НДС - это сложный налог, который предусматривает существование налоговых обязательств относительно НДС и сумм, которые подлежат уплате налога в бюджет (рис.4.11) .
Отчетным налоговым и расчетным документом по НДС является налоговая накладная, общие требования к которой приведенные на рис. 4.12. Налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах рис. 4.13. Оригинал налоговой накладной предоставляется покупателю, копия остается у продавца товаров (работ, услуг).
Налоговая накладная составляется на каждое полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, которые поступили на текущий счет как предварительная оплата (аванс).
Налоговая накладная выдается продавцом по требованию покупателя и является основанием для начисления сумм НДС, которые относят к НК.
При осуществлении операций по снабжению продавец обязан предоставить покупателю НН после регистрации в Едином реестре.
Подтверждением продавцу о принятии его НН или расчета корректирования к этой НН в Единый реестр является квитанция в электронном виде в текстовом формате, которая присылается на протяжении операционного дня.
Покупатель имеет право сверять данные полученной НН на соответствие с данными Единого реестра.
Отсутствие факта регистрации продавцом НН в Едином реестре и нарушение порядка заполнения НН:
не дает права покупателю на включение сумм НДС в НК;
не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС, указанной в НН, в сумму НО за соответствующий отчетный период.
В случае отказа продавца предоставить НН или в случае нарушения им порядка ее заполнения и порядка регистрации в Едином реестре покупатель имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которая является основанием для включения сумм налога в состав НК.
Регистрация ПН плательщиками НДС - продавцами в Едином реестре налоговых накладных вводится для плательщиков, у которых сумма НДС в одной НН представляет свыше 10 тыс. грн.., т.е. сумма операции будет представлять свыше 60 тыс. грн..
НН, в которой сумма НДС не превышает 10 тыс.грн., не подлежит включению в Единый реестр.
Для физических лиц, не зарегистрированных как субъекты предпринимательской деятельности, которые ввозят товары на таможенную территорию Украины в объемах, которые подлежат налогообложению, оформление таможенной декларации приравнивается к представлению налоговой накладной.
Налоговая накладная выдается налогоплательщиком, который поставляет товары (услуги), по требованию их покупателя и является основанием для начисления налогового кредита.
Основанием для начисления сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту без получения налоговой накладной, также являются:
а) транспортный билет, гостиничный счет или счет, который выставляется налогоплательщику за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, которые содержат общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами;
б) кассовые чеки, которые содержат сумму полученных товаров/услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера и налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 гривен за день (без учета налога).
В случае использования плательщиками для расчетов с потребителями регистраторов расчетных операций кассовый чек должен содержать данные об общей сумме средств, которая подлежит уплате покупателем с учетом налога, и сумму этого налога, который платится в составе общей суммы.
В случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины документом, который заверяет право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, считается таможенная декларация, оформленная согласно требованиям законодательства, которая подтверждает уплату налога.
Для операций по снабжению услуг нерезидентом на таможенной территории Украины документом, который заверяет право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, считается налоговая накладная, налоговые обязательства по которой включены в налоговой декларации предыдущего периода.
Для отображения операций относительно налога на добавленную стоимость ведут учет налогового обязательства и налогового кредита.
Налоговое обязательство – общая сумма налога, полученная (начисленная) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
Налоговый кредит – сумма, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода.
Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из событий, которое произошло раньше:
Или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг), что подлежат продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные средства - дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии такой - дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, которое обслуживает налогоплательщика;
Или дата отгрузки товаров , а для работ (услуг) - дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком, в случае экспорта товаров – дата оформления таможенной декларации, которая отражает факт пересечения таможенной границы Украины.
В случае поставки товаров (валютных ценностей) или услуг с использованием торговых автоматов, или другого подобного оборудования, которое не предусматривает наличия кассового аппарата, контролируемого уполномоченным на это физический лицом, датой возникновения налоговых обязательств считается дата изъятия из таких торговых аппаратов или подобного оборудования денежной выручки.
Датой возникновения налоговых обязательств в случае поставки товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на текущий счет налогоплательщика или дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом.
Датой возникновения налоговых обязательств при ввозе (импортировании) товаров является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, который подлежит уплате.
Датой возникновения налоговых обязательств по операциями по поставке услуг нерезидентами, местом предоставления которых является таможенная территория Украины, есть дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату услуг или дата оформления документа, который удостоверяет факт снабжения услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий произошло раньше.
Предварительная (авансовая) оплата стоимости товаров, которые экспортируются или импортируются, не изменяет значения сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту или налоговым обязательствам налогоплательщика, такого экспортера или импортера.
Предыдущая оплата (авансирование) товаров, которые согласно договорам подлежат вывозу (экспорту) за границы таможенной территории Украины или ввозу (импорту) на таможенную территорию Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств.
Право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту возникает в случае осуществления операций по:
а) приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг;
б) приобретению (строительство, сооружение, создание) необратимых активов, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов как взнос в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс налогоплательщика, уполномоченного вести учет результатов общей деятельности);
в) получению услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, и в случае получения услуг, местом снабжения которых является таможенная территория Украины;
г) ввоз необратимых активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга.
Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий:
Или дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) - в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;
Или дата получения налоговой накладной , которая удостоверяет факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, которые подлежат амортизации, включаются в состав налогового кредита независимо от сроков введения в эксплуатацию основных фондов , а также от того, имел ли налогоплательщик налогооблагаемые обороты на протяжении такого отчетного периода.
В случае, когда налогоплательщик осуществляет операции по поставке товаров (работ, услуг), которые освобождены от налогообложения или не является объектом налогообложения, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав расходов производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, которые подлежат амортизации, относятся соответственно в состав расходов производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются .
В случае, когда товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая отвечает части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.
Не включается в состав налогового кредита и относится в состав расходов сумма налога, уплаченная налогоплательщиком при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), что включается в состав основных фондов.
В случае, когда плательщик приобретает товары (работы, услуги), и нематериальные активы, которые предназначены для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения, то суммы налога, оплаченные в связи с приобретением таких товаров, не относятся в налоговый кредит плательщика.
Не разрешается включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога, которые не подтверждены налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актом принятия работ (услуг) или банковским документом, который удостоверяет перечисление средств в оплату стоимости таких работ (услуг).
Базовым налоговым периодом относительно НДС является один календарный месяц, вместе с тем, действующим законодательством предусмотренная возможность применения удлиненного (квартального) налогового периода.
Налогоплательщик, объем налогооблагаемых операций которого за прошлые 12 месячных налоговых периодов не превышал 300 000 гривен, может выбрать квартальный налоговый период. Заявление о таком выборе подается налоговому органу вместе с декларацией по результатам последнего налогового периода календарного года. При этом квартальный налоговый период начинает применяться с первого налогового периода следующего календарного года.
