Несмотря на то что уже почти год действуют новые правила ведения документации по НДС для посреднических операций, поток писем от читателей с вопросами по данной тематике не уменьшается. Чтобы снять все вопросы, мы пошагово распишем, какие документы по НДС и в каком порядке заполняют стороны посреднического договора при осуществлении операций по реализации товаров в различных ситуациях.
Прежде чем переходить к рассмотрению конкретных ситуаций, условимся о следующем:
1) наиболее распространенными видами посреднических договоров при реализации товаров (работ, услуг) являются договор комиссии и агентский договор, по условиям которого агент ведет посредническую деятельность от своего имени. Так как к такому агентскому договору применяются правила договора комиссии (ст. 1011 ГК РФ), мы будем описывать документооборот по НДС комитента и комиссионера. По агентскому договору, в котором агент выступает от своего имени, документооборот будет аналогичным;
2) поскольку лица, применяющие ЕСХН, ЕНВД и УСН, плательщиками НДС не являются, при рассмотрении ситуаций, когда одна из сторон договора комиссии находится на специальном режиме налогообложения, мы будем говорить только о лицах, применяющих УСН. Все сказанное в отношении них применимо и к плательщикам ЕНВД или ЕСХН.
Рассмотрим, какие документы по НДС составляют комитент и комиссионер, если они оба являются плательщиками НДС.
Счет-фактура выписывается при реализации товаров, а также при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Реализацией товаров считается переход права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 996 НК РФ при передаче товаров комиссионеру право собственности на них сохраняется за комитентом. Таким образом, поскольку реализации не происходит, при передаче товаров комиссионеру счет-фактура комитентом не составляется.
При реализации товаров комитента комиссионер выставляет покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры), в нем указывается:
номер согласно собственной нумерации счетов-фактур комиссионера и дата, соответствующая дню выписки счета-фактуры комиссионером;
по строке 2 «Продавец» - полное или сокращенное наименование комиссионера (письмо Минфина России от 29.04.2013 № 03-07-09/15077);
по строке 2б «ИНН/КПП продавца» - ИНН/КПП комиссионера.
Все остальные графы и строки счета-фактуры заполняются комиссионером в обычном порядке, как при реализации собственных товаров.
Поскольку товар - собственность комитента, при его реализации комиссионером право собственности на товар к покупателю переходит от комитента. В пункте 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 арбитры указали, что НК РФ не установлены специальные правила в отношении момента определения базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением посредников. Поэтому комитент должен определять ее по правилам ст. 167 НК РФ (в день отгрузки товаров), обеспечивая в этих целях своевременное получение от комиссионера документально подтвержденных данных об отгрузке. Следовательно, комитент на основании п. 3 ст. 168 НК РФ обязан выписать счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки комиссионером товара покупателю. В связи с этим в договоре комиссии нужно обязательно прописать обязанность комиссионера сообщать об осуществленных отгрузках комитенту и срок, в который он должен это сделать.
В счете-фактуре, выписанном на основании данных комиссионера, комитент указывает:
номер согласно собственной нумерации счетов-фактур комитента и дату, соответствующую дню выписки счета-фактуры комиссионером покупателю товаров;
по строке 2 «Продавец» - полное или сокращенное наименование комитента;
по строке 2б «ИНН/КПП продавца» - ИНН/КПП комитента.
Остальные графы и строки счета-фактуры заполняются комитентом в обычном порядке. Выписанный счет-фактуру комитент передает комиссионеру.
Отметим, что Правила заполнения счета-фактуры разрешают комитенту выписать один сводный счет-фактуру на все отгрузки, совершенные комиссионером в один день. В этом случае комитент указывает в нем:
по строке 4 «Грузополучатель и его адрес» - полные или сокращенные наименования грузополучателей и их почтовые адреса (через точку с запятой);
по строке 6 «Покупатель» - полные или сокращенные наименования покупателей (через точку с запятой);
по строке 6а «Адрес» - места нахождения покупателей (через точку с запятой);
по строке 6б «ИНН/КПП покупателя - ИНН/КПП покупателей (через точку с запятой);
по графе 1 - наименования товаров, поставленных конкретному покупателю отдельными позициями;
по графам 2-11 - соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателям, по каждому покупателю отдельными позициями.
Помимо счетов-фактур на реализацию товаров комиссионер выписывает в адрес комитента счет-фактуру на свое вознаграждение по договору комиссии.
Счет-фактура, который комиссионер выписал покупателям при реализации товаров комитента, не регистрируется в книге продаж комиссионера (п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). Регистрации в ней подлежит только счет-фактура на сумму вознаграждения комиссионера (п. 3 Правил ведения книги продаж).
Комитент выписанный на основании данных комиссионера счет-фактуру записывает в свою книгу продаж. При этом в графах 9 и 10 «Сведения о посреднике (комиссионере, агенте)» он указывает наименование комиссионера и его ИНН (подп. «м», «н» п. 7 Правил ведения книги продаж).
С 1 января 2015 г. плательщики НДС журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведут (п. 3, 3.1 ст. 169 НК РФ). Исключение - посредники, которые при осуществлении посреднической деятельности выставляют и (или) получают счета-фактуры. Такие посредники (независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет) обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). Исходя из этого, комитент журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведет.
Комиссионер в рамках посреднической деятельности выставляет счета-фактуры. Поэтому он должен вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Полученный от комитента счет-фактуру комиссионер регистрирует во второй части журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (подп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения журнала учета)). А в первой его части он регистрирует счет-фактуру, который он выписал в адрес покупателя при реализации товаров комитента (подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета). При этом в графе 10 он указывает наименование комитента, в графе 11 - ИНН/КПП комитента, а в графе 12 - номер и дату счета-фактуры комитента, составленного им на основании данных комиссионера об отгрузке товаров.
Обратите внимание: счет-фактура, выписываемый комиссионером на сумму своего вознаграждения, в журнале учета не регистрируется (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).
В данном случае никаких счетов-фактур при реализации товаров в рамках договора комиссии ни комитент, ни комиссионер не составляют. Комиссионер выставляет только счет-фактуру в адрес комитента на сумму своего вознаграждения по договору комиссии.
Как мы уже указывали выше, при реализации комиссионером товаров комитента право собственности на них переходит к покупателю от комитента. В рассматриваемой ситуации комитент плательщиком НДС не является (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, комиссионер по операциям реализации товаров такого комитента НДС не исчисляет. Минфин России с этим согласен (письма от 01.04.2013 № 03-07-14/10455 , от 22.07.2010 № 03-07-11/303).
Из положений п. 3 ст. 168 и п. 1 ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура выставляется в адрес покупателя при реализации товаров (работ, услуг), служит для предъявления исчисленного налогоплательщиком (комиссионером) НДС покупателю и является основанием для принятия покупателем этого НДС к вычету. Так как в нашей ситуации ни комитент, ни комиссионер по операциям реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора комиссии НДС не начисляют, получается что комиссионер - плательщик НДС по таким операциям счета-фактуры в адрес покупателей не выставляет. Минфин России подтверждает правомерность такой позиции. В письме от 22.01.2015 № 03-07-11/1698 он рассмотрел ситуацию, когда агент - плательщик НДС, действующий от своего имени, реализует товары принципала, применяющего УСН. Финансисты указали, что агент - плательщик НДС обязан выставить счет-фактуру только на сумму своего вознаграждения. А поскольку к агентскому договору применяются правила договора комиссии, сказанное Минфином справедливо и в отношении комиссионера - плательщика НДС.
Итак, ни комитент, ни комиссионер в рассматриваемой ситуации никаких счетов-фактур при реализации товаров по договору комиссии не составляют. Весь документооборот по НДС между ними сводится к выставлению комиссионером счета-фактуры в адрес комитента на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж). У комитента, применяющего УСН, данный счет-фактура нигде не регистрируется.
Отметим, что между комиссионером - плательщиком НДС и комитентом, применяющим УСН, может быть заключено письменное соглашение о несоставлении счетов-фактур (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Тогда комиссионеру не нужно будет составлять и выставлять счет-фактуру на свое вознаграждение. И никакого документооборота по НДС вообще не будет. В этом случае комиссионер зарегистрирует в книге продаж первичный учетный документ, подтверждающий совершение факта хозяйственной жизни (письмо ФНС России от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1066). Таким документом может быть бухгалтерская справка, содержащая расчет вознаграждения комиссионера.
Как мы уже сказали, счет-фактура, выписываемый комиссионером на сумму своего вознаграждения, в журнале учета не регистрируется (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). В письме от 22.01.2015 № 03-07-11/1698 Минфин России это подтвердил.
А в письме от 02.04.2015 № 03-07-14/18223 финансисты указали, что если при реализации комиссионного товара счета-фактуры не выставляются, при осуществлении таких операций журнал учета не ведется.
Итак, поскольку комиссионер - плательщик НДС при реализации товаров комитента, применяющего УСН, счета-фактуры покупателям не выставляет, он журнал учета не ведет.
При осуществлении операций по реализации товаров комитент и комиссионер составляют и выставляют счета-фактуры в том же порядке, что и в ситуации, когда оба они являются плательщиками НДС. Комиссионер ведет журнал учета и ежеквартально представляет его в электронном виде в налоговую инспекцию.
Поскольку комитент - плательщик НДС, реализация его товаров комиссионером облагается данным налогом. А значит, комиссионер должен выписать счет-фактуру, даже если он применяет УСН. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письма от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534, от 01.07.2013 № 03-07-14/25028). Комиссионер заполняет этот счет-фактуру в порядке, предусмотренном п. 1 Правил заполнения счетов-фактур. Его данные комиссионер передает комитенту, который на их основании оформляет свой счет-фактуру на реализацию товаров.
Таким образом, документооборот по НДС в части счетов-фактур, выставляемых при реализации товаров по договору комиссии, в рассматриваемой ситуации аналогичен документообороту комитента и комиссионера, являющихся плательщиками НДС.
