Суды не спешат применять нормы статьи 54.1 НК РФ. Да, была парочка решений с приятным для бизнесменов исходом, благодаря спасительной новинке. Но в большинстве случаев налогоплательщикам не повезло: суды отклоняют ссылки на применение норм данной статьи, поскольку решения о назначении проверок вынесены до вступления в силу №163-ФЗ, т.е. до 19 августа 2017 года (например, Постановление АС Московского округа от 16.11.2017г. по делу №А40-235036/2016, Постановление АС Дальневосточного округа от 26.12.2017г. по делу №А51-9029/2017, Постановление АС Северо-Западного округа от 25.12.2017г. по делу №А05-1913/2017, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.12.2017г. по делу №А27-4978/2017 и др.)
Однако, существует куча других документов, которые стали «основоположниками» идеи изобретения данной статьи. Выводы просты: к черту серые признаки, главное, реальность. Итак, интересное судебное решение, с накалом страстей вокруг ст.54.1 НК РФ и с очень проблемным контрагентом:
Постановление АС Уральского округа №Ф09-8180/17 от 15.01.2018г. по делу №А50-10371/2017.
Налоговики пришли к выводу о создании формального документооборота и непроявлении обществом должной степени осмотрительности. Виной всему, конечно же, – подозрительный контрагент:
Среднесписочная численность работников: 1 человек;
Нет основных средств, производственных активов, складских помещений и транспорта;
Контрагент не находится по адресу государственной регистрации;
Платежи, подтверждающие ведение хозяйственной деятельности (выплата заработной платы, хозяйственные нужды, за аренду недвижимого имущества, транспорта, за канцелярские принадлежности, коммунальные услуги), отсутствуют;
Транзитный характер движения денежных средств, и контрагенты 2-3 звена, обладающие признаками анонимных структур;
Нулевая налоговая отчетность за проверяемый период;
Массовый руководитель, который подтвердил свою формальность и регистрацию фирмы за вознаграждение (руководство не осуществляла, документы и отчетность не подписывала, печатью организации не владела, не имеет отношения к осуществлению операций по расчетному счету).
Суд первой инстанции поддержал налоговиков. А вот апелляция не согласилась: «ассорти из серых признаков», как главный аргумент проверяющих, не устроило суд. Сотрудники фискальной службы не учли один маааалюсенький нюанс под названием «реальность». Итак, как доказал «чистоту» отношений (а инспекция не смогла опровергнуть):
Документы (договор, счета-фактуры, товарные накладные, регистры бухгалтерского учета) и оприходование спорной продукции;
Товар в адрес общества фактически поставлен (налоговики не опровергли факт приобретения товара обществом и не доказали, что налогоплательщик приобрел товар не у контрагента, а у иного лица);
Проявление должной осмотрительности: до заключения договора спорного контрагента проверили по информационным базам «Контур» и официальному сайту ФНС. При этом сведений о сомнительности организации, о том, что она имеет признаки «фирмы-однодневки» указанные ресурсы не содержали. Кроме того, общество запросило у контрагента пакет документов, подтверждающий его правоспособность: , свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет в налоговый орган.
Адрес контрагента не является адресом массовой регистрации. Организация не находилась в процессе реорганизации или ликвидации, полномочия директора были подтверждены документально, директор не числится в списке дисквалифицированных лиц. Виды деятельности контрагента соответствуют предмету договора. У контрагента отсутствуют объективные признаки «фирмы-однодневки», проверка которых была доступна для налогоплательщика.
В своем решении апелляционный суд сослался на статью 54.1 НК РФ: «В соответствии с ч. 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации указанная норма подлежит применению в настоящем деле, поскольку она трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды».
