В 1493 году в Асизе тринадцатилетняя работа над книгой «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» была закончена. Пачоли разделил текст «Суммы» на две части: первая часть посвящена арифметике и алгебре, вторая геометрии. Первая часть состоит из девяти отделов, восемь из которых посвящены вопросам арифметики и алгебры, а девятый отдел -- вопросам применения математики в коммерческом деле. В последний отдел входит двенадцать трактатов: I - о товарищах, II об арендах, III - о менах и меновых сделках, IV - о векселях и вексельных сделках, V - о процентных вычислениях… XI - о счетах и записях, XII - о мерах, весах и монетах, о торговых обычаях и местах, с которыми Италия находится в торговых сношениях. С точки зрения практики учета книга Л. Пачоли устарела еще до того, как была напечатана. Практика учета в Северной Италии к концу XV в. была шире и глубже, чем описал ее Лука Пачоли, и, пожалуй, можно сказать, что для итальянских бухгалтеров - современников Пачоли его книга в части практических предложений была весьма элементарна. В своем классическом труде он не отразил многих ценных практических достижений. Это свидетельствует о том, что Пачоли в основном, очевидно, опирался на торговые книги практического счетоводства Ромпиази. Трактат написан на языке, представляющем собой смесь латинского и итальянского с явным преобладанием последнего, что делало его сложным для чтения и понимания. Наконец, изложение в трактате очень небрежное, содержит много противоречий. Достаточно сказать, что при описании правил заполнения инвентаря игнорируются цены (глава 3), когда же автор переходит к изложению правил открытия счетов в Главной книге, то предполагается наличие цен (глава 12); столь же противоречивы высказывания и о сроках сальдирования счетов Главной книги, о классификации расчетов (сравни главы 9 и 19); остается неясной позиция Пачоли относительно принципов оценки материальных ценностей (главы 12, 18 и 20). В своем трактате «О счетах и записях» Лука Пачоли путем анализа операций и уже существовавших способов ведения книг, описал закон двойной записи и доказал, что на нем возможно в любом хозяйстве построить безусловно целесообразную систему счетов и книг. Лука Пачоли вошел в историю математики и бухгалтерского учета прежде всего как основоположник двойной записи. Однако в настоящее время все историки науки сходятся во мнении, что двойная запись в бухгалтерском учете возникла не во времена Луки Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Один из самых великих бухгалтеров - ученый Фабло Беста (1845 - 1923) объявил, что «Трактат о счетах и записях» был написан одним из преподавателей коммерческой школы в Венеции и только вставлен Пачоли в текст «Суммы». Согласно другой версии, «Сумма» - это на три четверти пересказ книги Фибоначчи (1170 - 1228). Однако у Фибоначчи ничего не говорится о бухгалтерии. На сегодня достоверно известно, что первой книгой, в которой описывалась система двойной записи, была книга Бенедитто Катрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458 г. и напечатанная в 1573 г. Вместе с тем, книга Луки Пачоли признается всеми историками науки, как выдающийся источник, давший толчок развитию бухгалтерского учета. Она являлась первой печатной книгой, в которой рассматривались все современные достижения в области математики, бухгалтерии и служила обобщением всех достижений того времени, т.е. была «суммой знаний». Кроме того, она была написана не на обязательном для научных работ того времени латинском, а на итальянском языке, доступном массовому читателю. Об этом говорит эпиграф к книге ("То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель"). Таким образом, он проложил дорогу для последующих поколений, задача которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения. Двойная запись не просто отражала хозяйственный процесс, а целенаправленно реконструировала его, следствием чего было появление операционных счетов, отражающих средства, которые нельзя ни увидеть в натуре, ни потрогать руками, их нельзя взвесить и измерить, они условны и могут быть выведены только бухгалтерским путем. Это позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль.
Итак, 10 ноября 1494 года монументальный труд ученого Луки Пачоли вышел в свет: он был напечатан в типографии « мудрого Паганино ди Паганини» и назывался « Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». В современное время сохранилось только семь экземпляров издания трактата 1949 года. В этой книге содержится множество примеров из хозяйственной жизни людей того времени, именно поэтому книга имела особую практическую направленность. Большое внимание автор уделяет купеческим задачам, приводя примеры в арифметических и алгебраических разделах труда. «Сумму...» нельзя назвать работой «инновационной», поскольку в ней не было новых теорий и доказательств, законов и правил: это был огромный обобщающий труд, собравший в себе опыт предыдущих поколений. Л. Пачоли в конце XV века, в эпоху Ренессанса, подытожил математические знания средневековья, подготавливая таким образом теоретическую базу для будущих ученых. Это и было главной целью Пачоли: выработка теоретического знания. Ведь подведение итогов - это всегда начало нового дела.
Следует также обратить внимание на язык написания работы: Пачоли писал не на латинском языке - «языке науки», а на вольгаре. Вольгаре («народная латынь») - разговорная разновидность латинского языка, распространенная в Италии (смесь латинского и итальянского языков). Лука Пачоли выступает здесь как создатель народного и всем доступного языка науки. Действительно его обобщающий труд предназначался широким массам. «Сумма …», в отличие от других работ XV века, не была адресована конкретному кругу читателей. Энциклопедической работой мог воспользоваться любой желающий - от студента, изучающие математические науки, до купца или лавочника. Какова структура книги?
Книга содержит 300 страниц in folio,
Текст на странице расположен в два столбца (Приложение 2). Трактат по структуре весьма сложен. Весь материал делится на две части: первая часть посвящена арифметике и алгебре (224 листа), вторая - геометрии (76 листов). Деление на более мелкие части следующее: Часть - Отдел - Трактат-Глава. В «Сумме …» нас интересует лишь один тракта, посвященный бухгалтерскому учету: «Трактат о счетах и записях». Таким образом, можно определить положение трактата в труде Л. Пачоли: Часть один - Отдел девять - Трактат одиннадцать «О счетах и записях»- 36 глав. О чем эти 36 глав трактата и как они повлияли на дальнейшее развитие науки бухгалтерского учета?
Трактат « О счетах и записях» стал катализатором, который превратил прошлое в будущее. Но как я уже отмечала, выход в свет книги не был воспринят современниками как некий прорыв или революция в бухгалтерском деле. Дело в том, что публикация трактата сделала диграфизм (двойную запись) всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов, хотя сама по себе двойная запись возникла раньше. Несмотря на то, что Лука Пачоли не был создателем двойной записи, его книга быстро распространилась по Италии и всей Европе в целом в переводах купцов и торговцев, и двойная запись стала известна как «венецианский» или «итальянский» метод бухгалтерского учета. Труды ученых разных стран (Германии, Голландии, Англии) XVI века, посвященные бухгалтерскому учету, так или иначе опирались на описание Лукой Пачоли двойной записи в трактате « О счетах и записях». Пачоли говорил, что написал трактат по указанию своего покровителя - герцога из Урбино, так как « существовала необходимость купцам … хранить все свои счета и записи в надлежащем порядке». Трактат был написан во времена «торговых принцев», когда купцам не нужно было покидать свой дом для управления делами компании, когда всеми хозяйственными делами занимались агенты и работники, покупавшие и продававшего товары без непосредственного участия купца. Ему же нужно было следить за финансовым состоянием предприятия, что стало результатом создания надежной системы видения учетного дела: системы двойной записи.
Как бы то ни было, в 1494 году существовало множество схожих методов бухгалтерского учета. Двойная запись еще не стала унифицированным методом. Тогда Лука Пачоли обратился к « последней версии» метода- «венецианскому подходу» - и сделав его основой для своего трактата. Описав этот метод и адаптировав его для Северной Италии и в последствие для всей Европы, двойная запись стала единым методом контроля хозяйственных операций. Лука Пачоли создал «инструкцию»: как регистрировать бартерные оперции, вести расчеты в нескольких валютах, и многое другое так, чтобы итальянский купец мог вести свое дело и за пределами Италии. Тракта «О счетах и записях» позволил купцам проверять правильность ведения учетных книг и журналов, чтобы удостовериться, что агенты и бухгалтера делают достоверные записи, в соответствии с единым методом. Без наличия такой системы все купцы, не ведущие подобных книг и журналов, подвергались опасности быть обманутыми своими же работниками: не случайно Лука несколько раз упоминает в трактате необходимость точного и аккуратного ведения книг учета. Не будем забывать, что прежде всего Л. Пачоли был математиком, поэтому системность и логичность стали присущи и бухгалтерскому учету. Он применил научный подход, превратив учет из полумагической практики в одну из отраслей точных наук. Это, в свою очередь, привело к тому, что многие ученые - математики в последствии интересовались теорией бухгалтерского учета.
TO, ЧТО В ПЫЛИ ВАЛЯЛОСЬ И ТОМИЛОСЬ ЗАБЫТЫМ
В ТЕМНИЦЕ,
ЛУКА НАШЕЛ ДЛЯ ТЕБЯ,
ДРУГ И ЧИТАТЕЛЬ.
Лука Пачоли
Дабы достопочтенные подданные великодушного UDSDUDSD
- Urbini Domini Serenissind Ducis - Дож, господин светлейшего города
1 получили ясное понятие о полном порядке торгового дела, в котором, они так нуждаются, я решился независимо от первоначально намеченной мною цели настоящего сочинения написать еще особый трактатОтсюда ясно, что трактат XI имеет самостоятельное значение, независимое от «Summa».
2 . В нем я собрал воедино все, чтобы книга моя могла служить им во всех случаях как в отношении счетов и записей, так и различных вычислений. Я предполагаю дать им достаточные наставления для ведения в должном порядке их счетов и книг. Как известно, три условия необходимы всякому, кто желает в исправности вести торговлю. Самое главное из них - наличные деньги и разного рода другие ценности, по изречению философа: unum aliquid necessarium est substantiaДо некоторой степени единственно необходимая субстанция: «штат aliquid necessarium est substantia...» -единое неизбежное содержание. Этот афоризм имеет продолжение: «...sine cuius surd-agio male liotest mercator se exercere». И обычно полностью фраза переводится так: «если кто в чем нуждается, то это состояние, без поддержки чего не может хорошо вести дело купец».
3 , без помощи которых трудно вести торговлю. Правда, случалось, чую многие, не имея состояния, вели обширные дела единственно по доброй вере и, благодаря оправдываемому ими доверию, приобрели значительные богатства. С некоторыми из них я лично познакомился во время путешествий по Италии. В больших республиках бывало достаточным слова честного купца, и потому клятва звучала: «по слову честного купца»Множество коммерческих сделок заключалось на словах. Конкуренция и страх приводили к тому, что отношения между купцами отличались определенной честностью.
Одновременно это место может служить примером трудностей перевода вследствие отсутствия в подлиннике знаков препинания; Э. Г. Вальденберг после Италии ставил точку и клятву относил только к республикам [Пачиоло, с. 34]. О. О. Бауэр ставил точку с запятой после республик и относил последующий текст как ко всей Италии, так и к республикам [Бауэр. Трактат Луки Пачиоли. - Журнал счетоводов, 1913, с. 2].
4 . И да не удивится никто этому, ибо католическая вера спасает всякого, а вне ее невозможно быть угодным БогуО. О. Бауэр иначе переводил это место: «Каждый спасается в недрах католической веры, ибо Бог не любит неверующих» [Бауэр. Трактат Луки Пачиоли. - Журнал счетоводов, 1913, с. 2].
