Прежде всего, бухгалтерский учёт у Пачоли представлен как строго упорядоченная последовательность процедур. Наиболее полно процедурность отражается в принципах ведения трёх основных книг учёта. Мемориала – книги, в которой находят отражение все дела в хронологическом порядке. Ведению этой книги посвящена шестая глава трактата. Однако в последствие, когда вместо Мемориала стали использовать первичные документы, то возникла рассогласовка между тремя датами – датой выписки документа, датой совершения факта хозяйственной жизни и датой его регистрации. Другой книгой бухгалтерского учёта был у Пачоли – Журнал. Это была книга только для внутреннего пользования. В неё заносились все хозяйственные операции, описанные в Мемориале, но уже с учётом их хозяйственного смысла (прибыли, убытков и т.п.). Журнал предназначался для составления проводок и составлялся, так же как и Мемориал, в хронологическом порядке. Третья книга, Главная, ведению которой посвящена четырнадцатая глава трактата, предназначалась для записи уже не в хронологическом, а в систематическом порядке. Таким образом, бухгалтерский учёт, представляет собой процедуру по систематизации в хронологическом и систематическом разрезах.
Следующим принципом бухгалтерского учёта является – ясность. То есть предоставление пользователям ясной, полной и понятной информации о хозяйственной деятельности. Все записи в книгах должны производиться таким образом, чтобы допускать то, что в современной теории бухгалтерского учёта получило название концептуальной реконструкции. Смысл этого, чтобы по записям в бухгалтерских книгах можно было восстановить кто являлся участником акта хозяйственной жизни, что являлось её объектом, когда и где это произошло. Для достижения полной ясности необходимо владение бухгалтерским языком. Пачоли использовавший для написания своей книги о венецианском способе ведения бухгалтерии венецианский диалект итальянского языка, а так же повсеместно употребляющий математический язык сделал первый шаг к созданию языка бухгалтерского учёта наиболее понятного для широких масс итальянских финансистов.
Ещё одним принципом бухгалтерского учёта у Пачоли была нераздельность имущества собственника и имущества предприятия. Для его времени это было вполне естественно, ведь тогда купец чаще всего был единственным собственником, руководителем и получателем прибылей и убытков от торгового предприятия. Получается, что бухгалтерский учёт ведется в интересах собственника фирмы. Однако в 1840 году Ипполит Ванье сформулировал и иной подход к учёту, сказав, что он ведётся в интересах фирмы, а не собственника. Этот подход отражал широкое распространение акционерного капитала во всех отраслях хозяйства.
Следующим, пожалуй, самым важным принципом у Пачоли, была двойственная запись счетов. Каждый факт хозяйственной жизни должен найти своё отражение, как в дебите, так и в кредите. Целью использования двойной записи является:
Контроль правильности регистрации фактов хозяйственной жизни
Определение величины капитала собственника без инвентаризации
Подсчёт финансовых результатов предприятия
Пачоли уделяет внимание первой из этих целей, и недооценивает вторую и третью, что приводит его к созданию метода искажающего правильность оборота. Пачоли, будучи, прежде всего учёным, а уж потом финансистом, рассматривает операции по двойной записи в рамках причинно-следственной парадигмы. Судя по всему, он склонен был считать дебет – причиной, а кредит – следствием. Такое понимание нашло своё применение, прежде всего в экономике, где оно было наиболее ёмко сформулировано Ф.В. Езерским – «Нет дохода, без расхода». Основными же принципами двойной записи, получившими распространение во всех системах бухгалтерского учёта, стали два постулата Пачоли:
Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов
Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо
В качестве предмета бухгалтерского учёта Лука Пачоли рассматривал выполнение договора купли-продажи. Сведение всех видов договоров к договору купли продажи было вполне типичным подходом для того времени. Конечно многообразие сегодняшних форм экономической жизни уже не вмешается в узкие рамки представлений о купле-продаже (например тот же бартер, взаимозачёты. Реструктуризации долгов и многое иное), но во времена Пачоли это было очень прогрессивным представлением. Кроме того, это привело к созданию достаточно адекватных тому времени представлений о стоимости, не только как о справедливой цене (этих взглядов придерживались Аристотель и св. Фома Аквинский), но и как о следствии себестоимости и рыночной ситуации.
