Федеральные
Налоги
Местные
Налоги
штатов
налоги
Т~
Подоходный налог
Подоходный налог
Подоходный налог
2
Налог на прибыль
Налог на прибыль
Налог на прибыль
Корпораций
корпораций
корпораций
3
Налог на социальное
-
-
Страхование
4
Акцизы
Акцизы
Акцизы
5
-
Налоги с продаж
Налоги с продаж
6
Таможенные пошлины
-
-
7
Налоги с наследств
Налоги с наследств
Налоги с наследств
И дарений
и дарений
и дарений
8
-
Поимущественные
Поимущественные
Налоги
налоги
9
-
Налоги на владельцев
-
Автотранспорта
10
-
-
Экологические
Особенностью американской системы налогообложения является параллельное использование основных видов налогов. Так, население уплачивает три подоходных налога (федеральный, штатный и местный), три налога на прибыль с корпораций (федеральный, штатный и местный), два вида поимущественного налога (штатный и местный) и др.
Федеральный бюджет практически полностью формируется за счет налоговых поступлений (см. табл. 4)3.
Таблица 4
Структура доходов федерального бюджета США, %
Подоходный налог с физических лиц................................... 41
Отчисления на социальное страхование............................... 34
Налог на прибыль корпораций............................................. 10
Акцизные сборы....................................................................... 3
Заемные средства..................................................................... 8
Прочие доходы, включая налоги с наследств и
дарений и госпошлины.......................................................4
Всего...................................................................................... 100
Самой крупной статьей доходов является подоходный налог с населения. Данное положение было достигнуто отчасти за счет постоянного увеличения числа налогоплательщиков. Перед первой мировой войной число налогоплательщиков подоходного налога составляло около 1 млн. чел., в 1939 году - 5 млн. чел., а к середине 80-х годов превысило 100 млн. чел. Объектом обложения подоходным налогом является совокупный валовый доход, который складывается из различных источников (заработная плата, доходы от предпринимательской деятельности, доходы по ценным бумагам и т. д.). Субъектом налогообложения является отдельный человек либо семья.
Второй по величине статьей доходов являются налоги на социальное страхование. В отличие от других стран, в том числе и России, в США налоговое бремя от этих платежей почти в равной степени ложится как на работодателя, так и на работника4.
Налог на прибыль корпораций в структуре доходов занимает место между подоходным налогом, налогом на социальные нужды и остальными налогами. Ставка налога за последние тридцать пять лет уменьшилась более чем в два раза. В некоторых случаях корпорации подлежат обложению налогом на сверхприбыли, который одновременно составляет часть антимонопольного законодательства.
Доля поступлений от акцизов и таможенных пошлин в целом невелика. Около половины всех акцизов приходится на винно-водочные и табачные изделия.
Соотношение налогов в структуре налоговых поступлений штатов несколько отличается от федерального уровня (см. табл.5).
Таблица 5
Структура налоговых поступлений в штатах по видам налогов, %
Общий налог с продаж........................
Подоходный налог с физических лиц. Налог на прибыль корпораций...........
Акциз на горючее....;............................
..32 ..30 .7.9 .6,3
Акциз на табак.....................................
Акциз на спиртные напитки...............
Налоги на владельцев автотранспорта Поимущественные налоги...................
Налоги с наследств и дарений.............
....2 .1,6 .3,5 ....2 ....1
Общий налог с продаж занимает одно из ведущих мест среди всех налоговых поступлений штатов, не случайно он превратился в самый массовый налог. Объектом обложения является валовая выручка, поступившая от реализации товара. Акцизы, взимаемые при реализации отдельных видов продукции, по своей сути соответствуют общему налогу с продаж. Штатный подоходный налог по своей структуре соответствует федеральному, при этом в различных штатах устанавливаются свои ставки налога и льготы.
Среди местных налогов отдельное место занимают экологические налоги. Установление этих налогов направлено на защиту окружающей среды от вредных промышленных отходов. По мнению экспертов, доля поступлений от этих налогов со временем будет увеличиваться.
Финансовый контроль за уплатой налогов в США осуществляет служба внутренних доходов (СВД), входящая в состав Министерства финансов. СВД, созданная еще в середине прошлого века, состоит из центрального аппарата, региональных налоговых управлений и налоговых управлений на местах. Данные органы осуществляют следующие функции: 1) контроль за поступлением налогов; 2) правильность заполнения налоговых деклараций; 3) взимание задолженностей по налогам; 4) возврат налогоплательщику переплаченных сумм; 5) удержание штрафа с неплательщиков5.
3. Особенностью бюджета Японии по сравнению с другими развитыми странами является довольно высокий уровень неналоговых платежей. Так, государственный бюджет только на 84% формируется за счет налоговых поступлений. Остальные 16% формируются за счет арендной платы, продажи земельных участков, доходов по ценным бумагам и др.6 Основными налогами в Японии являются налог на добавленную стоимость, подоходный налог с юридических лиц (корпорационный налог), подо-
224
ходный налог с физических лиц, местные налоги, в том числе предпринимательский налог, корпоративный муниципальный налог, уравнительный налог.
Самый высокий доход государству приносят корпорационный налог и подоходный налог с физических лиц. Корпорационный налог взимается с прибыли компаний. Ставки подоходного налога с юридических лиц в зависимости от видов организаций составляют от 27 до 42%, ставки подоходного налога с физических лиц - от 10 до 50%. Столь высокий уровень налогообложения физических лиц считается оправданным в социальном плане, поскольку налоговое законодательство предусматривает большие скидки при исчислении налога: необлагаемый минимум, дополнительные льготы для многодетных семей, средства, затраченные на лечение, и т. д.