Если же на протяжении любого периода с начала применения квартального налогового периода объем налогооблагаемых операций плательщика превышает установленную сумму, он обязанный самостоятельно перейти на месячный налоговый период начиная с месяца, на который приходится такое превышение, которое отмечается в соответствующей налоговой декларации по результатам такого месяца.
Налогоплательщики должны вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров (услуг), которые подлежат налогообложению НДС, а также которые не являются объектами налогообложения и освобожденных от налогообложения (рис. 4.14).
Сведенные результаты такого учета отображаются в налоговых декларациях. Налогоплательщик ведет реестр полученных и выданных налоговых накладных в электронном виде.
В соответствии с НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к их цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС, исчисленную по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов) (пп. 1, 2 ст. 168 НК РФ).
При реализации выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой (пп. 3, 4 ст. 168 НК РФ).
При применении приведенных норм налогового законодательства у налогоплательщиков возникают вопросы:
на основании чего продавец должен предъявить к оплате соответствующую сумму НДС - на основании договора или иным образом;
в соответствии с каким правовым основанием возникает обязанность оплаты предъявленного НДС у покупателя;
какими нормами права регулируются отношения продавца и покупателя по оплате предъявленного НДС.
Рассмотрим эти, а также связанные с ними вопросы правового установления НДС исходя из действующего законодательства, c учетом позиций КС РФ и судебно-арбитражной практики.
Отношения продавца и покупателя в системе гражданского и налогового законодательства
Отношения продавца и покупателя в гражданском обороте, связанном с их предпринимательской деятельностью, основаны на их равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Они приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (п. 2 ст. 1 ГК РФ), т.е. основополагающим принципом или методом регулирования отношений продавца и покупателя в гражданском обороте является автономия воли, свобода предпринимательской деятельности, свобода договора.
Такого рода отношения регулируются гражданским законодательством.
В соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах (далее - налоговое законодательство) регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, т.е. налоговое законодательство обладает признаками публичного права.
Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги (ст. 3 НК РФ), под которыми понимаются обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства (п. 1 ст. 8 НК РФ).
Таким образом, основополагающим принципом или методом регулирования налоговых отношений является субординация, властное подчинение одной стороны другой, имущественная несамостоятельность налогоплательщика, который "не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну" (постановление КС РФ от 14.07.05 г. N 9-П).
Таким образом, гражданско-правовые отношения построены на началах равенства и координации их самими субъектами этих отношений. Нормы гражданского (частного) права диспозитивны, имеют не принудительный (императивный) характер, а зависимый - их применение зависит от воли и частного интереса участников отношений, которые принимают на себя обязательства добровольно.
Публично-правовые, административные отношения (в том числе налоговые) построены на началах субординации их субъектов. Нормы публичного права имеют строго принудительный характер, характер не зависящих от воли подчиняющихся субъектов обязанностей.
Спецификой различного характера частно-правовых и публично-правовых отношений обусловлена и область применения гражданского и налогового законодательства:
к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ);
институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, если им не предусмотрено иное, применяются в том же значении, в каком они используются в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ), т.е. применение гражданского законодательства к налоговым отношениям ограничивается применением терминологии гражданского законодательства;
нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ (п. 2 ст. 3 ГК РФ).
Гражданский (предпринимательский) оборот первичен по отношению к налоговым обязанностям, которые лишь учитывают результат хозяйственной (предпринимательской) деятельности, и не могут затрагивать основных начал (принципов) гражданского законодательства.
Покупатель и продавец как плательщики НДС
Плательщиками НДС "в силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции, указанные в пункте 1 статьи 146 данного Кодекса, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг), а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации" (определение КС РФ от 24.11.05 г. N 427-О).
Согласно постановлению КС РФ от 28.03.2000 г. N 5-П ": лицо, получающее какой-либо товар (выполненную работу, услугу), не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку при заключении договора оно не реализует, а приобретает определенный актив. По общему правилу, лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, если оно относится к плательщикам: является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму".
Таким образом, покупатель (приобретатель) в соответствии с налоговым законодательством, когда он выступает именно в этом статусе (покупателя, приобретателя), не является плательщиком НДС.
В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения. Именно для продавца, реализующего товары (работы, услуги), главой 21 НК РФ установлены все элементы обложения НДС: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, - наличие у него самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу.
При этом НДС, уплачиваемый в бюджет, ": как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации). : исчисление суммы налога на добавленную стоимость основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами" (определение КС РФ от 12.05.05 г. N 167-О).
Основными признаками налога, как уже отмечалось (п. 1 ст. 8 НК РФ), является их обязательность и индивидуальная безвозмездность, а целью уплаты - финансовое обеспечение деятельности государства. Ни одному из этих признаков НДС, предъявляемый продавцом покупателю к оплате, не отвечает:
обязательность его уплаты для покупателя налоговым законодательством не установлена - покупатель, выступая как приобретатель, не является плательщиком НДС;
отсутствует индивидуальная безвозмездность, так как покупатель имеет право на налоговый вычет этой суммы НДС (ст. 171 НК РФ), когда он сам выступает в качестве плательщика НДС;
целью уплаты не является финансовое обеспечение деятельности государства - получателем налога выступает продавец, который в свою очередь уплачивает налог за счет собственных средств.
Правовая позиция КС РФ по поводу природы НДС нашла отражение в постановлении КС РФ от 20.02.01 г. N 3-П: "налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога". Данная позиция представляется непоследовательной, поскольку налоговое законодательство такого объекта налогообложения как потребление, не устанавливает, при этом, как отмечалось выше, КС РФ (определение N 167-О) определил добавленную стоимость как не обусловленную какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами; потребление же в свою очередь предполагает наличие таких отношений. Конституционный Суд неоднократно отмечал, что необходимые элементы налогообложения, налоговых обязательств (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 НК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Согласно постановлению КС N 5-П "предусмотренный в дефектных – с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным".
НДС в договоре: обязанность или обязательство
Договором, по которому осуществляется соответствующая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав (в терминах налогового законодательства), признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Такие лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ).
Из заключенных договоров возникают обязательства, в силу которых одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ). Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 309 ГК РФ).
Исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон, за исключением предусмотренных законом случаев, когда цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.) устанавливаются и регулируются уполномоченными на то государственными органами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пп. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).
Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).
Цена договора не является существенным условием в большинстве видов договоров, в частности для договоров купли-продажи, договоров поставки, договоров подряда, договоров возмездного оказания услуг (ст. 485, п.5 ст. 454, ст. 709, 783 ГК РФ). Поэтому, в случае когда в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Налоговым законодательством установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами договора (п. 1 ст. 40 НК РФ). Следовательно, цена договора как понятие гражданского законодательства не может включать сумму налога, а является базисом для целей налогообложения.
Так каким же образом продавец может легитимно исполнить возложенную на него ст. 168 НК РФ обязанность о предъявлении к оплате соответствующей суммы НДС, тем более что цены в договоре может и не быть.
