавцом обязательства.
При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. Основание - пункт 1 статьи 381 ГК РФ.
Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.
Как уже было сказано, в момент получения задатка у получающей стороны нет обязанности по уплате в бюджет НДС.
Предположим, налогоплательщик все же начислил НДС и уплатил его в бюджет, указав налог в декларации за тот налоговый период, в котором задаток был получен, по строке 160 “Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)”.
В этом случае получающая сторона не принимает НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором задаток был возвращен, а подает уточненную декларацию по НДС за налоговый период, когда налог был необоснованно начислен в бюджет. В уточненной декларации налогоплательщик должен уменьшить величину налога, отражаемого по строке 160.
2. В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
Налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Если в неисполнении договорных обязательств виноват покупатель, продавец помимо задатка может получить и возмещение убытков на основании пункта 2 статьи 381 ГК РФ.
Поскольку в рассматриваемом случае денежные средства, полученные на возмещение убытков, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), эти средства налогом на добавленную стоимость не облагаются».
Предусмотренные гражданским законодательством последствия неисполнения обязательств по договору, обеспеченному задатком, различны и зависят от того, какая из сторон виновата в том, что условия сделки не соблюдены.
Как уже отмечалось, когда за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Помимо этого сторона, ответственная за неисполнение договора, возмещает другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное. Так установлено в пункте 2 статьи 381 ГК РФ.
В неисполнении договора виноват задаткодатель
Для целей налогообложения прибыли при неисполнении условий договора сумма задатка рассматривается как безвозмездно полученное имущество той стороной, у которой в соответствии с Гражданским кодексом остается задаток. На основании пункта 8 статьи 250 НК РФ сумма задатка признается в качестве дохода при исчислении налога на прибыль. Другая сторона безвозмездно передает имущество, а значит, не может учитывать сумму задатка в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 18.01.2008 № 03-03-06/1/12 и от 08.09.2005 № 03-03-04/2/56.
В неисполнении договора виноват задаткополучатель
При исчислении налога на прибыль отражение суммы задатка нужно рассматривать как безвозмездное получение имущества одной стороной и его безвозмездную передачу другой. То есть, возвращая задаток в двойном размере, задаткополучатель не учитывает эти суммы в расходах для целей налогообложения прибыли. В свою очередь у задаткодателя половина суммы (в размере задатка) включается в доходы. Другая половина не учитывается в налоговой базе, так как по сути является возвратом денежных средств, ранее переданных в качестве задатка.
С.Б. Соловьев, эксперт аудиторской компании «Мариллион»:
«1. Гражданское законодательство четко разграничивает понятия оплаты товаров (работ, услуг) и задатка (ст. 380 и 381 ГК РФ). Задаток является не методом оплаты реализованных товаров (работ, услуг), а способом обеспечения исполнения обязательств контрагентом, то есть выполняет гарантийную функцию.
В то же время согласно статье 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Исходя из пункта 1 статьи 167 НК РФ, получение денежных средств в счет задатка не является оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, в момент получения указанных денежных средств объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает.
В момент исполнения сторонами обязательств по обеспеченному задатком договору задаток утрачивает свою гарантийную функцию и исполняет платежную. В этот момент он и должен включаться в налоговую базу по НДС.
Естественно, из сказанного не следует, что все авансовые платежи в целях избежания уплаты НДС могут быть названы в договоре задатком, а по сути остаться той же предварительной оплатой. Условия соглашения о задатке должны полностью соответствовать гражданскому законодательству. В противном случае полученная сумма признается авансом. Достаточно жесткие правила на этот счет содержатся в пункте 3 статьи 380 ГК РФ.