Центральным моментом налоговой реформы 1989 года стало введение нового косвенного налога (налога на добавленную стоимость). Объектом налога является добавленная стоимость. Под налогообложение НДС подпадают любые (за исключением льготируемых) сделки по продаже товаров и оказанию услуг. Иными словами, налогом облагаются все стадии прохождения сырья или товара через производственную и сбытовую сети. Однако при этом на каждой последующей стадии налог начисляется только с суммы, добавленной в стоимость товара в результате его дальнейшей обработки или продвижения к потребителю7.
Среди специфических интересен уравнительный налог. Данный налог представляет собой фиксированную сумму, величина которой определяется по соответствующей таблице и зависит как от размера капитала юридического лица, так и от числа работающих на предприятии.
4. Налоговая система Франции отличается преобладающим значением косвенного налогообложения и относительно небольшой долей подоходного налога (см. табл. б)8.
Таблица 6
Структура бюджета Франции,
Налог на добавленную стоимость.......
Подоходный налог с физических лиц. Налог на предприятия.........................
.41,4 .18,1 .10,6
Пошлины на нефтепродукты. Прочие налоги........................
Неналоговые поступления.....
Всего........................................
...7,3 15,2 ..7,4 . 100
Сбор налогов, поступающих в центральный и местные бюджеты, осуществляет единая налоговая служба. Среди центральных налогов преобладают налог на акционерные общества, налог на добавленную стоимость и подоходный налог.
Плательщиками налога на акционерные общества являются предприятия, зарегистрированные в этой юридической форме. Иные предприятия облагаются подоходным налогом по правилам налогообложения физических лиц. Если акционерное общество имеет самостоятельный филиал, то доход каждого филиала фирмы облагается в отдельности. В некоторых случаях допускается фискальная консолидация результатов деятельности головного предприятия и филиалов. Объектом обложения является доход, полученный акционерным обществом от любых операций по всем видам деятельности, в том числе и от продажи имущества. Взимание налога основывается на данных бухгалтерской отчетности акционерного общества. Налогооблагаемая прибыль определяется путем вычитания из выручки от продажи имущества и услуг затрат на производство. При этом государство напрямую не регулирует перечень этих расходов, а предприятия руководствуются общими правилами, имеющими отраслевую специфику, в зависимости от своей деятельности. Ставка налога зависит от направления использования полученной прибыли. Если прибыль используется на развитие производства, то устанавливается ставка 39%, а если доход идет на выплату дивидендов, то 42%. Однако во втором случае налоговое законодательство Франции предусматривает механизм компенсации двойного налогообложения держателей акций (налоговый авуар)9. К двойному налогообложению приводит обложение физических лиц подоходным налогом с доходов от дивидендов наряду с налогообложением доходов акционерного общества. Суть налогового авуара состоит в том, что сумма исчисленного подоходного налога с дивидендов уменьшается на определенную величину. Для акционерных обществ предусмотрены различные льготы. Так, в первые два года они полностью освобождаются от налогообложения, в третий год обложению подлежит лишь 25% дохода, в четвертый - 50%, в пятый - 75% и только начиная с шестого года облагаются все 100% дохода.
Налог на добавленную стоимость является основным и дает наибольшие налоговые поступления в бюджет страны. НДС исчисляется на каждой стадии производства и обращения в виде разницы между налогами, взимаемыми при продаже товара и при покупке материальных ценностей, использованных при его изготовлении. От НДС освобождаются экспортные операции, медицинское обслуживание, образование, благотворительная деятельность, страхование, казино, лотереи и т. д. Кроме того, в некоторых случаях по отдельным видам деятельности (сдача в аренду помещений, финансовое и банковское дело, литературная, спортивная, артистическая деятельность) плательщику предоставляется право выбора: платить НДС или подоходный налог. Расчет НДС ведут сами предприятия, за исключением мелких организаций, на которых ведется упрощенная система бухгалтерского учета, и НДС рассчитывает сама налоговая служба.
Особенностью подоходного налога является то, что обложению подлежит доход не отдельного физического лица, а доход семьи. Налог платится всеми гражданами начиная с 18 лет. Порядок исчисления подоходного налога достаточно затруднителен. Первоначально все доходы делятся на семь групп: заработная плата, земельные доходы, доходы от дивидендов, процентов, доходы от перепродажи, доходы от производственной деятельности, некоммерческие доходы и сельскохозяйственные доходы. Затем для каждой из семи групп отдельно определяется чистый доход. При этом в каждой группе действует своя методика определения чистого дохода. После определения на-логооблагаемого дохода происходит дальнейшее исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, путем использования многочисленных скидок и льгот.
Среди местных налогов выделяют профессиональный налог, налог на жилье, земельный налог на здания и постройки, налог на землю. Профессиональный налог уплачивается юридическими и физическими лицами (которые самостоятельно занимаются бизнесом). Для расчета налога берется сумма двух элементов, которая умножается на установленную местными органами власти налоговую ставку. Этими двумя элементами являются: арендная стоимость недвижимости, которую использует налогоплательщик для нужд своей профессиональной деятельности; определенный процент заработной платы, выплачиваемой налогоплательщиком своим сотрудникам, а также получаемого им дохода. Земельный налог на застроенные участки касается всей недвижимости, которая используется для производственных или коммерческих целей. Налогом на незастроенные участки облагаются поля, луга, леса и др. Налог на жилье платят и собственники, и арендаторы. Помимо перечисленных выше основных, местные органы власти могут устанавливать и другие местные налоги, сборы, пошлины.
5. Основной закон Федеративной Республики Германии закрепляет основные положения налоговой системы ФРГ. Согласно Конституции, бюджет Федерации формируется за счет таможенных пошлин, большинства акцизных сборов, страховых сборов, налога с оборота капитала, вексельного сбора (федеральные налоги).
Землям причитается налог с имущества, налог с наследства, налог с владельцев автотранспортных средств, налог на пиво (налоги земель).