Так как комиссионер плательщиком НДС не является, счет-фактуру на свое вознаграждение по договору комиссии он не составляет.
Согласно п. 20 Правил ведения книги продаж в ней не регистрируются счета-фактуры, выписанные комиссионером при реализации товаров комитента. Следовательно, комиссионер, применяющий УСН, книгу продаж при осуществлении посреднической деятельности не ведет.
Комитент выписанный на основании данных комиссионера счет-фактуру регистрирует в своей книге продаж. В графе 9 он указывает наименование комиссионера, а в графе 10 - его ИНН (подп. «м», «н» п. 7 Правил ведения книги продаж).
Поскольку при осуществлении посреднической деятельности комиссионер, применяющий УСН, выставляет счета-фактуры, он должен вести журнал учета (п. 3.1 ст. 169 НК РФ) в том же порядке, как и комиссионер - плательщик НДС.
Отметим, что согласно п. 5.2 ст. 174 НК РФ лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В письме ФНС России от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@ «О порядке представления декларации по НДС, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур за I квартал 2015 года» сказано, что направление вышеуказанными лицами журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур осуществляется в рамках документооборота по представлению отдельных документов в налоговые органы (12 ДО), утвержденного приказом ФНС России от 09.11.2010 № ММВ-7-6/535@, с применением описи документов, утвержденной приказом ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/465@.
Комитент журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведет.
Комиссионер – предприятие, получающее прибыль путем ведения посреднической деятельности в сделках купли-продажи собственности комитента. В статье расскажем про бухгалтерский учет у комитента, рассмотрим основные положения договора комиссии и типовые проводки.
По договору комиссии (посреднической сделки) одной стороной (комиссионером) совершаются сделки, условия которых продиктованы ему второй стороной (комитентом), при этом посредник осуществляет хоз. операции от своего имени, но за счет комитента, и получает за оказание данной услуги вознаграждение. Так как в сделках комиссии участвует две стороны, хоз. операции должны быть учтены в бухучете обеих сторон.
Несмотря на то, что сделка имеет место по волеизъявлению комитента, права и обязательства по ее заключении переходят к комиссионеру. Имущество, переданное комитентом в пользование посреднику, остается собственностью комитента, но комиссионер отвечает за его целостность, пока оно находится у него.
После завершения всех оговоренных в соглашении действий, комиссионер отчитывается по результатам сделки перед нанимателем, затем происходит передача всего того, что являлось предметом сделки. Если нареканий у нанимателя по отчету не возникает, он считается принятым. За работу комиссионер получает вознаграждение, условия и размер которого были заранее оговорены в договоре комиссии. Он имеет право удерживать заработанные им деньги из общей суммы средств, которые были переданы ему за счет комитента.
Если комиссионер понес затраты, он вправе требовать их компенсации. Обычно порядок возмещения ему расходов прописан в договоре комиссии, и, как правило, затраты на хранение собственности комитента не компенсируются. Зато иногда возможна выплата дополнительного гонорара за делькредере.
Порядок учета комиссионных хоз. операций во многом зависит от пунктов договора, а от правильности их указания зависит величина налоговой базы, т.к. определяется она на основании результатов хоз. операций.
Когда комитент договаривается с комиссионером о реализации им товаров, он продолжает владеть им как собственник, и в тот день, когда товары будут проданы, права на них перейдут от комитента напрямую к закупщику. На эту дату бухгалтер комитента и должен отразить приход денежных средств по данной сделке, причем цена за единицу товара обязана совпадать с объявленной комиссионером.
Сложность осуществления записей в бухгалтреских регистрах заключается в том, что бухгалтеру нужны сведения из отчета посредника о проведенных операциях с указанием результатов работы и реальной стоимости проданного имущества, названной закупщику.
Обычно комиссионер может удержать сумму своего гонорара из средств, полученных им от закупщика собственности комитента или от самого комитента на исполнение посредником комиссионного договора. Поэтому в отчете о проделанной работе будет содержаться и информация о сумме, взятой им в качестве оплаты своих услуг. Значит, отчет послужит доказательством для списания расходов на проведение продаж, в списке которых будет значится гонорар посредника.
Когда весь товар будет продан, комитентом оформляется для компании-посредника счет-фактура с такими же сведениями, какие содержались в документе комиссионера закупщику.
Бухучет комитента по сделкам комиссионера, участвующего и не участвующего в расчетах, различен:
В целях учета переданного посреднику имущества работник бухгалтерии переносит суммы его стоимости с КРЕДИТА 41 “Товары” в ДЕБЕТ 45 “Товары отгруженные”, где отданные комиссионеру вещи будут числиться до даты, когда их владельцем станет закупщик (иногда этой датой оказывается день возвращения вещей на склад комитента, если комиссионное соглашение было по каким-то причинам расторгнуто).
Бухучет выручки у комитента проводится параллельно с отчуждением его собственности в пользу закупщика. Он заключается в осуществлении следующих записей:
Ниже представлены примеры бухгалтерских проводок:
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| Комиссионер реализует имущество комитента | ||
| Имущество отдано комиссионеру для продажи | 45 | 41 |
| Отражены приходы денег от реализации имущества | 62 | 90 |
| Начислена сумма НДС | 90 | 68 |
| Списание себестоимости проданного имущества | 90 | 45 |
| Выдан гонорар посреднику | 44 | |
| Вычтена сумма НДС по гонорару | 19 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
| Учет долга закупщика | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” | 62 |
| Вычтен НДС по гонорару посредника | 68 | 19 |
| На р/с пришел доход от реализации имущества | 51 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
| Комиссионер покупает имущество для комитента | ||
| Выплачены деньги посреднику на покупку товаров | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” | 51 |
| Приход товаров от контрагента | 10 | 60 |
| Начисление НДС по купленным вещам | 19 | 60 |
| Сумма гонорара посредника добавлена к стоимости товара | 10 | 60 |
| Начисление НДС по гонорару | 19 | 60 |
| Учтен долг перед контрагентом | 60 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
| Учтен долг перед посредником | 60 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
| Вычтен НДС | 68 | 19 |
| Приняты остатки денег от сделки | 51 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
ЗАО “Наниматель” отправило ООО “Посредник” имущество на продажу. По комиссионному соглашению за него будет выручено 350 тыс. руб (в т. ч. НДС – 63 тыс. руб). Себестоимость имущества равна 175 тыс. руб. Гонорар комиссионера – 35 тыс. руб (в т. ч. НДС – 6300 руб).
ООО “Посредник” завершило продажу имущества. Оно участвует в расчетах и имеет право изъятия суммы своего гонорара из общих денег, принадлежащих ЗАО “Наниматель”. ЗАО “Наниматель” в своей учетной политике утвердило работу в режиме “по отгрузке” в целях вычисления суммы НДС. Бухгалтерия ЗАО “Наниматель” сделает соответствующие проводки.
Примечание: К основным счетам были открыты субсчета:
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ | Сумма (руб) |
| Отдано имущество на склад ООО “Посредник” | 45 | 41 | 175000 |
| Отражены доходы от продажи | 62 | 90-1 | 350000 |
| Начисление по ним суммы НДС | 90-3 | 68 | 63000 |
| Списание реальной себестоимости проданного имущества | 90-2 | 45 | 175000 |
| Гонорар ООО “Посредник” зачтен в затратах на реализацию | 44 | 76-5 | 28700 (35000 – 6300) |
| Зачтен НДС по гонорару | 19 | 76-5 | 6300 |
| Учет гонорара комиссионера в числе платежей за проданное имущество | 76-5 | 62 | 35000 |
| Вычтен НДС по услуге ООО “Посредник” | 68 | 19 | 6300 |
| Принята выручка за проданные вещи за минусом гонорара посредника | 51 | 62 | (315000 – 35000) |
| Списание расходов по продаже | 90-2 | 44 | 28700 |
| Прибыль от сделки | 90-9 | 99 | 83300 (350000 – 63000 – 175000 – 28700) |
Разберемся в отражении хоз. операций у комитента по комиссионному соглашению в 1С 8.3 Бухгалтерия 3.0. Прежде чем перейти к использованию программы, нужно настроить 1С 8.3 под работу с операциями по комиссионному договору:
Во всех расчетах в документах будет учтен удержанный посредником гонорар за услуги, в этом можно убедиться, открыв оборотно-сальдовую ведомость по счету 76-09.
По завершении посредником операций по продаже имущества комитента, им предоставляется отчет и счет-фактура для получения заслуженного гонорара, которая пройдет регистрацию у комитента в ч. 2 регистра учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге закупок.
НДС на сумму гонорара за посреднические услуги и на суммы компенсаций затрат комиссионера, могут быть учтены при расчете налоговой базы только после осуществления бухучета этих затрат, и только если были сохранены счета-фактуры.
“Входной” НДС по гонорару комиссионера по реализации имущества нанимателя будет принят к вычету при расчете налогооблагаемой базы комитента.
При зачете взаимных претензий сумма НДС выплачивается комиссионеру, продавшему товары комитента, отдельным платежным поручением, но этого не нужно делать в случае, когда посредник самостоятельно удерживает сумму своего гонорара за услуги с общей суммы денежных средств нанимателя.
При продаже товаров комитента:
При закупке товаров для комитента:
Никакого НДС не учитывается бухгалтером комитента на день отправки его имущества посреднику, потому что это не имеет отношения к продажам. Если комиссионным договором предусмотрена реализация имущества комитента через посредника, налогооблагаемой базой будет являться сумма выручки от его продажи полностью (НДС не учитывается), сумма гонорара посредника и, если таковое имелось, его дополнительное вознаграждение.
База для обложения НДС вычисляется в один из нижеперечисленных дней (событие которого наступит раньше другого):
Если договором комиссии оговорена закупка товаров для комитента, он может принять к вычету НДС по имуществу сторонних лиц, за который заплатил посредник. Для этого придется сохранить копии первичной документации и расчетных бумаг от посредника. Сумма НДС определяется, исходя из счета-фактуры, отправленного комиссионером. А тот потом заносит в документ данные из счетов-фактур, оформленных для него третьими лицами.