Если налогоплательщик все же решит не спорить с налоговыми органами и исчислит НДС с суммы задатка в момент его получения, то это означает, что для целей налогообложения он квалифицировал данную сумму не как задаток, а как сумму, связанную с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В таком случае при расторжении договора независимо от причины, по которой оно произошло, и возврате полученных сумм контрагенту задаткополучатель может принять ранее исчисленную и уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету. Об этом говорится в пункте 5 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные продавцами в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
2. Операции, признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в пункте 1 статьи 146 НК РФ. Возмещение виновной стороной убытков, полученных в результате неисполнения договора, не поименовано в данном пункте. Следовательно, получатель указанных денежных средств не включает их в налоговую базу по НДС».
Возмещение убытков
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафов и иных санкций за нарушение договорных обязательств. Таким образом, в налоговом учете стоимость возмещения убытков сторона, виновная в расторжении договора, отражает на дату признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Естественно, такие расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (соглашением о возмещении убытков, протоколом решения суда и т. д.).
Убытки, возмещаемые виновной стороной, признаются в налоговом учете кредитора в составе внереализационных доходов. Основание - пункт 3 статьи 250 НК РФ. В налоговую базу в качестве доходов включаются признанные должником суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.
Следует ли исчислить НДС с суммы денежных средств, полученных от виновной стороны в счет погашения убытков, связанных с неисполнением договорных обязательств?
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база увеличивается, в частности, на суммы, связанные с оплатой за реализованные товары. Однако в рассматриваемом случае компенсация убытков не связана с оплатой товаров. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества, а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (ст. 15 ГК РФ). Следовательно, в налоговую базу по НДС суммы, полученные в счет возмещения убытков, не включаются.
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. ООО «Крост» после перечисления задатка - 50 000 руб. получило коммерческое предложение на поставку такого же товара от другого поставщика. Предлагаемая цена сделки была ниже цены договора поставки, заключенного с ЗАО «Солтон». ООО «Крост» отказалось от исполнения обязательств по договору поставки, заключенному с ЗАО «Солтон». Расходы ЗАО «Солтон» по хранению товара, зарезервированного для ООО «Крост», в сумме 10 000 руб. были предъявлены ООО «Крост» в качестве убытков, подлежащих возмещению. ООО «Крост» согласилось возместить данные расходы, о чем было подписано соглашение.
В бухгалтерском учете ООО «Крост» сделаны проводки:
Кредит 009
- 50 000 руб. - списана с забалансового учета сумма выданного задатка;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Задаток»
- 50 000 руб. - сумма задатка включена в состав прочих расходов;
- 10 000 руб. - признан штраф в размере убытка ЗАО «Солтон».
В целях налогообложения прибыли сумма возмещения убытка включается в прочие расходы. Задаток не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Поэтому в бухгалтерском учете образуется постоянная разница и постоянное налоговое обязательство. Проводка выглядит так:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 12 000 руб. (50 000 руб. ? 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
В бухгалтерском учете ЗАО «Солтон» эти операции отражаются так:
Дебет 62 субсчет «Задаток» Кредит 91-1
- 50 000 руб. - сумма задатка учтена в составе прочих доходов;
Кредит 008
- 50 000 руб. - задаток списан с забалансового счета;
- 10 000 руб. - начислен штраф, признанный ООО «Крост».
В налоговом учете в качестве внереализационных доходов организация учтет 60 000 руб. (50 000 руб. + + 10 000 руб.).
В соответствии с соглашением о задатке ООО «Крост» перечислило денежные средства в размере 50 000 руб. в качестве обеспечения обязательств по договору поставки. ЗАО «Солтон» не смогло вовремя растаможить и доставить ООО «Крост» товары. Договор был расторгнут по вине поставщика. ООО «Крост» предъявило контрагенту убыток в сумме начисленных процентов по кредиту, поскольку задаток был выдан за счет заемных средств. Проценты по кредиту, начисленные на сумму задатка, составили 1000 руб. ЗАО «Солтон» согласилось возместить убытки.