5 .
Второе условие торговли состоит в том, чтобы уметь верно вести книги и быстро считатьКонец фразы трактуется, а потому и переводится по-разному. Мы сохранили вариант Э.Г. Вальденберга. Его придерживаются многие переводчики и комментаторы, например, Жуанник . Однако ряд других исследователей придерживается несколько иной версии: «...быть хорошим бухгалтером и подготовленным математиком» , которая, как кажется, предполагает несколько более высокие требования к хорошему бухгалтеру, чем умение «быстро считать». Тем более, что наверняка и тогда, и особенно теперь, в эпоху электронной техники, есть много хороших бухгалтеров, которые не умеют быстро считать*.
Здесь и далее * - примечание Л.А. Кесаревой
6 . Для этой цели я привел правила и наставления, необходимые для выполнения каждой операции. При помощи этих правил и наставлений всякий прилежный читатель может сам всему научиться. Тот, кто не усвоил себе этого, напрасно будет изучать дальнейшее.
Третье и последнее необходимое условие - это ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требованийДжейсбик переводил эту фразу, существенно модернизируя текст: «Третье и последнее необходимое условие заключается в расположении всех хозяйственных операций систематично, таким образом, чтобы всякий мог понять любую из них с первого взгляда, т.е. используя метод дебета и кредита». Введение понятия «метод дебета и кредита» приближает текст Луки Пачоли к современности, увеличивая информативность и одновременно искажая его первоначальный, заложенный автором, смысл. .
О.О. Бауэр давал иной перевод конца фразы: «так как они являются основой всех торговых операций» [Бауэр. Трактат Луки Пачиоли. - Журнал счетоводов, 1913, с. 2]. Л. Пачоли выделяет три условия, необходимые для торговли: 1) капитал, 2) квалификация персонала и 3) учет. Впоследствии Ян Импин (1543) повторит эти же условия. Д. Манцони (1534) и В. Швайкер (1549) выделят два условия: 1) капитал и 2) учет. Умение считать вводится ими в состав учета. Если употреблять современную терминологию, они говорят об управляемом объекте и об информационной системе управляющего органа. Последнее составляет предмет настоящей книги. Учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (подчеркивается юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (подчеркивается экономическая природа учета). Цель трактата - дидактическая, автор хочет научить заинтересованных лиц правилам ведения учетных регистров.
7 , ибо торговля не распространяется ни на что другое.
Эта часть в числе остальных имеет весьма существенное значение, так как никто не в состоянии вести свои дела, если не захочет соблюдать должный порядок в записях, и при этом душа его будет в постоянной тревоге. Поэтому я сочинил настоящий трактат и передаю его вместе с другими читателям; в нем предлагаются последовательно, глава за главою, способы составления различных записей, и хотя нельзя писать о всем, что нужно, но всякий образованный человек сумеет применить содержание его к любому делу.
Мы изучим венецианский методВенецианским методом Л. Пачоли называет организацию учета по старой итальянской форме, основанной на применении двойной записи. Ряд авторов в дальнейшем трактовали форму как метод бухгалтерского учета. Я. Кубеша указывал, что термин двойная запись появился в 1525 году в работе Дж. А. Тальенте .
Венецианскому методу предшествовали ранне-тосканская и генуэзская формы ведения бухгалтерского учета, также основанные на применении двойной записи . Интересно проследить трансформацию принципов ведения Главной книги:
В ранне-тосканской форме записи по счету занимали одну страницу. Дебет счета занимал верх страницы, а кредитовые записи велись на этой же странице в нижней ее части.
Генуэзская форма предполагала размещение дебета и кредита счета по разным сторонам одного листа;
В венецианской форме, распространившейся по всей Италии, был предложен наиболее удобный вариант. Каждый счет занимал разворот в Главной книге: левую страницу занимал дебет, а правую - кредит. Это было более наглядно, чем в генуэзском варианте и позволяло разместить больше информации, чем при ранне-тосканской форме
8 , который без сомнения можно предпочесть всем другим, так как при помощи его возможно ориентироваться во всех случаях. Описание этого метода излагается в двух частях: первую назовем инвентарем, а вторую диспозициейДиспозиция - букв. расположение, имеется в виду бухгалтерская процедура оформления в учете хозяйственных операций. Характерно, что автор противопоставляет инвентаризацию диспозиции. Это дало в дальнейшем повод многим авторам не включать первую в состав методов бухгалтерского учета.
9 ; сначала я буду говорить о первой, потом о второй части по порядку, какой обозначен в описи глав, приведенной выше, из которой читателю легко будет найти главу и страницу, которые ему нужны.
Кто желает вести в надлежащем порядке свою Главную книгу с ее Журналом, тот должен прилежно и со вниманием отнестись ко всему, что будет изложено дальше. Для более правильного уяснения всего метода мы представим кого-либо, кто начинает торговлю, и укажем, как ему следует поступать при составлении своих счетов и записей, чтобы он легко мог в общем, их своде находить все на своем местеСпособ изложения выбран в соответствии с учетной процедурой. Этот подход Л. Пачоли оказал длительное влияние на всю последующую литературу. Н. С. Помазков ошибочно утверждал, что изложение Л. Пачоли «соответствует схеме нормального кругооборота купеческого капитала» [Помазков, 1940, с. 933]. С этим, как увидит читатель, нельзя согласиться. 10 . Ибо если не помещать всякую вещь на принадлежащее ей место, то происходит путаница в собственных делах по известной пословице: «где нет порядка, там начинается беспорядок». В целях полного изложения купцу образца записей я распределил все учение, как упомянуто выше, на две основные части, которые буду объяснять понятным способом, чтобы с успехом каждому можно было выучиться. В первую очередь объясню, что такое Инвентарь и как купцы должны составлять его.
Прежде всего мы должны иметь в виду, что всякий занимающийся торговлей имеет перед собой известную цель, для достижения которой он употребляет в действиях своих всевозможные усилия. Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержанияО. О. Бауэр переводит это место несколько иначе;
«Цель каждого купца заключается в получении законной и соответственной прибыли как источника своего существования» [Бауэр. Трактат Луки Пачиоли. - Журнал счетоводов, 1913, с. 3]. Это еще средневековая трактовка прибыли, которая рассматривается не как средство обогащения, а как условие существования купца, т. е. прибыль истолковывают как своеобразную форму заработной платы. Св. Фома Аквинский утверждал, что «...всякий человек обладает естественным правом на средства, необходимые для существования. Извлекать же личную выгоду из этого права значит совершать несправедливость» [Цит.: Жильсон, с.391]. Такой же подход будет характерен и для М. Лютера: «Ты должен запомнить, что в такой торговле тебе не следует желать ничего, кроме прокормления, и согласно с этим ты должен высчитывать издержки, усилия, труд и расходы по перевозке: ты сам должен правильно определять, повышать или понижать те суммы, которые ты получаешь в качестве вознаграждения за твою работу и усилия» (Цит.: Зомбарт, с. 291-292]. «Ремесленная сущность старого торговца,-писал В. Зомбарт,-обнаруживается прежде всего в своеобразии его целей. Стремление к наживе, свойственное современным предпринимателям, как нельзя более чуждо его сердцу; он не хочет ничего иного, как трудами рук своих добывать себе средства на приличное его сословию существование - не меньше, но и не больше; над всей его деятельностью господствует идея пропитания» [Там же, с. 291].
Чисто капиталистическую трактовку прибыли дал наставник Л. Пачоли Л. Б. Альберти: «Я полагаю,- писал он,-что всем, чья душа не мелка и не презренна, эти операции, подчиненные лишь заработку, могут показаться низкими, так как их не озаряет свет похвалы и авторитета. В действительности акт продажи - не что иное, как торговый процесс: ты приносишь пользу покупателю, а себя вознаграждаешь за свою работу и получаешь премию. Таким образом, ты продаешь не товар, а свой труд; за товар ты получаешь деньги, а за свой труд - прибавочное вознаграждение» [Цит.: Голенищев-Кутузов, с. 94-95].
Из бухгалтеров В. Швайкер (1549) впервые укажет, что цель капиталистического учета - выявление прибыли. Он даже сочинит стишок: Каждая фирма и хозяин большой
Знать должны счетоводство отлично,
Когда пожелают проверить порой,
Сколько есть у них ренты наличной.
Перевод О.О. Бауэра
Джейсбик переводил конец фразы иначе: «...reasonable, profit so as to keep up his business» прибыль, приемлемую для поддержания торгового дела (т.е. превышающую границы - нормы содержания домашнего хозяйства купца). Однако такая трактовка вряд ли правильна* . 11 . Поэтому купцы должны приступать к своим делам во имя Бога и при начале всякой записиРечь идет о первой записи, которой открываются учетные книги 12 иметь на уме его святое имяУпоминание Бога в торговых книгах - обычай, долго существовавший на практике. Он нашел отражение и в последующей учетной литературе [Бауэр. Трактат Луки Пачиоли. - Журнал счетоводов, 1913, с. 3]. 13 и т. д.
Сначала купец должен составить подробно свой ИнвентарьУ Л. Пачоли речь идет только о вступительном инвентаре. Автор не оговаривает, что составление инвентаря, служило также для целей выявления финансового результата. Инвентарь мог составляться как на свободном листе, так и в специальной книге. Дж. Кардано (1539) допускал только второй вариант. 14 , т. е. вписать на отдельные листы или в отдельную книгу все, что, по его мнению, принадлежит ему в этом мире как в движимом, так и в недвижимом имуществе. Он начинает всегда с таких вещейАвтор предлагает расположить активы - виды имущества в последовательности, которая обусловлена степенью защиты его от возможных утрат, что надо расценивать как чисто юридический подход. В дальнейшем в науке о бухгалтерском учете появится экономический подход; имущество будут располагать по степени возрастающей или убывающей ликвидности. 15 , которые более ценны и которые легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. Недвижимое же имущество (например, дома, поля, лагуны, долины, пруды и пр.) не может быть утрачено как движимое. Все прочее имущество нужно записать последовательно в Инвентарь, обозначив в нем предварительно год и число, а также место составления и свое имя. Весь Инвентарь должен быть составлен к одному времениЗдесь, по существу, выдвигается принцип критического момента, т.е. инвентарь составляется в течение нескольких дней, но его данные должны быть приурочены к строго определенной дате. 16 , иначе могут встретиться затруднения в будущем, при ведении торговли.
Образцом да послужит тебеЛ. Пачоли обращается к читателю на ты, стремясь войти с ним в доверительную близость. Я. Кубеша на этом основании считал Л. Пачоли хорошим педагогом . Однако это слишком простой способ стать хорошим педагогом. Это не индивидуальная черта автора, а особенность, присущая тому времени. Достаточно сослаться на «Трактат о живописи» Леонардо да Винчи. 17 нижеследующий пример, причем можешь всегда им руководствоваться.
Во имя Господа 1493 года 8 ноября, в Венеции, я, проживающий в Венеции по улице Святых Апостолов привожу свой Инвентарь.
Инвентарь записан мною по порядку собственноручно или же по моему поручению таким-то и заключает в себе все мое имущество, движимое и недвижимое, а равно долги и требования, которые на свете полагаю своими к сегодняшнему или вышеуказанному числу.