Проводки:
Денежные средства, поступившие комитенту после продажи его имущества комиссионером, являются доходом предприятия, с которого уплачивается налог на прибыль.
К налоговому вычету могут быть приняты:
Если уставом предприятия принят метод начисления, днем получения доходов считается день фактической продажи имущества комитента (берется из извещения, получаемого от комиссионера в рамках 3 дней по окончании отчетного периода, или из отчета посредника).
Вычесть из налогооблагаемой базы суммы затрат на продажу имущества можно в день одобрения отчета посредника о проделанной работе.
Следует изучить такие документы:
| Статьи, пункты | Описание |
| п. 1 ст. 990 ГК РФ | Об определении договора комиссии |
| абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ | О приобретении комиссионером прав и обязанностей по договору комиссии, когда в сделке назван комитент |
| п. 1 ст. 996 ГК РФ | О правах собственности комитента на имущество, переданное комиссионеру |
| ст. 999 ГК РФ | О предоставлении по завершении работы комиссионером отчета и всего, что было получено по сделке, комитенту |
| п. 1 ст. 991 ГК РФ | О вознаграждении комиссионера за проделанную по договору комиссии работу |
| п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н) | Об отражении в бухгалтерском учете комитента выручки от продажи имущества через комиссионера как дохода от обычных видов деятельности |
| абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н) | О списании комитентом стоимости реализованного комиссионером товара на дату признания выручки |
| ст. 997 ГК РФ | О праве комиссионера удержать с комитента причитающуюся ему по договору комиссии сумму |
| ст. 1001 ГК РФ | О возмещении комиссионеру понесенных в ходе исполнения договора комиссии расходов |
| ст. 153 и 154 НК РФ | Об определении размера налогооблагаемой базы по НДС у комитента |
| п. 1 ст. 167 НК РФ | О моменте определения налоговой базы по НДС у комитента |
| Письма ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ и от 17.01.2007 № 03-1-03/58@, Письмо Минфина России от 18.05.2007 № 03-07-08/120 | О том, какой день принимать за дату отгрузки имущества комитента в целях обложения НДС |
| Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ | Об обязательстве комитента учитывать НДС в момент совершения предоплаты за будущую поставку товаров |
| п. 1 ст. 172 НК РФ | Требования к уплате “входного” НДС, после выполнения которых можно принять его сумму к вычету |
| п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ | Об условиях принятия к вычету НДС с вознаграждения комиссионера и с суммы компенсации его затрат при работе по договору комиссии |
| п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ | О принятии выручки от продажи товаров по комиссионному договору к обложению налогом на прибыль |
| п. 3 ст. 271 НК РФ | Об определении даты получения дохода комитентом в целях начисления налога на прибыль |
| абз. 5 ст. 316 НК РФ | О предоставлении комитенту извещения комиссионером в рамках 3 дней после окончания налогового периода |
| пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ | О дате признания расходов на реализацию товаров комитента с целью осуществления вычетов при уплате налога на прибыль |
Ошибка №1. Бухгалтер комитента отразил приход денег по проведенной комиссионером сделке купли-продажи, указав не ту цену за единицу товара, за которую посредник его продал.
Бухгалтерские записи должны осуществляться после того, как от комиссионера будут получены документы, в которых отражена цена за товар, по которой фактически произошел расчет с закупщиком. Цены комиссионера и цены, указанные в бухгалтерских записях комитента, должны совпадать.
Ошибка №2. Комитент принял к вычету в числе затрат на продажу имущества сумму гонорара комиссионеру, но не вычел из налогооблагаемой базы сумму НДС с этой суммы.
НДС из суммы вознаграждения можно принять к вычету после зачета взаимных требований между нанимателем и нанятым посредником или после фактической оплаты его услуг.
Ошибка №3. Комитент не сохранил счета-фактуры, полученные им от посредника.
Счета-фактуры должны быть сохранены, поскольку НДС, начисленный на сумму гонорара за посреднические услуги и на суммы компенсаций затрат комиссионера, в дальнейшем могут быть учтены при расчете налогооблагаемой базы только при наличии счетов-фактур, как оснований для осуществления вычета.
Вопрос №1. Обязан ли комитент на УСН “Доходы” учесть сумму комиссионного гонорара посредника в числе доходов, если комиссионер сам удержал заработанные им деньги за работу по комиссионному договору?
Комиссионное вознаграждение – доход компании, выполняющей посреднические услуги. У комитента на УСН “Доходы” сумма этого гонорара причисляется к затратам (и неважно, комитент платит деньги комиссионеру, или посредник сам удерживает заработанную им сумму из общих средств, причитающихся комитенту), которые могут быть учтены при расчете налогооблагаемой базы. А вот доходы комитента на сумму гонорара снижаться не будут, как и не снизятся они на сумму затрат по оплате услуг третьих лиц через посредника.
Вопрос №2. Как предпринимателю-комиссионеру на УСН “Доходы” грамотно зафиксировать передачу денег комитенту за реализованные товары, если посредник участвует в расчетах?
Комиссионеру стоит оформить кассовый документ строгой отчетности на выплату денег из кассы и расходный ордер. Если продавец является физлицом, то последнего будет достаточно, если он юрлицо или предприниматель, деньги могут быть перечислены на его р/с.
Вопрос №3. Комитент получает наличные деньги от посредника за проданное имущество и отчет о проделанной работе. Обязан ли комитент оформить кассовый чек?
Выплата посредником денег комитенту за реализованный товар не считается денежным расчетом в наличной форме, связанным с реализацией имущества комитентом, поэтому чек выдавать он не должен. А вот если комиссионер получит свой гонорар за работу по комиссионному соглашению в наличной форме, то это наличный расчет за его услуги, и посредник обязан выдать чек, отпечатанный кассовым аппаратом.
Звонок в один клик
"НДС: проблемы и решения", 2009, N 11
Налогоплательщики могут осуществлять предпринимательскую деятельность в интересах другого лица, оказывая посреднические услуги на основании заключаемых с заказчиком договоров поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентского договора (гл. 52 ГК РФ), договора транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ). Исполнителю любого из указанных договоров полагается вознаграждение, которое включается в облагаемую базу по НДС.
Сегодня мы поговорим о договоре комиссии. Наш выбор сделан не случайно. По этому договору комиссионер помимо вознаграждения за оказываемую услугу может получить и дополнительную выгоду. Как в таком случае определить облагаемую базу по НДС? На этот и многие другие вопросы вы найдете ответы в данной статье. А начнем мы с составления договора и условий, которые необходимо предусмотреть в нем, чтобы избежать ошибок при налогообложении.
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Основным отличием договора комиссии от договора купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить круг сделок, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать условия, на которых они должны совершаться.
Внимание! Посреднические договоры, по сравнению с договором купли-продажи, имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора комиссии.
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), а также возместить комиссионеру расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).
Примечание. Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.
Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
Во избежание недоразумений между комиссионером и комитентом в договоре комиссии желательно прописать условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения, ведь, как указано в п. 3 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии <1> (далее - Обзор), право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.
<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии".
Поясним это на примере. Комиссионер исполнил данное ему поручение, заключив сделку с покупателем, и в соответствии с комиссионным поручением первым исполнил свои обязанности продавца по отношению к покупателю посредством передачи проданного товара. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты товара. По заключении указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение, а получив отказ, обратился в суд.
Внимание! Для того чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие.
Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но напомним, что одной из обязанностей посредника при выполнении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Поэтому не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, в этом случае и появляется дополнительная выгода от продажи.
Гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то дополнительная выгода всегда делится сторонами поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). Если же стороны в договоре оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится сторонами в соответствии с договором. Причем нередко комитент отдает комиссионеру всю сумму дополнительной выгоды, стимулируя тем самым посредника работать на более выгодных для себя условиях.
Кроме того, если комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то заказчик посреднических услуг должен ему выплатить дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Расчеты по договору комиссии могут производиться с участием комиссионера или без него. Это условие также должно быть прописано в договоре комиссии.
Если стороны предусмотрели, что исполнение договора комиссии производится без участия в расчетах комиссионера, то комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом последнему поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору. Таким образом, комиссионное вознаграждение комитент выплачивает отдельно непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.
При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Таким образом, на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата товаров), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение). В этом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента (ст. 997 ГК РФ).
В момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему сумм, принадлежащих фактически комитенту. Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту.
Если договор комиссии заключается на условиях участия в расчетах комиссионера, нелишним будет предусмотреть порядок удержания им вознаграждения, когда покупатель расплачивается частями. В противном случае комитент может оказаться в ситуации, описанной в п. 4 Обзора. Суть дела такова. По договору комиссии комиссионер обязуется совершать сделки купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, от своего имени и за счет последнего. Согласно договору, заключенному комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение не пропорционально размеру данного взноса, а в полном объеме. Президиум ВАС так разъяснил данную ситуацию: если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Если отношения по договору комиссии имеют длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением НДС.
Примечание. При отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора).
Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера. Поэтому сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму, дабы избежать ошибок при исчислении НДС. Кроме того, грамотно составленный отчет поможет в дальнейшем отстоять свою правоту в спорах с налоговыми органами (если возникнет такая необходимость).
По нашему мнению, в отчете комиссионера должны содержаться следующие сведения:
К отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное.
Если исполнение договора комиссии производится с участием в расчетах комиссионера , необходимо указать на состояние расчетов с комитентом (есть ли у сторон задолженность). Если выполнены все условия для зачета взаимных требований, комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения.
Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым (ст. 999 ГК РФ).
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических договоров, в том числе договоров комиссии, установлены в ст. 156 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в интересах другого лица на основании договоров комиссии, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.
Необходимо иметь в виду, что на посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС в соответствии с отдельными пунктами ст. 149 НК РФ - п. 1 (сдача в аренду помещений иностранцам), пп. 1 п. 2 (реализация медицинских товаров согласно перечню, утвержденному Правительством РФ), пп. 8 п. 2 (ритуальные услуги, а также реализация похоронных принадлежностей по Перечню, утвержденному Правительством РФ) и пп. 6 п. 3 (реализация изделий народных художественных промыслов).
