Она вправе перейти на этот специальный налоговый режим (п. 2 ст. 346.1 НК РФ).
Организация может:
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 346.1 Налогового кодекса РФ.
Организация, перешедшая на уплату ЕСХН, освобождается от уплаты:
Все остальные налоги, взносы и сборы нужно платить на общих основаниях. В частности, взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ), взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (абз. 7 ст. 3 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ), транспортный налог (ст. 357 НК РФ), плату за загрязнение окружающей среды (постановление Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632).
Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 346.1 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, организации, перешедшие на ЕСХН, исполняют обязанности налоговых агентов:
Об этом сказано в пункте 4 статьи 346.1 Налогового кодекса РФ.
Перед началом применения ЕСХН в налоговую инспекцию по местонахождению организации нужно подать уведомление. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 28 января 2013 г. № ММВ-7-3/41.
По общему правилу если организация переходит на ЕСХН с другой системы налогообложения, то уведомление нужно подать не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода на данный режим налогообложения.
Исключение из этого правила сделано для организаций Республики Крым и города Севастополя, сведения о которых включены в ЕГРЮЛ. Они могут применять ЕСХН с 1 января 2015 года, если уведомление о переходе подадут в налоговые инспекции до 1 февраля 2015 года включительно. А для государственных (муниципальных) организаций Крыма и Севастополя установлен еще более поздний срок. Они могут перейти на ЕСХН с 1 января 2015 года, но уведомлять об этом им разрешено до 1 апреля 2015 года включительно.
Такой порядок предусмотрен пунктами 1 и 2 статьи 346.3 Налогового кодекса РФ.
Вновь созданные организации должны подать уведомление о переходе на ЕСХН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет. В этом случае организация считается переведенной на уплату ЕСХН с даты, указанной в свидетельстве о постановке на налоговый учет. Такие правила установлены в пункте 2 статьи 346.3 и пункте 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.
Если организация не уведомила о переходе на уплату ЕСХН в указанные сроки, она не вправе применять данный спецрежим (п. 3 ст. 346.3 НК РФ).
Ситуация: нужно ли подавать уведомление о переходе на ЕСХН, если организация была реорганизована в форме преобразования (изменение организационно-правовой формы)? До реорганизации организация применяла ЕСХН.
Ответ: да, нужно.
Реорганизация в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь созданной организации. С этого момента преобразованная организация прекращает свою деятельность. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 16 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность перехода в порядке правопреемства к вновь созданной организации режима налогообложения, который применяла ранее существовавшая организация. Таким образом, поскольку при реорганизации в форме преобразования возникает новая организация, на нее распространяется общий порядок перехода на ЕСХН, предусмотренный главой 26.1 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этим порядком вновь созданной организации нужно подать уведомление о переходе на ЕСХН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет. В этом случае организация считается переведенной на уплату ЕСХН с даты, указанной в свидетельстве о постановке на налоговый учет. Такие правила установлены в пункте 2 статьи 346.3 и пункте 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 июля 2008 г. № 03-11-04/1/11. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых судьи разделяют эту позицию (см., например, определение ВАС РФ от 16 января 2008 г. № 15066/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2008 г. № Ф08-6708/07-2585А, от 27 сентября 2007 г. № Ф08-6407/2007).
Если в указанный срок организация не уведомила о переходе на уплату ЕСХН, она не вправе применять данный спецрежим (п. 3 ст. 346.3 НК РФ).
При переходе на ЕСХН с общей системы налогообложения необходимо сформировать налоговую базу переходного периода. Порядок ее определения зависит от того, каким методом организация рассчитывала налог на прибыль:
Особые правила формирования налоговой базы переходного периода установлены только для организаций, которые определяли доходы и расходы методом начисления. Это следует из положений пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса РФ.
В состав «переходных» доходов такие организации должны включить незакрытые авансы, полученные в периоде применения общей системы налогообложения. Это объясняется тем, что при методе начисления доходы нужно отражать на дату реализации товаров (работ, услуг). Дата оплаты на величину доходов не влияет (п. 3 ст. 271 НК РФ). При ЕСХН действует кассовый метод. При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена. Такие правила предусмотрены пунктом 5 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ.