Статья первая . Прежде всего я считаю своей собственностьюДопущена неточность: речь идет не о собственности, а о владении. Это означает, что Л. Пачоли не знает забалансовых счетов и все товары, принятые на комиссию, предлагает учитывать на балансе комитента, основные средства (недвижимость) - у арендатора. 18 наличные деньги, именно в золоте и других монетах столько и столько-то дукатов и пр. Столько-то заключается в венецианских и столько-то в венгерских золотых монетах. Далее, широких гульденов столько-то, между которыми находятся: - папские, сиенские и флорентийские и так далее.
Остальное состоит из различных серебряных и медных монет, как-то: трони, марчелли, чарлини, королевские и папские, флорентийские гроши и миланские тестуни и т.д.Здесь бухгалтеры сталкивались с самой сложной проблемой: учетом курсовых разниц. Л. Пачоли исходил из твердо заданного соотношения между различными денежными системами. Однако в инвентаре каждый вид монет показывался отдельно, без перевода в единый денежный измеритель. 19
Статья вторая . Я имею драгоценные камни в оправе и без оправы столько и столько-то штук, между которыми находится столько-то плоско оправленных бледно-красных рубинов; золота 6 кольцах весом столько-то унций, карат и гран (обозначая вес по желанию своему, поштучно или совокупности). Равно имею сапфиров в плоской оправе для женщин столько и столько-то штук весом столько-то; далее - конусообразных рубинов без оправы такого-то веса. Остальное состоит из плоскогранных бриллиантов и так далее; здесь можно при желании указать сорта и обозначить вес каждого в отдельности.
Статья третья . У меня есть: одеяний разного рода, столько-то одного и столько другого, причем следует обозначить цвет, подкладку и покрой их.Автор выделяет в учете цвет и фасон (покрой) как существенные признаки. В дальнейшем, когда объемы обрабатываемой информации возрастут, эти признаки исчезнут из бухгалтерского учета. Появление новых технических средств, особенно электронных вычислительных машин, позволяет вновь ввести эти признаки в текущее наблюдение как существенные. 20
Статья четвертая . У меня есть еще серебряные изделия разных наименований, как-то: кубки, чаши, сосуды, ножи, вилки и пр. Здесь следует перечислять все одно за другим и в точности обозначить вес каждого изделия. Следует тщательно сосчитать их поштучно, а равно определить их вес и пробу, указать, изготовлена ли она по способу, принятому в Венеции, Рагузе или в других местах; заметь также при этом, какой на них штемпель или клеймо.
Статья пятая . У меня есть также в моем домашнем хозяйстве полотна, а именно: постельное и столовое белье, сорочки, платки и пр. - столько и столько-то штук. Столовое белье состоит из трех кусков, двух с половиной кусков и так далее, причем следует заметить, изготовлено ли полотно в Падуе или в каком-либо другом городе, а также ново ли оно или было в употреблении и какая длина полотна в куске; далее, сколько сорочек, сколько нитяных скатертей, сколько больших или малых платков, новые ли они или поношенные, причем можно более точно описать качество каждого.
Статья шестая . У тебя есть еще также столько и столько-то пуховиков с пуховыми подушками с пухом новым или бывшим в употреблении, с новой или старой подкладкой, которые вместе или врозь имеют весу столько-то или составляют количество столько-то. При этом я указываю, какие метки сделаны на предметахОтсюда берет начало последующая практика проставления на предметах длительного пользования инвентарных номеров. 21 , мои или чьи-то, как этого требует обычай.
Статья седьмая . У тебя есть разного рода товары как дома, так и на складеЛ. Пачоли не отличает собственность хозяина как физического лица от собственности предприятия как юридического лица. И. Готлиб (1531) проведет строгое различие в учете между ними. Принципа имущественной обособленности для Л.Пачоли не существует. 22 . Сначала столько и столько-то мест имбиря весом столько и столько-то. И так продолжать перечисление всех товаров по роду их, с их товарными марками, по возможности точными, а также с возможной ясностью относительно их веса, числа, меры и пр.Инвентарь составляется в натуральном измерении. Даже деньги не пересчитываются в единую валюту. В инвентаре не указаны цены. Это противоречит некоторым последующим высказываниям автора - (см. главу 12) 23 .
Статья восьмая . Примешь еще имбиря местного и так далее, столько и столько-то лаштов перцу продолговатого или круглого, смотря по тому, каков он; столько и столько-то вязок корицы весом и пр., столько и столько-то мест гвоздики со стебельками, пылью и головками или без них. И так продолжать записывать одно за другим.
Статья девятая . У тебя также есть кожи для гарнитуры, а именно белые бараньи из Апулии или из Марочи, число и качество их и пр. Далее - дубленые лисьи, недубленые и пр., дубленые оленьи, свиные и так далее столько и столько-то.
Статья десятая . У тебя есть меха отборные: кролик, горностай, меха соболей различных цветов и так далее по количеству и сортам столько и столько-то,
причем обозначишь одно за другим согласно с истиной, чтобы одна истина тобой руководила. При составлении Инвентаря необходимо, чтобы вещи, которые считаются числом, весом и мерой, так были бы тобой и сосчитаны. Только эти три вида измерений встречаются в торговле: одни вещи считаются на тысячи, другие на сотни, еще другие - на фунты, унции; иные- по счету, как, например, кожи и пр.; некоторые - поштучно, например драгоценные камни, жемчуг и пр. Заметь себе все этоСведения о товарах размещены в четырех статьях, группировка выполнена по ценности товаров: импортные пряности (ст. 7), пряности от отечественных поставщиков (ст. 8), кожи (ст. 9) и меха (ст. 10). 24 , и да послужит оно тебе для руководства, в остальном ты сам сумеешь поступить как надо.
Статья одиннадцатая . У тебя есть также недвижимость; прежде всего дом стольких-то этажей и комнат (при нем двор, колодец, сад и пр.), расположенный по улице Святых Апостолов вдоль канала рядом с домом такого-то (перечисляются имена соседей), причем следует обозначить границы и сделать ссылку на актыПод актами понимаются оправдательные документы. 25 , если таковые имеются. Точно так же поступишь, когда имеешь дома в разных местностях.
Статья двенадцатая . У тебя еще есть поля, годные для обработки, а также парки, плантации. Ты должен поименовать их согласно обычаю той страны, в которой сам живешь или где они расположены, и обозначить их площадь. Кроме того, следует заметить, в какой местности лежат земельные участки: в Падуанской ли области или другой. Затем запишешь имения такого и такого-то господина, по которым несешь общие с ним повинности, и обозначишь границы, акты владения или статьи из ипотечной записи. Далее, кто занимается обработкой их, какая ежегодная общая арендная плата, считая с единицы площади. Так запиши все твои имения, поголовье скота и твои общие с другими владения.
Статья тринадцатая . У тебя есть находящиеся в ссудной камере или следуемые тебе из другого ссудного учреждения всего столько и столько-то дукатов. Ты должен также объяснить, на чье имя дукаты были записаны, ссылаясь при этом на книгу соответствующего учреждения и на лист, где помещается твоя статья; далее, имя того писца, который ведет эту книгу, чтобы легче тебе было свои деньги получить обратно. Это необходимо потому, что такие учреждения ведут множество счетов, так как многие обращаются в них. Следует тебе также указать и дату срока процентов, чтобы знать, когда истекает срок, а равно сколько платежи составляют в деньгах.
Статья четырнадцатая
. Ты имеешь различные требования на столько-то, а именно: имею столько-то дукатов за другим, господином таким-то и так далее. Таким образом перечисляй всех, одного за другим, указывая точно их имена, фамилии и места происхождения, сколько они тебе должны и за что. Таким же образом ты должен перечислять собственноручные расписки и нотариальные удостоверения, если таковые имеются. В конце следует еще заметить: всего имею получить столько и столько-то дукатов, а именно: столько-то от должников, если они состоятельны, если же нет, то скажешь, сколько с ненадежных должниковОговорка о ненадежности долгов имеет большое значение. В дальнейшем в учетную практику вошла система резервирования долгов. Теоретические соображения в этом направлении даны, в частности, в трудах Л. И. Гомберга и И. Р. Николаева [Николаев, с. 62-64].
С 1992 г. у нас разрешено резервирование сумм на сомнительную дебиторскую задолженность.
26 .
Статья пятнадцатая . Ты сам считай себя должным:Последняя статья инвентаря включала перечень кредиторской задолженности, т.е. эти суммы должны вычитаться из общего итога имущественной массы. 27 всего дукатов господину такому и такому-то. Здесь ты должен поименовать всех своих верителей (кредиторов) одного за другим, равно и (данные тобой) документы, т. е. расписки. Далее может оказаться нужным удостоверить перед судом или вне суда. Кто присутствовал при заключении займа, как он заключен, его мотивы, какого числа и в каком месте 27 Группировка инвентаря выполнена с точки зрения соблазна хищений ценностей, поэтому наличные деньга помещаются на первом месте, юридические документы- в конце. В главе 36 имеются интересные добавления о порядке группировки ценностей. .
И так нужно тщательно отметить все, что считаешь принадлежащим тебе как движимостью, так и недвижимостью, одно за другим, хотя бы всех было десять тысяч вещей, описывая какого они рода и свойств, помещены ли они в банк или ссудные учреждения и пр.
Каждую вещь следует вносить в Инвентарь в должном порядке с записью имени и фамилии собственника. Описание вещи должно быть подробно, насколько это возможноИз-за отсутствия четко сформулированной программы наблюдения автор рекомендует максимально полную регистрацию (данные «заготовляются» на всякий случай). О большом значении интеллекта в торговле см. также . 28 . Для купца ничто не может быть слишком ясным ввиду тех бесчисленных случаев, которые встречаются в торговых делах, о чем знает всякий, кто посвятил себя торговле. Поэтому вполне истинна поговорка: «для того, чтобы стать хорошим торговцем, требуется значительно больше, чем для того, чтобы стать доктором права».
Кто в состоянии перечислить все те перипетии, которым подвергается купец на воде и на суше, во время мира и изобилия, во время войны и голода, во время здоровья и мора! В такие времена и в таких случаях он должен решать свои дела на рынках и ярмарках то в одном месте, то в другом. Потому-то сравнивают хорошего купца с петухом, самым бдительным между всеми животными, который и зимой, и летом неустанно по ночам бодрствует и сторожит. То же самое говорят о соловье, который поет всю ночь напролет, хотя для него это верно только летом и то при жаркой погоде, а не зимой.
Нужно также сказать, что голову купца не раз сравнивали с головою, имеющей сто глаз, однако ж такое сравнение недостаточно ни для слова, ни для дела. Это могут удостоверить те, кто знает по собственному опыту, особенно жители Венеции, Флоренции, Генуи, Неаполя, Милана, Анконы, Бреши, Бергамо, Аквилы, Сиены, Аукки, Перуджи, Урбино, Кастелли, Борго, Фулиньи, а также Пизы, Болоньи, Феррары, Мантуи, Бероны, Биченцы, Подуй, Трани, Аеччи, Бари и Битонто, которые как граждане республик занимают по торговле первенствующее место между другими жителями Италии.
В особенности это относится к славным городам Венеции и Флоренции, которым принадлежит почин в установлении правил для руководства при ведении торговли.