Следующий важный принцип, который получил название адекватности, у Пачоли скорее предусматривается, чем вводится явно. Суть этого принципа заключается в том, что расходы, понесённые предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными. При этом в качестве доходов рассматривались только полученные деньги. Понятие об амортизации и рентабельности только начинали формироваться. Всё это привело к созданию представлений не только о денежной, но и об иных формах прибыли. Новые представления о прибыли позволяют сказать, что она формируется не только хозяйственными процессами, но и в результате использования бухгалтерской методологии.
Пачоли рассматривал бухгалтерский учёт как нечто самоценное, и поэтому ценность результатов учёта является относительной. Результаты, записанные в той или иной книге, во многом зависят от метода ведения бухгалтерии (если вдуматься это положение не противоречит идее о наиболее точном отражении в бухгалтерии актов хозяйственной деятельности, ибо во всех методах эти акты фиксируются достаточно точно, только выводы зачастую могут быть прямо противоположными). Пачоли всё это осознавал, и поэтому в качестве основного результата бухгалтерской деятельности он видел его влияние на принятие управленческих решений.
И последним принципом ведения бухгалтерии у Луки Пачоли является требование от бухгалтера абсолютной честности. Причём не столько перед нанимателем, сколько перед Богом. Поэтому и упования на бога практически в каждой главе трактата являются для Пачоли не данью традиции, и не исполнением монашеских обязанностей, а основным принципом жизни. Ведь сознательное искажение бухгалтерской информации было для Пачоли не столько финансовым нарушением, сколько нарушением божественной гармонии, которую предстояло постичь при помощи вычислений.
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования
""САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ""
Кафедра бухгалтерского учета и аудита
Курсовая работа по дисциплине: ""Бухгалтерский учет""
Санкт-Петербург,
Введение
Глава 1. Жизнь и научная деятельность Луки Пачоли
Глава 2. Трактат о счетах и записях
1 Общая характеристика трактата 2 Достоинства и недостатки трактата Глава 3. Понятия и идеи Л. Пачоли в современном бухгалтерском учете 1 Сравнение допущений, описанных в «Положениях по бухгалтерскому учету», и принципов, заложенных в трактате «О счетах и записях» 2 Сравнение требований, описанных в « Положениях по бухгалтерскому учету», и принципов, заложенных в трактате « О счетах и записях» Заключение Список литературы Приложение А Приложение Б Приложение В
Введение
Двойная запись как способ отражения хозяйственных операций на бухгалтерских счетах - это одна из важнейших категорий бухгалтерского учета. Первое упоминание об использовании двойной записи датируется XIII века: ее использовал флорентийский купец Амато Мануччи. С тех пор двойная запись постоянно используется в бухгалтерском балансе. По мнению выдающегося русского ученого А.П. Рудановского, история двойной записи есть история возникновения бухгалтерского учета: вот почему необходимо тщательно изучить историю развития двойной записи. «Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование которого не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственник осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими глазами» - писал А.П. Рудановский. Двойная запись - понятие абстрактное, оно сложнее для восприятия, поэтому для понимания сути этого метода следует обратиться к истории его возникновения и развития. Историю двойной записи можно разделить на два временных периода: до 1494 и после - когда итальянский математик Лука Пачоли опубликовал монументальный труд, одна из частей которого называлась Трактат « О счетах и записях», о котором и пойдет речь в данной курсовой работе. Доктор экономических наук Я.