Налогоплательщик выиграл. Но в суде кассационной инстанции произошел спор вокруг применения норм данной статьи. По идее, а точнее в соответствии с Конституцией РФ, апелляция права, сославшись на новинку Налогового кодекса. Однако, у проверяющих и кассации иные взгляды:
Для придания обратной силы статье 54.1 НК РФ, нужно мотивировать улучшение положения налогоплательщика: «В нарушение ст. 170 АПК РФ суд апелляционной инстанции не мотивировал свой вывод об улучшении положения налогоплательщика введением ст. 54.1 Кодекса, а именно не указал, в чем конкретно выразилось такое улучшение, какие дополнительные гарантии введены»;
Нормы статьи не улучшают и не ухудшают положение налогоплательщика, тем более они уже давно закреплены в судебной практике (Постановление КС РФ от 20.02.2001 №3-П, Постановление Пленума ВАС №53 от 12.10.2006, Постановления ВАС РФ от 20.04.2010 №18162/09, от 08.06.2010 №17684/09, от 25.05.2010 №15658/09, от 03.07.2012 №2341/12, Определения экономической коллегии ВС РФ от 03.02.2015 №309-КГ14-2191, от 20.07.2016 №305-КГ16-4155, от 06.02.2017 №305-КГ16-14921, от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, пункт 31 Обзора судебной практики №1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ от 16.02.2017).
Суд кассационной инстанции решил, что выводы апелляции о возможности придания обратной силы ст. 54.1 НК РФ, как улучшающей положение налогоплательщика, ошибочны.
Похожая ситуация произошла и в Постановлении АС Уральского округа №Ф09-8488/17 от 17.01.2017г. по делу №А47-12067/2016 налоговики утверждали, что контрагенты не могли выполнить работы своими силами:
Отсутствие материальных ресурсов, технических средств и персонала для выполнения договоров;
Перечисление полученной оплаты в адрес «фирм-однодневок» и последующее обналичивание;
Отсутствие организаций по юридическим адресам;
Недостоверность счетов-фактур и иных первичных документов, подписанных неустановленными лицами;
Отрицание руководителями обществ совершения сделок;
Отсутствие общехозяйственных расходов;
Представление налоговой отчетности с минимальными суммами налогов;
Неподтверждение исполнения работ со стороны контрагентов заказчиками.
Налогоплательщик смог убедить суд в реальности отношений и избежать доначислений. Точнее инспекция не собрала внушительную доказательную базу против компании:
Работы выполнены и сданы заказчику, что подтверждается актами приема-сдачи работ, счетами-фактурами, отражением спорных работ в бухучете заказчика;
У руководителей бригад были доверенности на выполнение работ от контрагентов;
Обычаями делового оборота установлено множество иных возможностей для привлечения работников и материальных ресурсов без регистрации их в уполномоченных органах – , наем по гражданским договорам;
Налоговый орган не доказал, что налогоплательщик не проявил должную осторожность и осмотрительность при выборе спорных контрагентов;
Не установлено признаков взаимозависимости и согласованности действий налогоплательщика и контрагента, а также факта «возвратности» денежных средств, перечисленных по сделкам, и искусственного завышения стоимости спорных работ.
Рамазан Чимаев , Юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:
В целом, ничего не изменилось, новая статья продублировала уже сложившуюся практику: должна быть экономическая цель и реальность операций, операции должны быть реальными, подписание первички непонятно кем не «смертельно», доказывать нарушения должна ФНС.
Закон оставляет налоговой огромное пространство для маневра. В п.1 ст.54.1 НК РФ есть фраза об «искажениях сведений о фактах, объектах и отчётности». Эту фразу можно трактовать, как угодно широко, объявляя искажением любую ошибку. Мы не сомневаемся, что ФНС воспользуется возможностью маневра.
Закон закрепил положительные для налогоплательщика моменты. Необходимость доказывать должную осмотрительность и реальность операций никуда не исчезла. Не исчезли и риски, связанные с доначислениями за отсутствие осмотрительности.
Поэтому дальновидные руководители и собственники бизнеса уже сейчас должны обратиться к налоговому специалисту, который проанализирует их бизнес и минимизирует риск доначислений.