Порядок расчета облагаемой базы по НДС у комиссионера рассмотрим на примере.
Пример 1 . ООО "Комитент" и ООО "Комиссионер" заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Комиссионер" обязуется за вознаграждение реализовать товар, принадлежащий ООО "Комитент".
В договоре комиссии стороны определили следующее:
Товар был реализован покупателю 19 октября 2009 г. по цене 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.).
Денежные средства от покупателя на счет комиссионера поступили двумя частями:
В тот же день (20 октября) комиссионер представил отчет и перечислил комитенту денежные средства за товар (за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды).
В учете ООО "Комиссионер" будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 25 сентября 2009 г. | |||
| Товары поступили от комитента | 004 | - | 1 000 000 |
| Поступила предоплата от покупателя на расчетный счет комиссионера | 51 | 62 | 590 000 |
| 19 октября 2009 г. | |||
| Товары отгружены покупателю | - | 004 | 1 000 000 |
| Отражена задолженность покупателя за отгруженные ему товары | 62 | 76-комитент | 1 534 000 |
| 20 октября 2009 г. | |||
| расчетный счет комиссионера | 51 | 62 | 944 000 |
| 76-комитент | 90-1 | 118 000 | |
| Начислен НДС с комиссионного вознаграждения | 90-3 | 68 | 18 000 |
| Отражена 1/2 дополнительной выгоды (1 534 000 руб. - 1 180 000 руб.) / 2 | 76-комитент | 90-1 | 177 000 |
| Начислен НДС с дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру | 90-3 | 68 | 27 000 |
| Денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды перечислены комитенту | 76-комитент | 51 | 1 239 000 |
У комиссионера в облагаемую базу по НДС включаются комиссионное вознаграждение и часть дополнительной выгоды, предусмотренная договором комиссии. Рассмотрим оба вида дохода подробнее.
Начнем с комиссионного вознаграждения. В связи с тем что по условиям примера комиссионер участвует в расчетах и предоплата от покупателя поступает на его расчетный счет, возникает вопрос: должен ли комиссионер начислить и уплатить НДС с предоплаты, ведь часть суммы приходится и на его вознаграждение? Особенно это актуально, если предоплата поступила на счет в одном квартале (в нашем примере - в третьем), а реализация товара произошла в другом квартале.
По мнению налоговиков (см. Письмо УФНС по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925), в налоговую базу по НДС у комиссионера включается сумма предоплаты, полученная от покупателей товаров, при этом в Письме отмечается, что не весь аванс, а только в части, относящейся к стоимости оказываемых им услуг, то есть в части причитающегося комиссионеру вознаграждения.
Полагаем, что при решении вопроса о том, платить или не платить НДС комиссионеру с полученного от покупателя аванса, следует исходить из условий договора комиссии. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВСО от 25.02.2004 N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1. Из материалов дела следует, что согласно договору комиссии комитент оплачивает услуги комиссионера из расчета 5% от суммы поставки в рублях на момент отгрузки.
С полученных от покупателей авансов комиссионер НДС не уплачивал. В связи с чем налоговая инспекция привлекла комиссионера к налоговой ответственности, посчитав, что облагаемая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера, независимо от момента исполнения обязательств по договору поставки товаров, заключенному во исполнение договора комиссии.
Примечание. В случае отсутствия предварительной оплаты в счет оказания посреднических услуг НДС исчисляется в том налоговом периоде, в котором данные услуги оказаны (Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/236).
Судьи указали на нормы ГК РФ (ст. ст. 966, 1005, 1011), которыми предусмотрено, что как товар, так и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору. Таким образом, налоговая база по НДС возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. Поэтому доначисление обществу НДС с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно.
Аналогичное мнение было высказано и судьями ФАС ЗСО в Постановлении от 13.12.2005 N Ф04-9014/2005(17784-А67-27): комиссионер обязан уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не с авансов, поступивших в налоговом периоде.
Итак, если в договоре комиссии будет указано, что комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение после исполнения им обязательств по договору, то, по мнению автора, НДС с авансов, полученных комиссионером на свой расчетный счет, не уплачивается.
Теперь перейдем к дополнительной выгоде. В п. 1 ст. 156 НК РФ указано, что комиссионеры определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) . Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, указанные средства подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Такое мнение высказано в Письме УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281.
Несколько слов хотелось бы сказать об особенностях учета комиссионером полученных и выставленных счетов-фактур. Хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения (п. 24 Постановления N 914 <2>). Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента, по переданным для реализации товарам в книге покупок не регистрируются (п. 11 Постановления N 914), а учитываются в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Постановления N 914). Это относится и к счетам-фактурам, полученным по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
<2> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1. Себестоимость товаров составила 500 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Комитент" будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 25 сентября 2009 г. | |||
| Списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру | 45 | 41 | 500 000 |
| Комиссионер сообщил, что на его расчетный счет поступила предоплата от покупателя | 76- комиссионер | 62 | 590 000 |
| Начислен НДС с предоплаты (590 000 руб. x 18/118) | 76-НДС | 68 | 90 000 |
| 19 октября 2009 г. | |||
| Отражена выручка от реализации товаров покупателю | 62 | 90-1 | 1 534 000 |
| Списана себестоимость реализованных товаров | 90-2 | 45 | 500 000 |
| Начислен НДС со стоимости реализованных товаров | 90-3 | 68 | 234 000 |
| Принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты | 68 | 76-НДС | 90 000 |
| 20 октября 2009 г. | |||
| Поступила оплата от покупателя на расчетный счет комиссионера (1 534 000 - 590 000) руб. | 76- комиссионер | 62 | 944 000 |
| Начислено комиссионное вознаграждение | 44 | 76- комиссионер | 100 000 |
| Отражен НДС | 19 | 76- комиссионер | 18 000 |
| НДС принят к вычету | 68 | 19 | 18 000 |
| Начислена 1/2 дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру | 44 | 76- комиссионер | 150 000 |
| Отражен НДС | 19 | 76- комиссионер | 27 000 |
| НДС принят к вычету | 68 | 19 | 27 000 |
| Поступили денежные средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды) (1 534 000 - 118 000 - 177 000) руб. | 51 | 76- комиссионер | 1 239 000 |
В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Что подразумевать под отгрузкой при договоре комиссии - передачу товара от комитента комиссионеру или все же передачу товара покупателю? Ответ на этот вопрос дал Минфин в Письме от 03.03.2006 N 03-04-11/36: при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).
Таким образом, пока товар не передан покупателю, обязанности по уплате НДС у комитента не возникает. Но когда комиссионер отгрузит товар покупателю и представит отчет, тогда комитенту следует начислить НДС (применительно к нашему примеру это будет 19 октября, проводка Дебет 90-3 Кредит 68 - 234 000 руб.).
При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует исходить из ст. 999 ГК РФ. Согласно договору комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером как в денежной, так и в иной форме (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок. (В нашем примере было указано условие, что обо всех авансах, полученных комиссионером на его расчетный счет, он сообщает комитенту незамедлительно в день получения по e-mail.)
Заметьте, что вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента (Письмо УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).
В книге продаж комитент будет регистрировать выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 24 Постановления N 914). Таким образом, комиссионер в своем отчете должен эти показатели отразить. В книге покупок комитента регистрируются счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения (п. 7 Постановления N 914).
И.Н.Гурина
Эксперт журнала
"НДС: проблемы и решения"
В деловой практике используется несколько видов посреднических договоров. Один из них договор комиссии. В статье рассмотрим особенности исчисления НДС комиссионером, а также налоговые последствия для этой стороны договора в зависимости от его условий.
Договор комиссии - это договор, по которому одна сторона (комиссионер) за вознаграждение обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить сделку от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ). Например, предметом сделки может быть продажа комиссионером товаров, принятых для продажи по договору комиссии от комитента. Такой вид договора подойдет, в частности, оптовикам, которые осуществляют перепродажу партий товаров.
Учет комиссионера
Товары, принятые комиссионером для продажи, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Стоимость товаров указывается в сумме, предусмотренной договором и указанной в актах приема-передачи. В бухгалтерском учете в этом случае нужно сделать запись:
Дебет 004
- отражена стоимость полученного товара.
После продажи товара покупателю или его возврата комитенту комиссионер делает в бухгалтерском учете следующую запись:
Кредит 004
- стоимость проданного (возвращенного) товара.
Аналитический учет комиссионер должен вести в разрезе комитентов и видов товаров.
При отгрузке товара покупателю в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счете 76.
Дебет 62 Кредит 76
- отражена реализация товара комитента покупателю;
Дебет 51 Кредит 62
- получены денежные средства от покупателя;
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателя.
При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера не образуется доходов и расходов. Сумма вознаграждения, полученная посредником, признается доходом от обычных видов деятельности на дату подписания комитентом отчета комиссионера (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Доход отражается у комиссионера следующим образом:
Дебет 51 Кредит 76
- получена от комитента сумма вознаграждения;
Дебет 76 Кредит 90
- отражен доход комиссионера.
При этом сумма вознаграждения, полученного комиссионером за свои услуги, облагается НДС (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). В учете запись по отражению НДС выглядит так:
Дебет 90-3 Кредит 68
- отражен НДС.
Комиссионер уплачивает НДС только со стоимости вознаграждения, полученного от комитента, при выполнении обязательств по договору комиссии. Тем самым комиссионер не вправе применять вычеты по НДС в отношении сумм, предъявленных другими лицами комитенту.
В том случае, если комиссионер не участвует в расчетах между комитентом и третьим лицом, в учете могут быть такие типовые проводки:
Дебет 76 Кредит 90-1
- признан доход в виде комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-3 Кредит 68
- начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 (50) Кредит 76
- отражена сумма комиссионного вознаграждения.