Совместными источниками доходов (как Федерации, так и Земель) являются подоходный налог, налог с корпораций, налог на добавленную стоимость (совместные налоги). Поступления от первых двух налогов распределяются между Федерацией и Землями, при этом часть средств подоходного налога передается Общинам. 56% НДС поступает в доход Федерации, остальные 44% - в доход Земель10.
Общинам причитается соответствующая доля подоходного налога, промысловый налог, налог с недвижимости (налоги общин).
В Германии наряду с вертикальным выравниванием, которое обеспечивает распределение доходов между различными уровнями административных образований, предусмотрено также горизонтальное распределение доходов между относительно мощными и относительно слабыми в финансовом отношении федеральными Землями.
Налоговая система Германии состоит из тридцати восьми видов налогов, за счет которых формируется от 60 до 80% всех ее доходов. 54% составляют косвенные налоги (НДС и акцизы) и 46% - прямые налоги. Следует отметить, что большинство из указанных налогов не имеют принципиального значения ввиду своей незначительности. Исходя из этого все налоги можно разделить на три группы. К первой группе относятся крупные налоги (всего семь видов), которые обеспечивают почти 90% налоговых поступлений. К ним относятся налог на заработную плату, НДС, налог на промысловый доход, подоходный налог, налог с корпораций, налог на бензин и акциз на табак. Ко второй группе относятся средние налоги, например поземельный налог, налог на автотранспортные средства и др. (всего тринадцать видов), которые обеспечивают почти 10% всех налоговых поступлений. Мелкие налоги составляют третью группу (всего восемнадцать видов с учетом остаточных платежей по упраздненным налогам) и обеспечивают примерно 0,4% налоговых поступлений (налоги на сахар, соль, чай, на лошадиные бега, на тотализаторы, с владельцев собак и т. д.). Сохранение большого количества мелких налогов обусловлено историческими причинами. Например, налог на игристые вина был введен в 1902 году. Его появление было обусловлено использованием шампанского при церемонии спуска на воду новых кораблей. Однако больше данный налог не был с этим связан".
Одними из основных видов прямых налогов являются подоходный налог и налог на заработную плату. При исчислении размера дохода для определения налоговой ставки предусмотрены изъятия в форме производственных расходов, расходов, связанных со служебной и трудовой деятельностью, и расходов, связанных с содержанием семьи.
Для определения размера налога на заработную плату применяются специальные механизмы «налоговых классов» и «налоговых таблиц». Данные механизмы разделяют всех работающих на различные группы в зависимости от семейного положения, финансового состояния и др. Например, к I классу относятся холостые рабочие, не имеющие детей, и те из женатых, овдовевших или разведенных, у которых отсутствуют условия для включения в III и IV налоговые классы; ко II классу отно-
229
Часть I. Глава 6
сятся холостые, разведенные или овдовевшие, имеющие на своем иждивении одного ребенка и более, и т. д.12
Налог на добавленную стоимость, по сути, является косвенным налогом на общественное и личное потребление, взимаемым на всех стадиях движения товара к конечному потребителю. Объектом обложения является оборот по реализации товаров, работ, услуг. Ставка налога составляет 14 и 7% (по льготной продукции). Налогоплательщиком является предприниматель, т. е. лицо, осуществляющее какую-либо деятельность с целью извлечения прибыли. Иными словами, плательщиком НДС может являться как юридическое лицо, так и гражданин-предприниматель.
1. Мир денег. Краткий путеводитель по денежной, кредитной и налоговой системам Запада. М.: АО «Развитие», 1992. С. 235-236.
2. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995. С. 5.
3. Налоговые системы зарубежных стран. Учебное пособие / Под ред. В. Князева, Д. Черника. М.: Изд-во Рос. экон. акад., 1995. С. 10.
4. Там же. С. 11.
5. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995. С. 16.
6. Налоговые системы зарубежных стран. Учебное пособие / Под ред. В. Князева, Д. Черника. М.: Изд-во Рос. экон. акад., 1995. С. 101.
7. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995. С. 55.
8. Налоговые системы зарубежных стран. Учебное пособие / Под ред. В. Князева, Д. Черника. М.: Изд-во Рос. экон. акад., 1995. С. 55.
9. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995. С. 111.
10. Бюджетное планирование и контроль в системе государственного и муниципального управления. Берлин, 1996. С. 31.
11. Там же. С. 33.
12. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995. С. 79.
Ключевые термины: налог; сбор; пошлина; парафискалитет; прямые и косвенные налоги; территориальные и резидентские налоги; импутационная и классическая модели налогообложения дивидендов; налоговые полномочия; налоговая политика; кейнсианская налоговая политика; налоговая политика "экономики предложения"; налоговое бремя; полная налоговая ставка.
Прежде чем перейти непосредственно к описанию основных элементов, состава и особенностей налоговых систем зарубежных стран, необходимо определить основные термины и понятия, которыми мы будем пользоваться в дальнейшем.
Налоги - это обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с физических и юридических лиц, установленные органами законодательной власти с определением размеров и сроков их уплаты, предназначенные для финансового обеспечения деятельности государства и органов местного самоуправления.
Рассмотрим наиболее значимые характеристики налоговых платежей.
Не все платежи, взимаемые с граждан и юридических лиц на основе обязательности и индивидуальной безвозмездности, являются налогами. Так, штраф, который взимается по решению суда в пользу третьих лиц или даже государства, налогом не является.
Выделение указанных четырех основных характеристик налогового платежа позволяет определить отличие налога от сбора и пошлины. В случае пошлины или сбора всегда преследуется специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина или сбор), которая достигается в результате уплаты, т.е. присутствует элемент индивидуальной возмездности. Определенная цель может преследоваться и при уплате некоторых налогов (целевые налоги), однако в этом случае, во-первых, цель формулируется не налогоплательщиком, а государством, а во-вторых, не возникает элемента возмездности.