Судебная практика по применению норм №163-ФЗ от 18.07.2017г. не заставила себя ждать. Суды для расстановки всех точек над «i» приступили к использованию статьи 54.1 НК РФ. В Постановлении Тринадцатого ААС от 13.09.2017г. по делу №А56-28927/2016, казалось бы, плачевная история обернулась позитивненькой концовкой в апелляции.
Ничем не примечательная ситуация – обычная банальщина… Налоговики углядели в контрагенте подозрительные признаки и включили старую пластинку: «Раз контрагент нехороший, значит сделки нереальны, и налогоплательщику надо доначислить». Чем не угодил поставщик:
Среднесписочная численность – 1 человек;
«Нулевая» отчетность;
Расходов, характерных для нормальной «живой» компании, и в помине нет (аренда, коммуналка, канцтовары и т.д.);
Ни кола, ни двора: имущество и отсутствуют;
«Массовый» учредитель и руководитель, который не в курсе что, где и как;
Организация по заявленному местонахождению не находится, арендаторы не знают о ее существовании.
Плюс ко всему первичка подписана неустановленным лицом, а контрагенты второго и третьего звена отрицали отношения с налогоплательщиком и поставщиком. Суд первый инстанции убедили доводы налоговиков, но весь сыр да бор проходил в конце апреля 2017 года – до появления в Налоговом кодексе ст.54.1 НК РФ…
Апелляция посмотрела на дело современным взглядом: «Столько новинок вышло в 2017 году, например, №163-ФЗ. Почему бы не применить?» Оказалось, что налоговики зря придрались, ведь последние нормативные акты повествуют совершенно иные вещи. Но для начала ответные доказательства от налогоплательщика:
Реальность хозяйственных операций. Компания предоставила все необходимые бумаги: товарные накладные, счета-фактуры, товарно-транспортные документы, документы, подтверждающие качество продукции. Товар оприходован и использован в производстве. Помимо актов приемки и соответствующих реестров, сотрудники подтвердили существование спорного товара;
Проявление должной осмотрительности . Общество запросило у контрагента пакет учредительных документов: копию свидетельства о государственной регистрации; копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; копию решения, приказа о назначении генеральным директором; копию устава. Наводить справки и следить за контрагентами второго и третьего звена законом не предусмотрено.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, руководствуясь свежими документами:
Налогоплательщик не отвечает за недобросовестность контрагента: «п.3 ст.54.1 НК РФ установлено, что нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Таким основаниями, в соответствии с п.2 ст.54.1 НК РФ являются: 1) основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке не исполнено контрагентом налогоплательщика, то есть отсутствует реальность сделки»;
Нет доказательств подконтрольности, взаимозависимости и согласованности действий налогоплательщика и контрагента. Реальность операции не опровергнута: «…в Письме ФНС России от 23.03.2017г. №ЕД-5-9/547 об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)»;
Подписание документов неустановленными лицами не говорит о формальности операций: Письмо ФНС России от 23.03.2017г. №ЕД-5-9/547@;
Факт неисполнения контрагентом обязанностей по уплате налогов сам по себе не может служить основанием для доначислений. Об этом также написано в п.31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017г.;
Противоречия в доказательствах, не опровергающие реальность операций, при наличии недобросовестных контрагентов первого, второго и последующих звеньев не являются основанием для доначислений: Определение ВС РФ от 29.11.2016г. №305-КГ16-10399 по делу №А40-71125/2015 и Определение ВС РФ от 06.02.2017г. №305-КГ16-14921 по делу №А40- 120736/2015.
Однако, не стоит обольщаться по поводу этого благополучного исхода. Сколько судей – столько и мнений. Сколько налоговиков – столько и изощренных способов установить истину и доначислить…
Денис Морозов , юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:
В связи с принятием 163-ФЗ от 18.07.2017г. происходит очень интересная ситуация. Законодателем прямо указано, что Налоговым органам следует применять нормы ст. 54.1 НК РФ только к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу закона, а также выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после вступления в силу закона, то есть после 19.08.2017 года. Это свидетельствует о том, что негативные последствия, для налогоплательщика, при применении налоговым органом норм ст. 54.1 НК РФ не наступят по налоговым проверкам, инициированным до дня вступления в силу данного закона.