Счет-фактура от комиссионера
При оказании посреднических услуг комиссионер должен выставить комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения в общеустановленном порядке. Срок выставления счета-фактуры составляет пять календарных дней со дня подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг (отчета) или получения аванса в счет предстоящего оказания услуг. Предмет договора комиссии - товары, которые посредник от своего имени приобрел за счет комитента, - в счет-фактуру не нужно включать. Выставленный счет-фактура комиссионеру следует зарегистрировать в книге продаж и в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Продажа товаров
Посредник обязан вести учет счетов-фактур, даже если сам плательщиком НДС не является.
Комиссионер должен оформить два экземпляра счета-фактуры при отгрузке товаров, полученных от комитента для продажи. Один экземпляр такого счета-фактуры комиссионеру нужно передать покупателю товаров, а второй - зарегистрировать в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Регистрировать в книге продаж рассматриваемый счет-фактуру комиссионеру не нужно, а его показатели необходимо передать комитенту.
На основании полученных данных комитент выставляет счет-фактуру на имя комиссионера, который в свою очередь регистрирует его в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. В книге покупок комиссионер такой счет-фактуру не регистрирует.
Комиссионер, применяющий УСН, не освобождается от обязанности составлять счета-фактуры комитентам по приобретенным для него товарам на основании счетов-фактур, полученных от продавцов. Вместе с тем у комиссионера не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом. Уплате подлежит налог, исчисленный с суммы комиссионного вознаграждения (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2015 N 17АП-560/2015-АК по делу N А50-21512/2014). Комиссионер должен вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении комиссионной деятельности и отражать указанные в них сведения в декларации по НДС (с 1 января 2015 г.). Обязанности по формированию книги покупок, книги продаж у комиссионера нет.
На заметку. Комиссионер вправе составить сводный счет-фактуру по нескольким счетам-фактурам, полученным от продавцов товаров, если они выписаны на одну дату.
Рассмотрим, что нужно сделать, если комиссионер получил счет-фактуру от комитента после налогового периода, в котором он был выставлен комиссионером покупателю. Такой счет-фактуру, полученный от комитента, нужно зарегистрировать в графе 4 ч. 2 журнала учета в периоде, в котором документ был получен. Вместе с тем в графу 12 ч. 1 журнала учета нужно внести уточняющую запись за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, выставленный комиссионером. При этом указываются номер и дата счета-фактуры комитента из графы 4 ч. 2 журнала учета текущего налогового периода. После внесения изменений в ч. 1 журнала учета комиссионеру следует представить в инспекцию уточненную декларацию по НДС. Если это не сделать, то есть риск того, что при проверке инспекция выявит противоречия, свидетельствующие о занижении суммы НДС, подлежащей уплате (Письмо Минфина России от 27.04.2015 N 03-07-11/24223).
Также отметим, что при реализации товаров комитента через субкомиссионера комиссионер выставляет субкомиссионеру счета-фактуры. Эти счета-фактуры составляются в отношении комитента. Субкомиссионер заполняет графы 10 - 12 части первой журнала учета счетов-фактур, выставленных покупателям, в отношении комиссионера (Письмо Минфина России от 02.04.2015 N 03-07-09/18349).
Покупка товаров
В случае приобретения фирмой товаров через посредника комиссионер должен получить счет-фактуру от продавца. Этот счет-фактуру нужно отразить в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (без регистрации указанного счета-фактуры в книге покупок). На основании данных, указанных в счете-фактуре, выставленном продавцом, комиссионер оформляет два экземпляра счета-фактуры. С этими экземплярами нужно поступить следующим образом: посредник указывает дату счета-фактуры, выставленного комиссионеру продавцом, а вот номер комиссионер присваивает счету-фактуре самостоятельно. Кроме того, указываются наименование, адрес, ИНН и КПП продавца. Также нужно указать реквизиты документов о перечислении аванса комиссионером продавцу и комитентом комиссионеру. Один экземпляр счета-фактуры комиссионер передает комитенту вместе с приобретенными для него товарами (с приложением заверенной копии счета-фактуры продавца). Второй экземпляр комиссионеру нужно зарегистрировать в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (без записи в книге продаж).
Для удобства комиссионеры могут объединять сведения обо всех продавцах при выставлении счета-фактуры комитенту, а комитенты - обо всех покупателях при выставлении счета-фактуры комиссионеру в одном сводном счете-фактуре. Эти сведения - наименования контрагентов, их ИНН и КПП, места нахождения, наименования грузоотправителей и грузополучателей, реквизиты платежных документов - нужно будет вносить в соответствующие строки счета-фактуры, разделяя их знаком ";" (точка с запятой).
Условия договора для целей налогообложения
По общему правилу расходы по хранению имущества комитента несет комиссионер.
Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.
В договоре или в отдельном приложении к нему стороны могут предусмотреть обязанность комитента возместить комиссионеру указанные затраты (ст. 1001 ГК РФ). Например, может быть предусмотрено возмещение комитентом таких затрат, как оплата транспортных расходов (включая страхование), таможенного оформления оборудования (в т.ч. пошлины, сборы и НДС) и сертификации.
Если комитент не оплатит затраты, понесенные комиссионером при исполнении договора, ввиду того, что их возмещение не предусмотрено договором, то последний вправе учесть их в составе расходов при налогообложении прибыли. Поскольку в таком случае вынуждено осуществленные комиссионером расходы при исполнении обязательств по договору комиссии соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
При этом следует иметь в виду, что в целях налога на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями договора. Такие же положения предусмотрены в отношении расходов, понесенных агентом по агентскому договору, а также в случае иного аналогичного договора (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Внимательное отношение компании-посредника к условиям договора поможет избежать споров с налоговой инспекцией (Постановления Арбитражного суда Кавказского округа от 29.12.2014 N Ф08-9770/2014 по делу N А32-39990/2013, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2014 N 15АП-10003/2014 по делу N А32-39990/2013).
Еще одним из условий договора является определение даты оказания посредником услуг, то есть даты, когда он признается исполнившим поручение. Это может быть дата подписания акта или утверждения заказчиком отчета. С этой даты у посредника возникает право на вознаграждение и как следствие - обязанность исчислить НДС с суммы этого вознаграждения.
Отметим, что комиссионная торговля наряду с применением посредниками общей системы налогообложения может облагаться единым налогом при применении УСН, а также ЕНВД.
В случае совмещения УСН и ЕНВД посредник не должен исчислять налог в рамках УСН с суммы комиссионного вознаграждения, если в отношении предпринимательской деятельности по договорам комиссии уплачивает ЕНВД (Письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-11-06/3/60775).
Реализация по более выгодным условиям
Помимо суммы вознаграждения за оказанную посредническую услугу, комиссионеру следует исчислять НДС по ставке 18 процентов с сумм дополнительного вознаграждения, а также дополнительной выгоды.
Дополнительная выгода у комиссионера может возникнуть, например, в случае реализации товаров по более выгодным условиям, чем предусмотрено договором. Отметим, что если комиссионер в результате реализации товаров по цене выше согласованной принял возникшую разницу в цене на свой счет, то комитент не вправе отказаться от заключенной сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ). Полученная таким образом дополнительная выгода делится поровну между комитентом и комиссионером, если договор не предусматривает других условий (ч. 2 ст. 992 ГК РФ). Имущество, поступившее к комиссионеру от комитента либо приобретенное за его счет, является собственностью последнего. Сумма дополнительной выгоды от реализации товаров, поступающая к комиссионеру в части, не подлежащей передаче комитенту, является для комиссионера доходом, в связи с чем облагается налогом на прибыль.
Переоформление поставок на комиссионные условия
Деловая сделка сторон может быть оформлена соглашением, в котором содержатся элементы различных договоров, так называемым смешанным договором. Посреднические договоры не исключение. Например, отношения между сторонами могут предусматривать возможность последующего переоформления поставок товаров на комиссионные условия. В этом случае договорные отношения не сводятся исключительно к комиссионным условиям. В связи с чем налоговые последствия могут отличаться от тех, которые возникают в случае договора комиссии.
Допустим между компанией "Д" и фирмой "К" был заключен как раз такой договор. В выставленных счетах компанией "Д" содержится оферта на поставку товаров. Одним из условий поставки является предоплата, также предусмотрена возможность последующего переоформления поставок товаров на комиссионные условия. Фирма "К" перечислила предоплату и приняла с этой сумму НДС к вычету. Отметим, что в отличие от вычетов по товарам п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ не предусматривают для вычетов по авансам в качестве обязательного условия фактическую последующую поставку товаров, по которым производится предоплата. Факт того, что условия соглашений о поставке товаров в дальнейшем были изменены на условия комиссии, не является основанием для запрета вычетов по авансам, произведенных фирмой "К". При изменении условий договоров производится не снятие сумм налоговых вычетов по авансам, а восстановление НДС (Постановление ФАС Московского округа от 06.06.2014 N Ф05-5378/2014 по делу N А40-131282/13). Восстановить налог следует в том периоде, когда произошло это изменение (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Кроме того, в рассматриваемом случае факт отсутствия в комиссионном договоре условия о предоплате не является основанием для аннулирования произведенных фирмой "К" вычетов по авансу.
К посредническим относятся такие договора, по которым исполнитель действует в интересах и за счет заказчика. При этом выгодоприобретателем по сделкам, которые заключил исполнитель посредник с третьими лицами, становится не сам исполнитель посредник, а заказчик.
Посредник приобретает товары (работы, услуги) для заказчика, в расчетах не участвует;
Посредник приобретает товары (работы, услуги) для заказчика, в расчетах участвует;
Посредник продает товары (работы, услуги) заказчика, в расчетах не участвует;
Посредник продает товары (работы, услуги) заказчика, в расчетах участвует.
Гражданским кодексом определены три типа посреднических договоров: договор поручения, договор комиссии, агентский договор.
Существуют и другие типы договоров, которые можно отнести к посредническим при соблюдении некоторых условий, например, договор транспортной экспедиции, таможенное представительство и т.п.
Рассмотрим основные посреднические договоры.