Авансы, полученные в счет предстоящих поставок в периоде применения общей системы налогообложения (без НДС), включите в базу по единому налогу по состоянию на 1 января года, в котором организация начинает применять ЕСХН (подп. 1 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).
Пример включения в состав доходов суммы аванса, полученного в периоде применения общей системы налогообложения (метод начисления). Организация переходит на уплату ЕСХН
ООО «Альфа» в 2014 году применяло общую систему налогообложения и рассчитывало налог на прибыль методом начисления. 20 ноября 2014 года «Альфа» подала в налоговую инспекцию заявление о переходе на ЕСХН с 1 января 2015 года.
По состоянию на 1 января 2015 года на балансе «Альфы» числится полученный аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 500 000 руб. С 1 января 2015 года организация перешла на ЕСХН. Поскольку до перехода на спецрежим организация применяла метод начисления, сумма полученного аванса при расчете налога на прибыль не учитывалась.
При расчете налоговой базы по ЕСХН за I квартал 2015 года бухгалтер «Альфы» учел в составе доходов аванс в сумме 500 000 руб., полученный в период применения общей системы налогообложения.
Дебиторская задолженность покупателей, сложившаяся за время применения общей системы налогообложения, налоговую базу переходного периода не увеличивает. При методе начисления выручка включается в состав доходов по мере отгрузки (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, эта сумма была учтена при расчете налога на прибыль в периоде применения общей системы налогообложения. Суммы, поступающие в счет погашения дебиторской задолженности после перехода на ЕСХН, повторно включать в налоговую базу не нужно. Это следует из подпункта 3 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса РФ.
Авансы, выданные в периоде применения общей системы налогообложения (без НДС), включайте в состав расходов на дату поступления товаров (работ, услуг) с учетом ограничений, связанных со списанием покупных товаров и основных средств (нематериальных активов). Оплаченные, но не признанные расходы включайте в состав затрат по мере выполнения условий, при которых они уменьшают налоговую базу по ЕСХН. Такие правила предусмотрены подпунктом 4 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса РФ.
Оплаченные до перехода на ЕСХН материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к незавершенному производству, учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была выпущена готовая продукция (подп. 6 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).
Кредиторская задолженность по расходам, которые были учтены при расчете налога на прибыль, налоговую базу по ЕСХН не уменьшает. Суммы, выплаченные в погашение этой задолженности после перехода на ЕСХН, повторно включать в расходы нельзя. Например, если до перехода на ЕСХН неоплаченные товары были реализованы, то учитывать их стоимость при расчете единого налога после оплаты не нужно. Это следует из подпункта 5 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, на дату перехода на ЕСХН организации могут единовременно включить в состав расходов затраты на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов, оплаченные в периоде применения общей системы налогообложения, но не учтенные при расчете налога на прибыль (подп. 7 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).
Для организаций, которые рассчитывали налог на прибыль кассовым методом, специальный порядок формирования доходов и расходов при переходе на ЕСХН не установлен. Это обусловлено тем, что такие организации и раньше признавали свои доходы и расходы по мере оплаты (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому для них при переходе на ЕСХН принципиально ничего не изменится. Единственное, на что следует обратить внимание, - это порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного до перехода на спецрежим.
Если организация оплатила и ввела в эксплуатацию основное средство (нематериальный актив) до перехода на ЕСХН, то остаточную стоимость имущества определите так. Из цены приобретения (сооружения, изготовления, создания) вычтите сумму амортизации, начисленной за период применения общей системы налогообложения. При этом используйте данные налогового учета (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ). Если до перехода на ЕСХН основные средства или нематериальные активы были приобретены (сооружены, изготовлены, созданы), но не оплачены, то их остаточную стоимость отразите в учете позднее: начиная с отчетного периода, в котором произошла оплата. По общему правилу остаточную стоимость нужно определять как разницу между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой амортизации, начисленной за период применения общей системы налогообложения. Однако у организаций, которые рассчитывали налог на прибыль кассовым методом, остаточная стоимость такого имущества будет равна первоначальной. Объясняется это тем, что при кассовом методе амортизируется только полностью оплаченное имущество. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Пример формирования переходной базы по амортизируемому имуществу. Организация переходит с общей системы налогообложения на ЕСХН
ООО «Альфа» в 2014 году применяло общую систему налогообложения. С 1 января 2015 года организация перешла на ЕСХН.