Одновременно с тем, ст. 54.1 НК РФ предусматривает позитивные моменты для налогоплательщиков. Так, например, налоговым органам приписано отказаться от формального признания налоговой выгоды необоснованной. Если до принятия данных поправок в НК РФ, налоговики могли обосновывать свое решение о признании налоговой выгоды необоснованной, ссылаясь на совокупность факторов: нарушения контрагентом первого и последующих звеньев, налогового законодательства, отсутствие материальных и трудовых ресурсов у контрагента, отсутствие контрагента по месту регистрации и иных, то теперь в НК РФ четко прописаны требования, которые обязан соблюдать , при исчислении сумм налогов. Такими требованиями являются:
основной целью заключения сделки не является уход от уплаты налогов и сборов;
реальность операций;
налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента.
При соблюдении этих требований, в соответствии с новой нормой, является обоснованной даже при наличии иных факторов, на основании которых ранее налоговики делали вывод не в пользу налогоплательщиков.
Как я уже говорил налоговым органом запрещено ссылаться на нормы ст. 54.1.НК РФ при проведении проверок, инициированных до дня вступления закона в силу, хотя в последних актах налоговых проверок часто можно увидеть ссылку на данную статью. Одновременно с тем, в соответствии с ч.2 ст. 54 Конституции Российской Федерации указанная норма подлежит применению, когда трактуется в пользу налогоплательщика.
Станислав Джаарбеков
, заместитель директора, председатель экспертного совета
Института развития современных образовательных технологий (ИРСОТ),
юрист, аттестованный аудитор, член Московской аудиторской палаты
ФНС разъяснила необоснованную налоговую выгоду. Это Письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123 «О рекомендациях по применению положения статьи 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации».
Это письмо интересно тем, что это уже второе разъяснение ФНС по ст. 54.1, которая регулирует пределы прав налогоплательщиков и впервые была принята в 2017 году. Она, по сути, направлена против некоторых схем оптимизации. Первое разъяснение ФНС было в августе этого года, а вторая позиция принципиально отличается от той, что была высказана раньше. О чем говорит ФНС России?
Статья 54.1. не является кодификацией правил, которые раньше были зафиксированы судебной практикой. Раньше было Постановление Пленума ВАС № 53 от 2006 года, где были введены понятия «обоснованная », «необоснованная налоговая выгода», «деловая цель», «приоритет существа над формой», а представляет собой совершенно новый механизм, абсолютно новый инструмент.
Исходя из этого, ФНС дальше рекомендует налоговикам в отношении проверок, которые проводятся после вступления в силу после 18 августа 2017, когда вступила в силу ст. 54.1, в актах, в решениях, нужно использовать исключительно те термины, которые употребляются в статье 54.1, и не использовать старый понятийный аппарат.
Например, в статье 54.1. говорится о новом термине, который раньше не встречался: «искажения»: «не допускается снижение налога путем искажения налоговой базы». То есть, надо использовать этот термин, а не «необоснованная налоговая выгода». Что еще интересно? В тексте Кодекса не говорится, что такое «искажение». И ФНС России в своем письме приводит примеры таких искажений: схема дробления бизнеса с использованием специальных налоговых режимов. Здесь, я думаю, имеется в виду неправомерное использование специальных налоговых режимов для оптимизации налогов, так как во многих случаях использование специальных налоговых режимов оправдано и правомерно. Но иногда их используют искусственно: компания или ИП трудовую и налоговую деятельность не ведут, а схема оптимизации используется. Вот такая схема дробления бизнеса, по мнению ФНС, является примером искажения.
«Совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения». «Создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международного соглашения об избежании двойного налогообложения». Что здесь может иметься в виду? Иногда используется следующая схема вывода капитала из России. Компания в офшоре, выдает заем компании, допустим, в Нидерландах/ в Люксембурге/на Кипре. Иностранная компания выдает заем российской компании, российская компания выплачивает проценты по займу, уменьшает , в итоге проценты попадают в офшор. Налоговики используют очень действенный механизм, они доказывают, что получателем дохода является не промежуточная компания (Кипр, Люксембург, Нидерланды), а офшор. И используя правило, что фактическим получателем дохода является лицо не того государства, у которого с Россией есть соглашение, то нельзя применять льготы по соглашению. Используя это правило, налоговики доказывают, что фактически проценты ушли в офшор, с офшорами у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, значит, ставка применяется не 0% или пониженная ставка, а 20%.
И еще одна ситуация, которая приводит к искажениям – это нереальность исполнения сделки.
Что еще? ФНС подробно описывает то, как налоговики должны доказывать умысел. Дело в том, что при доказанном умысле штраф у нас повышенный, 40% по ст. 122 НК РФ, а не 20%. Также много времени в письме уделено тому, что такое умысел налогоплательщика.
«Деловая цель». Интересно, что этот термин присутствовал в старом понятийном аппарате, в Постановлении Пленума ВАС № 53 от 2006 года, и используется в ст. 54.1.
Кстати, какие термины не вошли в ст. 54.1? Не вошли термины «налоговая выгода», «необоснованная налоговая выгода». В ст. 54.1. говорится, что если нет искажения, то мы можем признать расходы, вычет по НДС, если одновременно выполняются следующие условия: у сделки есть деловая цель, и единственной или основной целью сделки не является уменьшение или неуплата налога. Но, по сути, «деловую цель» понимали так всегда. В этом письме ФНС прямо называет деловую цель и поясняет, как налоговая инспекция должна выяснять, была ли у сделки деловая цель.
Что особенно бросается в глаза, в этом письме приводится один из примеров сделки при отсутствии деловой цели – это применяемая довольно широко схема признания убытков через присоединение. Статья 283 НК РФ предусматривает, что если присоединяет в порядке реорганизации убыточную компанию, то убытки присоединенной компании уменьшают налог на прибыль у присоединяющей компании. Очень часто в группе компаний компании, которые несут убытки, не закрывают, а присоединяют, чтобы убытки не потерялись. Так вот, ФНС говорит о том, что если действующий бизнес присоединяет к себе пустую компанию, где есть только баланс – то это пример сделки без деловой цели. В этом, на мой взгляд, есть определённая логика: ведь смысл в том, что при присоединении соединяется бизнес с бизнесом. А присоединение пустого баланса к компании – это не бизнес-цель. Рекомендую присоединять работающие убыточные компании, когда там еще есть бизнес, а не когда она уже пустая.
Также в письме много внимания уделено тому, как налоговики должны доказывать реальность сделки. Сделка признается в расходах, в уменьшении вычета по НДС только если она была реальной. Если сделка была только в договоре и в актах, но на самом деле ее не было, то такой вычет не признается.
ФНС в этом письме указывает, что и как должны изучать налоговики, чтобы выяснить, была ли реальной сделка и указывается, что налоговики должны активно применять получения подтверждений от лиц, которые должны быть осведомлены о сделке: допрос свидетелей, осмотр помещения, иные инструменты. Осмотр помещения и допрос свидетелей – это очень действенные доказательные инструменты. На это ФНС обращает внимание территориальных органов.
«Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ 1 , взяла на себя обязательство обеспечить проведение мониторинга применения новых норм 2 . Пока нам неизвестно о каких-либо результатах этого мониторинга.
По понятным причинам налогоплательщики не спешат сообщать о фактах применения к ним этой статьи. Судебная практика также не сложилась, если не считать позицию судов, в том числе КС РФ 3 , о том, что к прежним периодам ст. 54.1 НК РФ не применяется 4 .
1 Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
2 Постановление Госдумы от 07.07.2017 № 1885–7 ГД.
3 Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О .
4 См. также: Сасов К.А. О неконституционности подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ // Налоговед. 2018. № 11. С. 21–29.