В случае же взимания сбора (допустим, таможенного), налогоплательщик формулирует цель - ввоз тех или иных товаров на территорию страны. Именно налогоплательщик в первую очередь заинтересован во ввозе товара, государство же выдвигает условие ввоза - оформление документов и уплату таможенного сбора.
В зарубежных налоговых системах сбор - это обязательный взнос, уплачиваемый налогоплательщиком в обмен на получение от государства каких-либо услуг.
Заметим, что факт наличия в названии налога или иного обязательного платежа слов "налог", "сбор", "пошлина" еще не определяет существо данного платежа. В мировой экономической практике не всегда четко подразделяются три указанные категории. Так, в Швейцарии плата (по существу, пошлина) за освобождение от воинской повинности названа налогом. Часто акцизы называются акцизными сборами или акцизными пошлинами, будучи по существу налогами.
Вернемся к вопросу о парафискалитетах. Парафискалитет - обязательный платеж, устанавливаемый в пользу юридических лиц публичного или частного права, которые не являются органами государственной власти или публичной администрации. Парафискалитеты роднит с налогами как законодательный режим их установления (хотя и не всегда), так и обязательность уплаты и индивидуальная безвозмездность. Однако парафискальные платежи устанавливаются в пользу промышленных, коммерческих и социальных предприятий, технических или образовательных учреждений. Примером широкого распространения парафискалитетов является Франция, где подобным образом финансируются расходы торгово-промышленных палат, экономических бюро, Центральная касса сельскохозяйственной взаимопомощи, многочисленные фонды социально-экономической ориентации, Национальное бюро навигации и многие другие институты.
Различные страны используют эти платежи (все или некоторые из них) для построения своих налоговых систем.
Налоговые системы стран базируются на различной комбинации прямых и косвенных налогов, налогов с физических лиц и налогов с юридических лиц, резидентских и территориальных налогов.
По методу установления налоги принято разделять на прямые и косвенные.
К прямым относят подоходно-поимущественные налоги, т.е. те, которые уплачиваются налогоплательщиком самостоятельно, исходя из знания величины объекта налогообложения, расчета налоговой базы и применения к ней налоговой ставки. Прямыми эти налоги названы потому, что налогоплательщик самостоятельно, прямо и непосредственно уплачивает налог в бюджет. Государство предъявляет требование уплатить эти налоги именно тем налогоплательщикам, которых оно и собирается обложить этим налогом. Это означает, что при введении прямых налогов государство не предполагает, что этот налог будет переложен налогоплательщиком на кого-то другого. Фактически при прямом налогообложении именно налогоплательщик и несет бремя этого налога.
Исторически сложилось деление прямых налогов на личные и реальные, хотя еще в середине XIX в. это деление подчас рассматривалось как устаревшее. Тем не менее даже в современной экономической литературе это деление еще встречается.
Личные налоги - это подоходные налоги. К числу последних относятся налог на доходы физических лиц (или индивидуальный (личный) подоходный налог) и налог на прибыль организаций (налог на прибыль корпораций).
Реальные налоги - налоги на имущество. Фактически эти налоги предполагают обложение гипотетического дохода того или иного человека (или предприятия), исходя из оценки стоимости его имущества (от англ. real estate - "имущество, недвижимость").
Если прямое налогообложение в основном ориентируется на процесс получения дохода, то косвенное налогообложение более связано с процессом расходования полученных средств. Косвенные налоги фактически являются налогами на потребление. Косвенными эти налоги называются потому, что при их введении государство заведомо исходит из того, что лицо, облагаемое этими налогами, переложит их на кого-то еще, т.е. конечным носителем бремени налогов данной группы будет не то лицо, которое является по законодательству налогоплательщиком. Косвенные налоги взимаются в виде надбавки к цене реализации товара (работ, услуг) и часто называются также налогами на товары и услуги.
К косвенным относят налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, налоги с продаж, таможенные пошлины и некоторые другие налоги на товары и услуги (на потребление).
Заметим, что разделение налогов на прямые и косвенные, казалось бы, однозначное, в некоторых странах трактуется весьма своеобразно. Так, например, в Канаде налог с продаж (в розницу) отнесен к категории прямых налогов в соответствии с решением Верховного суда этой страны.
В зависимости от наличия или отсутствия целевого режима расходования средств, полученных с помощью налогов, принято различать общие налоги и целевые налоги.
К общим относятся те налоги, которые в соответствии с действующим законодательством зачисляются в бюджет для покрытия его общих расходов. Налоги указанной группы не имеют целевого назначения. В налоговых системах экономически развитых стран и большей части развивающихся подавляющее большинство налогов (на прибыль организаций, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц, на имущество предприятий, таможенные пошлины и многие другие) относится именно к этой группе.
Целевые налоги, в отличие от общих, вводятся для финансирования конкретной категории расходов и зачисляются, как правило, не в бюджет (общий фонд финансовых средств государства или муниципалитета), а во внебюджетные или целевые бюджетные фонды. Такой режим позволяет контролировать целевое использование указанных средств.
В зависимости от субъекта налогообложения - налогоплательщика налоги делятся на налоги на физических лиц и налоги с юридических лиц. В отношении налоговых систем большинства зарубежных стран такое деление носит очень условный характер. Во-первых, потому, что понятие "физические лица" в налоговых системах экономически развитых стран не используется. Его аналогом могут быть "индивиды" (individuals ), "лица" (persons ) или др. Понятие юридических лиц также встречается крайне редко, как правило, налоговое законодательство зарубежных стран оперирует конкретным перечнем - корпорации, акционерные общества, партнерства и т.д. Ниже мы будем использовать термины "физические" и "юридические лица" для простоты и удобства описания рассматриваемых явлений, но воспринимать их нужно с учетом сделанных выше оговорок.