Очень верно, что муниципальные законы служат опорой бодрствующему, а не спящему. Об этом также поется во время богослужения в нашей святой церкви, что только бодрствующего ожидает венец.
Такое же наставление дает Вергилий как бы сыну своему Данте в 24-й песне «Ада», поощряя его перенести те трудности, которыми достигается гора добродетели:
Теперь ты леность должен отмести, -
Сказал учитель. Лежа под периной
Да сидя в мягком, славы не найти.
Кто без нее готов быть взят кончиной,
Такой же в мире оставляет след,
Как в ветре дым и пена над пучиной 29 Перевод М. Лозинского. .
Другой известный поэт, увещевая нас о том же, говорит: «Не чуждайся труда. Марс никогда не дарил победу тому, кто из-за пропитанияЭ. Г. Вальденберг ошибочно переводил «...за пропитание». О. Бауэр указал на эту ошибку. Л. Пачоли хочет сказать, что заботы о пропитании, «мелкие прижизненные хлопоты по добыче славы и деньжат» (Б. Слуцкий) не должны мешать борьбе Человека за истину, красоту и счастье [Бауэр, 1912, с. 46]. 30 уклонился от борьбы». Здесь как нельзя более кстати подходит изречение мудреца, который, обращаясь к лентяю, ставит ему в пример муравья. А апостол Павел говорит: «Венца достоин только тот, кто храбро боролся».
Эти наставления привел я ради твоей пользы, чтобы ежедневные заботы о твоем деле не были в тягость, особенно в твоих учетных работах, где ты должен записывать все фактыТем самым факты хозяйственной жизни выступают как предмет бухгалтерского учета. 31 , происходившие день за днем, как это подробно будет указано в следующих главах. Прежде всего имей постоянно в виду господа Бога и своего ближнего и не забудь утром слушать мессу, помня, что только благодаря этому можно оставаться на истинном пути. Раздачей милостыни не уменьшится твое богатство, как гласит святой стих: «Подаяние не уменьшает богатства, а месса не отнимает времени». То же самое напоминает нам спаситель у Матфея: «Сперва ищите царствие Божие, а остальное вам воздается, ибо ваш отец в небесах сам ведает, в чем нужда ваша».
Да будет cue тебе достаточно, чтобы знать, как тебе следует составить инвентарь и другие документы, а хорошие наставленияТребования Б. Котрульи выше: «Торговец не только должен хорошо овладеть искусством письма, знать счетоводство и уметь вести торговые книги, но ему также надлежит овладеть литературным наследством и, во всяком случае, никогда не помешает быть хорошим ритором» [Голенищев-Кутузов, с. 84-85]. 32 да помогут тебе поступать праведно.
Глава 5. О второй основной части Трактата, именуемой диспозицией, что под ней разумеется, в чем состоит ее значение в торговле, и о трех главнейших книгах купцов. 33 Основными, или «главнейшими», книгами для ведения бухгалтерского учета Пачоли называет Мемориал, Журнал и Главную книгу. В тексте Трактата он приводит еще несколько книг. Это Приходно-расходная (entrata e usdta) книга, упоминаемая в главе 25 , и Регистр писем (ricordance) - в главе 35 .
Теперь следует вторая, основная часть сего трактата, которую называют диспозицией и о которой, с целью полного разъяснения ее, нужно побеседовать подробнее, чем в предыдущей главе. Я подразделю диспозициюВ первой части диспозиции излагаются общие принципы ведения учета в торговле; во второй части показываются особенности организации учета в филиалах торговых фирм;
второй части посвящены глава 23 и глава 26 , в остальных главах излагаются вопросы первой части диспозиции.
34 на две части: первая имеет своим объектом всю торговлю, вторая - магазин.
Сначала поговорим, о торговле вообще, относительно ее требований. Непосредственно после Инвентаря объясняю, что для легкости и удобства требуются три книги: одна называется МемориаломМемориал - памятная книга. У Л. Пачоли для памятной книги встречаются три термина: nienioriale, squarta loglio и vachetta*. 35 , другая - Журналом, а третья - ГлавнойЭ. Г. Вальденберг указывает, что термин «Главная книга» (Libra maestro) появился только во второй половине XVI в.; А. ди Пиетро (1586) называл ее благородной. Л. Пачоли пользуется термином «тетрадь» (quademo), a также «большая книга» (Libro grando). 36 . Случается также, что некоторые купцы, ведущие небольшие дела, довольствуются только двумя последними, т.е. Журналом и Главной. Я прежде буду говорить о Мемориале, а потом о двух других книгах, о том, как они составляются и каким образом и способом следует вести их.
Начнем с того, что дадим определение Мемориала.
Итак, Мемориал есть книга, в которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в котором они возникали, день за днем, час за часом. В книгу эту он записывает подробно все, что касается купли и продажиЭ. Г. Вальденберг указал на недостаточность такой формулировки и добавил от себя «или других торговых сделок» [Пачиоло, с. 48]. Это было наивным желанием «подправить» автора (переводимый текст). На самом Деле мы можем предположить, что речь идет о расширенной трактовке всех договоров как договоров купли-продажи*. 37 , не пропуская ни одной йотыВ данном случае можно считать, что речь идет о требовании полноты. См. ПБУ1/98, ст. 7 . 38: кто? что? когда? и где?Четыре поставленных здесь вопроса предполагают выделение четырех моментов в учете: 1) субъект, 2) объект, 3) время, 4) место. Вопросы приведены в переводе А. Дюпона . Э. Г. Вальденберг переводил: кому, что, как, где. 39 с разъясняющими обстоятельствами, как об этом подробно уже говорилось при изложении Инвентаря. У некоторых принято вносить в эту книгу также свой Инвентарь, но так как она многим попадает в руки и на глаза, то не советую записывать в нее полностью все свое движимое и недвижимое имуществоПример коммерческой тайны, принципа осмотрительности и их взаимосвязи. А. Пачоли советует не вносить все имущество в Мемориал, а только его часть, т.е. он заранее ради сохранения в тайне наличных средств (мы бы сказали для их сокрытия от налога на имущество - а таковой тогда существовал) предлагал уменьшение актива, а, может быть, и кредиторской задолженности. Таким образом, сознательно допускался информационный разрыв между данными инвентаря, Мемориала, Главной книги и баланса. 40 .
Книга эта ведется под напором дел, и в нее записывает не только хозяин, но и, если умеют, помощники его, ученики и продавщицыИнтересно, что уже в конце XV в. в Италии женщины достаточно широко работали в торговле. От того времени дошла фраза: «если муж купец, то жена у него бухгалтер». Джейсбик пишет: «...his women» - его женщины. 41 за отсутствием одного или других. Купец, ведущий обширную торговлю, не всегда имеет под рукою своих помощников и учеников, которых рассылает то туда, то сюда, так что иногда и он и они отсутствуют: один на ярмарке, другой на рынке, а дома остаются одни только продавщицы или ученики, которые, может быть, едва умеют писать. Чтобы покупатели не отвлекались на другие дороги, продавщицы и ученики должны продавать, получать деньги, платить и покупать согласно приказанию, данному им хозяином. При этом они должны, как умеют, записывать все в Мемориал, ограничиваясь наименованием монет и веса, как это случилось в действительности. Далее они должны отмечать и виды монет, которые получают, а равно и те, которые выдают. В этой книге в отличие от Журнала или Главной все равно, какие именно монеты они получают или выдаютДля Мемориала не нужен единый денежный измеритель. 42 .
Ведущий книги устанавливает во всем порядок, удобный для переноса записей в Журнал, а когда хозяин возвращается домой и обозревает все свои дела, то приводит их в другой порядок, если находит это нужным. Поэтому названная книга необходима только тому, кто ведет обширные дела, ибо стоило бы слишком много труда все писать начисто и привести в порядок в подлинных книгах, которые должны вестись тщательно.
На переплете этой книги, как и на других, следует тебе прежде всего сделать известный знак, чтобы ты мог заменить их другими, когда по ходу дела они будут заполнены записями или же по истечении некоторого времени. Если книга вся заполнена, то возникает необходимость в другой, но очень часто некоторые в разных местностях имеют обыкновение сальдировать свои книги, хотя они не заполнены полностьюСальдирование счетов (закрытие Главной книги) выполнялось или после того, как заполнен учетный регистр или после истечения отчетного периода. В данном случае можно предположить, что Л. Пачоли предпочитал первый вариант (см. главу 15). Противоречивость взглядов Л. Пачоли по этому вопросу отражает тогдашнюю практику: «B то время как флорентийские компании составляли балансы ежегодно... венецианцы не видели в этом смысла» . 43 . То же самое относится к другим книгам, о назначении которых я еще не говорил.
Далее, на второй книге следует, ради должного порядка, поставить знак, который отличается от знака на первой, чтобы возможно было время от времени быстро находить дела. Потому-то надписывают и год, а истые католики имеют обыкновение на первых книгах начертить тот славный символ, которого избегает всякий духовный враг и который приводит в трепет все адские полчища. Я разумею знак святого креста, который знаком тебе с самого нежного возраста, когда ты учился азбуке.
Следующие книги обозначишь в алфавитном порядке, а именно: первая - А, вторая - В, третья - С. Первые называются книги с крестом, как-то: Мемориал с крестом (крестовый), Журнал с крестом, Главная книга с крестом, а также алфавит или выписка с крестом; вторые назовешь: Мемориал А, Журнал А. Главная книга А и так далееОбычай помечать книги знаком креста был широко распространен по всей Италии и в западной Европе. Иногда книги, соотносящие между собой (Мемориал - Журнал - Главная книга), отличались от последующих не только буквами на обложке, но и цветом. Ямей приводит в пример книги флорентийской банковской фирмы Камбини и Компания (Cambini and Company), относящиеся к XV в.:
1460 красная М, 1461/2 желтая N, 1462/3 белая Р, 1463/4 красная Q, 1464/5 синяя R, 1465/6 желтая S, 1466/7 зеленая Т, 1467/8 белая V, 1468/9 красная АА, .
44 .
Все эти книги следует отмечать числами по листамТ. е. пронумеровать. 45 , что необходимо по многим причинам, которых торговля не должна упускать из виду, хотя некоторые утверждают, что этого не нужно делать в Мемориале и Журнале, так как в них дела следуют подряд и последнего достаточно для отыскивания их. С этим можно бы согласиться, если бы дела одного дня занимали всегда один только лист. Однако множество купцов заполняют за один день не только один, но два и даже три листа. В подобном случае те, которые хотят сделать злоупотребление, легко могут вырезать лист, и тогда при помощи одних только дат нельзя ни заметить, ни обнаружить обман; хотя даты будут следовать одна за другой, тем не менее сокрытие записей возможно. Ввиду этого и по многим другим причинам весьма полезно, чтобы все торговые книги, как и листы домашних и магазинных книг, были всегда помечены и пронумерованы 46 Таким образом Мемориал заменял всю первичную документацию в современном ее понимании .