В сентябре 2014 года «Альфа» приобрела легковой автомобиль стоимостью 400 000 руб. (в т. ч. НДС - 61 017 руб.). В этом же месяце автомобиль был введен в эксплуатацию.
Согласно Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.
«Альфа» установила срок полезного использования автомобиля для целей налогообложения - 5 лет. Амортизация начислялась линейным методом.
Норма амортизации составляет:
1: 60 мес. × 100% = 1,6667%.
Ежемесячная сумма амортизации равна:
338 983 руб. × 1,6667% = 5650 руб.
Сумма начисленной амортизации за 2014 год составила:
5650 руб./мес. × 3 мес. = 16 950 руб.
На дату перехода на уплату ЕСХН (на 1 января 2015 года) остаточная стоимость легкового автомобиля составила 322 033 руб. (338 983 руб. - 16 950 руб.).
Если организация перешла на уплату ЕСХН с момента постановки на налоговый учет, основные средства и нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета (абз. 6 подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
При переходе с общей системы налогообложения на ЕСХН суммы НДС, принятые к вычету по имуществу (работам, услугам), которое будет использоваться после перехода на спецрежим, восстанавливать не нужно (п. 8 ст. 346.3, абз. 6 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При переходе на ЕСХН с упрощенки организация может продолжить списание на расходы стоимости основных средств и нематериальных активов. Однако этим правом можно воспользоваться только по тем объектам, в отношении которых выполнены следующие условия:
Остаточную стоимость таких объектов при переходе на ЕСХН определите по правилам, предусмотренным для упрощенки .
Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных) в периоде применения упрощенки, при переходе на ЕСХН не учитывается.
Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 6.1 статьи 346.6, пункта 3 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 3 февраля 2010 г. № 03-11-06/1/4.
В случае продажи основных средств до истечения трех лет с момента учета затрат на них в составе расходов (по объектам со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет) следует пересчитать налоговую базу и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Пересчет делается за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).
Основные средства куплены при применении общей системы
Если агрофирма приобрела основные средства, когда применяла общий режим налогообложения, то при переходе на уплату сельхозналога она может учесть такие траты (остаточную стоимость оплаченных активов на дату перехода на спецрежим).
Их стоимость списывается в расходы так:
– если срок полезного использования до трех лет включительно – в течение первого календарного года применения спецрежима;
– если срок полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения спецрежима в виде уплаты ЕСХН – 50 процентов стоимости, второго календарного года – 30 процентов стоимости, третьего календарного года – 20 процентов стоимости;
– если срок полезного использования свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения спецрежима равными долями от стоимости. >|Срок полезного использования основных средств в зависимости от амортизационной группы для целей налогового учета постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».|
Если же основные средства проданы до истечения трех лет (либо 10 лет) с момента учета затрат на них, базу по налогу за этот период (периоды) необходимо пересчитать (п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).
Пример.
Агрофирма перешла с общего режима на уплату ЕСХН с 2010 года. В момент перехода остаточная стоимость основного средства составила 100 000 руб. (срок полезного использования – 60 мес., сумма ежемесячной амортизации – 2000 руб.). В налоговом учете в 2010 году в расходы списали 50 000 руб. (100 000 руб. х 50%). Из них 25 000 руб. были учтены в расходах за полугодие. В мае 2011 года данный объект продали за 70 000 руб. Сумма начисленной амортизации по реализованному объекту за период с января 2010 года по май 2011 года (17 мес.) составила 34 000 руб. (2000 руб. х 17 мес.). В учете ситуация была отражена следующим образом.
В мае 2011 года:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
– 70 000 руб. – продан объект основных средств;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01
– 66 000 руб. (100 000 – 34 000) – списана остаточная стоимость актива;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99
– 4000 руб. (70 000 – 66 000) – отражен результат (прибыль) от продажи.
Поскольку с момента приобретения актива прошло меньше трех лет, бухгалтер пересчитал налоговую базу за 2010 год.
