Здмитрович Александра Сергеевна, Марченкова Вероника Юрьевна, Цветкова Наталья Евгеньевна,
студентки 3-го курса юридического факультета
Федерального государственного
образовательного бюджетного учреждения
высшего профессионального образования
«Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации»
Контактный телефон: 8 968 895 30 32
E-mail: leksy 07@ mail . ru
Секция: Правовое обеспечение финансовой деятельности государства
Досудебное урегулирование налоговых споров: актуальное состояние и перспективы развития.
Данная статья посвящена проблемам, возникающим в сфере досудебного урегулирования налоговых споров. В работе отмечены недостатки существующего механизма, проанализировано актуальное состояние, перспективы и предложены пути решения возникающих на практике проблем.
This article is devoted to problems arising in the area of pre-trial settlement of tax disputes. In this work are noted shortcomings of the existing mechanism, analyzed the current situation, prospects and ways of solving problems arising in practice.
Ключевые слова: досудебный порядок урегулирования налоговых споров, медиация, налоговые органы, налогоплательщики, обжалование, камеральные и выездные проверки, налоговое законодательство, законопроект.
Досудебный порядок урегулирования налоговых споров действует в РФ с начала 2009 года. Такой порядок включает в себя обжалование решений, вынесенных по итогам проверок налоговых органов, в вышестоящий орган.
Досудебное урегулирование налоговых споров представляет собой комплекс предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, законодательством Российской Федерации о рассмотрении обращений граждан и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора до суда.
Для начала коротко следует рассмотреть существующий порядок досудебного урегулирования налоговых споров.
В настоящее время в соответствии со ст. 101 НК РФ досудебное регулирование производится по правонарушениям, выявленным в ходе проведения камеральных и выездных проверок.
Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении / об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в налоговой сфере может быть оспорено в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящий налоговый орган. Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Из этого следует, что налогоплательщик, обращаясь в суд, должен подтвердить факт прохождения процесса досудебного урегулирования возникшего спора: к заявлению в суд следует приложить документ, который подтверждает факт обращения в вышестоящий налоговый орган по поводу обжалования уже вынесенного решения. В случае, если таковые сведения не предоставлены, суд не рассматривает заявление. Однако отказ не лишает заявителя возможности повторного обращения после прохождения процедуры досудебного урегулирования спора.
Механизма рассмотрения жалоб и принятия по ним решений в Налоговом кодексе РФ нет. В статьях 140, 141 регламентированы лишь основные моменты. Так, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение или жалобы на акт инспекции вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо вправе: - оставить решение без изменения, а жалобу без удовлетворения; - отменить или изменить решение полностью или частично и принять новое решение (отменить акт инспекции); - отменить обжалуемое решение и прекратить производство по делу. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен не более чем на 15 дней для запроса необходимых документов (информации). О решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 Налогового кодекса РФ). В случае если вышестоящий налоговый орган нарушил срок рассмотрения апелляционной жалобы, то организация, не дожидаясь результатов рассмотрения ее жалобы, вправе обратиться в суд для обжалования решения нижестоящего налогового органа.
Мировая практика дает нам множество примеров законодательного закрепления медиации. Так в США, Канаде, Великобритании и Германии 80% споров разрешаются в процедуре медиации, не доводя до суда, без вмешательства полиции или иных государственных органов. Имеющийся на сегодняшний день опыт ФРГ в данной сфере позволил еще раз убедиться в высокой эффективности данного метода по досудебному разрешению споров.
В Германии медиация гармонично встроена в систему правосудия. Досудебное рассмотрение и разрешение налоговых споров путем обжалования решений налоговых органов регулируется Положением (законом) «О порядке взимания налогов, сборов и пошлин» (часть седьмая, § 347–367) от 16.03.1976 (в ред. от 30.07.2009 г.). Досудебным путем могут об жаловаться все решения, принимаемые налогово-финансовыми управлениями и местными финансовыми органами на основе Положения «О порядке взимания налогов, сборов и пошлин». Таким образом, в Германии, в отличие от РФ, порядок досудебного обжалования распространяется не только на решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а буквально на все акты, принимаемые налоговой администрацией. Следует отметить, что досудебное обжалование - обязательная процедура для подачи жалобы в соответствующий суд.