По доброму обычаю различных местностей, в которых я побывал, следует книги представить в известное бюро для купцов, как это водится у консулов в городе Перудже 47 По мнению Фабио Бесты, обвинявшего Пачоли в плагиате, этот отрывок принадлежит к числу немногих, добавленных в рукопись неизвестного венецианского автора, которую Пачоли использовал в основе своего Трактата ; там ты заявляешь, что книги именно твои и в них записываются по порядку все твои дела тобой или же по твоему поручению господином таким-то совершенныеДжейсбик под «господином» понимает третье доверенное лицо, нанятое для совершения сделок 48 . Еще следует заявить, на какую монету ты желаешь вести книги, т. е. на малые или большие лиры, или на дукаты и лиры, или флорины и динары и пр., о чем настоящий купец всегда делает запись на первом листе своих книгВ отличие от инвентаря в регистрах, охватываемых диспозицией, учет велся в едином денежном измерителе, в качестве которого могли быть малые или большие лиры: 1 малая лира (lira de piccioli - a moneta commune) = 20 сольди; 1 сольди=12 пичоли; 1 большая лира (lira de = grossi) = 20 сольди; 1 сольди =12 гросси; 1 гросси = 32 пичоли. Л. Февр писал, что тогда «...считали на лиры, но реальных монет лир не было. В обращении находилось множество всяческих монет, золотых и серебряных, и все они отличались формой, весом, составом сплава и выбитыми на них изображениями. [Февр, с. 225]. В Трактате Л. Пачоли рассматривает большие лиры как единый денежный измеритель. Каждая запись хозяйственной операции снабжается индексами Л., с., гр., п., что означает: лиры, сольди, гросси и пичоли. Таким образом, текущий учет; курсовых разниц в явном виде отсутствовал, так как государство, однажды установив соотношения различных денежных единиц, твердо придерживалось установленных пропорций. 49 .
Когда почерк, которым велись книги вначале, заменяется впоследствии другим, то и об этом следует заявить вышеназванному бюроПочерк бухгалтера подлежал регистрации в бюро подобно тому, как сейчас требуется образец подписи лиц, ответственных за оформление платежных документов. 50 . Работник бюро записывает все в специальных реестрах, а именно, что ты такого-то числа принес те или другие книги, обозначенные таким знаком лица, от имени которого они ведутся, такого-то названия, из которых одна имеет столько, а другая столько-то листов и которые будут вестись тобой или господином таким-то; далее, что в одну из них, а именно в Мемориал, все твои домашние в течение дня могут делать записи по причинам, названным выше. Тот же работник запишет все это своей рукой от имени бюро на первом листе твоих книг, тем самым удостоверит их, в подтверждение чего приложит печать бюро; теперь, если бы случилась надобность предъявлять книги суду, они считаются официально зарегистрированными.
Обычай этот достоин высокой похвалы, как и те местности, где он практикуется; ибо бывают многие, которые держат двоякие книги, показывая одни покупателю, а другие - продавцу, или, что еще хуже, основываясь на этих книгах, клянутся и принимают присягу, что в высшей степени дурноДжейсбик подчеркивал юридические последствия фальсификации бухгалтерских данных , переводчики обычно интерпретируют это место как нарушение моральных норм.
51 . Если же представлять книги для регистрации в бюро, то не так легко лгать и тем самым обманывать своего ближнего. И когда книги тщательно помечены и правильно зарегистрированы, то иди с богом домой и начинай записывать свои дела 52 С XIV в. учетные книги стали фигурировать в качестве вещественного доказательства в суде [Иванов, 1909; Луццатто, с. 375]. Во времена Л. Пачоли уже был введен во многих странах публично-правовой контроль учетных книг. В Англии [Юдин] существовал даже специальный институт аудиторов, упоминание о которых находим у В. Шекспира:
[Коль в честности моей вы усомнились
Или в умении вести дела,
Аудиторов почтенных созовите,
Чтобы меня проверить.]
(«Тимон Афинский», акт II, сц. 2)
Перевод Б. Пастернака
.
Сперва внеси в Журнал по порядку все статьи Инвентаря способом, о котором узнаешь впоследствии, но выслушай сначала, как принято делать записи в Мемориале.
Выше было сказано, если ты это еще помнишьСм. 53 , что всякий из твоих домочадцев может делать записи в Мемориале, и по этой причине нельзя дать обстоятельного наставления о том, как составляются статьи, ибо для одного оно будет понятно, а для другого - нетТем самым Л. Пачоли отрицает возможность унификации «первичных документов» даже внутри одного предприятия. 54 .
Обыкновенно делается так. допустим, что ты купил несколько кусков сукна, скажем, 20 белого из Бреши по 12 дукатов за кусок. Совершенно достаточно, если просто запишешь:
Такого-то числа мы купили, или я купил, у господина Филиппе Руссони 20 белых сукон из Бреши по столько-то дукатов за кусок. Куски эти были вы ставлены на ларе господина Стефана Тальяпиетра, и, по соглашению, каждый кусок имеет столько-то локтей длины, стоит столько-то дукатов и мечен таким-то знаком.
При этом следует упомянуть, есть ли сукно гладкое или шевровое, низкого или высокого качества, тонкого или среднего изделия, а также чье оно производством: Бергамское или Биченции, Бероны или Падуи, Флоренции или Мантуи. Кроме того, нужно добавить, был ли при этом посредник, состоялась ли купля на наличные деньги или же частью в кредит; в последнем случае - на какой срок. Также нужно заметить, состоялась ли купля частью на деньги, а частью с обменом на товар с подробным указанием числа, веса и меры. Далее, определяется цена за тысячу или за сотню, или за унцию по расчету; за все ли установлен срок платежа и какой, т.е. к отправке ли галер бейрутских или фландрских, ко времени ли возвращения кораблей и так далее, причем нужно подробно обозначить прибытие названных галер или кораблей - на бремя ли ярмарки или других торжественных дней, как, например; на предстоящее вознесение Господне, рождество, пасху или на масленицу; словом, все то записать, о чем вы на рынке решили. Вообще нужно помнить, что в означенном Мемориале решительно ничего нельзя пропускатьЭто также пример принципа полноты. 55 , если б было возможно, то следовало бы передать все слова, которые вы (торгуясь) произносили, ибо ясность для купцаТеперь бы сказали прозрачность. 56 , как сказано выше при изложении вопросов составления инвентаря, никогда не может быть лишней.
Так как мы теперь дошли до способов совершения куплиЮристы в этом случае говорят о договоре купли-продажи. Но Л. Пачоли рассматривает эти сделки с точки зрения покупателя и говорит о купле. 57 , то заметь себе, что купля обыкновенно может осуществляться девятью разными способами, а именно: или на наличные деньги; или в кредит; или на товар, последнее принято называть меной; или частью на деньги и частью на товар; или частью на деньги и частью в кредит; или частью на товар и частью в кредит; или с переводом на какую-либо фирму; или частью с переводом на фирму и частью в кредит; или, наконец, частью через фирму и частью товаромПачоли приводит бухгалтерский учет некоторых из перечисленных способов купли в главе 36 , часть В. 57 .
Купля совершается обыкновенно одним из девяти способов, а если ты торговал иным способом, то старайся, чтобы способ этот был или тобой, или кем-либо от твоего имени изложен в Мемориале отчетливо и согласно с истинойЭто первая попытка классификации расчетов. Она ценна тем, что автор рассматривает проблему с точки зрения источников покрытия задолженности за купленные товары. Выделяются: а) деньги: 6) кредит; в) товары; г) цессия. Рассматриваются случаи, когда сделка покрывается одним или двумя источниками одновременно. В тексте главы есть неточность, ибо при таком подходе должно быть десять, а не девять форм расчетов; пропущено: частью на деньги и частью переводом задолженности на фирму. В главе 19 вводится дополнительный источник оплаты: банковский кредит.
Несмотря на допущенную неточность, подход Л. Пачоли к изложению материала - исчерпывание задаваемых комбинаций-наиболее правилен. Из последующих исследователей это место у автора понял и оценил А. Дюпон . Не без основания он назвал комбинации Л. Пачоли моделями, подход-моделированием и сравнил метод Л. Пачоли с методом Р. Декарта.
Здесь надо отметить, что уже Фома Аквинский (1226- 1274) выделял три группы обменных операций: деньги на деньги, деньги на товар и товар на деньги [Жильсон, с. 381] В начале XV в. Л. Б. Альберта (1404-1472) выделял четыре типа обмена [Голенищев-Кутузов, с. 94-95]. Однако их классификации не носили, как у Л. Пачоли, характера комбинационного исчерпывания.
Перевод Э.Г. Вальденберга дает более расширенную трактовку возможностей приобретения вышеуказанных товаров в кредит: либо весь предстоящий урожай за определенную конкретную сумму денег, либо ограниченное количество продукта по фиксированной цене за единицу. В английском переводе представлен лишь вариант, который можно назвать синтезом двух предыдущих: оговаривается покупка всего урожая целиком с установлением фиксированных цен за единицу продукта.
58 , тогда ты будешь доволен.
Если ты приобретаешь товары в кредит, как это бывает при покупке сена, зерна, вина, соли, кож и жира, то следует заметить, обязан ли продавец весь сбор сена предоставить покупателю на срок кредита, продает ли тебе живодер всю продукцию бойни: сердце, кожу, жир и пр., или обещает тебе продать еще не произведенные ценности, обозначая при этом, какая устанавливается цена за тот или другой товар. Такое же замечание следует сделать относительно говяжьего и бараньего жира и пр., черных и белых бараньих шкур (какая цена за штуку), а равно и относительно урожая. При торговле хлебом и сеном обозначить, как выше сказано; столько за единицу и столько-то за бочонок или корзину зерна, как это водится на рынках
Перуджи. При покупке хлеба и сена уточняют, откуда товары: из нашего ли Борго Сан-СеполькроАвтор начинает перечень со своего родного города Ссылка на Сан-Сеполькро - один из аргументов в пользу авторства Л. Пачоли. 59 или Меркатело, Сан-Анжело, Костелло, Форли и др. Обо всем этом сделаешь статья за статьей подробные заметки в Мемориале, передавая все так, как оно было на самом деле.
Потом искусный бухгалтер перенесет по истечении четырех или пяти, или восьми дней в Журнал то, что в Мемориале записано день за днем по мере того, как оно происходило, с той, однако же, разницей, что в Журнале нет надобности быть настолько подробным, насколько это обязательно в Мемориале, достаточно, чтобы предмет был вполне подробно изложен в Мемориале, на который можно делать в Журнале ссылкиПример возникновения принципа накапливания данных. В этом случае проводка делается не по каждому факту хозяйственной жизни, а итогом по их совокупности. Такой подход получил впоследствии широкое признание. 60 .
Те, которые ведут, как мы выше указали, три книги, никогда не вносят в Журнал того, о чем предварительно не была сделана запись в Мемориале.
Да будет это для тебя достаточным относительно порядка ведения Мемориала то ли тобою, то ли другими лицами. Заметь себе еще и то, что куплю можешь совершать столько же различно, сколько и продажу, потому мне нет надобности разъяснять тебе подробно способы описания продажи в Мемориале, описание купли позволяет понять и описание продажАвтор рассматривает проблему расчетов в целом, как при покупке, так и при продаже. 61 .
Вторая обыкновенно применяемая торговая книга именуется Журналом; на ней должна быть, как сказано выше, поставлена такая же метка, как на Мемориале; листы Журнала следует так же обозначить, как было мною сказано относительно Мемориала: в начале всякого листа ты должен написать год и число, а затем, постепенно вносить все статьи твоего Инвентаря.