1. Предъявление суммы НДС по заявлению стороны договора (продавца) - дополнительно к цене договора. Такое условие договора будет считаться в соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ существенным и по нему должно быть достигнуто соглашение. Однако, во-первых, такое заявление продавца не будет направлено на установление гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ), так как обязанность платить налоги является публичной, а не гражданским обязательством в силу договора. Во-вторых, оно не будет основано на автономии воли (добровольности) стороны (дополнение цены суммой НДС увеличивает цену и снижает спрос со стороны покупателей), что является одним из критериев имущественных отношений, регулируемых гражданским законодательством, и, в-третьих, в соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ, а такой обязанности для покупателя Кодекс не устанавливает.
Также следует отметить, что налог является обязательным платежом и обязанность по его оплате не может зависеть от того, указан ли он в договоре, наличие налога зависит от наличия объекта налогообложения, а не от договорных обязательств сторон договора. Целью уплаты налога является не пополнение оборотных средств продавца, а финансирование государства. Налог является элементом публичных отношений, и гражданское законодательство не может регулировать возникновение налоговых обязательств.
Таким образом, исходя из изложенного указание в договоре сверх его цены суммы НДС не устанавливает обязательства его оплаты для покупателя. Более того, данное условие договора в соответствии с гражданским законодательством ничтожно как не соответствующее требованиям закона (ст. 168 ГК РФ), а именно п. 1 ст. 2 ГК РФ о применении гражданского законодательства лишь к определенным имущественным отношениям.
2. Соответствие договора императивным нормам (п. 1 ст. 422 ГК РФ). Договор должен соответствовать правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующим в момент его заключения. Но в силу того, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ (п. 2 ст. 3 ГК РФ), применение ст. 168 НК РФ как императивной нормы в отношении гражданско-правового договора невозможно - норма о дополнении цены налогом не соответствует норме гражданского законодательства о цене, устанавливаемой соглашением сторон, а именно п. 1 ст. 424 ГК РФ.
3. Включение сумм НДС в цену договора. Если сумма НДС включена в цену договору, но при этом выделена, наступают те же правовые последствия, что и в рассмотренном выше случае с дополнением к цене договора (а именно установление публичной обязанности для покупателя, порок воли у продавца, отсутствие обязательства у покупателя, ничтожность такого условия).
4. Возможно понимание предъявления НДС к оплате в договоре как основанное на воле покупателя, а не подчинении продавца, тогда гражданское законодательство применяется, но при этом налог для покупателя не будет законно установленным, а в соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные Кодексом.
5. Если налог включен в цену договора и не выделен, то соответственно установлена просто цена договора, определенная соглашением сторон, со всеми вытекающими гражданско-правовыми последствиями.
Таким образом, действующее налоговое законодательство требует серьезной доработки в определении обязанности уплачивать НДС покупателем, установив все необходимые элементы налогообложения. Иначе различный метод регулирования гражданско-правовых и публично-правовых отношений не позволит единообразно их трактовать как налогоплательщиками, так и судами. Это подтверждается приведенной ниже противоречивой судебно-арбитражной практикой. К тому же с рассматриваемым вопросом установления оплаты НДС (как обязанности или обязательства) связаны и другие проблемы (начисление санкций за пользование чужими денежными средствами, уступка прав требований, включая НДС, и т.п.).
Представляется верной правовая позиция КС РФ, хотя и не проводящаяся последовательно во всех его актах, о том, что "спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права" (постановление КС РФ от 24.10.98 г. N 24-П).
Но для начала необходимо это налоговое обязательство законно установить.
Судебно-арбитражная практика по взысканию НДС с покупателя
К компетенции КС РФ не относится разрешение вопросов о соответствии одних законов другим и, следовательно, о соответствии норм НК РФ и ГК РФ; эти вопросы находятся в ведении федеральных органов законодательной власти. Прерогативой КС РФ является проверка соответствия законов Конституции Российской Федерации (ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации").
Правовая позиция КС РФ о сфере применения гражданского и налогового законодательства нашла отражение в определение КС РФ от 19.04.01 г. N 99-О: "Пункт 3 статьи 2 ГК РФ предписывает судам и иным правоприменительным органам применять гражданское законодательство к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой в том случае, если это предусмотрено законодательством". Применение гражданского законодательства "в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство - денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности: (его) применения к этим правоотношениям".
Судебно-арбитражная практика по рассмотрению вопросов о взыскании сумм НДС с покупателя не придерживается указанного разграничения на гражданские и властные имущественные отношения.
Гражданское и налоговое законодательства применяются до полного их смешения, что недопустимо с учетом различного метода их регулирования, а также общих начал гражданского законодательства и гарантий основных прав и свобод. Причем и в этом смешении нет единообразия.
Таким образом, судебно-арбитражная практика по вопросам взыскания сумм НДС с покупателя не имеет, если так можно выразиться, единой правовой платформы. Тем не менее можно выделить основные направления судебно-арбитражной практики по рассматриваемой проблеме.
Оплата НДС по предъявленным счетам-фактурам
Основную группу судебных актов кассационной инстанции составляют акты арбитражных судов, в которых отражена позиция, что основанием уплаты НДС является предъявление счетов-фактур.
1. В споре, рассмотренном ФАС Поволжского округа (постановление ФАС Поволжского округа от 4.03.03 г. N А12-8679/02-С46), цена договора была определена с начислением на нее сумм НДС в установленном порядке, и условием оплаты являлось предъявление соответствующего счета-фактуры. Согласно постановлению "счета-фактуры с указанием сумм НДС выставлены истцом ответчику правомерно в соответствии со ст. 168 НК РФ и подлежали оплате ответчиком как потребителем услуг в полном объеме".
2. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.05 г. N А56-37604/04 отмечено: "В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
В данном случае судом установлено и сторонами не оспаривается, что ООО "Компания "АйБиЭль" как налогоплательщик НДС выставляло ОАО "Пивоваренная компания "Балтика" счета-фактуры с указанием стоимости выполненных работ с учетом НДС".
3. В споре, рассмотренном ФАС Дальневосточного округа (постановление от 7.10.05 г. N Ф03-А51/05-1/2961), цена объекта в договоре указана без НДС. Суд решил взыскать сумму НДС на основании выставленных счетов-фактур: ": выставил ответчику счет-фактуру: для оплаты суммы налога на добавленную стоимость:
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров работ, услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (НДС).
В соответствии с частью 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Покупатель вправе впоследствии по правилам статьи 171 Налогового кодекса РФ отнести ее на налоговые вычеты.
При исследовании и оценке доказательств, представленных в деле, суд установил, что согласно условиям договора купли-продажи от 10.09.2001 цена объекта определена сторонами без учета НДС.