Особенности договоров поручения установлены главой 49 ГК РФ. По договору поручения исполнитель (поверенный) совершает от имени и за счет заказчика (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по договору поручения возникают у заказчика. Исполнитель действует на основании доверенности.
Все полученное по сделке исполнитель должен незамедлительно передать заказчику, а доверитель обязан это принять и возместить исполнителю понесенные им издержки и выплатить вознаграждение, если договор является возмездным. Выплата вознаграждения должна быть прямо оговорена в договоре поручения.
Особенности договоров комиссии установлены главой 51 ГК РФ. По договору комиссии комиссионер (исполнитель) совершает по поручению комитента (заказчика) одну или несколько сделок от своего имени, но за счет заказчика . По сделке, совершенной исполнителем с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным исполнитель (комиссионер), даже если заказчик и назван в сделке или вступил в непосредственные отношения по исполнению сделки. Основное отличие от договора поручения в том, что исполнитель выступает от своего имени, потому доверенность от заказчика не требуется. Договор комиссии может быть только возмездным (ст. 991 ГК РФ).
Особенности агентских договоров установлены главой 52 ГК РФ. По агентскому договору исполнитель (агент) совершает за вознаграждение по поручению заказчика (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет заказчика либо от имени и за счет заказчика. То есть агентский договор соединяет в себе элементы и договора поручения и договора комиссии. Поэтому права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом могут возникать и у исполнителя и у заказчика в зависимости от условий агентского договора. Агентский договор является возмездным, даже если в договоре прямо об этом не сказано.
Договор поручения может быть возмездным и безвозмездным, все права и обязанности возникают у заказчика, а не у посредника, посредник действует на основании доверенности.
Договор комиссии может быть только возмездным, права и обязанности возникают у посредника, доверенность не требуется
Агентский договор является возмездным, права и обязанности могут возникать и у заказчика и у посредника, в зависимости от условий договора.
Во всех вышеперечисленных случаях посредник может участвовать или не участвовать в расчетах, то есть деньги могут поступать на счет посредника, а могут зачисляться сразу на счет заказчика. Также во всех случаях товар не приходуется на баланс посредника, а отражается на забалансовых счетах, что позволяет посреднику не начислять налог на имущество на этот товар.
Все зависит от ситуации. Если вы не хотите, чтобы найденный вами для заказчика клиент знал, по какой цене заказчик продает или покупает продукцию или услугу, заключайте договор комиссии с участием посредника (то есть вас) в расчетах. Тогда клиент даже может не знать, что вы посредник. Но в этом случае и обязанности тоже возникают у вас.
Если вы хотите упростить бухучет и вам не важно, что клиент будет знать о вашей посреднической миссии, заключайте договор с заказчиком без вашего участия в расчетах, тогда в бухучете вы отразите только получение вознаграждения.
Налогооблагаемой базой по НДС у посредника (комиссионера, поверенного, агента) является комиссионное вознаграждение.
Это может быть
Фиксированная сумма;
-% от суммы сделки;
Разница между ценой заказчика и ценой продажи.
Иными словами, это доход посредника, полученный в результате выполнения договора комиссии, поручения или агентского (п.1 ст. 156 НК РФ)
ЗАО «Исток» по поручению ООО «Вишня» нашло покупателя на мебель, которую производит ООО «Вишня». По договору за эту услугу ЗАО «Исток» получило вознаграждение в размере 10000 рублей. Именно эта сумма будет являться налоговой базой для исчисления НДС.
ЗАО «Глафира» тоже нашло покупателя на мебель для ООО «Вишня», но в договоре между ними не была указана сумма вознаграждения, а была определена цена, которую хочет получить «Вишня» за свой товар. Поэтому разница между указанной ценой и ценой, по которой удалось продать мебель, явилась доходом ЗАО «Глафира», то есть базой для исчисления НДС.
В учете отразим начисление вознаграждения проводкой:
Дебет 62 Кредит 90-1 «Выручка»10000 руб или сумма разницы (во втором случае)
Если посредник участвует в операции по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, он все равно платит НДС с суммы своего вознаграждения, то есть независимо от того, облагается ли НДС данная реализация у продавца или покупателя, сумма, причитающаяся посреднику, облагается НДС .
Вознаграждение посредника облагается по ставке 20%
В некоторых случаях вознаграждение посредника не облагается НДС. Эти случаи перечислены в Налоговом кодексе РФ (см 2.4).
Эти случаи перечислены в п. 2 ст. 156 НК РФ:
Услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям по перечню, устанавливаемому федеральным органом исполнительной власти;
Реализация важнейших и жизненно-необходимых медицинских товаров по перечню Правительства РФ;
Ритуальные услуги и работы;
Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (кроме подакцизных), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
Место реализации посреднических услуг находится за пределами РФ;
Посредник освобожден от уплаты налога НДС на основании ст. 145 НК РФ;
Посредник перешел на упрощенную систему налогообложения.
Необходимо вести раздельный учет выручки и затрат по этим видам деятельности.
Затраты посредника делятся на возмещаемые и не возмещаемые заказчиком. Возмещаемые расходы посредника в себестоимость посреднических услуг не включаются, а учитываются вместе с НДС на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами-кредиторами».
Невозмещаемые расходы посредника включаются в себестоимость его услуг и учитываются на счете 20 (ПБУ 10/99 «Расходы организации») без НДС.
Чтобы не возникали споры с налоговой инспекцией, нужно в договоре постараться отразить все возможные в данном случае возмещаемые расходы и расходы, которые будет нести посредник за свой счет.
ЗАО «Исток» по договору с ООО «Вишня» ищет клиентов на мебель, которую производит ООО «Вишня». В договоре указано, что расходы по доставке мебели, которые выполняет ООО «Перевозки» для ЗАО «Исток» , возмещаются заказчиком после предъявления подтверждающих расходы документов. Расходы ЗАО «Исток» на транспорт составили 12000 руб, в том числе НДС – 2000 руб.
В бухучете посредника ЗАО «Исток» будут следующие проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком (комитентом)» -Кредит 60
12000руб -задолженность перед ООО «Перевозки»
Дебет 60 -Кредит 51
12000 руб-погашена задолженность перед ООО «Перевозки»
Дебет 51 -Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком (комитентом)»
1.12000 руб заказчик (комитент) возместил сумму транспортных расходов.
ЗАО «Исток» регистрирует полученный от ООО «Перевозки» счет-фактуру в журнале полученных счетов-фактур, но в книгу покупок не вносит.
ЗАО «Исток» выставляет счет-фактуру ООО «Вишня» на сумму транспортных расходов, но в книгу продаж его не вносит.
Да, если вы хотите избежать проблем с налоговой инспекцией. Если в договоре четко указана сумма вознаграждения, нужно обязательно указать, что она включает НДС в таком-то размере. Если НДС в данном случае указан не будет, налоговые органы могут посчитать указанную сумму базой для начисления НДС.
-«НДС сверху»
в договоре между ООО «Исток» и ООО «Устье» указано, что вознаграждение ООО «Исток» составляет 12000 руб. НДС в договоре не выделен. Налоговая инспекция может заставить вас начислить НДС на эту сумму, то есть в бухучете вы отразите сумму выручки 12000 + 20% =14400 руб. НДС составит 2400руб.
Проводки будут следующие:
Дебет 62-Кредит 90.1«Выручка»-14400 руб
Отражена выручка с учетом НДС
Дебет 90.3 «НДС в выручке»-Кредит 68.2 «НДС»-2400 руб.
Начислен НДС к уплате
-«НДС в сумме»
в договоре между ООО «Исток» и ООО «Устье» указано, что вознаграждение составляет 12000 руб, в том числе НДС – 2000 руб. В данном случае проблем с налоговыми органами не возникнет.
Проводки будут следующие:
Дебет 62-Кредит 90.1«Выручка»-12000 руб
Отражена выручка с учетом НДС
Дебет 90.3 «НДС в выручке»-Кредит 68.2 «НДС»-2000 руб.
Начислен НДС к уплате
Если вознаграждение посредника установлено в % от суммы сделки, желательно тоже указывать в договоре, что вознаграждение включает в себя НДС в размере 20%.
Нет, не нужно, поскольку базой для начисления НДС является только вознаграждение посредника. Остальные суммы посреднику не принадлежат.
ООО «Рябина» заключило с ООО «Вишня» договор комиссии на закупку древесины для своего производства. Для исполнения договора ООО «Рябина» перечислило ООО «Вишня» 120 000 руб., в том числе вознаграждение 12000 руб., включая НДС. В данном случае ООО «Вишня» должно начислить НДС только с суммы своего вознаграждения, то есть 2000 руб.
В бухучете проводки будут следующие:
Дебет 51-Кредит 76, субсчет «Расчеты по посредническим договорам»-120000 руб
Поступили денежные средства от Заказчика по договору,
Дебет 76, субсчет «Расчеты по посредническим договорам»-Кредит 68-2 «НДС» -2000 руб.
Начислен НДС с аванса по посредническому вознаграждению,
Дебет 60-Кредит 51-108 000 руб.
Исполнитель (комиссионер, агент, поверенный) оплатил древесину поставщику,
Дебет 76, субсчет «Расчеты по посредническим договорам»-Кредит 60-108 000 руб.
Отгружена древесина Заказчику,
Дебет 76, субсчет «Расчеты по посредническим договорам»-Кредит 90-1«Выручка»-12 000 руб
По ставке 20%
Дебет 68-2 «НДС»-Кредит76 субсчет «Расчеты по посредническим договорам» -2000 руб
Нет, не должны, поскольку базой для начисления НДС является только вознаграждение посредника. Остальные суммы посреднику не принадлежат. Если исполнитель (комиссионер, агент, поверенный) по договору с заказчиком продает его продукцию, он, найдя покупателя на эту продукцию, может получить аванс. Так вот, из этого аванса нужно выделить сумму вознаграждения и начислить на нее НДС, если вознаграждение входит в сумму аванса. Если же в сумме аванса не присутствует вознаграждение, и по условиям договора оно выплачивается посреднику потом, то НДС выделять вообще не надо.