В Журнале, каковой есть твоя секретная книга, ты можешь подробно написать все, что считаешь своей собственностью в движимом и недвижимом имуществе, ссылаясь всякий раз на тот лист Инвентаря, который заполнен тобой или другим лицом. Журнал должен храниться в ящике или коробке, или в мешке, завязанном шнуром, или в пакете - смотря какой существует обычай. То же самое я буду советовать тебе относительно писем и деловых записокО хранении документов, т. е. о правилах организации архива, автор пишет в главе 35 . 62 . Статьи в Журнале следует составлять аккуратно; они не должны быть бессодержательными или слишком краткими, а потому приведу тебе, как пример, несколько статей. Но прежде всего ты должен знать о двух выражениях или терминах, которые особенно распространены в достославном городе Венеции.
О них я теперь буду говоритьТ. е. о правилах двойной записи. 63 .
Лука Пачоли (годы жизни 1445г. – 19 июня 1517г.) – математик из Италии, имя которого стало известно с момента обнаружения профессором математики Лючини в 1869 году в Миланском университете на забытых полках библиотеки известного на сегодняшний день каждому бухгалтеру Трактата о счетах и записях .
Фра Лука Бартоломео де Пачоли был рожден в 1445 году в Апеннинах, в небольшом городе Борго – Сан – Сеполькро на пересечении Умбрии и Тосканы. Этот небольшой городок упирался в правый берег Тибра, воды которого вели к Риму, а с другой стороны была гора Монте Казале. Город славился ремесленниками, а на горе был монастырь, построенный еще в тринадцатом век францисканцами, или как они именовали себя миноритами. Его отец Бартоломео Пачоли был из весьма уважаемой семьи. Лука был одним из трех сыновей. На воспитание мальчика большое влияние оказал его дядя по материнской линии, капитан армии Альфонса V – Бенедетто.
Точно не известно сколько лет было будущему математику, когда он начал учится и работать у известного на всю Италию художника и ученого Пьеро делла Франческа (1416 – 1492) в мастерской. Характерно для эпохи Возрождения Пьеро делла Франческа был не только художником, его мастерская больше напоминала своеобразный «уголок культуры», чем привычную для нас школу живописи. Лука Пачоли по многим источникам был любимчиком. Чувство прекрасного было присуще ему, однако он не стал человеком искусства, а отзвук в его сердце нашла вторая ипостась учителя. Еще в юном возрасте Лука Пачоли был прирожденным математиком, его любовь к числам позволяла видеть в них ключ к красоте и истине.
Помимо учебы Лука Пачоли посещал вместе с учителем различные празднества и поездки в другие города, она были частыми гостями в доме герцога Федерико де Монтефельтро в Урбино. Федерико де Монтефельтро был человеком, преданным искусству и науке, у него был роскошный дом, где он любил собирать архитекторов, поэтов, ученых, художников. Одним из многоуважаемых гостей в этом доме был писатель, музыкант, ученый, но в первую очередь известный зодчий — Леон Баттиста Альберти (1404-1472).
Леон Баттиста Альберти был «новым итальянцем» того времени, он относился к тем людям, для которых ценны были не герои, а желающие развиваться люди, кто умеет делать деньги и добывать сокровища. Главным лозунгом того времени являлось стремление людей не быть бедными. Один из величайших людей той эпохи Леонардо да Винчи говорил откровенно:
«Служу тому, кто больше платит» … «мне почти все равно, чем заниматься и за что получать деньги».
В девятнадцатилетнем возрасте Лука Пачоли по рекомендации Альберти становится воспитателем для сыновей купца Антонио де Ромпизани в Венеции, на этом его путь в мастерской Пьеро делла Франческа заканчивается.
Переезд в Венецию пришелся на 1464 год, новый дом и место работы Луки Пачоли находилось на острове Гвидека. Этот остров был одним из 70 островов, которые представляли в совокупности Европу того времени.
Воспитывая в доме Ромпизани трех его сыновей, Лука усердно учится сам. Вместе с учениками он ходит на публичные лекции известного математика Доменико Брагадино в школу Риальто. Именно на данных лекциях он знакомится с будущим видным математиком и своим другом – Антонио Корнаро. Кроме обучения сыновей Ромпизани, Пачоли занимается ведением конторских книг, а также как он сам позднее скажет «путешествует на торговых кораблях». В 1470 году он заканчивает работу над своей первой книгой «Учебник коммерческой арифметики» (достоверных данных о том была ли она напечатана нет) и уезжает из Венеции в Рим.
Карта Италии того времени выглядела как мозаика небольших государств, ведущих вражду друг с другом. Рим представлял центр католического мира и был столицей Папской области. Перед Пачоли предстала древняя императорская столица, средневековые здания сочетались с новыми постройками. Он остановился у своего друга Альберти. Их общение и занятия наукой оказали влияние на уже повзрослевшего математика и бухгалтера.
Пачоли как и Пифагор придерживался мнения, что число лежит в основе мироздания. Обретя в это время много новых друзей, Пачоли осознает, что успех зависит от друзей, которых мы выбираем или нас выбирают. Одним из таких знакомств стала встреча с уважаемым семейством делла Ровере. Главой данного семейства был генерал ордена францисканцев Франческа делла Ровере, ставший в 1471 году папой под именем Сикста IV. Лука хорошо общался с двумя его племянниками, в будущем большое значение в его жизни сыграет общение с одним из них — Джулиано делла Ровере (1441 – 1513), который также станет позже папой под именем Юлий II. В Риме Пачоли проживет около двух лет и постарается покинуть «самый неопрятный город тогдашней Европы». Как говорилось в текстах историка и философа А. Ф. Лосева:
«В эпоху Ренессанса гадали на трупах, заклинали публичных женщин, составляли любовные напитки, вызывали демонов, совершали магические операции при закладке зданий, занимались физиогномикой и хиромантией, бросали в море распятия с ужаснейшими богохульствами и зарывали в землю ослов для вызывания дождя во время засухи. В массовом порядке верили в привидения, в дурной глаз и вообще во всякого рода порчу, верили в черных всадников, якобы намеревавшихся уничтожить Флоренцию за ее грехи, но отстраненных заклинаниями праведника; околдовывали детей, животных и полевые плоды. Верили, что женщины совокуплялись с бесами и были колдуньями, хотя иной раз и добрыми. Публичные женщины для привлечения мужчин пользовались разными снадобьями, в состав которых входили волосы, черепа, ребра, зубы и глаза мертвых, человеческая кожа, детский пупок, подошвы башмаков и куски одежды, добытые из могил, и даже трупное мясо с кладбища, которое они незаметно давали съесть своим любовникам. Протыкали фигурки из воска и золы с известными припевами для воздействия на тех, кого изображали эти фигурки, мстили пророкам за их предсказания».
В эпоху Ренессанса католическая церковь признает существование ведьм. Инквизиция развивается быстрыми темпами, за период с 1450 по 1598гг. в Италии, Испании, Германии было сожжено около 30 000 ведьм.
Лука Пачоли в эти неспокойные времена был далек от демонологии, одной из самых прогрессивных наук того времени, он полностью посвятил себя математике. Стремясь к знаниям, он уехал из Рима.
Доподлинно не известно куда именно переехал Лука Пачоли, однако существует предположение что он переехал в Неаполь заниматься торговлей. В возрасте 27 лет, поняв, что успехов в торговле ему не достичь, он надел на свои ноги сандали, ряса стала его повседневной одеждой и после принятия трех обетов: целомудрия, бедности и послушания он ушел из мирской жизни. Приняв постриг, он поселился на своей родине в Сан-Сеполькро.
Л. Пачоли нашел в монашестве все что ему было нужно: хорошая библиотеку, удобное место и общение с коллегами, а также свободное время. В ордене францисканцев состояло большое количество замечательных людей, ученых, музыкантов. Братья Луки Пачоли также были францисканцами.
Ученый Соколов Я. В. Говоря о выборе «отцом бухгалтерии» религиозного ордена францисканцев отмечает:
«Официально орден францисканцев был нищенствующим, и Лука Пачоли, становясь фра Лукой ди Борго Сан-Сеполькро, принес обет бедности. Пройдет 450 лет, и французский бухгалтер Альбер Дюпон увидит в этом глубоко символический акт: отец бухгалтерии приносит за себя и за своих будущих коллег обет бескорыстия и бедности. И в самом деле знаменательно: на заре нового времени для бухгалтеров уже прокламируется бедность как принцип, а на закате будет отмечено, что обещание сбылось».
Отличительной особенностью ордена являлось то, что францисканцы хотели внести в мир жизнь, нести людям слова Господа, так как иные монахи стремились в монастырь, чтобы уйти из жизни. Такого мнения придерживался и Пачоли, он хотел стать профессором в университете, нести людям знания.
Его мечта сбывается 14 октября 1477 года, Пачоли становится профессором в университете Перуджи, а в ноябре этого года он уже читает свои первые лекции по алгебре и геометрии. До сих пор его рукописи с лекциями хранятся в библиотеке Ватикана, под названием «Пять правил Платона» и «Алгебра». В этих книгах были отмечены такие темы как обзор денежных единиц- монет, правила определения процентов, вексельное право и др.
Изначальный оклад, который ему предложили составлял 30 гульденов, однако уже 11 января 1478 года он получил прибавку за его превосходные познания и его оклад составил 50 гульденов. Время не заставило себя долго ждать, и корпорация профессоров уже летом 1478 года предложила Пачоли остаться на занимаемой кафедре еще на два года с окладом 60 гульденов.
Достаточная плата это или нет, сложно оценить. Профессоры того времени вели кочевую жизнь, как комедианты. Они переходили из одного университета в другой, с некоторыми заключали контракт на месяц, с другими на год, а с кем-то и пожизненно.
Получив в Перудже в последний раз профессорское жалование Л. Пачоли уезжает в Зару. В профессорско-преподавательской карьере наступает перерыв. Лука полностью посвящает себя науке, начинает заниматься теологией, философией, улучшением знаний в математике. Именно в этом городе Пачоли начнет свою работу «Summa». Кроме занятия наукой он выполнял орденские обязанности, совершая поездки в различные города Италии.
В 1486 году Л. Пачоли получает звание магистра теологии. 14 декабря 1487 года он по приглашению, благодаря генерала Франческа делла Ровере приезжает в Перджу. Тут он возвращается к преподавательской деятельности. Позднее, глядя на портрет того времени, Альбер Дюпон опишет Луку Пачоли:
«Красивый, энергичный молодой мужчина; поднятые и довольно широкие плечи обличают врожденную физическую силу, мощная шея и развитая челюсть, экспрессивное лицо и глаза, излучающие благородство и интеллект, подчеркивают силу характера. Такой профессор мог заставить слушать себя и уважать свой предмет».
Пачоли подходил к обучению с особыми чувствами, он считал, что обучить чему-то намного сложнее, чем учится самому. В практике он придерживался «дедуктивного» метода обучения, объясняя сначала сложные моменты, потом переходя к более легки, если это требовалось. Он говорил:
«Не заслужил сладкого тот, кто не отведал раньше горького».