Таким образом, вывод суда о том, что в силу прямого указания закона истец как продавец дополнительно к цене, указанной в договоре, обязан предъявить к оплате ответчику, а ответчик должен уплатить истцу дополнительно к цене объекта выставленную сумму НДС, соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Установив факт того, что ЖСК "Геолог" как покупатель отказался в добровольном порядке оплатить предъявленную к оплате сумму НДС в размере 451 400 руб., арбитражный суд правильно применил ст. 309, 310 ГК РФ, ст. 168 НК РФ и обоснованно удовлетворил требования истца о взыскании суммы долга по договору купли-продажи, недоплаченной ответчиком".
4. Показательно дело, рассмотренное ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 31.10.05 г. N А33-1983/05-Ф02-5298/05-С), по которому счета-фактуры были предъявлены спустя год. Суд сумму предъявленного на основании счетов-фактур НДС взыскал, при этом применив срок давности для предъявления счетов-фактур в соответствии с гражданским законодательством.
Вывод: С позицией судов о взыскании НДС на основании выставленных счетов-фактур согласиться нельзя, так как налоговые обязанности счет-фактура не устанавливает; налог считается установленным лишь в том случае, когда законом определены налогоплательщики и все элементы налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Необоснованно и применение ст. 309 ГК РФ об исполнении обязательств к публичной обязанности об уплате налога. Применение же срока исковой давности в соответствии со ст. 196 ГК РФ к предъявлению счетов-фактур прямо противоречит п. 3 ст. 2 ГК РФ и п. 3 ст. 168 НК РФ - хотя такое смешение норм законодательства и показательно. Объектом налогообложения для покупателя является факт оказания услуг
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.04 г. N Ф04/884-85/А70-2004 указано: "Статьей 168 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к уплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.
Непредъявление со стороны истца в данном случае счетов-фактур, в которых должна быть выделена сумма налога на добавленную стоимость отдельной строкой, само по себе не может служить основанием к отказу в иске в части взыскания НДС, поскольку факт оказания услуг, являющихся объектом налогообложения, судом установлен".
Вывод: Суд обосновал свою позицию тем, что для покупателя объектом налогообложения является факт оказания услуг, хотя, как уже отмечалось ранее, "лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, если оно относится к плательщикам, : является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму" (постановление КС РФ N 5-П).
Цена договора включает сумму НДС
В постановлении ФАС Московского округа от 22.03.04 г. N КА-А40/1248-04 установлено: "Правильными являются выводы, содержащиеся в судебных актах, об исчислении НДС в случае невыделения его в расчетных документах в пределах полученных налогоплательщиком сумм от реализации.
Условия договора, не предусматривающие дополнения цены товара (работ, услуг) суммой налога, должны применяться в соответствии с законом (ст. 168 НК РФ), то есть сумма НДС должна считаться фактически дополненной к цене и выделяться из нее расчетным путем, а налогооблагаемый доход - определяться вычитанием суммы НДС из полученной суммы выручки".
Вывод: Суд мотивировал свое решение тем, что в случае невыделения НДС в расчетных документах сумма НДС считается включенной в цену, т.е. пришел к выводу, что гражданско-правовое (денежное) обязательство включает сумму налога.
Цена договора определена соглашением сторон, и НДС не взыскивается.
В постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.05 г. N Ф09-1272/05-С4 указано: "Таким образом, в вышеназванном договоре стороны установили арендную плату в твердой денежной сумме, подлежащей уплате ежемесячно.
В силу ст. 309 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.
Как видно из материалов дела, обязательства по внесению арендной платы по договору аренды от 31.12.2002 исполнены ответчиком надлежащим образом, то есть арендные платежи внесены своевременно и в установленном договором размере. Следовательно, отсутствуют правовые основания для взимания с ответчика какой-либо дополнительной оплаты по указанному договору, в том числе налога на добавленную стоимость в сумме 96 511 руб. 20 коп., начисленного истцом на сумму арендной платы. Доказательств иного истцом в порядке ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено".
Вывод: Суд пришел к выводу, что обязательства покупателя вытекают из договора, и соответственно обязательство по оплате НДС должно содержаться в договоре либо суммы НДС включены в цену договора (см. предыдущее постановление ФАС Московского округа).
Исходя из изложенных в настоящей статье проблем основным требующим законодательного урегулирования вопросом является установление в рамках налогового законодательства НДС для покупателя товаров (работ, услуг), приобретателя имущественных прав с определением всех элементов налогообложения.
НДС – инструмент, позволяющий государству пополнять казну за счёт части добавленной стоимости, возникающей на каждом этапе производства товаров и услуг. Положения, связанные с этим налогом, регламентируются гл. 21 НК РФ и распространяются на всех плательщиков НДС, к которым относятся:
Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость в последнем случае представляют особую сложность. Это связано с особенностями международных торговых операций: товар, пересекающий границу, облагается налогами по обе её стороны. А как при этом считать НДС, как избежать двойного налогообложения – в этих нюансах должен обязательно разбираться бухгалтер фирмы, вышедшей на международный рынок.
В целях исчисления НДС по экспортно-импортным операциям фактом приобретения товара считается не момент пересечения им границы, не поступление его на склад, а время получения или перечисления оплаты за данную продукцию. С этого момента у компании возникает обязанность по уплате НДС.
Нередки случаи, когда оплаченный товар был повреждён или утерян при транспортировке. Как разрешаются такие казусы? Если предприятие может подтвердить этот прискорбный факт, предоставив соответствующие документы компетентных органов (полиции, таможни, санэпиднадзора и т.д.), от уплаты налога оно будет освобождено. Импортные товары, перемещаемые по закупкам в пользу государства, НДС не облагаются.
Двойное налогообложение – это ситуация, когда с одной и той же экспортно-импортной операции налоги взимаются, как минимум, дважды: с продавца и с покупателя товара при таможенном оформлении, а затем ещё и внутри страны при дальнейшей реализации. Не допустить многократной фискальной нагрузки на участников ВЭД позволяют двусторонние соглашения между странами, связанными торговыми отношениями, о взаимном зачёте налогов во избежание двойного налогообложения.
Так, при продаже продукции российского производства в Германию, уплата НДС возлагается на фирму-экспортер, немецкий же покупатель от платежа в бюджет своей страны освобождается. Аналогичное правило действует и при операции в обратном направлении – такой порядок предусмотрен соглашением, заключённым между ФРГ и РФ в мае 1996 г. Подобные договоренности имеются и с другими государствами, но не все из них действуют в реальности по ряду бюрократических причин.
Как известно, импорт – это ввоз приобретённой за рубежом продукции на территорию страны. В то же время эта же операция считается экспортом для другой стороны сделки. В момент поступления груза на границу получатель обязан произвести его растаможку. Для импортера это означает оплату таможенных пошлин и НДС, после чего покупатель сможет забрать свой товар.