Кроме того, поставщик вернул задаток в двойном размере, то есть перечислил на расчетный счет ООО «Крост» 100 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Крост» сделаны такие записи:
Дебет 51 Кредит 60
- 100 000 руб. - возвращен задаток в двойном размере;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 50 000 руб. - половина полученной суммы учтена в составе прочих доходов;
Кредит 009
- 50 000 руб. - выданный задаток списан с забалансового учета;
Дебет 76 субсчет «Предъявленные штрафы» Кредит 91-1
- 1000 руб. - начислен штраф в размере убытка.
В налоговом учете в качестве внереализационных доходов была признана сумма задатка - 50 000 руб., а также сумма убытка, возмещенного ЗАО «Солтон», - 1000 руб.
В бухучете ЗАО «Солтон» сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 51
- 100 000 руб. - возвращен задаток в двойном размере в связи с нарушением условий договора;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 50 000 руб. - половина уплаченной суммы учтена в составе прочих расходов;
Кредит 008
- 50 000 руб. - полученный задаток списан с забалансового учета;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Признанные штрафы»
- 1000 руб. - признан штраф в размере убытка ООО «Крост».
В налоговом учете ЗАО «Солтон» сумму возмещения убытка контрагенту - 1000 руб. включает во внереализационные расходы на дату признания. Денежные средства, дополнительно перечисленные ООО «Крост» в размере задатка, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Стремление продавца или исполнителя получить деньги непосредственно в момент заключения договора понятно. Ведь деньги лишний раз подчеркивают серьезность намерений покупателя или заказчика. Но если согласие о передаче денег при заключении договора достигнуто, то возникает следующий вопрос: как лучше оформить данную сумму — как аванс, или как задаток? Ответ на этот вопрос — в нашей статье.
С точки зрения Гражданского кодекса аванс и задаток имеют как схожие, так и отличающие их друг от друга черты. Так, обе суммы являются платежом за приобретаемый товар, работу или услугу. Но при этом аванс становится таковым сразу, а задаток лишь после того, как продавец (исполнитель) выполнил свои обязанности по договору. Проще говоря, до момента передачи товара, результата работы или оказания услуги задаток, согласно Гражданскому кодексу, не является платой за данный товар (работу, услугу). Он выполняет обеспечительную функцию и в случае неисполнения продавцом своих обязанностей превращается в штраф.
Таким образом, первое и главное отличие задатка от аванса таково: задаток четко позволяет обеспечить исполнение договора. В случае невыполнения обязательств по договору, последствия простые и понятные: задаток превращается в штраф и остается у пострадавшей стороны.
С авансом все несколько сложнее. По своей сути он является платой за еще не поставленный товар, невыполненную работу или неоказанную услугу. В терминах Гражданского кодекса это коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ). А раз речь зашла о кредите, то на него должны начисляться проценты. Поэтому аванс также имеет некоторые обеспечительные функции, пусть и не такие прозрачные и строгие, как задаток. Ведь при неисполнении продавцом (исполнителем) своих обязанностей по договору, на сумму аванса начнут начисляться проценты за пользование коммерческим кредитом. Более того, стороны вправе зафиксировать в договоре ставку таких процентов. А значит, обеспечительную роль аванса можно усилить, установив достаточно высокую ставку процента.
Проценты на сумму аванса вовсе не единственный способ обеспечить исполнение обязательства с помощью предоплаты. Дело в том, что оплачивая товар, работу или услугу авансом, покупатель фактически выполняет свою обязанность по договору (речь идет о 100-процентной предоплате). А значит, получает право требовать «в случае чего» исполнения договора и другой стороной. На юридическом языке это называется «требование об исполнении обязательства в натуре» (ст. 12 ГК РФ). То есть, сторона, давшая аванс, говорит: мне не нужны мои деньги назад; мне нужно получить оговоренный договором товар, работу или услугу.
Таким образом, аванс, в отличие от задатка дает возможность принудить (через суд, конечно) продавца выполнить свое обязательство по договору. В некоторых обстоятельствах это может быть гораздо важнее, чем получить сумму задатка в виде штрафа.