Досудебное обжалование административного акта оформляется в виде возражения (протеста). Оно адресуется налоговому органу, издавшему обжалуемый акт. Решение по возражению принимается специальным подразделением по рассмотрению и разрешению досудебных жалоб того же налогового органа. Возражение должно быть допустимым по сущности и сроку, а также обоснованным.
Досудебное обжалование, как сказано выше, должно быть осуществлено в срок. Если досудебная жалоба поступает в налоговый орган с просрочкой, она опровергается без рассмотрения.
Предельный срок, в течение которого налоговый орган обязан рассмотреть жалобу, законом не установлен. Если рассмотрение затягивается, налогоплательщик вправе обратиться с суд с жалобой на бездействие налогового органа. Но сделать это можно не раньше 6 месяцев после подачи возражения или же в силу чрезвычайных обстоятельств. В результате только суд своим решением вправе назначить налоговому органу окончательный срок для рассмотрения досудебной жалобы.
Несмотря на подачу возражения, обжалованный акт по истечении месячного срока приводится в исполнение. Во избежание этого налогоплательщик имеет право обратиться с ходатайством о приостановлении исполнения обжалованного акта. Приостановить исполнение решения до окончательного рассмотрения возражения налоговый орган может и по собственной инициативе. Однако такой порядок применим исключительно в рамках досудебного обжалования.
Еще один показательный пример США. В Америке переговоры более распространены, и многие из них действительно заканчиваются успешно, а именно лишь около 10% споров доходят до суда.
На практике приблизительно 95% споров между Налоговой службой и налогоплательщиками разрешаются в досудебном порядке, по взаимному согласию.
Служба внутренних доходов США является структурным подразделением Департамента финансов США, однако, учитывая наличие нормотворческих компетенций, а также самостоятельность в вопросах осуществления своих полномочий, ее следует считать ведомством.
В рамках службы выделен профильный отдел, рассматривающий жалобы налогоплательщиков в рамках досудебной процедуры. Отдел формально входит в саму службу, но на деле не зависит от нее. В случае несогласия налогоплательщика с принятым решением, ему отправляется «девяностодневное письмо», уведомляющее его о невозможности дальнейшего разрешения спора в пределах досудебного режима.
В рамках административной процедуры налогоплательщики располагают правом обжаловать любые действия и решения службы внутренних доходов, а также на различных этапах процедуры урегулирования может иметь место заключение соглашений, которыми могут изменяться налоговые обязательства налогоплательщиков, имеющие юридическую силу.
Практика внесудебного обжалования позволяет урегулировать налоговые претензии справедливо и оперативно, снижая нагрузку на суды. По словам Дианы Райан, главы Управления IRS по рассмотрению апелляций, налогоплательщики активно используют право на обращение с жалобой в Управление для разрешения возникших налоговых претензий. Управление гарантирует независимость при рассмотрении апелляции и ее своевременное разрешение. Налогоплательщик вправе получать разъяснения о процессе рассмотрения его жалобы.
Непосредственно говоря о порядке рассмотрения жалобы стоит сказать, что начинается оно с изучения обстоятельств дела, соответствующего законодательства и судебных прецедентов. После этого анализируется риск доведения дела до суда. Если шансы выиграть дело составляют менее 30%, то управление предоставит налогоплательщику возможность урегулировать его. В случае, если договориться не удалось, то спор переходит на следующую стадию – административную апелляцию. Административные апелляции по таким спорам разбирает специальное подразделение налоговой службы, состоящее из налоговых юристов. Опять же специальное подразделение налогового аудита стремится уладить спор без судебного вмешательства. Так разрешается 90-95% поступающих споров.