НДС по импортным операциям исчисляется от стоимости товара, увеличенной на сумму таможенных и акцизных сборов по формуле:
НДС = (декларационная стоимость товара + таможенная пошлина + сумма акциза) * х %,
где х – ставка налога, которая в большинстве случаев составляет 18 % (за исключением отдельных товаров и услуг, которые облагаются по ставке 10 % и 0 %).
Такая формула расчёта НДС на импортные товары приводит к удорожанию их стоимости за счёт включения таможенных платежей. При дальнейшей реализации иностранной продукции, являющейся объектом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, импортёр снова сталкивается с необходимостью уплатить данный налог в государственный бюджет. Если сумма налога, внесённая при растаможке, превышает налог, исчисленный при продаже товара, организация может претендовать на возврат получившейся разницы.
Что для этого необходимо.
Возврат НДС из бюджета – задача непростая. Нужно быть готовым к долгой и тщательной камеральной проверке. Стоит отметить, что вся сделка по импорту должна быть полностью легальной и прозрачной, заключена напрямую с иностранным продавцом без каких-либо посредников, а оплата растаможки – только с банковского счёта импортера.
Возмещение импортного НДС возможно в следующих формах:
Вывоз товара за рубеж позволяет делать учёт экспортного НДС по ставке 0%. Это означает, что сумма, полученная от реализации продукции, не облагается налогом на добавленную стоимость, поскольку продажа произведена не внутреннему покупателю, а иностранному партнёру. Однако для применения нулевой ставки продавец обязан доказать факт перемещения товара за пределы страны в режиме экспорта.
Основанием для возмещения экспортного НДС является предоставление в налоговые органы пакета документов:
Указанные документы в течение 180 дней с момента получения оплаты от покупателя должны быть переданы в ИФНС вместе с декларацией по НДС. При нарушении сроков либо неполном комплекте подтверждающих документов НДС по экспортным операциям к зачёту не принимается. В этом случае налоговая вправе сделать доначисление по налогу по ставке 10 или 18 % и вменить организации пени, уведомив налогоплательщика в 10-дневный срок об отказе в возмещении с указанием причины.
Если с документами все в порядке, а требование возмещения налога обоснованно, возврат экспортного НДС происходит путём перечисления на расчётный счёт налогоплательщика либо в форме списания текущих и будущих задолженностей.
Неправомерное получение возврата НДС из бюджета является мошенничеством, чем и объясняются достаточно жёсткий подход налоговых органов к проверке импортно-экспортных операций и частые отказы в возмещении. Участник ВЭД при наличии обоснованных возражений может подать апелляцию на решение ИФНС или обратиться в арбитраж для защиты своих интересов в судебном порядке.
В.В. Нарежный,
консалтинговая фирма "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"
Пункт 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) определяет перечень элементов налогообложения, которые должны быть определены в законодательстве для того, чтобы налог считался установленным: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога. Вместе с тем конструкция большинства налогов, составляющих налоговую систему Российской Федерации, предполагает наличие норм, устанавливающих такой важный элемент, как дата возникновения обязанности по уплате налога.
Несмотря на то, что сам по себе факт отсутствия четких указаний о порядке определения такой даты либо недостаточная проработанность подобного порядка, по мнению автора, не могут быть основанием для признания налога неустановленным, однако у налогоплательщиков могут возникать проблемы при определении величины налогов, подлежащих уплате в определенном налоговом периоде. Так, к налогоплательщику, осознающему свою обязанность по уплате налога, но неверно определившему дату возникновения такой обязанности и вследствие этого исполнившему ее в более поздние сроки, может быть применен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, как пеня (ст. 75 НК РФ).
Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Если в отношении изменения и прекращения обязанности по уплате налогов часть первая НК РФ содержит достаточно четкие указания о том, при каких условиях и в каком порядке происходит подобное изменение или прекращение обязанности, то в отношении возникновения подобной обязанности законодатель в рассматриваемой части НК РФ ограничился вышеприведенной общей фразой. Это выглядит достаточно логично, поскольку сам факт возникновения обязанности по уплате каждого налога связан с наличием или отсутствием у налогоплательщика объекта обложения данным налогом, а объекты обложения разными налогами - различны.
Объект обложения конкретным налогом определяется в законодательном акте, вводящем данный налог. Этим же актом должна устанавливаться непосредственно либо календарная дата возникновения обязанности по уплате налога, либо четкий и недвусмысленный порядок ее определения для того, чтобы на практике реализовывался принцип п. 6 ст. 3 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Важность четкого определения налоговых норм в налоговых законах неоднократно отмечалась и Конституционным Судом Российской Федерации, указавшим, например, в своем постановлении от 28.03.2000 "По делу о проверке конституционности подпункта “к” пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Конфетти” и гражданки И.В. Савченко", что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ.
При рассмотрении вопросов об определении даты возникновения налогового обязательства необходимо четко отделять данное понятие от понятий "налоговый период" и "срок уплаты налога". По общему правилу, установленному вышеупомянутой нормой ст. 44 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога должна возникать в момент, установленный соответствующим актом законодательства о налогах. При этом экономические и (или) юридические факты, с которыми такой акт связывает возникновение обязанности по уплате налога, могут происходить регулярно. Например, реализация, являющаяся объектом обложения НДС, может осуществляться налогоплательщиком ежедневно. При этом конструкция НДС, так же как и практически всех иных налогов, предполагает, что по итогам определенного установленного законом периода времени - налогового периода - все возникшие у налогоплательщика обязанности по уплате налога суммируются, рассматривается вопрос о прекращении или изменении таких обязанностей в течение того же периода и определяется наличие обязанности по уплате данного налога в целом по итогам налогового периода. Если вопрос о возникновении такой обязанности решен положительно, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику определенный тем же законодательным актом срок для исполнения такой обязанности: срок уплаты налога.
Таким образом, правильное определение даты возникновения налогового обязательства способствует учету такой обязанности при формировании налоговой базы по итогам соответствующего налогового периода и исполнению такой обязанности в соответствующие сроки.
Сложности с определением даты возникновения налогового обязательства, как правило, имеют место на стыке двух налоговых (реже - отчетных) периодов. Решение налогоплательщика о том, в каком налоговом периоде учесть результаты той или иной операции, признать полученные доходы или осуществленные расходы, будет существенно влиять на величину налоговой базы, рассчитываемой по итогам такого налогового периода. Особенно это важно в случае, если с начала нового налогового периода вступают в силу новые нормы налогового законодательства, например меняется ставка налога.
Поскольку объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ в общем случае является реализация товаров (работ, услуг), соответственно датой возникновения налогового обязательства по НДС является дата реализации таких товаров (работ, услуг). Отличие НДС от многих других налогов заключается в том, что налогоплательщику, как правило, дано право выбора между двумя методами определения такой даты при условии закрепления этого в своей учетной политике.
Так, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
День отгрузки (передачи) товара (работы, услуги);
День оплаты товаров (работ, услуг).
Для налогоплательщиков, утвердивших дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров.