В данном случае за полугодие 2010 года при суммы была излишне учтена в расходах сумма 25 000 руб., а по итогам 2010 года – 50 000 руб. (остаточная стоимость основного средства отражена в расходах равномерно по 25 000 руб. на 30 июня и на 31 декабря). Однако при пересчете налоговой базы можно принять в расходы сумму амортизации, начисленной в 2010 году: по итогам полугодия в сумме 12 000 руб. (2000 руб. х 6 мес.), а по итогам года – в сумме 24 000 руб. (2000 руб. х 12 мес.). Таким образом, за полугодие 2010 года база была занижена на 13 000 руб. (25 000 – 12 000), а недоплаченная сумма аванса по налогу составила 780 руб. (13 000 руб. х 6%). А за 2010 год недоплата по налогу составила:
(50 000 руб. – 24 000 руб.) х 6% = 1560 руб.
Предположим, что организация доплатила налог 20 мая 2011 года. Последний срок для уплаты авансового платежа за полугодие 2010 года – 25 июля 2010 года, а суммы налога по итогам 2010 года – 31 марта 2011 года. Следовательно, пени за недоплаченную сумму авансового платежа нужно начислить с 26 июля 2010 года по 31 марта 2011 года (249 дн.). Сумма составит 50,12 руб. по периодам:
– с 26 июля 2010 года по 27 февраля 2011 года – 43,40 руб. (780 руб. х 7,75% х 1/300 х 217 дн.);
– с 28 февраля по 31 марта 2011 года – 6,72 руб. (780 руб. х 8% х 1/300 х 32 дн.).>|Ставка рефинансирования с 1 июня 2010 года по 27 февраля составляла 7,75 процента (Указание ЦБ РФ от 31 мая 2010 г. 2450-У). С 28 февраля по 2 мая 2011 года ставку установили в размере 8 процентов (Указание ЦБ РФ от 25 февраля 2011 г. № 2583-У), а с 3 мая 2011 года она составляет 8,25 процента (Указание ЦБ РФ от 29 апреля 2011 г. № 2618-У).|
Последний срок для уплаты ЕСХН по итогам 2010 года – 31 марта 2011 года. Следовательно, пени за просрочку уплаты налога нужно начислить за период с 1 апреля по 19 мая 2011 года (49 дн.). Сумма составит:
1560 руб. х 8% х 1/300 х 32 дн. + 1560 руб. х 8,25% х 1/300 х 17 дн. = 20,75 руб.
Важно запомнить
Если основные средства проданы до истечения трех лет (если срок их полезного использования не более 15 лет) с момента учета затрат на них, базу по ЕСХН необходимо пересчитать, исключив их стоимость из расходов. При этом в затратах можно учесть сумму начисленной амортизации.
С. А. Суворова , эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Журнал «Учет в сельском хозяйстве » № 6, июнь 2011 г.
Агрофирмы, которые уплачивают сельхозналог, в налоговые расходы относят стоимость приобретенных и оплаченных основных средств. Однако если по какой-то причине их пришлось реализовать менее чем через три года с момента приобретения, налоговую базу за предыдущие периоды придется пересчитать, доплатить налог и пени...
Правила налогового учета
При исчислении базы по ЕСХН полученные доходы можно уменьшить на расходы, связанные с приобретением (сооружением и изготовлением) основных средств. Аналогично в расходы включаются затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов. Разумеется, речь идет об оплаченных суммах (подп. 1 п. 2, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Порядок признания таких расходов прописан в пункте 4 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ. Он зависит от того, какой налоговый режим применялся в момент приобретения основного средства – общая система или ЕСХН.
Активы приобретены в период применения ЕСХН
Затраты на покупку основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, понесенные в период применения единого сельхозналога, относятся на расходы с момента ввода этих объектов в эксплуатацию (подп. 1 п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). В составе расходов их отражают равными долями в последний день отчетного и налогового периода в размере оплаченных сумм. Но только при условии, что эти используются в предпринимательской деятельности (п. 4, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).
В случае продажи основных средств до истечения трех лет с момента учета затрат на них в составе расходов (по объектам со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет) следует пересчитать налоговую базу и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Пересчет делается за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).