Суд – третья стадия спора. У налогоплательщика, не удовлетворенного результатами двух этапов, есть 90 дней для того, чтобы решить, заплатить предъявленные налоговой службой суммы или оспорить их в суде. Отметим, что на всех стадиях рассмотрения судебного иска вплоть до принятия Судом решения у сторон есть возможность договориться, прийти к мировому соглашению.
Опыт зарубежных стран показывает, что налогоплательщики стремятся урегулировать споры в досудебном порядке, так как судебное разбирательство влечет за собой дополнительные расходы. К тому же налогоплательщики доверяют органам досудебного регулирования, они объективно рассматривают поступившие жалобы. В РФ же многие граждане не доверяют налоговым органам, считая их заведомо предвзятыми, в отличие от суда. Необходимо обеспечить прозрачность, объективность и независимость рассмотрения жалоб. А так же дать налогоплательщикам возможность обращаться в суд на бездействие налоговых органов, как это сделано в Германии.
В налоговом ведомстве проанализировали существующую на протяжении трех лет практику применения досудебного обжалования налоговых споров. Итогом анализа стал показатель, который говорит о сокращении количества налоговых споров, доведенных до суда. Каждый год количество разбирательств в судах по претензиям налоговиков к субъектам налогообложения уменьшается на 15-20%. За три года работы досудебного аудита пересмотра решений вышестоящими инстанциями поток судебных дел с участием фискалов сократился почти вдвое. Это доказывает и официальная статистика ВАС РФ. Причем споры, связанные с решениями по налоговым проверкам, составляют не более трети всех налоговых споров.
По иным видам споров не всегда возможно урегулировать ситуацию до суда. Тому есть несколько причин. Одна из них заключается в том, что процесс обжалования в вышестоящем налоговом органе обязателен лишь в случае, когда налогоплательщик собирается обжаловать в судебном порядке решение, которое было вынесено по итогам выездной или камеральной проверки. Следующая состоит в том, что подача иска в суд возможна исключительно в трехмесячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав (п. 4 ст. 198 АПК РФ). Боязнь упустить этот срок вынуждает его обратиться непосредственно в суд. В связи с этим налоговые органы подали инициативу кардинально поменять функционирующую систему досудебного урегулирования налоговых споров. К сегодняшнему дню МинФином разработан законопроект о внесении необходимых поправок в налоговое законодательство.
Одним из наиболее важных изменений является внесение поправок в статью 138 НК РФ. Согласно им устанавливается обязательная процедура обжалования всех ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц. Она не только будет способствовать снижению уровня загруженности судов, но и расширит спектр возможных действий налогоплательщиков в защите своих законных прав и интересов. Помимо всего, проект предполагает введение в НК РФ ряда норм, оговаривающих апелляционную жалобу. В результате внесения поправок хозяйствующие субъекты и частные предприниматели не теряют право подачи вторичной жалобы, если в рассмотрении таковой было отказано в связи с истекшими сроками или не подтверждением полномочий представителя налогоплательщика, а также из-за отсутствия требуемых подписей (п. 3 ст. 139.3 НК РФ). Т.е. порядок оформления жалоб станет менее формализован.
Поправками также введены условия предоставления налогоплательщиком дополнительных документов, не предоставленных нижестоящему налоговому органу, вышестоящему органу с обоснованием невозможности их своевременного предоставления. Заметим, на данный момент, отсутствие этой формулировки создало лазейку для недобросовестных налогоплательщиков, которые формально проходили стадии досудебного урегулирования, предъявляя необходимые документы лишь непосредственно в суд. Таким образом создавались трудности в работе налоговых органов по разрешению споров. Были скорректированы сроки для обжалования. Время для подготовки и подачи апелляционной жалобы увеличивается с 10 до 30 дней, срок подачи иных жалоб - с трех месяцев до одного года. На наш взгляд, срок подачи апелляционной жалобы сейчас недостаточен для подготовки мотивированной жалобы налогоплательщиком, что опять же приводит к формальности досудебного регулирования. Налоговому органу предоставляется право рассматривать претензии по апелляционным жалобам в срок до 30 дней, этот срок может быть продлен до 60 дней. Срок для рассмотрения остальных жалоб - 15 дней, который может быть продлен до 30 дней. Кроме того, предлагается заменить действующую на данный момент статью 101.2 НК РФ (регламентирующую вступление в силу решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения) новой нормой (статьей 101.2-1 НК РФ), учитывающей изменения, внесенные в порядок обжалования.