Пункт 2 ст. 167 НК РФ дает пояснения, что именно в целях применения данной статьи Кодекса признается оплатой товаров (работ, услуг). В отношении отгрузки (передачи) такие пояснения не даются, однако п. 3 ст. 167 НК РФ установлено, что, если товар не отгружается и не транспортируется, но передаются права собственности на этот товар (такая ситуация обычно складывается при реализации недвижимого имущества), такая передача права собственности в целях применения данной главы НК РФ приравнивается к его отгрузке. Напомним, что ранее - до вступления в силу части второй НК РФ - у налогоплательщиков, применявших метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) определялась как день перехода права собственности на отгруженный товар, оказанные услуги или выполненные работы.
Таким образом, при буквальном прочтении ст. 167 НК РФ можно сделать вывод, что у налогоплательщиков, применяющих метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", датой реализации товаров является дата их фактической отгрузки покупателю, и только если товар еще не отгружен, но право собственности на него уже перешло, такой датой становится момент перехода права собственности на товар.
Вместе с тем подобное утверждение нуждается в более детальном уточнении.
Вопрос о передаче права собственности решается в рамках гражданского законодательства. Согласно ст. 223 ГК РФ если в договоре не оговорен момент перехода права собственности на товар либо законом не установлены специальные условия перехода права собственности, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Иными словами, при отсутствии в договоре либо в законе специального порядка перехода права собственности право собственности возникает у покупателя вещи в один из моментов, определенных ст. 224 ГК РФ:
1) момент вручения товара покупателю;
2) момент сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю товара, отчужденного без обязательства доставки;
3) момент заключения договора об отчуждении (купли-продажи) товара, если товар уже находится во владении покупателя.
В договоре может быть и специально оговорен момент перехода права собственности на товар (например при достижении товаром, находящимся в пути, какого-либо пункта, при совершении одной из сторон договора какого-либо действия и т.п.).
В определении реализации товаров (работ, услуг), данном в ст. 39 НК РФ, также используется понятие "переход права собственности". Так, в соответствии с указанной статьей Кодекса реализацией товаров признается передача на возмездной (а в ряде оговоренных в данной статье НК РФ случаев и на безвозмездной) основе права собственности на товары.
Таким образом, в отдельных случаях между ст. 39 и 146 НК РФ, с одной стороны, и ст. 167 НК РФ, с другой стороны, имеется определенное противоречие. Если право собственности на товар переходит к покупателю позже момента отгрузки товара, то в соответствии со ст. 167 НК РФ налоговое обязательство должно признаваться на дату, когда объект налогообложения согласно ст. 39 и 146 НК РФ еще не возник. Таким образом, по мнению автора, в подобной ситуации имеет место явное противоречие между нормами различных статей НК РФ, которое в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.
Возвращаясь к вопросу об определении в целях исчисления НДС момента реализации объекта недвижимости, необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Согласно ст. 551 и 556 ГК РФ передача недвижимости по договору купли-продажи осуществляется по передаточному акту или иному аналогичному документу, а переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что государственной регистрации подлежит не сам договор продажи недвижимости, а переход права собственности на недвижимость по такому договору от продавца к покупателю. В соответствии с общими условиями заключения договоров для сторон такой договор вступит в действие с момента его подписания. Вместе с тем значение государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество к покупателю заключается в том, что только после такой регистрации покупатель приобретает право собственности на имущество в глазах третьих лиц, в том числе если продавец и покупатель исполнили свои обязательства по договору задолго до момента государственной регистрации.
Таким образом, обязательство по уплате НДС по договору продажи недвижимого имущества возникает на момент государственной регистрации прав на такое имущество.
Глава 23 НК РФ, так же как и другие главы части второй Кодекса, содержит статью, устанавливающую порядок определения даты возникновения налогового обязательства: даты фактического получения дохода. Несмотря на более детальную конкретизацию момента признания дохода для целей налогообложения по сравнению с действовавшим в основной части до 1 января 2001 года Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", следует признать, что законодателю пока не удалось разрешить некоторых противоречий.
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц*1.
_____
*1 Данный порядок не распространяется на доходы в виде оплаты труда, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения таких доходов признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
По мнению автора, вышеприведенная норма является несколько неудачной, поскольку в вышеуказанном определении не всегда "фактическое получение доходов" в общеэкономическом понимании будет иметь место на дату возникновения обязательства по уплате налога на доходы физических лиц. В этой связи следует рассмотреть выбор датой признания доходов, перечисляемых налогоплательщику через банковскую систему, без каких-либо исключений день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке. Понятие "перечисление", как правило, подразумевает сдачу в банк, обслуживающий организацию, перечисляющую средства, платежного поручения (либо иного документа, посредством которого осу-ществляются расчеты) на перечисление денежных средств. Вместе с тем право на фактическое распоряжение перечисленными налогоплательщику денежными средствами возникнет у него только с того момента, когда банковское учреждение, в котором открыт его счет, зачислит на такой счет денежные средства. Таким образом, если рассматривать термин "перечисление" в узком смысле (сдача в банк поручения на перечисление денежных средств), то дата возникновения налогового обязательства не совпадает с датой получения налогоплательщиком фактической возможности распоряжаться своим доходом.
Следует признать, что для большинства ситуаций, возникающих в процессе уплаты налога на доходы физических лиц, подобная норма оправданна, поскольку конструкция этого налога предполагает в основном удержание налога из доходов налогоплательщика налоговым агентом, выплачивающим такой доход. Разумеется, налоговый агент способен удержать доход только до того момента, пока он не утратил возможность распоряжаться выплачиваемыми денежными средствами, то есть именно до момента перечисления их налогоплательщику - получателю дохода. Таким образом, рассматриваемая норма оправданна в случае выплаты налогоплательщику дохода путем его перечисления на банковский счет российской организацией, на которую возложены обязанности налогового агента.
Вместе с тем если налогоплательщик получает доходы от лица, на которое не возложены обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, рассматриваемая норма представляется не слишком удачной.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получающие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе договоров гражданско-правового характера, а также налогоплательщики-резиденты, получающие доходы из источников за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Таким образом, исходя из вышеизложенного в случае перечисления иностранной организацией налогоплательщику дохода, например, 30 декабря 2001 года и фактического зачисления такого дохода на счет налогоплательщика уже в 2002 году датой возникновения обязанности по уплате данного налога должно считаться 30 декабря 2001 года. Такая ситуация, разумеется, никоим образом не ущемляет прав налогоплательщика, если полученные в виде дохода от иностранной организации средства зачислены на счет налогоплательщика через достаточно непродолжительное время, поскольку срок подачи декларации по налогу на доходы физических лиц установлен до 30 апреля следующего года, а срок уплаты доначисленного по декларации налога - в течение 15 дней с момента подачи такой декларации.