Основные средства куплены при применении общей системы
Если агрофирма приобрела основные средства, когда применяла общий режим налогообложения, то при переходе на уплату сельхозналога она может учесть такие траты (остаточную стоимость оплаченных активов на дату перехода на спецрежим).
Их стоимость списывается в расходы так:
– если до трех лет включительно – в течение первого календарного года применения спецрежима;
– если срок полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения спецрежима в виде уплаты ЕСХН – 50 процентов стоимости, второго календарного года – 30 процентов стоимости, третьего календарного года – 20 процентов стоимости;
– если срок полезного использования свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения спецрежима равными долями от стоимости.
Если же основные средства проданы до истечения трех лет (либо 10 лет) с момента учета затрат на них, базу по налогу за этот период (периоды) необходимо пересчитать (п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).
Пример.
Агрофирма перешла с общего режима на уплату ЕСХН с 2010 года. В момент перехода основного средства составила 100 000 руб. (срок полезного использования – 60 мес., сумма ежемесячной амортизации – 2000 руб.). В налоговом учете в 2010 году в расходы списали 50 000 руб. (100 000 руб. х 50%). Из них 25 000 руб. были учтены в расходах за полугодие. В мае 2011 года данный объект продали за 70 000 руб. Сумма начисленной амортизации по реализованному объекту за период с января 2010 года по май 2011 года (17 мес.) составила 34 000 руб. (2000 руб. х 17 мес.). В учете ситуация была отражена следующим образом.
В мае 2011 года:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
– 70 000 руб. – продан объект основных средств;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01
– 66 000 руб. (100 000 – 34 000) – списана остаточная стоимость актива;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99
– 4000 руб. (70 000 – 66 000) – отражен финансовый результат (прибыль) от продажи.
Поскольку с момента приобретения актива прошло меньше трех лет, бухгалтер пересчитал налоговую базу за 2010 год.
В данном случае за полугодие 2010 года при расчете суммы авансового платежа была излишне учтена в расходах сумма 25 000 руб., а по итогам 2010 года – 50 000 руб. (остаточная стоимость основного средства отражена в расходах равномерно по 25 000 руб. на 30 июня и на 31 декабря). Однако при пересчете налоговой базы можно принять в расходы сумму амортизации, начисленной в 2010 году: по итогам полугодия в сумме 12 000 руб. (2000 руб. х 6 мес.), а по итогам года – в сумме 24 000 руб. (2000 руб. х 12 мес.). Таким образом, за полугодие 2010 года налоговая база была занижена на 13 000 руб. (25 000 – 12 000), а недоплаченная сумма аванса по налогу составила 780 руб. (13 000 руб. х 6%). А за 2010 год недоплата по налогу составила:
(50 000 руб. – 24 000 руб.) х 6% = 1560 руб.
Предположим, что организация доплатила налог 20 мая 2011 года. Последний срок для уплаты авансового платежа за полугодие 2010 года – 25 июля 2010 года, а суммы налога по итогам 2010 года – 31 марта 2011 года. Следовательно, пени за недоплаченную сумму авансового платежа нужно начислить с 26 июля 2010 года по 31 марта 2011 года (249 дн.). Сумма составит 50,12 руб. по периодам:
– с 26 июля 2010 года по 27 февраля 2011 года – 43,40 руб. (780 руб. х 7,75% х 1/300 х 217 дн.);
Последний срок для уплаты ЕСХН по итогам 2010 года – 31 марта 2011 года. Следовательно, пени за просрочку уплаты налога нужно начислить за период с 1 апреля по 19 мая 2011 года (49 дн.). Сумма пеней составит:
1560 руб. х 8% х 1/300 х 32 дн. + 1560 руб. х 8,25% х 1/300 х 17 дн. = 20,75 руб.
Важно запомнить
Если основные средства проданы до истечения трех лет (если срок их полезного использования не более 15 лет) с момента учета затрат на них, базу по ЕСХН необходимо пересчитать, исключив их стоимость из расходов. При этом в затратах можно учесть сумму начисленной амортизации.
Минфин России пришел к выводу, что выручка от реализации основного средства учитывается в общем объеме доходов компании при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Однако у судов на этот счет иное мнение.