Работая преподавателем, он не оставляет и научную деятельность, продолжая работать над энциклопедическим трудом «Summa». В этот раз в Перудже ему пришлось пробыть длительное время. В 1487 году, в возрасте 42 лет он выступил перед своими студентами с просьбой быть к нему снисходительными, так как он утомился от ежедневных занятий. И уже в апреле 1488 года он, получив должность в штате епископа Пьетро Валлетари переезжает в Рим.
Переехав в Рим Пачоли продолжает писать труд, начатый в Перудже, работать над моделями геометрических тел, выступать с лекциями.
В период с 1490 по 1493гг. Лука живет и работает в Неаполе и Падуе. В это время Европу потрясли два события: одно из них было радостным – Христофор Колумб нашел «путь в Индию»; а второе было печальным – умирает Пьеро делла Франческа. Последние годы жизни он был лишен зрения, человека, который раньше мог изобразить солнечный свет так как никто другой, водили по улице за руку. На одной из его картин «Мадонна со святыми», которая была написана в 1475 году (к этому времени Пачоли уже принял постриг), как утверждается был изображен лука Пачоли в образе монаха Петра Мученика.
В 1493 году Пачоли закончил работу над книгой, которую писал в течении тридцати лет. Покинув монастырь с рукописями своих книг, он уезжает в Венецию. 10 ноября 1494 года выходит его многолетний труд «Summa de Arithmetica, Geometria, proportioni et Proportionalita» - «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». При подготовке рукописи в типографии возникли проблемы, т.к. там еще не научились набирать геометрические фигуры. До сих пор бытуют различные мнения на счет того, кто придумал изображать рисунки на полях страниц сам Пачоли или Паганини-издатель книги. Эта выдающаяся инкунабула до наших дней сохранилась только в семи экземплярах. Так один из экземпляров хранился в духовном училище в Киеве до начала 20-х гг. ХХ века, в дальнейшем он был передан в библиотеку в Академию наук в СССР в Ленинград.
Данная книга в первую очередь была для математиков, напечатана она была на 300 листах в две колонки и первоначально включала в себя 5 частей:
Позднее Лука Пачоли пересмотрел данное деление, и книга делилась уже разбивалась на две части: алгебра и геометрия. Каждая из данных частей включала в себя отделы, отделы в свою очередь делились на трактаты, а те на главы. Так одним из трактатов данной книги являлся «Трактат о счетах и записях» .
Подобно другим ученым того времени Пачоли наивно полагал, что все возможные знания уже получены и в своей работе он хотел всего лишь объединить все что было накоплено человечеством до пятнадцатого века.
Данная работа способствовала славе Луки Пачоли и в 1496 году его приглашают преподавать на кафедру математики в университет в Милан. Именно в Милане он начинает работать над другой своей книгой «Божественная пропорция», иллюстрации для которой делал Леонардо да Винчи. Леонардо да Винчи также занимался наукой и хотел выпустить учебник элементарной геометрии, но в период написания он увидел работу «Summa» Пачоли и понял, что его книга является бесполезной. Леонардо и Лука были друзьями, однако в 1499 году их пути разошлись, когда они переехали во Флоренцию.
Переехав в 1501 году в Болонью Пачоли начинает работать на кафедре математики в старейшем университете Европы до 1505 года. В библиотеке этого университета и сейчас хранится работа Пачоли «О силах и количестве», которая так и не была издана. Работа Пачоли, посвященная графу и графине Мантуанским «Трактат о шахматной игре» и вовсе была утеряна.
В 1505 году Лука переезжает во Флоренцию в братию монастыря Святого Креста. Там ему покровительствует его давний друг Юлий II и Лука просит его освободить от некоторых обетов, которые он давал, принимая монашество, 28 апреля 1508 года ему дают разрешения и в свет выходит соответствующая булла.
В 1508 году Лука Пачоли получает место настоятеля в Сан-Сеполькро, однако умиротворения ему это не принесло. Монахи были недовольны тем, что настоятель большую часть своего времени посвящал науке, а не религии и они обратились с челобитной к генералу ордена францисканцев Ринальдо Грациани, попросив лишить Луку привилегий, которые он получил от папы Юлия II.
Поскольку наш монастырь освящен именем славного и св. Франциска и поскольку наши люди привязаны к нашему ордену сверх обычной меры, мы не можем без горя слышать и видеть вещи, которые являются позором для нашего ордена. Поэтому мы просим святейшего отца обратить внимание на честь вашего и нашего ордена св. Франциска и особенно проследить, чтобы фра Лука Пачоли был лишен привилегий, вытекающих из папской буллы, и всех административных обязанностей, во всяком случае тех, которые получил от папы, либо через ваше посредничество, либо кого-то еще, поскольку мы считаем, что таковые обязанности не приносят пользу монастырю, а скорее, напротив, ведут к несчастью и вреду, особенно если принять во внимание тот факт, что этот маэстро Лука неподходящий человек, чтобы управлять другими, и у него нет таких навыков, чтобы он подвергал наказанию или исправлял других, так как сам он, соответственно тому, что мы видим ежедневно, является человеком, которого надо исправлять, и по этой причине вышеупомянутый монастырь терпит ущерб при собирании подаяний и других вещей, которые перечислять было бы слишком долго… Таким образом, мы просим Ваше святейшество позаботиться о нуждах монастыря, о коих Вас более полно проинформирует податель этого письма, который придет к Вам не только по общему согласию братьев, но, как и понукаемый всеми нами, которые несут особую ответственность за Ваш Орден.
Мы уверены, что Вы, со свойственной Вам деликатностью, примете участие в этом деле и все выйдет как должно. Это все. Из Бурго, декабрь 12, 1509 года.
Генерал не стал принимать никаких мер и 22 февраля 1510 года Лука Пачоли получает повышение, становится приором монастыря в Сан-Сеполькро. Однако дело Пачоли закрыто не было и в октябре 1512 состоялось новое слушание. Доподлинно не известно, чем оно закончилось, но пост приора Пачоли в 1514 году не занимал.
Помимо работы настоятелем Лука Пачоли не переставал читать лекции, а также не забывал о работе над двумя рукописями. В 1508 году вышел в свет перевод Евклида.
Данная работа была не очень успешной, в ней было много ошибок и темных мест. Вторая рукопись оказалась более удачной.
Книга «Божественная пропорция» была менее популярной чем «Summa», она подводила итого бесед Пачоли с Л. Б. Альберти, П. делла Франческа, Леонардо да Винчи.
С вхождением на папский престол Льва Х, Луку Пачоли отзывают в Рим то ли для работы, то ли для вразумления. Любимчиком он стать скорее всего так и не смог, так как в 1514 году его имя в списке лекторов уже отсутствует. Скорее всего почти 70-летний старик получил приглашение в Рим, просто из-за желания помочь ему и изменить те унизительные условия, в которых он находился последнее время.
Спустя некоторое время он вернулся в Сан-Сеполькро. Точных данных о том, как умер Лука Пачоли нет, однако есть относительно недавние сведения, полученные японскими исследователями, о том, что умер он 19 июня 1517 года. Данные записи были сделаны в церковных книгах монастыря Святого Креста во Флоренции. Похоронили его в Сан-Сеполькро в возрасте 72 лет в церкви. Как церковь данное место не сохранилось, но здание осталось, на его месте сделали склад. До этого считалось, что Л. Пачоли умер в 1508 году в Сан-Сеполькро.
Пачоли запомнят, как бухгалтера, нежели математика, однако это произойдет не сразу. Известный всем на сегодняшний день в бухгалтерских кругах «Трактат о счетах и записях» затеряется в истории и будет обнаружен только в 1869 году профессором математики Лючини. Это станет невероятным событием и в 1878 году в Сан-Сеполькро будет установлена мемориальная доска на стене муниципалитета с надписью:
«Луке Пачоли, который был другом и советником Леонардо да Винчи и Леона Баттиста Альберти, который первым дал алгебре язык и структуру науки, который применил свое великое открытие к геометрии, изобрел двойную бухгалтерию и дал в математических трудах основы и неизменные нормы для последующих исследований. Население Сан-Сеполькро по почину исполнительного комитета общины, в исправление 370-летнего забвения, водрузило своему великому согражданину, 1878».
С точки зрения развития практического учета его книга была устаревшей и элементарной. В ней не было ценных практических достижений. Написана она была на итальянском и латинском языках, что делало ее сложной для восприятия. Кроме того, она содержала много противоречий, так к примеру, в третьей главе при описании системы заполнения данных об инвентаре автор игнорирует ценовой момент, однако при описании порядка открытия счетов в главной книге в двенадцатой главе он говорит о необходимости указания цен. Были и другие не схождения, однако вклад Пачоли в развитие бухгалтерского учета невозможно переоценить.
Что же выдающегося сделал известный на весь мир бухгалтер Лука Пачоли? Наиболее значимыми моментами являются:
Эти и другие правила, изложенные в книге, получили название — «правила Пачоли».
Отец современного учета, бухгалтер, изобрел принцип «двойной записи»
Лука Пачоли – итальянский математик. Изложил правила арифметических действий, решения некоторых алгебраических уравнений и их приложения к геометрии, теорию геометрических пропорций.
Современный мир немыслим без бухгалтерии. А современная бухгалтерия немыслима без принципа двойной записи, который впервые был описан итальянцем Лукой Пачоли в конце XV века. Тогда же появилось и само слово «бухгалтер».
Известный философ Оскар Шпенглер (1880–1936) считал, что современная цивилизация возникла благодаря усилиям трех великих людей – Христофора Колумба (1451–1506), Николя Коперника (1473–1543) и Луки Пачоли (1445–1517). По иронии судьбы все знают Колумба и Коперника, но довольно мало кто слышал о Пачоли – великом математике и отце современного учета, зародившегося в XIII–XV веков в городах северной Италии, там, где формировалась рыночная экономика. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство многих стран не могло бы развиваться, ибо как стало теперь общепризнанным: учет – это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса. Хотя вот уже пятьсот лет, как этот язык развивается, усложняется и совершенствуется, имя человека, впервые его описавшего, внесшего огромный вклад в становление современного общества, все еще остается в тени.
Лука Пачоли родился в маленьком итальянском городке Борго Сен-Сеполькро в семье нотариуса. В детстве он помогал вести деловые записи местному купцу Фолько де Бельфольчи. В этом городе жил и работал один из великих художников – Пьеро дела Франческа (1416–1492), учеником которого стал подрастающий Лука. Мастерская художника была не только школой живописного мастерства, но и своеобразным «университетом культуры», где изучали не только то, как растирать и разводить краски, но и правила скульптуры, архитектуры, а также основы точных наук. Именно там Л. Пачоли и познакомился с математикой того времени. И, очевидно, понял, что художника из него не получится, ибо был влюблен не в оттенки цвета, а в мир чисел.
Любовь к числам и неспособность к живописи заставили его покинуть родной город. Когда Луке исполнилось девятнадцать, он переехал в Венецию, где стал помощником купца Антонио де Ромпиази. В свободное от работы время Пачоли обучал сыновей де Ромпиази счетоводству. Он учится и сам. Не совсем ясно чему научились ученики, но учитель научился многому: от математики до бухгалтерии. В 1470 году Лука Пачоли написал своих учеников первую книгу – учебник по коммерческой математике. В 1470 году Лука Пачоли переезжает в Рим. А еще через 2 года в 1472 году, приняв францисканский обет бедности, Пачоли под именем Лука ди Борго-Сан-Сеполькро вернулся в родной город и начал работу над книгой «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях».