Вместе с тем в ситуации, когда по каким-либо причинам перечисленные иностранной организацией налогоплательщику средства на его счет не поступили (например вследствие отсутствия средств у банковской организации, в которой открыт счет налогоплательщика), налогоплательщик, буквально руководствуясь нормами главы 23 НК РФ, все равно должен уплатить с них налог на доходы физических лиц, поскольку датой возникновения обязанности является именно дата перечисления, а не зачисления дохода в денежной форме на счет налогоплательщика. Подобная ситуация, по мнению автора, проистекает от недостаточной проработки в главе 23 НК РФ понятий "доход" и "фактически полученный доход", которыми оперирует данная глава Кодекса. Разумеется, обязанность по уплате налога не может иметь место, если доход фактически не получен. В то же время можно ли считать фактическим получением дохода денежные средства, которые были перечислены налогоплательщику, но не поступили на его счет, - однозначно не определено.
Например, если банковская организация, через которую осуществлялось перечисление либо на счет налогоплательщика в которой должны были быть зачислены средства, признана банкротом, то есть вышеуказанные денежные средства налогоплательщиком уже не могут быть получены, доход у налогоплательщика отсутствует. Если же банковская организация не может перечислить (зачислить) на его счет денежные средства, однако банкротом она не признана (выражаясь современной терминологией, средства "зависли в банке"), то потенциально доход у налогоплательщика получен и право на распоряжение таким доходом у него имеется; другое дело, что он в течение какого-то времени не может такое право реализовать. Таким образом, факт признания дохода состоялся, и теперь необходимо определить дату его признания, которой будет в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата перечисления дохода на расчетный счет налогоплательщика.
Добросовестный налогоплательщик в подобной ситуации должен включить свой "зависший в банке" доход в налоговую базу за тот налоговый период, в котором произошло перечисление дохода, уплатить налог на доходы физических лиц с такого дохода на основании налоговой декларации и ждать либо улучшения финансового состояния банка, которое позволит ему реализовать свое право распоряжения полученным доходом, либо банкротства банка, вследствие которого он однозначно утратит право распоряжения таким доходом и сможет подать заявление о возврате излишне уплаченного налога. Несмотря на то, что п. 1 ст. 231 НК РФ предусмотрен только возврат сумм налога, излишне удержанных налоговым агентом из доходов налогоплательщика, по мнению автора, вышеуказанная норма не может препятствовать возврату налогоплательщику излишне уплаченных на основании налоговой декларации сумм налога на доходы физических лиц в общем порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
Вышеприведенная ситуация является гипотетической и вряд ли будет часто возникать в практике взимания налога на доходы физических лиц. Вместе с тем встречаются довольно часто и иные ситуации, когда определение даты возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц затруднено либо несправедливо с экономической точки зрения.
Рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, не перешедший на уплату единого налога на вмененный доход либо на упрощенную систему (то есть являющийся плательщиком налога на доходы физических лиц), получает 30 декабря 2001 года наличными деньгами аванс за услугу, которую он должен в соответствии с заключенным им договором на возмездное оказание услуг оказать контрагенту в апреле 2002 года. Рассмотрим, получен ли в данном случае индивидуальным предпринимателем доход, и если получен, то когда должно быть признано его фактическое получение.
Датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода. Таким днем для выплаты наличными денежными средствами должен считаться день их фактической передачи налогоплательщику, то есть 30 декабря 2001 года.
В то же время вопрос о признании в рассматриваемой ситуации получения дохода на эту дату является весьма спорным в связи со следующим.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса. Универсального понятия "доход для целей исчисления налога на доходы физических лиц" в данной главе Кодекса не содержится, а приводятся перечни доходов от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации. Несмотря на то, что подобные перечни изначально должны выполнять несколько иную функцию: разграничивать доходы по принципу "страна происхождения" для определения права Российской Федерации на обложение тех или иных доходов того или иного налогоплательщика, - за неимением универсального понятия дохода целесообразно руководствоваться этими перечнями.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения, получаемые за оказанную услугу. На момент получения денежных средств услуга еще не оказана. Вместе с тем если считать, что факт получения дохода имеет место только после оказания услуги - в апреле 2002 года, то следующим шагом после признания факта получения дохода должно стать определение даты его возникновения, а это вновь возвращает нас к п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которому датой фактического получения дохода в денежной форме является (и только) день выплаты дохода. Теоретически в данной ситуации должно вступать в действие вышеприведенное положение ст. 41 НК РФ, однако из-за его расплывчатости (неясно, кто должен решать вопрос об оценке выгоды: налогоплательщик или налоговый орган) реально работать оно не будет.
Таким образом, имеет место противоречие между нормами подпункта 6 п. 1 ст. 208 и подпункта 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.
Если индивидуальный предприниматель решит перестраховаться и включит полученную им сумму аванса в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2001 год, но услуга в установленные в договоре сроки не будет оказана, то ему придется вернуть контрагенту полученные в качестве аванса денежные средства и, соответственно, придется возвращать уплаченный в бюджет по итогам 2001 года налог на доходы физических лиц либо засчитывать его в счет предстоящей обязанности по уплате данного налога. Причем, по общему правилу, аванс должен быть возвращен в том же объеме, в котором он был получен, что до момента возврата (зачета) уплаченного в бюджет налога на доходы физических лиц повлечет отвлечение собственных средств предпринимателя.
Если индивидуальный предприниматель решил не включать в налоговую базу 2001 года налог на доходы физических лиц с суммы полученного аванса, а налоговый орган занял позицию, основанную на признании возникновения обязанности по уплате налога на момент получения денежных средств, то на причитавшуюся к уплате сумму налога должны начисляться пени за период с даты получения средств до даты фактической уплаты налога.
Таким образом, по мнению автора, во избежание ущемления прав налогоплательщика в ситуациях, аналогичных описанным выше, следует конкретизировать понятие "фактическое получение дохода", а в отношении доходов, получаемых от лиц, не являющихся налоговыми агентами, через банковскую систему, необходимо определить дату возникновения налогового обязательства как "дату зачисления средств на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц".
Еще одна неопределенность в порядке установления момента возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц связана с частным случаем образования у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды при получении от организации беспроцентного займа. Напомним, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами. В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ такая материальная выгода рассчитывается как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, либо как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
При этом определение налоговой базы при получении материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже одного раза в налоговый период. Статьей 216 НК РФ налоговый период по налогу на доходы физических лиц определен как календарный год.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. Если налогоплательщику выдан беспроцентный заем, то день уплаты процентов, естественно, отсутствует. Некоторыми специалистами высказывается мнение о том, что датой возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в таком случае следует считать последний день каждого месяца, в котором сумма займа не была полностью погашена*1.
_____
*1 Каланов А.Н. Налог на прибыль организаций // Вопросы налогообложения. - 2002. - N 1. - С. 63.