Мы нашли среди читателей «Налоговеда» - представителей бизнеса тех, кто в своей деятельности уже столкнулся с применением новой статьи налоговыми органами и даже судами (см. рис. 1, 2). И выяснили следующее.
Претензии налоговых органов в основном опираются на следующие выводы, которые перечислены в порядке убывания от самого распространенного:
Для доказывания несоответствия операций их экономическому смыслу налоговые органы: признают экономически необоснованным дробление бизнеса, искусственными (лишенными хозяйственного смысла) отдельные сделки и (или) их совокупность либо условия применения СИДН (применение концепции фактического права на доход); делают вывод о манипулировании ценами или другими условиями сделок (сроки, порядок расчетов и т. п.) между взаимозависимыми (связанными) лицами; выявляют притворные сделки (обналичивание) и продажу товаров неустановленному лицу.
Доказывание отсутствия деловой цели , как правило, опирается на вывод налогового органа о том, что бизнес-решение налогоплательщика необоснованно с точки зрения предпринимательского риска, либо несвойственно предпринимательскому обороту (например, присоединение убыточной компании), либо фактически совершено в интересах третьего лица с целью его скрытого финансирования. Еще один аргумент: есть возможность получить тот же результат с помощью других сделок (операций), действия (решения) налогоплательщика нерациональны, неэффективны, нецелесообразны.
Нереальность хозяйственных операций обосновывается через нереальность исполнения сделок контрагентами второго, третьего и последующих звеньев или нереальность покупателя, неподтверждение налогоплательщиком факта выполнения работ (оказания услуг) или наличия товара, через доказывание исполнения сделки не тем лицом, что указано в договоре.
Суть претензии, что налогоплательщиком совершены операции с лицами, не обладающими налоговой правоспособностью и (или) экономической самостоятельностью , сводится к тому, что у продавца (у покупателя) отсутствуют необходимые ресурсы (материальные, трудовые) либо что он играет «техническую» роль (лишнее звено), а указанные в документах сведения недостоверны (подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом).
И наконец, причастность к нарушениям контрагента и (или) осведомленность о таких нарушениях обосновывается выявленными: взаимозависимостью; оказанием (возможностью оказания) определяющего влияния на решения, принимаемые другим лицом (подконтрольность); нерыночным характером взаимоотношений (заключение сделок на условиях, недоступных независимым участникам рынка); синхронностью действий в отсутствие объективных экономических причин тому (согласованностью); извлечением выгоды (иных существенных преимуществ) от действий контрагента; несоответствием поведения налогоплательщика поведению любого другого лица, ожидаемому в сравнимой ситуации либо предшествующему поведению самого налогоплательщика.
ФНС России определила, что решения инспекций о применении ст. 54.1 НК РФ предварительно согласовываются с вышестоящими налоговыми органами, включая центральный аппарат.
В ведомстве выделено 60 человек на обработку соответствующих актов инспекций.
Начальник Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России Е. В. Суворова на конференции Рос-ИФА в апреле 2018 г. сообщила, что налоговые органы начали применять ст. 54.1 в целях доказывания умысла.
Какой вывод можно сделать из собранной информации?
Способы борьбы с налоговыми злоупотреблениями остаются прежними. Налоговые органы продолжают пользоваться методикой доказывания необоснованной налоговой выгоды, выработанной за много лет действия Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Страницы нашего журнала - это площадка для обмена передовыми знаниями и опытом.
Расскажите, что позволило вам, вашей компании оптимизировать текущую работу: снизить расходы на налоговое администрирование, уменьшить риски, облегчить налоговый учет, внедрить современные технологии и инструменты, повышающие эффективность бизнес-процессов.
Проведите свой мастер-класс в «Налоговеде»!
Редакция журнала
Понятие «необоснованная налоговая выгода» было введено Постановлением Пленума ВАС РФ (далее — Постановление № 53). Все это время судебная практика была неоднородной и часто противоречила подходам, которые применяли налоговые органы. Чтобы закрепить законодательно способы и последствия установления факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в НК РФ была внесена ст. 54.1, которая действует с 19.08.2017 (Федеральный закон ).