Налоги с физических лиц - налоги, плательщиками которых в соответствии с национальным законодательством являются физические лица - индивид, персона, лицо.
Налоги с юридических лиц - налоги, плательщиками которых являются не отдельные физические лица, а компании, организации, корпорации, группы лиц и организаций.
По характеру властной компетенции налоги подразделяют на государственные и местные.
Государственные налоги вводятся законодательными актами высшего представительного органа государства. Однако не все эти налоги поступают в государственный бюджет, часть из них может зачисляться и в доход местных бюджетов.
В государствах с федеративным характером государственного устройства можно выделить две составляющих государственного устройства - федеральную и субфедеральную. Соответственно, к государственным налогам относятся как федеральные налоги, так и налоги субъектов федерации (штатов в США, провинций в Канаде, федеральных земель в Германии и т.д.).
По характеру определения субъекта и объекта налогообложения налоги делятся на резидентские и территориальные.
Если тот или иной налог строится исходя из определения субъекта налогообложения, то определение объекта налогообложения вторично по отношению к субъекту. Например, при индивидуальном подоходном налоге первично определение налогоплательщика - физического лица (индивида, персоны). Именно для такого лица рассматривается, какие из его доходов подлежат налогообложению и по какой ставке; на первом месте - определение субъекта налога - налогоплательщика.
По большинству подоходных налогов первично определение субъекта налогообложения - налогового резидента, который должен платить налоги со всех доходов, полученных им независимо от территории, с которой они получены. Таким образом, определение субъекта налогообложения первично, а объекта - в известной степени вторично. Если объекты налогообложения определены применительно к кругу субъектов обложения, то это резидентские налоги. В этом случае государство при построении своей налоговой системы (или данного конкретного налога) ориентируется на субъект налогообложения.
Возможна иная ситуация. Вначале определяются объекты налогообложения: например, имущество, расположенное на конкретной территории, или природные ресурсы. Именно определение круга объектов налогообложения при этом носит первичный характер. Субъекты же налогообложения (налогоплательщики) определяются исходя из объектов: налогоплательщиками являются владеющие имуществом на территории (независимо от того, являются они резидентами или нет) или эксплуатирующие природные ресурсы.
Для развитых стран, которые ориентированы в большей или меньшей степени на экспорт капитала, в налоговых системах более характерна ориентация на резидентские налоги. Это позволяет им формировать собственный бюджет фактически за счет доходов, происходящих и с территории других стран - принимающих капитал. Обратная ситуация для государств с менее высоким уровнем экономического развития, являющихся в большей степени реципиентами капитала, чем его экспортерами, и (или) обладающих значительными по объему природными ресурсами. Для этой группы стран, с учетом национальных интересов, более предпочтительна ориентация на территориальные налоги, что позволяет им задействовать при формировании доходов собственных бюджетов в том числе и доходы, которые извлекают иностранные налоговые резиденты с территории данной страны.
НДС также взимается по территориальному принципу - им облагают обороты по реализации товаров (продукции, работ, услуг) на территории конкретной страны. Реализация товаров за пределами налоговой юрисдикции не подлежит обложению (облагается по нулевой ставке).
Достаточно сложно выявить страну, налоговая система которой строилась бы только по резидентскому или только по территориальному принципу. Как правило, действует комбинация указанных принципов в рамках налоговых систем.
Рассмотрим теперь основные элементы налога, к описанию которых мы будем обращаться при рассмотрении налоговых систем зарубежных стран.
Принято различать обязательные или существенные элементы закона о налоге и факультативные его элементы. Без первой группы элементов (или хотя бы в отсутствие одного из них) налог не может быть однозначно определен и, соответственно, может не быть уплачен. Наличие или отсутствие в законе о налоге факультативных элементов не влияет на сам факт уплаты налога.
К числу существенных элементов закона о налоге относятся:
Отсутствие или неполное описание хотя бы одного из приведенных выше элементов может привести к тому, что налог не будет уплачиваться в полном объеме. Если субъект налога четко не определен, то из-под обложения могут выпадать отдельные категории налогоплательщиков. Если не определен метод учета налоговой базы, то налогоплательщик может рассчитывать налоговую базу наиболее выгодным для себя образом.
К числу факультативных элементов закона о налоге, отсутствие которых в целом не влияет на саму обязанность уплатить налог и степень определенности налогового обязательства, относятся следующие:
Отсутствие в тексте закона перечня налоговых льгот в целом не ставит под сомнение возникновение обязанности уплатить налог. Напротив, в этом случае имеет место наиболее широкий охват налогом различных субъектов и объектов. Здесь может возникнуть вопрос о степени справедливости налогообложения, однако вопрос о справедливости или несправедливости носит в значительной мере этический характер и в каждом обществе рассматривается по-своему. Отсутствие в тексте закона мер ответственности за налоговые правонарушения или процедур возврата неправильно удержанных сумм могут снижать в целом эффективность действия закона (если таковые не установлены иным более общим законодательным актом), но не формируют непреодолимых преград на пути исполнения налогоплательщиком его обязательств.
Рассмотрим некоторые элементы налога более подробно. Это необходимо для того, чтобы впоследствии при описании налогов, действующих в разных странах, не было необходимости повторять ключевые определения и понятия.
Субъект налогообложения - лицо, на которое законом возлагается обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Для налогоплательщика важным является именно указание на необходимость уплаты налога за счет собственных средств. Это означает, что уплата налога должна приводить к сокращению доходов налогоплательщика. Данное положение фактически означает запрет налоговых оговорок. Под последними обычно понимается перекладывание обязанности уплатить налог на иное лицо.