Применять ЕСХН могут организации и предприниматели (далее - компании), признаваемые сельскохозяйственными товаропроизводителями (п. 1 ст. 346.2 НК РФ). Для отнесения к таковым нужно, чтобы доля доходов от реализации произведенной компанией сельскохозяйственной продукции, а также от оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям составляла не менее 70% в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 346.2 НК РФ). Если это условие не выполняется, компания считается утратившей право на применение ЕСХН с начала года, в котором выявлено несоответствие.
Ограничения по объему дохода от реализации сельскохозяйственной продукции и от оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям определяются исходя из всех осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности (п. 4 ст. 346.3 НК РФ). Таким образом, при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя речь идет об общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) по видам деятельности компании. Но продажа основного средства - это разовая сделка, осуществляемая вне рамок какого-либо вида деятельности. Возникает вопрос: нужно ли включать выручку от продажи основного средства в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя?
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства напомнили, что любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в целях налогообложения считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ при применении ЕСХН доходы от реализации товаров учитываются в порядке, установленном п. 1 ст. 248 НК РФ. В соответствии с ним доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (ст. 249 НК РФ). Исходя из этого, финансисты пришли к выводу, что при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя выручка от реализации основных средств в полном размере включается в общий объем доходов компании от реализации товаров (работ, услуг). При этом в доходах от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции она не учитывается.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17.12.2010 № 03-04-05/3-735 .
Высшие арбитры не согласны с мнением Минфина России. Так, в постановлении от 09.02.2010 № 10864/09 Президиум ВАС РФ рассмотрел следующую ситуацию. Сельскохозяйственный кооператив, применяющий ЕСХН, продал здания свинофермы и столярной мастерской. Данные объекты числились в учете как основные средства и использовались кооперативом в производстве сельскохозяйственной продукции. При проведении проверки налоговый орган включил сумму выручки от продажи этих основных средств в общий доход от реализации товаров (работ, услуг). Поскольку в результате этого доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции стала меньше 70%, налоговики посчитали, что кооператив утратил статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, и ему были доначислены налоги по общей системе налогообложения.
Суд первой инстанции признал вывод налоговиков ошибочным. Он указал, что кооператив обоснованно не включил в доходы от реализации продажу основных средств, которая не осуществлялась на систематической основе. Однако апелляционный и кассационный суды поддержали налоговиков. Они отметили, что поскольку в результате продажи основных средств произошла передача прав собственности на них, полученные суммы представляют собой доход от реализации товаров в силу прямого указания ст. 249 НК РФ. При этом Налоговым кодексом признание такого дохода не поставлено в зависимость от систематичности продаж.
Президиум ВАС РФ с выводом апелляции и кассации не согласился. Он разъяснил, что кооператив не осуществлял продажу основных средств на систематической основе и их реализация носила разовый характер. Поэтому при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя полученные кооперативом денежные средства от продажи основных средств не должны учитываться в общем доходе компании от реализации товаров (работ, услуг).
Вышеуказанная позиция высших арбитров применяется судами не только к продаже основных средств, но и к другим разовым сделкам. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 11.06.2014 по делу № А10-2446/2013 рассмотрел спор сельскохозяйственного кооператива с налоговым органом по поводу включения в общий объем от реализации денежных средств, полученных в рамках госконтракта на строительство школы. Суд установил, что кооператив занимался сельским хозяйством. Строительство не являлось ни основным, ни дополнительным его видом деятельности. Арбитры отметили, что под обычной предпринимательской деятельностью организации следует понимать основную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. Обычная предпринимательская деятельность может быть основной и дополнительной, но в любом случае ей присущ признак систематичности. К обычной хозяйственной деятельности не могут быть отнесены сделки, носящие разовый характер и не соответствующие основным видам деятельности, указанным в уставе. Строительство школы в рассматриваемой ситуации являлось разовой сделкой, не связанной с основной деятельностью кооператива. Поэтому, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 09.02.2010 № 10864/09, полученные кооперативом денежные средства не должны учитываться в общем доходе от реализации при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.