Еще одним важным отличием задатка и аванса является их документальное оформление. Так, аванс, в принципе, вообще не требует какого-либо оформления. Например, достаточно счета и факта оплаты по нему.
С задатком все гораздо строже. Гражданский кодекс четко требует, чтобы соглашение о задатке составлялось обязательно в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ). При этом из соглашения должно четко следовать, что речь идет именно о способе обеспечения обязательства, то есть о задатке. Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, то переданная покупателем (заказчиком) сумма признается авансом. Это тоже напрямую зафиксировано в ГК РФ (п. 3 ст. 380 ГК РФ).
Безусловно, налоговые последствия тоже должны учитываться при решении вопроса о том, каким способом обеспечить исполнение договора. Давайте сравним налоговые последствия выдачи и получения как аванса, так и задатка. Начнем с аванса.
НДС (выдавшая сторона)
Покупатель (заказчик), перечислив продавцу (исполнителю) аванс, предусмотренный договором, должен получить от него счет-фактуру. На основании этого документа НДС с суммы этой предоплаты можно принять к вычету. Помимо счета-фактуры, у покупателя должны быть документы, подтверждающие перечисление аванса, а также договор, предусматривающий авансовый порядок расчетов (п. 12 ст. 171 , п. 9 ст. 172 НК РФ). В дальнейшем, после исполнения продавцом (исполнителем) своих обязанностей, покупатель (заказчик) получит право на вычет входного НДС по данному договору в целом. Соответственно, в этом периоде НДС с предоплаты нужно будет восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
НДС (получившая сторона)
С поступившей предоплаты продавец (исполнитель) должен исчислить и уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). После отгрузки товара эти суммы будут приняты к вычету (п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ). Получение предоплаты влечет также обязанность выставить покупателю (заказчику) соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
При использовании метода начисления авансы не признаются расходом в силу прямого указания в пункте 14 статьи 270 НК РФ. При кассовом методе аванс также в расходы не подпадает. Дело в том, что для целей кассового метода согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ оплатой признается прекращение приобретателем товаров встречного обязательства перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров. А на дату перечисления аванса встречное обязательство покупателя перед продавцом еще не возникло, т.к. товар еще не отгружен. Эту же логику можно применить и к налогоплательщикам, находящимся на УСН.
При методе начисления аванс в доходы не включается на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, напротив, должны включить эту сумму в доходы на дату получения денег (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98). Аналогичным образом должны поступить те, кто применяет УСН.
НДС (выдавшая сторона)
Выдача задатка никаких последствий в части НДС не влечет.
НДС (получившая сторона)
У получателя задатка ситуация с НДС гораздо сложнее. Так, Минфин настаивает на том, что сумма задатка попадает в налоговую базу по НДС уже в периоде его получения (см., например, письмо Минфина России от 02.02.11 № 03-07-11/25). Поддерживает такой подход и налоговая служба (письмо УМНС России по г. Москве от 11.08.04 № 24-11/52500), и даже некоторые суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.09 по делу № А55-7887/2008).
Однако, на наш взгляд, такой подход не соответствует сути задатка. Ведь суммой, связанной с оплатой товара, работы или услуги, задаток станет только в тот момент, когда продавец (исполнитель) выполнит свою обязанность по договору. До этой даты задаток не является средством платежа — он выполняет обеспечительную функцию. Поэтому включать его в налоговую базу по НДС нужно не в периоде получения, а в периоде отгрузки товара (работы, услуги). Эту точку зрения суды поддерживают, однако практика достаточно старая (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.05.06 № КА-А40/4283-06 по делу № А40-50000/05-129-414).
Налог на прибыль, УСН (выдавшая сторона)
Сумму задатка нельзя включить в расходы ни при УСН, ни при общем режиме, поскольку это прямо запрещено пунктом 32 ст. 270 НК РФ.
Налог на прибыль, УСН (получившая сторона)
С точки зрения налога на прибыль и УСН сумма задатка доходом не является в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ и подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ.