Предусмотренная законодательством обязанность уплатить налог за счет собственных средств еще не означает необходимости для налогоплательщика делать это самостоятельно. Законодательство предусматривает возможность уплаты налога за налогоплательщика его представителем. Различают два вида представителей - по закону (законного) и по назначению (уполномоченного).
Законными представителями налогоплательщика - физического лица могут быть, например, родители несовершеннолетнего налогоплательщика или его опекуны. Законными представителями налогоплательщика - юридического лица считаются лица, уполномоченные представлять это предприятие или организацию на основании закона или учредительных документов такой организации. К числу уполномоченных представителей налогоплательщика могут быть отнесены физические или юридические лица, наделенные налогоплательщиком соответствующими правами в виде доверенности.
Следует различать налоговых представителей и фискальных (налоговых) агентов, а также налоговых агентов и налогоплательщиков. Весьма распространенной является ошибка, когда налоговых агентов отождествляют с налогоплательщиками.
На налогового агента законодательство возлагает обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (или внебюджетные фонды) налогов. Налоговым агентом является, в частности, любое предприятие, которое выплачивает заработную плату своим сотрудникам. Оно в этом случае является налоговым агентом по удержанию индивидуального подоходного налога.
В рамках налогового права принято выделять два типа налогоплательщиков в зависимости от характера связи налогоплательщика и государства, которое эти налоги вводит. Это резиденты данного государства и нерезиденты. Президентам относятся те категории налогоплательщиков, которые в соответствии с законодательством имеют постоянное местопребывание в стране. Соответственно, нерезидентами считаются те, кто не имеет в стране постоянного местопребывания. В отношении резидентов действует так называемая полная налоговая обязанность. Это означает, что у них подлежат налогообложению доходы, полученные как на территории данного государства, так и происходящие с территории других государств. Для нерезидентов предполагается ограниченная налоговая обязанность, что означает налогообложение только тех их доходов, которые происходят с территории данного государства. Есть и другие менее значимые отличия в отношении налогообложения резидентов и нерезидентов (порядок и периодичность декларирования доходов, например). Ниже при описании подоходных налогов различных стран мы будем рассматривать, каким образом в каждой из них решается вопрос о том, кто именно является налоговым резидентом страны.
Определение налогового статуса физических лиц может быть произведено на основании использования целого ряда тестов (в разных странах применяются различные тесты):
Последовательность применения приведенных выше тестов (их более четкое определение) находят свое отражение как в национальных законодательствах, так и в международных соглашениях.
Так, для законодательства США весьма значимым является факт гражданства. Граждане США фактически обязаны платить в этой стране налог с доходов, полученных во всем мире, даже если в соответствии с тестом физического присутствия они являются налоговыми резидентами других стран.
Вопросы истории
Еще в 1924 г. Верховный суд решил, что взимание США налога с получаемых налогоплательщиком (в конкретном случае с гражданина США - налогового резидента Мексики) доходов во всем мире не было ни нарушением Конституции, ни международного права. Суд обосновал такой подход тем, что преимущества гражданства США распространяются и за пределы его территории (например, США стремятся защищать интересы своих граждан в любой стране мира). Тем самым граждане этой страны имеют своего рода страховой полис или договор с правительством. А платой за такой договор и выступают налоги с их доходов.
Определение налогового статуса юридических лиц также базируется на широком круге традиционно используемых тестов. Назовем основные из них, которые наиболее часто встречаются в практике:
Тест инкорпорации, как правило, является основным в определении налогового статуса юридических лиц. Остальные из перечисленных выше тестов носят преимущественно вторичный характер и дополняют первый.
Налоговый статус юридических лиц (компаний) может различаться и в зависимости от некоторых других, относительно частных критериев. Как правило, режимы налогообложения различаются по следующим основным критериям:
Еще одним обязательным элементом налогообложения является объект налогообложения.
Под объектом налогообложения понимаются те юридические факты, действия, обстоятельства, события, которые обусловливают возникновение обязанности заплатить налог. Необходимо различать объект налогообложения и предмет налогообложения. Последний представляет собой некий физический объект (предмет), в отношении которого совершаются действия, влекущие за собой обязанность уплаты налога.
Рассмотрим это на примерах.
При обложении налогом на добавленную стоимость объектами налогообложения являются операции, представляющие собой реализацию товаров, выполненных работ, оказанных услуг или операции по ввозу товаров на таможенную территорию страны. Таким образом, имеют место некоторые предметы налогообложения, например произведенные товары, в отношении которых может возникнуть объект налогообложения, если эти товары будут проданы или импортированы. Объект налогообложения возникает только при реализации этих товаров - при наличии оборота указанных товаров или при ввозе их на территорию страны.
Существенным элементом закона о налоге является определение налоговой базы. Налоговая база представляет собой количественную оценку (или количественное выражение) предмета налогообложения. Когда налоговая база изначально выражается в денежных единицах, то она фактически представляет собой часть предмета налогообложения. Например, налоговая база по налогу на прибыль корпораций представляет собой часть полученной прибыли, а налоговая база по налогу на добавленную стоимость - часть суммы реализации продукции.
Если налоговая база изначально не может быть выражена в денежных единицах, а представляет собой некоторые материально-вещественные параметры, возникает проблема определения масштаба налога. Масштаб налога - это физическая характеристика или параметр, положенные в основу формирования налоговой базы. Так, масштабом налога с владельцев транспортных средств может является мощность двигателя или содержание вредных примесей в выхлопе и т.д. (в кВт или л.с., % С0 2), масштабом налога на прибыль - сумма полученной прибыли (в национальной валюте).
К числу других существенных элементов закона о налоге следует отнести налоговый период, который представляет собой срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы и окончательно определяются масштабы налогового обязательства. Налоговым периодом может быть год (календарный, финансовый), квартал, месяц или несколько лет.