Вместе с тем в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, по мнению автора, налогоплательщик (налоговый агент) имеет право определять налоговую базу по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в случае выдачи беспроцентного кредита в любом порядке: по итогам каждого месяца, квартала или года. Вместе с тем реже чем раз в год налоговая база определяться не может в силу вышеуказанных норм п. 2 ст. 212 и ст. 216 НК РФ.
Порядок определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога установлен ст. 242 НК РФ. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в данную статью Кодекса были внесены существенные изменения.
Так, была установлена особая норма о том, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, определяется как день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты. Данное изменение разрешает имевшую место весь 2001 год коллизию. Напомним, что ранее для всех налогоплательщиков, перечисленных в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога являлся день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). Термин "начисление выплат" предполагает отражение подобных выплат, причитающихся к получению, в бухгалтерских либо иных учетных документах. Если в отношении лиц, ведущих бухгалтерский учет: организаций и индивидуальных предпринимателей - установление даты начисления выплат и даты возникновения налогового обязательства не представляло никакой сложности, то было непонятно, что считать датой начисления выплаты налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, поскольку такие лица не были обязаны вести какой-либо официальный учет выплачиваемых ими сумм*1.
_____
*1 Речь идет только о физических лицах, нанимающих иных физических лиц на работу по трудовому договору в соответствии со ст. 303-309 Трудового кодекса Российской Федерации, а также привлекающих физических лиц для выполнения работ по договорам гражданско-правового характера. Однако рассматриваемая проблема имеет в основном теоретический аспект, поскольку реальный механизм уплаты единого социального налога физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, на практике отсутствует.
Теперь введено положение, согласно которому для таких налогоплательщиков датой возникновения обязанности по уплате единого социального налога будет день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.
К сожалению, внесенные изменения содержат технико-юридический огрех. Логично было бы при включении в текст ст. 242 НК РФ абзаца, установившего особый порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков, упомянутых в абзаце четвертом подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), одновременно исключить их из перечня налогоплательщиков, для которых предыдущим абзацем данной статьи дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как дата начисления. Такое исключение не было сделано. Вместе с тем, по мнению автора, подобная неточность не должна препятствовать применению с 1 января 2002 года нового порядка определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Кроме того, из текста ст. 242 НК РФ удалена норма о том, что при расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика. Это сделано, очевидно, вследствие того, что вышеуказанная норма фактически определяла момент исполнения обязанности по уплате единого социального налога и вступала в противоречие с п. 2 ст. 45 НК РФ, установившим, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления им в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.
Статья 242 НК РФ устанавливает порядок определения даты получения доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов. Такой датой признается дата фактического получения соответствующего дохода. Здесь возникает тот же самый вопрос, как и в случае с налогом на доходы физических лиц: что считать датой фактического получения дохода? Если вновь обратиться к примеру с получением аванса индивидуальным предпринимателем, то проблемы с определением факта получения дохода будут те же самые. В отношении единого социального налога ситуация будет осложняться еще и тем, что в тексте главы 24 НК РФ вообще отсутствуют какие-либо критерии для признания дохода либо ссылки на иные главы, содержащие такие критерии. Так, в ст. 41 НК РФ, установившей принципы определения доходов, нет отсылки к главе 24 НК РФ. Статья 236 НК РФ говорит об учете в составе налоговой базы доходов от предпринимательской или иной деятельности, но не дает указаний о порядке определения таких доходов. Логично было бы в данном случае дать ссылку на порядок определения доходов, установленный главой 23 НК РФ (как это сделано в отношении расходов, состав которых определяется в порядке, аналогичном установленному соответствующими статьями главы 25 НК РФ), однако такой ссылки глава 24 НК РФ не содержит.
Таким образом, по мнению автора, на момент, когда деньги за оказание услуги получены и услуга фактически оказана (подписан соответствующий акт), однозначно можно говорить о фактическом получении дохода. До получения денежных средств о фактическом получении дохода речь идти не может, однако в промежутке между получением в качестве аванса денежных средств и оказанием услуги однозначно говорить о получении или неполучении дохода (а следовательно, о возникновении обязательства по единому социальному налогу) невозможно и, очевидно, следует признать, что имеет место неустранимое сомнение, которое в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.
Еще один вопрос, касающийся определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога, возникает при осуществлении выплат в натуральной форме либо при возникновении у физических лиц материальной выгоды. Несмотря на то, что, как упоминалось выше, для выплат или иных вознаграждений, выплачиваемых организацией или индивидуальным предпринимателем, дата осуществления выплаты установлена как дата начисления таких выплат, п. 4 ст. 237 НК РФ определено, что выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. Ранее вышеуказанная норма п. 4 ст. 237 НК РФ предполагала при расчете налоговой базы учет стоимости таких товаров (работ, услуг) на день их получения. Таким образом, если раньше в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг), выданных (оплаченных) налогоплательщиком своим сотрудникам в виде вознаграждений в период между днем их оплаты и днем получения, такой налогоплательщик обязан был скорректировать налоговую базу по единому социальному налогу на величину такого изменения, то теперь датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога признан день выплаты, и подобная корректировка не потребуется.
Вместе с тем хотелось бы отметить, что вышеуказанное положение ст. 237 НК РФ логичнее было бы включить в ст. 242 НК РФ, поскольку порядок определения даты осуществления выплат регулируется именно этой статьей.
В общем случае налоговые обязательства по НДС возникают у поставщика на дату первого события в операции. Первым событием при поставке может быть ( , далее – НК):
На практике бывает, что в период между первым и вторым событиями изменяется налоговый статус поставщика (происходит его регистрация плательщиком НДС или, наоборот, аннулирование регистрации). В таком случае операция называется переходящей.
Для переходящих операций правило первого события работает следующим образом. Если первое событие (отгрузка или получение предоплаты) произошло в периоде, когда субъект хозяйствования:
Правила для отдельных операций
Дата первого события или дата, определенная по правилам кассового метода из . Для начисления налоговых обязательства – это дата зачисления денежных средств на банковский счет, дата получения денег в кассу или дата получения других видов компенсации стоимости товаров/услуг.
Обратите внимание! Подрядчики могут выбрать кассовый метод начисления налоговых обязательств и налогового кредита по своему желанию. Причем, по мнению ГФС, применять его имеют право только плательщики, которые непосредственно заключают договоры строительного подряда с заказчиком. А если подрядчик привлекает к выполнению работ других лиц – плательщиков НДС, тогда такие лица определяют налоговые обязательства и налоговый кредит в общем порядке по правилу первого события
Дата ликвидации.
Обратите внимание! При такой ликвидации не нужно начислять налоговые обязательства дважды – правила в этом случае не применяются. А если ликвидация происходит по независящим от плательщика обстоятельствам (например, когда основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации либо плательщик НДС вынужден отказаться от их использования вследствие угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации), тогда такой плательщик ликвидирует ОС и подает соответствующий документ с налоговой декларацией по НДС без начисления налоговых обязательств