В некоторых случаях объект основных средств может продаваться частями разным покупателям. Примером является ситуация, рассмотренная в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2013 по делу № А32-24596/2007-45/127. Общим собранием членов сельскохозяйственного кооператива было принято решение о реализации земельного участка, расположенного в черте города и используемого ранее в сельскохозяйственной деятельности. Участок был переведен в установленном порядке из состава земель сельскохозяйственного назначения в земли поселений и разделен на части. Эти части кооператив реализовывал юридическим и физическим лицам. При проверке налоговики учли суммы, полученные от продажи, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) и пришли к выводу, что кооператив утратил статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали кооператив. Они признали, что реализация земли не носила систематического характера, не являлась для кооператива видом предпринимательской деятельности. Но кассационный суд указал, что поскольку продажа земельного участка осуществлялась путем продажи его частями значительному количеству покупателей, полученная выручка должна учитываться в общем объеме от реализации товаров (работ, услуг). Дело дошло до Президиума ВАС РФ, который постановлением от 09.03.2011 № 13050/10 вернул его на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом высшие арбитры отметили, что судам нужно дополнительно проверить обоснованность возражений инспекции и учесть правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.02.2010 № 10864/09.
При новом рассмотрении дела суды поддержали налоговиков. Они указали, что в отношении земельного участка произведено межевание. Полученным участкам присвоены разные кадастровые номера, после чего они приобрели статус самостоятельных земельных участков. Их реализация производилась разным покупателям по различной цене. Таким образом, продажа основных средств осуществлялась на систематической основе, и полученная выручка должна включаться в общий объем от реализации товаров работ, услуг).
Итак, исходя из позиции Президиума ВАС РФ, компания вправе не включать в общий объем реализации товаров (работ, услуг) выручку, полученную от продажи основного средства, при условии, что такая продажа является разовой. Налоговым органам предписано руководствоваться разъяснениями ВАС РФ, если они расходятся с мнением финансового ведомства (письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571). Поэтому у налоговиков не должно быть претензий. Но если они все же возникнут, свою правоту компания сможет отстоять в суде.
Агрофирмы, которые уплачивают сельхозналог, в налоговые расходы относят стоимость приобретенных и оплаченных основных средств. Однако если по какой-то причине их пришлось реализовать менее чем через три года с момента приобретения, налоговую базу за предыдущие периоды придется пересчитать, доплатить налог и пени...
Правила налогового учета При исчислении базы по ЕСХН полученные доходы можно уменьшить на расходы, связанные с приобретением (сооружением и изготовлением) основных средств. Аналогично в расходы включаются затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов. Разумеется, речь идет об оплаченных суммах (подп. 1 п. 2, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Порядок признания таких расходов прописан в пункте 4 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ. Он зависит от того, какой налоговый режим применялся в момент приобретения основного средства – общая система или ЕСХН.Если агрофирма приобрела основные средства, когда применяла общий режим налогообложения, то при переходе на уплату сельхозналога она может учесть такие траты (остаточную стоимость оплаченных активов на дату перехода на спецрежим).
Их стоимость списывается в расходы так:
– если срок полезного использования до трех лет включительно – в течение первого календарного года применения спецрежима;
– если срок полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения спецрежима в виде уплаты ЕСХН – 50 процентов стоимости, второго календарного года – 30 процентов стоимости, третьего календарного года – 20 процентов стоимости;
– если срок полезного использования свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения спецрежима равными долями от стоимости. >|Срок полезного использования основных средств в зависимости от амортизационной группы для целей налогового учета установлен постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».||Ставка рефинансирования с 1 июня 2010 года по 27 февраля составляла 7,75 процента (Указание ЦБ РФ от 31 мая 2010 г. 2450-У). С 28 февраля по 2 мая 2011 года ставку установили в размере 8 процентов (Указание ЦБ РФ от 25 февраля 2011 г. № 2583-У), а с 3 мая 2011 года она составляет 8,25 процента (Указание ЦБ РФ от 29 апреля 2011 г. № 2618-У).|Последний срок для уплаты ЕСХН по итогам 2010 года – 31 марта 2011 года. Следовательно, пени за просрочку уплаты налога нужно начислить за период с 1 апреля по 19 мая 2011 года (49 дн.). Сумма пеней составит:
1560 руб. х 8% х 1/300 х 32 дн. + 1560 руб. х 8,25% х 1/300 х 17 дн. = 20,75 руб.