Налоговая ставка представляет собой сумму налога, подлежащую уплате, приходящуюся на единицу налогообложения.
Налоговые ставки могут различаться:
При установлении специфических налоговых ставок (в виде твердых сумм) в законе фиксируется определенная сумма налога, подлежащая уплате с единицы обложения. Например, при обложении акцизами на алкогольную продукции налоговые ставки зачастую устанавливаются в твердых суммах (долл., евро и т.д.) за 1 л напитка. Аналогично в виде твердых ставок устанавливаются ставки налога на транспортные средства и некоторые другие.
Адвалорные (процентные) ставки устанавливаются, соответственно, в процентах от единицы налогообложения. Например, ставки налога на прибыль и индивидуального подоходного налога составляют некую долю от прибыли или доходов (доля, как правило, исчисляется в процентах).
Если говорить о втором аспекте проблемы формирования ставок - аспекте их экономического содержания, то можно выделить предельные (или маргинальные) ставки налога, фактические (средние или эффективные) и экономические.
Предельные налоговые ставки представляют собой номинальные налоговые ставки, указанные в соответствующих законодательных актах. Например, ставки индивидуального подоходного налога в Великобритании установлены следующим образом (табл. 1.1).
Таблица 1.1. Ставки индивидуального подоходного налога в Великобритании
Фактическая (средняя или эффективная) налоговая ставка представляет собой отношение реально уплаченной суммы налога к расчетной величине налоговой базы. Фактическая ставка практически всегда оказывается меньше предельной, поскольку на самом деле ставка, установленная законом, применяется не ко всей сумме налоговой базы, а к той ее части, которая подлежит налогообложению.
Когда речь идет об экономической ставке налога, под этим обычно понимают отношение всей суммы уплаченного налога ко всему полученному доходу налогоплательщика. Как правило, этот термин используется в отношении подоходных и сходных с ними по своему экономическому содержанию налогов.
К проблеме установления налоговых ставок непосредственно примыкает вопрос о методе налогообложения, применяемом в каждом конкретном случае. Под методом налогообложения обычно понимается порядок изменения налоговой ставки в зависимости от роста налоговой базы.
Выделяют следующие методы налогообложения:
Равное налогообложение предполагает установление фиксированной суммы налога, взимаемой с налогоплательщика. В этом случае вообще нет зависимости между налоговой ставкой и налоговой базой. Примером такого равного налогообложения может служить подушный (или подушевой) налог. Этот налог в современном мире используется очень редко.
Пропорциональное налогообложение предполагает, что для каждого налогоплательщика устанавливается фиксированная ставка, которая не меняется в зависимости от динамики налоговой базы. При пропорциональном налогообложении имеет место рост объема налога пропорционально росту налоговой базы.
Прогрессивное налогообложение предполагает, что налоговая ставка растет по мере роста налоговой базы. Так, во многих странах налоговые ставки индивидуального подоходного налога растут по мере роста налоговой базы - чем выше доходы налогоплательщика, тем большую долю своих доходов он должен уплачивать в качестве налога.
Регрессивное налогообложение предполагает обратную ситуацию - снижение налоговой ставки по мере роста облагаемой базы. Такая модель налогообложения применяется в некоторых странах при исчислении налогов на фонд заработной платы (налогов, используемых при формировании фондов социального страхования). В этом случае чем выше сумма выплачиваемого дохода, тем меньше применяемая к ней налоговая ставка.
Существенным, но не обязательным, а факультативным элементом налога являются налоговые льготы. Общая цель, ради которой вводятся те или иные налоговые льготы, - это сокращение конечной суммы налогового обязательства налогоплательщика. Такое сокращение может носить как принципиальный характер (снижение налогового платежа, которое впоследствии не компенсируется), так и краткосрочный характер (рассрочка или отсрочка налогового платежа).
Виды налоговых льгот принято классифицировать в зависимости от того, на сокращение какого именно элемента в процессе формирования суммы налогового платежа та или иная льгота направлена.
Если льгота направлена на сокращение (сужение) предмета или объекта налогообложения, то такая льгота относится к налоговым изъятиям. Если льгота направлена на сокращение налоговой базы, - это налоговая скидка. Если льгота направлена на сокращение общей суммы начисляемого налогового платежа, то это налоговый кредит.
Налоговые изъятия представляют собой выведение из-под налогообложения тех или иных элементов, составляющих предмет или объект налогообложения. Например, при налогообложении некоторые виды доходов могут не подлежать налогообложению.
Налоговые скидки представляют собой налоговые льготы, которые предоставляются в форме сокращений и вычетов из налогооблагаемой базы. Аналогично при налогообложении прибыли предприятий могут быть использованы такие вычеты, как вычет налоговой амортизации, рассчитанной ускоренным методом.
Третья разновидность налоговых льгот - налоговые кредиты - охватывают наиболее широкий спектр различных льгот, которые представляют собой уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы (без сокращения предмета и объекта налогообложения и не влияя на объем налоговой базы). К данному типу налоговых льгот относят достаточно широкий перечень, а именно:
В практике налоговых систем экономически развитых стран широко используются налоговые кредиты (в узком значении данного термина). В этом случае льгота представляет собой вычет из суммы начисленного налогового платежа некоторой части доходов налогоплательщика или его расходов. Так, например, из суммы начисленного налогового платежа могут вычитаться 10% (или некоторая иная величина) от суммы цен закупленного и введенного в действие оборудования определенного типа (при выполнении целого ряда дополнительных условий). Фактически в этом случае речь идет о том, что государство участвует в финансировании соответствующих капитальных вложений (в размере 10%). Этот "налоговый кредит" не является ни платным, ни возвратным, это просто вычет из суммы исчисленного налога. При рассмотрении налоговых системы зарубежных стран мы будем неоднократно возвращаться к описанию налоговых льгот, относящихся к данному виду.