Монашество открыло доступ к нужным людям, вводило в определенную культурную среду, давало необходимый досуг для научной работы. И в 1477 году Л. Пачоли становится профессором в университете Перуджи. Начинается эпоха чисто педагогической и научной деятельности, переезд из университета в университет. Судя по некоторым замечаниям о подходе к образованию, он был хорошим педагогом.
Надо сказать, что в те далекие времена люди, получившие образование зарабатывали не много, и поэтому молодежь в массовом порядке бросала школы, университеты и устремлялась к практической деятельности, что с точки зрения Луки Пачоли было ложным шагом. Он искренне полагал, что учить труднее, чем учиться, потому что учитель все время должен делать выбор из множества дидактических приемов, а ученик получает один, уже выбранный для него прием. Что же касается науки, то тут сложность заключалась в том, что казалось все, что можно достичь, достигнуто, все, что мыслимо изобрести, изобретено. Неустанно работая, Л. Пачоли в 1493 году завершает свой главный труд «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях». 10 ноября 1494 года при поддержке венецианского претора Марко ди Сануто книга была отпечатана в типографии Паганино ди Паганини и сразу же принесла Пачоли известность. Над книгой Лука Пачоли трудился тридцать лет. В 1496 году его приглашают с лекциями в Милан, в 1499 г. – в Болонью, в старейший университет Европы. Здесь Пачоли познакомился с Леонардо да Винчи, который, прочитав «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях», забросил работу над собственной книгой по геометрии и начал готовить иллюстрации к новому фундаментальному труду Пачоли. Эта работа, опубликованная в 1508 году, называлась «Божественная пропорция» и включала в себя беседы автора с Леонардо да Винчи. Позже Пачоли написал еще ряд произведений, в частности «Трактат о шахматной игре» которые при жизни автора так не увидели свет. Для всего мира особенно важно в трактат XI из работы «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях» «О счетах и записях», так как это было первое описание двойной бухгалтерии – основы экономической деятельности современного предприятия. Выход книги умножил славу Луки Пачоли как первого математика эпохи. Многие положения трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539), Манцони (1549), Катрульи (1573), Флори (1633) и других авторов Италии; Импена (1543) – в Голландии: Готлиба (1531) и Швейнера (1549) – в Германии; Ольдкастля (1543) – в Англии.
Лука Пачоли жил в эпоху, которая, по словам Ф. Энгельса, нуждались в титанах и породила титанов. Эта эпоха получила название Ренессанса. Термином «Ренессанс» или по другому «Возрождение» принято обозначать период в культурном и идейном развитии стран Западной и Центральной Европы (в Италии – XIV–XVI века, в других странах – конец XV–XVI век), переходный от средневековой культуры к культуре Нового времени. Предполагалось, что люди стряхнули с себя пыль средневековья и воскресили добрые светлые времена античного мира. Родилась великая наука, раздвинулся мир. Океан, соединяющий все части познанного Света, стал внутренним морем Земли, а бесстрашные мореходы проложили дороги между континентами.
Родилась наука, предвещавшая новую жизнь. Если говорить о науке той эпохи, то в целом она представляла собой картину весьма мрачную. Процветали богословие и философия. В противоположность великому и неоспоримому авторитету средневековья – Аристотелю люди Возрождения всячески подчеркивали значение Платона. Астрологией занимались почти все – от военоначальников до величайших ученых. Ею занимался сам Кеплер (1571–1630). Гадание на трупах было обычным занятием интеллигенции. Правда, ее элита, к которой принадлежал Лука Пачоли, всем этим ужасам предпочитала математику. Часто цитировали Платона, писавшего, что «человек – это мудрейшее животное, потому, что он умеет считать». И вот счет, решение всех и вся задач, требующих исчисления, составляет смысл жизни Л. Пачоли. Он начитан в литературе, знает предшественников, мыслит символически, за цифрами видит что-то необыкновенное. Вот, например, число – три. По мнению Пачоли, это не случайность, ибо в природе все состоит из трех элементов: три проявления духа – интеллект, память, воля; три континента – Европа, Африка, Азия; три основных металла – золото, серебро, медь; три психических проявления души – пробуждение, чувственность, ум; три греха – жадность, расточительность и гордыня; три вида искупления – жертвенность, раздача милостыни, молитва; три степени покаяния – раскаяние, исповедь, искупление; три врага души человеческой – дьявол, мир, плоть; три элемента арифметики – число, вес, мера; три основных регистра (книги) в бухгалтерском учете – памятная (мемориал), журнал и Главная.
Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Прежде всего, Лука Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:
1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, «чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований.
2) исчисление финансового результата, ибо «цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания».
Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Л. Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самом труде «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях» можно встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний. Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225–1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца).
Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. «Счета, – писал Пачоли, – не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет». То есть план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т. е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.
Все же главное в творческом наследии Пачоли – двойная запись. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.
Говоря о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все комментаторы ссылаются только на труд «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях», однако, и в «Божественной пропорции» есть очень важная в смысле учета, черта: характер пропорций. В самом деле, для Пачоли, который ссылается на Платона, весь Божий мир состоит из определенных соотношений, каждый элемент бытия находится на каком-то заданным природой, Богом отношении к другим элементам.
Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к запасу и т. д. Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический характер, но красоту и законченность, причем эстетические особенности учета наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники. Лука Пачоли – ученик Пьеро делла Франческа и друг Леонардо да Винчи искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность того, что один изображает, а другой описывает.
Самая главная «картина», которую «рисует» счетный работник, называется баланс. И Л. Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчетный документ получил признание не ранее XIX в.
Выдающийся русский ученым профессор А. П. Рудановский в середине 20-х годов XX века писал: «Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование которого не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственик осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими глазами». История возникновения бухгалтерского баланса есть и история возникновения двойной записи.
Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось, прежде всего, узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства. Bcе это сводило весь учет хозяйственных операций к безжизненному формализму, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались и, наконец, хозяйства как экономическое явление достигли таких размеров, что уловить все эти операции с помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения, представлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину XIX века. Этому в значительной мере способствовало значительное развитие производительных сил общества, расширение международной торговли.
Авторам работ по учету в после Л. Пачоли период было ясно, что ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования тех или иных практических приемов, нужно было во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства. Первым, кто выступил с научно построенной теорией счетоводства, стал Е. Дегранже (1795). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной бухгалтерии, характеризуется тем, что главным фактором хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частое хозяйство предложил рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло отражение во многих последующих работах по учету того периода.
Следующий период развития счетоводства – вторая половина XIX и начало XX века, стал по существу этапом его становления как науки. Этому во многом способствовали значительные изменения в экономической жизни общества. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений – внешних пользователей бухгалтерской информации.
Для этого периода для большинства стран Европы становится характерным формирование бухгалтерского законодательства, составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.
Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию, а потом в Китай и в Японию. В сущности, весь мир, хотя и с разным акцентом заговорил на едином языке дебета и кредита. Это было распространение двойной бухгалтерии вширь, но распространение ее вглубь было более сложно. Дело в том, что идеи, подобно государствам и расам, имеют свои границы. Применение двойной бухгалтерии к бюджетным неприбыльным хозяйствам всегда вызывало осложнения. А использование ее в сельском хозяйстве сомнительно. То есть двойная запись – это только этап на пути развития учетной идеи. И рассматривая пройденный ею за пять столетий путь, необходимо отметить, что двойная запись в каждой завоеванной ею стране, в каждой отрасли хозяйства и в каждом предприятии ассимилировалось, приспосабливалось к местным условиям. И хотя и существует единая парадигма двойной бухгалтерии, нет нигде одинаковой двойной бухгалтерии. Каждый народ в каждой стране, заимствуя итальянское изобретение, что-то вносил свое, что-то перестраивал и совершенствовал в нем, что приспосабливал к пониманию и традициям своего общества. Так, английская бухгалтерия отличается от американской, и обе они весьма существенно отличаются от бухгалтерии континентальной. Но и на континенте Европы французская, итальянская, немецкая традиции тоже не одинаковы.
Россия усвоила двойную бухгалтерию в XVIII веке. Сегодня под бухгалтерским балансом следует понимать не просто таблицу или иную форму выражения результатов счетной регистрации, а совокупность свойств отдельного хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько они постигаются бухгалтерским учетом как наукой.
Бухгалтерский баланс следует рассматривать с экономическо-правовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того, что в хозяйстве может быть и исчисляется в стоимостном (денежной) форме. В этом смысле бухгалтерский баланс хозяйства существует вне зависимости от ведения бухгалтерского учета. Каждое хозяйство, если оно и не вело никакого учета, все же имеет свои баланс, который определяет его имущественное состояние на известный момент. При этом в имущественном состоянии хозяйства всегда есть две стороны: одна определяет собой совокупность имеющихся в хозяйстве средств, которые называют активом, другая указывает источники получения этих средств (собственные или заемные). Обе стороны, естественно, равны, так как всякая ценность, привлеченная в хозяйство, имеет свои источник получения. Учетное понятие баланса – это момент счетного отражения имущественного состояния хозяйства. Бухгалтерский баланс отражает не только состояние хозяйства на тот или иной момент, но и всех процессов, происходящих в хозяйстве и исчисленных в стоимостной форме.
К середине XIX века о Пачоли забыли и вспомнили лишь благодаря находке 1869 года. В 1869 году члены Миланской академии счетоводов попросили профессора математики Лючини выступить с лекцией по истории бухгалтерского учета. Готовясь к выступлению, Лючини случайно обнаружил старинную книгу, написанную неким Лукой Пачоли. Один из ее разделов, называвшийся «Трактат о счетах и записях», был посвящен применению математики в коммерции. Среди прочего здесь излагался принцип двойной записи, который теперь применяется во всех без исключения системах бухгалтерского учета (на самом примитивном уровне этот принцип можно описать так: первая запись – откуда взялись деньги, вторая – куда они делись). Неудивительно, что историки тут же принялись по крупицам восстанавливать биографию «отца современной бухгалтерии».
Но одни исследователи посчитали его «Трактат о счетах и записях» подделкой, другие обвиняли в плагиате (по их мнению, Пачоли включил в труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» более раннюю работу неизвестного автора). Следует особо упомянуть русского историка Голенищева-Кутузова, который утверждал, что первое описание двойной записи содержится в книге Бенедетто Котрульи «О торговле и совершенном купце», написанной в 1458 году, но впервые опубликованной лишь в 1573 г. По мнению Голенищева-Кутузова, настоящее имя настоящего «отца современной бухгалтерии» – Бенко Котрульевич, что указывает на его славянское происхождение.
В любом случае родиной современной бухгалтерии считается Италия. Использование принципа двойной записи можно обнаружить в торговых книгах итальянских купцов начала XIV века, а отдельные элементы – в записях конца XIII века (к примеру, в книгах торгово-финансовых домов Барди и Перуцци). А вот родина слова «бухгалтер» (буквально «книгодержатель») – Германия. 13 февраля 1498 года, то есть спустя четыре года после публикации работы Пачоли, император Священной Римской империи Максимилиан I подписал следующий указ: «Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежного писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперь быть Христоф Штехер».