Поясним сказанное на примерах:
6.1ЗАО «Исток» по договору с ООО «Вишня» ищет покупателей на мебель стоимостью 100000 руб., изготовленную ООО «Вишня». По договору вознаграждение составляет 10000 руб., включая НДС. Посредник участвует в расчетах, поэтому найденный им покупатель – ЗАО «Яблоня» перечисляет деньги за мебель на счет ЗАО «Исток». ЗАО «Исток» выставило счет на сумму 110 000 руб.
В бухучете эту операцию отразим следующими проводками:
Дебет 51-Кредит 62110 000 руб
Оплачены товары покупателем с учетом вознаграждения посреднику
Дебет 62-Кредит 68-2 «НДС»1666-67 руб
Начислен НДС с полученного аванса (с суммы вознаграждения 10 000 руб.)
Дебет 76 субсчет «Расчеты по посредническим договорам»-Кредит 51-100 000 руб
Дебет 76 субсчет «Расчеты по посредническим договорам»-Кредит 90-1 «Выручка»-10 000 руб
Начислено вознаграждение посредника (на основании акта выполненных работ)
1666-67 руб
Дебет 68-2 «НДС»-Кредит76 субсчет «Расчеты по посредническим договорам» -1666-67 руб
Зачтен аванс по НДС с посреднического вознаграждения
6.2ЗАО «Исток» ищет покупателей на товар, изготовленный ООО «Устье». Вознаграждение посредника составляет 10% от стоимости каждой партии проданного товара, и поступает на расчетный счет посредника после подписания акта выполненных работ. В этом случае суммы авансов, полученные от покупателей, не включают в себя вознаграждение посредника, и поэтому не облагаются налогом на добавленную стоимость.
В бухучете будет только одна проводка:
Дебет 51-Кредит 62
Получен аванс от покупателя за товар заказчика (комитента, принципала, доверителя).
Вознаграждение еще не получено, поэтому НДС не начисляем.
Но заказчик должен начислить и уплатить НДС именно в тот момент, когда денежные средства поступили на расчетный счет посредника. Поэтому, если вы хотите сохранить хорошие длительные отношения с заказчиком, сообщайте ему сразу же о том, что средства получены на ваш расчетный счет, чтобы у вашего заказчика не возникло проблем с налоговыми органами.
Дата реализации посреднических услуг для исчисления НДС в данном случае определяется как дата поступления денежных средств от заказчика в оплату вознаграждения посредника. (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ)
Дата реализации посреднических услуг определяется в данном случае как последняя из двух дат:
День оплаты услуг
День отгрузки услуг.
Внимание
Важно правильно определить день отгрузки посреднических услуг!!!
Налоговые органы часто считают передачу посредником товаров (работ, услуг) заказчика покупателю моментом реализации услуг посредника и требуют сразу начислить НДС.
НО посредник должен еще отчитаться перед заказчиком о выполнении поручения, поэтому в договоре важно указать, какой момент будет определять факт завершения расчетов. Например, принятие отчета посредника, подписание акта выполненных работ или что-то еще.
8.1.1. Посредник приобретает товары (работы, услуги) для заказчика, в расчетах участвует, выручка для целей НДС определяется «по отгрузке»;
ЗАО «Акцент» нашло поставщика мебели для ООО «Яблоня».Сумма вознаграждения составляет по договору 40000 руб при предельной цене покупки 200000руб.
Товар куплен для заказчика за 200000 руб с учетом НДС.
Дебет 51-Кредит 76240000 руб
Поступил аванс от заказчика на расчетный счет посредника, включая вознаграждение, с учетом НДС
Дебет 76-Кредит 68-2 «НДС»6666-67 руб
Начислен НДС с аванса (только с суммы посреднического вознаграждения, которая составляет 40000 руб)
Дебет 60-Кредит 51200000 руб
Оплачены товары продавцу, включая НДС
Дебет 76-Кредит 60200000 руб
Отражена задолженность продавца перед покупателем
Оприходованы товары по покупной стоимости вместе с НДС
Кредит 002
Дебет 76-Кредит 90-1 «Выручка»40000 руб
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 68-2 «НДС»6666,67 руб
Начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения по ставке 20%
Дебет 68-2 «НДС»-Кредит766666-67 руб
Зачтен аванс по НДС с посреднического вознаграждения
ЗАО «Исток» нашло клиентов на мебель ООО «Вишня» отпускной стоимостью 105000 руб. Вознаграждение посредника составляет 10% от суммы сделки. Товар продан покупателю за 120000 руб с учетом НДС.
В бухгалтерском учете будут следующие проводки:
Оприходованы товары по отпускной цене заказчика
Дебет 62-Кредит 76120000 руб
Отражена задолженность покупателя и посредника перед заказчиком посреднических услуг
Кредит 004
Отгружены товары покупателю по цене оприходования
Дебет 76-Кредит 51108000 руб
Перечислены денежные средства заказчику с учетом НДС, но без вознаграждения посреднику.
Дебет 76-Кредит 90-1 «Выручка»12000 руб
Начислено вознаграждение посредника (на основании акта выполненных работ)
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 76 субсчет «НДС отсроченный»-2000 руб
Начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения
Дебет 51-Кредит 62-120000 руб
Оплачены товары покупателем
Кредит 76 субсчет «НДС отсроченный»-Кредит 68-2 «НДС»-2000 руб.
НДС начислен к уплате в бюджет
В бухучете посредника выполняются проводки только в части вознаграждения посредника:
Начислено вознаграждение посредника (на основании акта выполненных работ)
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 68-2 «НДС»
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 76 «НДС отсроченный»
Начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения
Дебет 51-Кредит 62
Получено вознаграждение
Если посредник не участвует в расчетах, но товар на склад принимает, то оприходование товара отражается в бухучете по Дебету 004, а отгрузка товаров покупателю - по Кредиту 004.
После отгрузки товаров покупателю посредник и заказчик подписывают акт выполненных работ, на основании которого начисляется вознаграждение посреднику.
Дебет 62-Кредит 90-1 «Выручка»
Начислено вознаграждение посредника (на основании акта выполненных работ)
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 68-2 «НДС»
Начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения
В бухучете делаются следующие проводки:
Дебет 62-Кредит 90-1 «Выручка»
Начислено вознаграждение посредника (на основании акта выполненных работ)
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 76 субсчет «НДС отсроченный»
Начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения
Когда вознаграждение получено на расчетный счет, делаем проводки:
Дебет 51-Кредит 62
Получено вознаграждение
Дебет 76 субсчет «НДС отсроченный»-Кредит 68-2 «НДС»
Начислен НДС к уплате в бюджет;
Если ваша компания занимается различными видами деятельности, то нужно отслеживать, по какому виду деятельности получена выручка. Если, например, вы продаете продукцию собственного производства, а также чью-то еще по договору комиссии, авансы от покупателей нужно учитывать отдельно, чтобы правильно начислить НДС.
ЗАО «Исток» продает мебель, произведенную ООО «Вишня», а также продукцию собственного изготовления. За собственную продукцию был получен аванс в размере 60 000 руб., а за мебель ООО «Вишня» покупатель перечислил аванс в размере 66 000 руб. с учетом вознаграждения посредника. По договору комиссии вознагреждение посрединка составляет 6000 руб., в том числе НДС.
В бухучете поступление авансов и начисление НДС будет отражено следующими проводками:
Дебет 51-Кредит 62 субсчет «авансы полученные»-60 000 руб.
Получен аванс за продукцию собственного производства
Дебет 62 субсчет «авансы полученные»-Кредит 68-2 «НДС»-10 000 руб.
Начислен НДС с аванса к уплате,
Дебет 51-Кредит 62 субсчет «авансы полученные»-66 000 руб.
Получен аванс за мебель ООО «Вишня» с учетом вознаграждения посредника,
Дебет 62 субсчет «авансы полученные»-Кредит 68-2 «НДС»-1000 руб.
Начислен НДС с аванса к уплате в части, относящейся к вознаграждению посредника,
ЗАО «Исток» получило вознаграждение от ООО «Вишня» комплектом офисной мебели стоимостью 10000 руб. Мебель приходуется по накладной. В момент оприходования этой мебели на баланс посредник должен начислить НДС к уплате в бюджет
Проводки буду следующие:
Дебет 08-Кредит 76 субсчет «Расчеты по посредническим договорам»-10 000 руб.
Оприходован комплект офисной мебели без НДС
Дебет 76 субсчет «Расчеты по посредническим договорам»-Кредит 90-1 «Выручка»-12 000 руб
Начислено вознаграждение посредника (на основании акта выполненных работ)
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 68-2 «НДС»2000 руб
Начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения по ставке 20%
1.когда заказчик оплатил собственный вексель
2.когда посредник передал вексель заказчика по индоссаменту (передаточной надписи) третьему лицу.
Это прямо сказано в п.4 ст.167 НК РФ.
ЗАО «Исток» получило от ООО «Вишня» в качестве оплаты за посреднические услуги вексель на сумму 12000 рублей с обязательством оплатить его в течение месяца после подписания Акта о выполненных работах между этими фирмами.
В бухучете будут выполнены следующие проводки:
Дебет 58 «Финансовые вложения»-Кредит 76-12000 руб.
Получен вексель ООО «Вишня», в данный момент НДС не начисляем.
Через месяц
Дебет 51-Кредит 76-12000 руб.
Оплачен вексель ООО «Вишня» после подписания акта
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»-Кредит 58-12000 руб.
Погашен вексель ООО «Вишня»
Дебет 76-Кредит 91-12000 руб.
Закрыта кредиторская задолженность
Дебет 76-Кредит 90-1 «Выручка»-12000 руб.-начислено вознаграждение посредника (на основании акта выполненных работ)
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 68-2 «НДС»-2000 руб.
Начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения
НДС начисляется и уплачивается в общем порядке. Место реализации услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ
НДС не уплачивается. Но для этого должны быть выполнены некоторые условия. Какие?