Сам термин «необоснованная налоговая выгода» не отражен в ст. НК РФ. А это значит, что в каждой конкретной ситуации нужно по-прежнему анализировать и применять ранее вышедшие акты, в том числе Постановление № . Большая часть норм ст. НК РФ лишь фиксирует сложившуюся правоприменительную практику.
Некоторые новации, скорее всего, ухудшат положение налогоплательщиков. Так, после 19.08.2017 в ходе камеральных и выездных проверок налоговые органы нацелены на выявление в учете и отчетности налогоплательщика искажений сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Если такие факты будут выявлены, проверяющие должны будут признать налоговую выгоду необоснованной и отказать налогоплательщику в праве учесть налоговые расходы и применить вычеты (п. 1 ст. , п. 5 ст. НК РФ).
Поясним ситуацию на примере. В ходе налоговой проверки ООО «Первоцвет» выявлены два факта искажения в учете и отчетности:
В результате налоговый орган снял расходы ООО «Первоцвет» по сделке с однодневкой в полном размере (п. 1), а также отказал в вычете НДС на сумму завышения — 100 ₽ (п. 2). То есть при искажении данных о сумме вычета налоговый орган не отказал в применении вычета в полном размере, так как не был доказан умысел налогоплательщика на занижение НДС.
Существенные факты о компании подсвечиваются соответствующим цветом:
Красный — компания ликвидирована, находится в стадии ликвидации или обнаружены сообщения о банкротстве.
Желтый — обнаружены факты о компании, на которые стоит обратить внимание.
Зеленый — найдены признаки активности организации в течение последних 12 месяцев.
Если в ходе проверки не будет выявлено умышленных искажений в учете и отчетности, проверяющие будут искать сделки (операции), основной целью которых явилась неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
Подход к выявлению таких сделок будет схож с тем, что применялся и ранее в рамках Постановления № . Налогоплательщик должен быть готов доказать, что основной целью сделки являлась конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия (письмо ФНС РФ ).
Например, в ходе налоговой проверки ООО «Оптимист» выявлено, что компания заключила ряд последовательных сделок:
Налоговый орган установил, что основной целью совокупности сделок лизинга и купли-продажи, заключенных ООО «Оптимист», было занижение налога на прибыль и НДС за счет учета в составе расходов и применения вычета НДС по лизинговым платежам, рассчитанным исходя из завышенной по сравнению с рыночным уровнем цены оборудования, при том что это же оборудование было продано ООО «Оптимист» по договору купли-продажи с установлением заниженной цены.
На следующем этапе проверяющие будут искать сделки (операции), обязательства по которым исполнены лицами, не являющимися стороной договора, заключенного налогоплательщиком, и (или) лицами, которым обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. И налогоплательщик теперь должен дополнительно доказывать факт выполнения договора именно тем лицом, с которым договор заключен (пп. 2 п. 2 ст. НК РФ).
С данной категорией «проблемных» сделок ситуация изменилась радикально. Ранее арбитражная практика в основном позволяла хотя бы частично учесть расходы по реально осуществленной сделке, даже если фактический контрагент не был известен, то есть при заключении налогоплательщиком договора с формальным контрагентом (Постановление Президиума ВАС РФ ). Сейчас налоговые органы, скорее всего, будут исключать из состава налоговых расходов все суммы, основанные на договорах с неустановленным (формальным) контрагентом (письмо ФНС РФ ).
Поясним ситуацию на примере. В ходе налоговой проверки ООО «Пессимист» выявлено, что компания заключила договор подряда на уборку территории с компанией-однодневкой. При осуществлении проверочных мероприятий был зафиксирован факт выполнения работ неустановленными исполнителями. Налоговый орган отказал в учете в составе расходов всей стоимости работ по договору на уборку.
Илья Антоненко, аттестованный аудитор