В практике налоговых систем ряда зарубежных стран часто выделяют компенсируемые и некомпенсируемые налоговые кредиты. К компенсируемым налоговым кредитам относят те, при которых сложившаяся отрицательная сумма налога подлежит возврату из бюджета налогоплательщику, т.е. компенсируется. Соответственно, некомпенсируемые налоговые кредиты не предполагают возврата из бюджета суммы равной отрицательному значению исчисленного налога - просто в этом случае налог принимается равным нулю.
Одним из элементов налогообложения является определение способа уплаты налога. Принято выделять три основных способа уплаты налога:
Декларационный способ уплаты налогов в современном мире является, пожалуй, наиболее распространенным и предполагает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации о полученных доходах (в различных видах). Этот способ наиболее широко применяется при уплате подоходных налогов. С использованием декларационного способа производится уплата и таких налогов, как налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины и многие другие. В каждом случае налогоплательщиком представляется декларация, имеющая специфическую для данного вида обложения форму.
Кадастровый способ уплаты налогов применяется, как правило, в отношении прямых реальных налогов (налогов на имущество). В мировой практике различают такие виды кадастров, как поземельный, подомовой и промысловый. Такие кадастры содержат информацию об объектах обложения, их физических параметрах и их средней или потенциальной доходности.
Уплата налога у источника доходов иногда называется также безналичным способом уплаты налога. Суть данного метода сводится к тому, что налогоплательщик получает доход уже за вычетом удержанного (у источника выплаты) налога. В этом случае для налогоплательщика уплата налога фактически предшествует получению дохода, тогда как в случае с уплатой налога по декларации получение дохода предшествует уплате налога.
В большинстве стран уплата налога у источника имеет место, например, при выплате дивидендов по акциям предприятий, при выплате доходов от занятости по найму (удерживается подоходный налог как авансовый платеж) и в некоторых других случаях.
Обилие налогов, используемых в различных странах, для удобства сопоставления требует использования классификаторов. Существует большое число классификаций и группировок налогов, используемых в мировой практике. Так, в каждой стране имеется собственная классификация - как правило, это Бюджетная классификация, в соответствии с которой налоговые доходы отражаются в бюджете страны. Существуют и международные классификации налоговых доходов бюджетов - классификация ООН, Международных финансовых организаций (МВФ и Всемирного Банка), классификация ОЭСР и др.
В качестве примера приведем классификацию налогов, используемую международными финансовыми организациями, для удобства дальнейшего использования несколько ее сократив.
Особенностью прямых налогов является то, что они взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ непосредственно по ставке или в фиксированной сумме. К прямым налогам относятся: налог на прибыль предприятий, налог на доходы физических лиц, имущественные налоги, налоги с наследств и дарений, земельный налог и др.
В данной главе будет рассматриваться налог на прибыль предприятий, являющийся одной из показательных форм изъятий части прибыли в бюджеты государств и представляющий собой налог на разницу между доходами и расходами. Также будет рассмотрен подоходный налог физических лиц.
Налог на прибыль существует в Германии, Франции, Италии, Швейцарии, Португалии, Испании, Норвегии, Бельгии и ряде других стран.
В зависимости от экономической ситуации того или иного государства налог имеет свои особенности.
Различают следующие системы налогообложения дохода.
1. Классическая система. Она не предусматривает ослабления экономического двойного налогообложения. Распределяемая прибыль компании облагается корпорационным и личным подоходными налогами. Эта система действует в США, Швейцарии, Швеции, Бельгии, Л кжсембурге, 11идерлагщах.
2. Система уменьшения обложения прибыли на уровне компаний. Она может функционировать в двух вариантах:
■ на основе разных ставок: распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке. Эта система используется в Германии, Австрии, Португалии, Японии;
■ на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли. Система действует в Испании, Исландии, Финляндии.
3. Система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров. Выделяют два способа снижения налогообложения доходов в виде дивидендов:
■ налоговый кредит или система зачета. Данная система используется во Франции, Великобритании, Ирландии:
■ частичное освобождение от налога дивидендов, независимо от того, был ли удержан корпорационный налог с распределяемой прибыли или нет. Эта система действует в Австрии, Канаде, Дании.
4. Система полного освобождения от налога распределяемой прибыли. Она может быть организована на уровне компании (Греция и Норвегия) ил и на уровне акционеров (Германия и Италия).
Налог на прибыль организаций взимается, как правило, по пропорциональным ставкам (24-40%). Данный налог применяется в основном в отношении коммерческой деятельности организации .
Говоря о подоходном налоге, можно сказать, что ставки этого налога построены по сложной прогрессии. В последние годы произошло резкое сокращение максимальных ставок и их количества, наметилась тенденция к более пропорциональному налогообложению. При подоходном налогообложении крайне трудно рассчитать оптимальные ставки налогов. Если ставки высоки, то подрывается стимул к нововведениям, рискованным проектам. В высоких ставках налогов таится опасность снижения трудовой активности людей. Американские эксперты во главе с профессором Лаффером теоретически доказали, что при ставке налога более 50% резко снижается деловая активность фирм и населения в целом. Трудно рассчитывать на то, что можно теоретически обосновать идеальную шкалу налогообложения доходов, она должна быть откорректирована на практике. 11емаловажное значение в ее справедливости имеют национальные, психологические и культурные факторы. Американцы, например, считают, что при такой шкале налогообложения, которая существует в Швеции, - 75%, в США никто бы не стал вкладывать капитал в производство. Рост производственной активности в США после налоговой реформы 1986 г. в значительной степени был связан со снижением предельных ставок подоходного налога. Высшая ставка налога должна находиться в пределах 50-70% }