Состояние досудебного урегулирования налоговых споров на данный момент далеко от идеала. Грядущие изменения должны повлечь за собой улучшение работы механизма урегулирования, который, не смотря ни на что, положительно проявил себя на практике. Такая процедура упрощает разрешение споров как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, учитывая интересы обеих сторон.
Повысить эффективность досудебного урегулирования налоговых споров возможно только путем введения новых специальных инструментов, применяемых при досудебном урегулировании налоговых споров. При чем таких инструментов, которые могут быть применены только при досудебном урегулировании налоговых споров, и не могут быть применены в ходе судебного разрешения налоговых споров. Николаев В.К. Основные направления совершенствования системы налогообложения [Текст] //Финансовая газета. Региональный выпуск. 2011. - №22. с. 43
В качестве одного из механизмов досудебного урегулирования налоговых споров может быть наделение налогового органа специальными полномочиями касающихся сумм, подлежащих взысканию с налогоплательщика. Речь идет об институте, называемом в уголовном процессуальном праве - сделка с правосудием. В настоящее время налоговый орган лишен каких-либо полномочий, используя которые налоговый орган мог бы «простить» налогоплательщику определенные нарушения и (или) суммы, подлежащие взысканию.
В качестве примера можно привести следующую ситуацию, когда по результатам мероприятий налогового контроля были выявлены нарушения налогоплательщиком исчисления сумм трех налогов. Соответственно в акте были доначислены соответствующие суммы налогов, пеней, а также поставлен вопрос о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов. По мнению налогоплательщика, суммы по двум налогам были доначислены налоговым органом неправомерно, о чем и было заявлено им при подаче разногласий. Речь прежде всего идет о тех ситуациях, когда ситуация действительно является спорной. Согласно действующему законодательству возможно только два варианта: налоговый орган либо согласится с мнением налогоплательщика, и исключит соответствующие суммы налога из итогового решения, либо примет решение аналогичное акту налоговой проверки. Оба варианта не будут устраивать одну из сторон спора. Если налоговый орган примет позицию подконтрольного субъекта, то государство недополучит денежные средства, на которые, возможно, оно имело право рассчитывать (в действительно спорных случаях). Если налоговый орган останется на своей позиции, то потеряет налогоплательщик, поскольку с него необоснованно (возможно) взыщут суммы налогов. Более того, при втором варианте развития событий может потерять и государство, поскольку налогоплательщик с большой долей вероятности обратится в суд за защитой своих прав. Длительное время (учитывая загруженность арбитражных судов, дела по налоговым спорам рассматриваются от полугода до года и более) государство не получит указанные суммы даже если решение налогового органа будет оставлено в силе.
Представляется, что выходом из описанной ситуации может служить наделение налогового органа (или другого лица, принимающего решение по результатам мероприятия налогового контроля) правомочиями по уменьшению сумм налоговых санкций, а также отказ от взыскания пеней. Возвращаясь к описанному случаю, возможна следующая «сделка» между налогоплательщиком и налоговым органом: налогоплательщик признает суммы доначисленых налогов, а налоговый орган не привлекает подконтрольного субъекта к налоговой ответственности в виде штрафа, а также не доначисляет суммы пеней.