1 Посредник выступает от имени Заказчика как агент
2 Заказчик (иностранная фирма) является покупателем работ или услуг, а не продавцом
3 Перечень этих услуг соответствует пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ при условии , что Заказчик не находится на территории РФ и не имеет своего представительства в РФ. Это услуги
1.по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, авторских прав и т.п.
2.консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, научно-исследовательские работы
3.по предоставлению персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя
4.по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением автотранспортного
5.оказываемые в воздушном пространстве РФ и в аэропортах по обслуживанию воздушных судов
6.по обслуживанию морских судов
Если посредник – иностранная фирма, то заказчик его услуг в России должен выступить в роли налогового агента и начислить НДС в размере 20% на сумму вознаграждения, перечисленного посреднику.
Можно, если место реализации услуг находится за пределами РФ. Чтобы не возникало разногласий с налоговыми органами, в договоре с посредником –иностранной фирмой – нужно четко определить, с какого момента посредник начинает оказывать свои услуги. Например, если посредник – иностранец помогает реализовать товар российской фирме, то можно указать в договоре, что свои услуги он начинает оказывать с момента передачи ему товара. Это значит, что только с момента пересечения границы он начинает выполнять свои услуги по договору, то есть место реализации посреднических услуг находится за пределами РФ. Следовательно, начислять и уплачивать НДС в данном случае не нужно.
Счет-фактура, полученный от заказчика, регистрируется в журнале входящих счетов-фактур, но в книгу покупок не вносится. Счет-фактура, выписанный покупателю, регистрируется в журнале исходящих счетов-фактур и вносится в книгу продаж только в части посреднического вознаграждения .
(Подробные разъяснения порядка выставления счетов-фактур у посредника даны в письме МНС России от 21.05.2001 №ВГ-6-03/404)
i.Если посредник не участвует в расчетах, счет-фактуру выставляет заказчик на имя покупателя.
ii.Если посредник участвует в расчетах, то заказчик выставляет счет-фактуру на имя посредника. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется. Посредник выставляет от своего имени счет фактуру покупателю. Номер присваивается в соответствии с нумерацией счетов-фактур у посредника. Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Посредник выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и регистрирует его в книге продаж.
Если посредник продает товар (работу, услугу), а его заказчик имеет льготу по НДС, то посредник, выписывая счет-фактуру покупателю, тоже не должен указывать НДС, даже если он действует от своего имени. В адрес заказчика посреднических услуг выписывается счет-фактура на вознаграждение с учетом НДС.
Да, нужно. Только в фактуре нужно указать, что «НДС не облагается».
В бухучете будут следующие проводки
Начислено вознаграждение посредника (на основании акта выполненных работ) без НДС
Еще раз перечислим случаи, когда посредник не платит НДС:
1 если посредник оказывает арендодателю услуги по сдаче в аренду жилых и нежилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России, то от НДС освобождается и выручка арендодателя и выручка посредника при условии, что это иностранное государство есть в перечне, утвержденном органами государственной власти
2 если посредник оказывает услуги по реализации медицинских товаров отечественного и импортного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ, его услуга НДС не облагается, так же, как и сам товар
3 если посредник оказывает услуги заказчику по реализации надгробных памятников, изготовлении похоронных принадлежностей и других ритуальных услуг по перечню, утвержденному Правительством РФ, выручка посредника НДС не облагается.
4 если посредник ищет покупателей на изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, кроме подакцизных, он тоже освобождается от НДС, если образцы этих изделий зарегистрированы в установленном порядке Правительством РФ. Правила регистрации утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001г. №35
ВАЖНО
Посредник освобождается от уплаты НДС, только если вышеуказанные услуги он оказывает продавцу. Если же посредник оказывает услуги арендатору по поиску помещений, покупателю по закупке медицинских товаров, изделий народных промыслов, ритуальных услуг, посредник не освобождается от уплаты НДС.
Если место реализации посреднических услуг находится за пределами РФ, посредник не начисляет НДС на свои услуги, даже если заказчик не имеет льгот по НДС и налог начисляет. Очень важно правильно определить, где оказана услуга. Как определить место реализации услуг, сказано в ст 148 НК РФ
Если выручка от реализации посреднических услуг за три предшествующие календарные месяца не превысила в совокупности 1 (один) миллион рублей, посредник имеет право на освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ). Освобождение должно быть подтверждено налоговой инспекцией. Это не всегда выгодно заказчику, потому что он не сможет уменьшить сумму своего НДС. Поэтому лучше для взаимоотношений с заказчиком, если посредник будет выступать от его имени.
7Если посредник перешел на упрощенную систему налогообложения, он освобождается от уплаты НДС на основании Закона от 29.12.1995 №222-ФЗ. В данном случае посредник не выписывает и не переоформляет счета-фактуры. Чтобы заказчик смог зачесть НДС, посредник должен выступать не от своего имени, а от имени заказчика.
Итог: Общие особенности бухучета и налогообложения у посредника:
1 учет выручки ведется на отдельном субсчете счета 90-1 «Выручка»;
2 товарно-материальные ценности, полученные посредником, учитываются за балансом: на счете 004, если посредник реализует товар заказчика, на счете 002 – если посредник купил товар для заказчика;
3 расчеты с заказчиком отражаются на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
4 учет себестоимости посреднической деятельности ведется на счете 20 «Основное производство» на отдельном субсчете
5 база для начисления НДС – комиссионное вознаграждение.
дата реализации определяется в соответствии со ст. 167 Налогового кодекса РФ,
-«по отгрузке» -как наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров, работ, услуг посредником или дата получения денежных средств посредником;
-«по оплате»-день оплаты товаров, работ, услуг.
ВАЖНО
Оплатой товаров (работ, услуг) у заказчика признается дата поступления денежных средств на счет как самого заказчика, так и его посредника (комиссионера, поверенного, агента). Это сказано в п.2 ст. 167 НК РФ.
Поэтому важно, чтобы посредник сразу же сообщил заказчику, что на его счет поступили средства от покупателя. Рекомендуем предусмотреть в договоре с посредником форму уведомления о приходе денег и/или отгрузке товара
счет-фактуру выставляет заказчик на имя покупателя.
то заказчик выставляет счет-фактуру на имя посредника в соответствии с нумерацией своих счетов-фактур и регистрирует эту фактуру в книге продаж. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется. Посредник выставляет от своего имени счет фактуру покупателю. Посредник выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и регистрирует его в книге продаж. Полученный от посредника счет-фактура регистрируется в книге покупок. НДС по посредническим услугам подлежит вычету у заказчика на момент более поздней из двух дат: даты оплаты услуг посредника либо даты подписания акта выполненных посредником работ.
Если посредник не участвует в расчетах, то бухгалтерские проводки у контрагента будут следующие:
Дебет 45-Кредит 41 (43)
Отгружены товары посреднику
Когда посредник сообщил об отгрузке товаров покупателю, делаем проводку:
Дебет 62-Кредит 90-1 «Выручка»
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 76,субсчет «НДС отсроченный»
Начислен НДС к уплате в бюджет по отгруженным товарам (политика «По оплате»)
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 68-2, «НДС»
Когда покупатель оплатил товар
Дебет 51-Кредит 62
Поступили денежные средства от покупателя на расчетный счет
Начислен НДС к уплате в бюджет
После подписания акта выполненных работ и оплаты посреднического вознаграждения заказчик может принять НДС по услугам посредника к вычету.
Проводки будут следующие:
Дебет 44-Кредит 60
Дебет 19-Кредит 60
Дебет 60-Кредит 51
Оплачено вознаграждение посреднику
Дебет 68-2-Кредит 19
Зачтен НДС, уплаченный посреднику
2.3.2 Посредник участвует в расчетах
Дебет 45-Кредит 41 (43)
Отгружены товары посреднику
Когда посредник сообщил об отгрузке товаров покупателю, делаем проводку:
Дебет 62-Кредит 90-1 «Выручка»
Отражена стоимость товаров, отгруженных покупателю
Дебет 90-2 «Себестоимость»-Кредит 45
Списана себестоимость отгруженных товаров
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 76,субсчет «НДС отсроченный»
Начислен НДС к уплате в бюджет по отгруженным товарам (политика «По оплате»)
Дебет 90-3 «НДС»-Кредит 68-2, «НДС»
Начислен НДС к уплате в бюджет по отгруженным товарам (политика «По отгрузке»)
Дебет 44-Кредит 60 (76)
Подписан акт выполненных работ
Дебет 19-Кредит 60 (76)
Выделен НДС по услугам посредника
Дебет 60 (76)-Кредит 62
На расчетный счет посредника поступила оплата от покупателя
Дебет 76,субсчет «НДС отсроченный»-Кредит 68-2 «НДС»
Начислен НДС к уплате в бюджет (политика «по оплате»)
Дебет 51-Кредит 60 (76)
Получена оплата за товары от посредника за вычетом вознаграждения.
Если заказчик приобретает товары (работы, услуги) через посредника, то расходы на оплату услуг посредника увеличивают стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).
Независимо от того участвует посредник в расчетах или нет, в бухгалтерском учете стоимость услуг посредника отражается следующими проводками:
Дебет 08,10,20,41,…-Кредит 60
Отражена стоимость приобретенных объектов без НДС
Дебет 19-Кредит 60
Отражен НДС по приобретенным объектам
Дебет 08,10,20,41,…-Кредит 60 (76)
Отражена стоимость услуг посредника без НДС
Дебет 19-Кредит 60 (76)
Отражен НДС по услугам посредника
Дебет 60, 76-Кредит 51
Оплачены услуги посредника и стоимость приобретенного объекта
Дебет 68-2 «НДС»-Кредит 19
Зачтен НДC по приобретенному объекту и услугам посредника.
Если в договоре сказано, что посредник выступает от имени заказчика, то все документы оформляются от имени заказчика и ответственность по сделке несет непосредственно заказчик.
Если в договоре сказано, что посредник выступает от своего имени, то все документы по сделке оформляются от имени посредника. Ответственность по сделке несет посредник.