В качестве инструмента, позволяющего пресечь злоупотребления при использовании указанного механизма можно предложить введение следующих ограничений:
1. Применение «сделки» между налогоплательщиком и налоговым органом возможно только в спорных ситуациях. Спорность ситуации определяется наличием противоположных решений судебных инстанций. В настоящее время примером спорной ситуации может выступать взаимоотношения с «несуществующими» контрагентами, то есть организациями, которые были зарегистрированы с нарушением действующего законодательства (по утерянным паспортам или за вознаграждение), а также организации, не сдающие налоговую отчетность. Анализ судебной практики позволяет говорить о том, что судами принимаются решения, как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков.
2. Создание специального субъекта, рассматривающего споры в досудебном порядке.
Вопрос о необходимости создания специального субъекта, полномочного рассматривать налоговые споры в досудебном порядке обсуждается в научной литературе. В разное время различными авторами обращалось внимание на необходимость разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения в отношении налогоплательщика.
Следует признать, что существующий порядок, когда итоговое решение принимается тем же органом, которым были выявлены нарушения (пусть и вышестоящим), нельзя рассматривать, как способствующий объективности при разрешении возникших разногласий. Оценка эффективности деятельности налогового органа осуществляется в зависимости от того, какая сумма налогов, штрафов и пеней была доначислена работниками налоговых органов. Представляется, что в такой ситуации для налогового органа отсутствуют какие-либо стимулы «портить» собственные показатели деятельности, соглашаясь с позицией налогоплательщика и уменьшая суммы налогов, штрафов и пеней, подлежащих взысканию.
В связи с этим, на наш взгляд, является целесообразным передать полномочия по рассмотрению и принятию итогового решения по результатам мероприятий налогового контроля специальному органу, независящий от налогового органа.
Анализ приведенных функций службы внутреннего аудита позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время ведется работа по повышению объективности при вынесении решения по результатам рассмотрения жалоб (разногласий) налогоплательщика.
Однако предпринятые меры нельзя расценивать как направленные на создание специального (независимого) субъекта досудебного урегулирования налогового спора в силу следующих причин:
1. Служба внутреннего аудита не является субъектом, рассматривающим налоговые споры в досудебном порядке. Указанное подразделение лишь подготавливает свое заключение на жалобу (разногласие) налогоплательщика, которое (заключение) в дальнейшем учитывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Более того, она (служба) вообще не является самостоятельным субъектом досудебного урегулирования налогового спора, поскольку является лишь структурным подразделением налогового органа.
2. Деятельность службы внутреннего аудита (даже в том виде, в котором она существует в настоящее время) не регламентирована на законодательном уровне. Притом, что в процессе своей деятельности специалисты внутреннего аудита вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками (в частности при заседании комиссии, рассматривающей материалы налоговой проверки). В настоящее время не существует полноценного нормативного правого акта устанавливающего правовой статус службы внутреннего аудита. Те акты, которые существуют, приняты на подзаконном уровне не были опубликованы и регламентируют деятельность указанной службы урывками.
Административные споры в Российской Федерации: проблемы их разрешения и пути решения этих проблем
административный спор гражданин иск Как отмечает Хахалева Е.В. концепция КАС РФ основана на исковом характере административного судопроизводства. Следовательно...
Альтернативные методы разрешения споров (нотариат, третейские суды, медиация)
Медиация - это альтернативная форма разрешения конфликта с участием третьей нейтральной, беспристрастной, не заинтересованной в данном конфликте стороны - медиатора, который помогает сторонам выработать определенное соглашение по спору...
Досудебные процедуры урегулирования налоговых споров
Досудебное урегулирование налоговых споров - это процедура, применение которой позволяет оперативно урегулировать возникающие конфликты, не доводя разрешение спора до судебного разбирательства...
Международное публичное право (международные споры)
Первым универсальным актом о мирном разрешении международных споров является Конвенция «О мирном решении международных столкновений», принятая на первой Гаагской конференции мира и дополненная в 1907 г. на второй Гаагской конференции мира }