В. Соколов ставил имя Л. Пачоли в один ряд с такими влиятельными деятелями эпохи кА Леонардо да Винчи, Рафаэль, Н. Коперник, Колумб. В чем же заключалось новаторство Пачоли? Почему его называют «отцом» двойной записи? Какие постулаты о двойной записи изменились с тех пор, а какие остались неизменными? Описанный им метод учета торговых операций получил название способа двойной записи и уже пять веков широко используется в учете. В современных условиях автоматизации и компьютеризации очень важно любому специалисту, работающему в области бухгалтерского учета, понимать суть и значение бухгалтерского баланса, в частности двойной записи. Более того, даже на интеллектуально стимулирующим изучение и осмысление исторических корней и истоков бухгалтерской мысли. Следовательно, изучение одного из первых трудов, посвященных данной проблеме, является актуальным. Цели исследования: изучить трактат Л. Пачоли «О счетах и записях» и выявить достоинства и недостатки работы, изменения во взглядах на метод двойной записи, также проанализировать связь между идеями Л. Пачоли и современными понятиями в бухгалтерском учете, то есть провести сравнение принципов ведения бухгалтерского учета, описанных в « Положениях по бухгалтерскому учету» и тех идей, которые Пачоли описал в трактате « О счетах и записях». Объект исследования - метод двойной записи в бухгалтерском учете. Предметом исследования являются взгляды Л. Пачоли на метод двойной записи, общие правила и наставления по ведению учета, данные им в труде, а также современные принципы ведения бухгалтерского учета. Работа состоит из введения, в котором описываются основные цели и объясняется актуальность выбранной темы, а также обозначаются объект и предмет исследования; основной части, которая в свою очередь делится на три главы: О Луке Пачоли, в которой представлена краткая биография ученого, а также история создания трактата «О счетах и записях»; Трактат «О счетах и записях»; в этой главе описывается работа Л. Пачоли по ведению учета, дается характеристика трактату, а также выявляются его достоинства и недостатки; Понятия и идеи Л. Пачоли в современном бухгалтерском учете: в последней главе проведена сравнительная характеристика современных принципов ведения бухгалтерского учета, описанных в « Положениях по бухгалтерскому учету», и понятий и идей, описанных Лукой Пачоли в трактате « О счетах и записях». Основными источниками при написании курсовой работы стали: трактат « О счетах и записях» Л. Пачоли, статьи и работы профессоров по данной теме.
Глава 1. Жизнь и научная деятельность Луки Пачоли
Лука Пачоли жил в один из самых ярких периодов в истории человечества _ в эпоху Ренессанса. Эпоха Возрождения - это эпоха интеллектуального и художественного расцвета, центром которого была Италия. Это период потрясающих научных открытий, новых образов в живописи, активного развития социальных наук и Великих географических открытий. В это время сложилось представление о царящей в природе гармонии и о человеке как венце ее творения. Эпоха возрождения породила таких гениев как Леонардо да Винчи, Микеланджело, Рафаэль, Николай Коперник, Колумб - в эту плеяду входит и Лука Пачоли. Человек неотделим от времени, в котором он живет. Эпоха независимо накладывает след на само существование человека: будь он художником, поэтом или ученым. Лука пачоли (Приложение А) родился в 1445 году в городке Борго Сан-Сеполькро, который принадлежал « Афинам Возрождения» - Флоренции. Флоренция в те времена была республикой и с XIV века являлась центром просвещения, где творили Данте, Микеланджело, Леонардо да Винчи, Петрарка и многие другие. Известно, что отца будущего математика звали Бартоломео Пачоли и что семейство Пачоли было весьма уважаемым в городе. Немаловажным фактом биографии Луки Пачоли является сведения о том, что в детстве мальчик помогал местному торговцу. Немного позднее Лука становится учеником известного художника Пьеро дела Франческа; обучение в мастерской великого живописца оказало огромное влияние на Пачоли. Дело в том, что мастерская была своеобразным центром культуры - ее « университетом». « В созданном Пьеро дела Франческа мире царит железный закон чисел, поэтому он так ясен и логичен. Его господствующая сила - человеческий разум, вся и все себе подчиняющий, внутренняя просветленность и стоическая бесстрастность». Во время совместного путешествия Пачоли и Франчески через аппенины художник предоставил возможность своему ученику посещать обширную библиотеку герцога Федерико да Монтефельтро в городе Урбино. Коллекция из 4 тысяч книг позволила Пачоли расширить свои знания в области математики. До 1464 года Л. Пачоли работает в мастерской учителя, после чего переезжает в Венецию. Там Лука Пачоли становится воспитателем трех сыновей богатого купца. Обучая их тому, что знает Лука часто учится вместе с воспитанниками: они посещают публичные лекции знаменитого математика Доменико Брагадино, о чем Пачоли позже вспоминал: « Благодаря родительскому и братскому покровительству этих лиц (Ромпиази.- Е.М.), живя в их доме, я имел возможность усовершенствоваться в науках под руководством сира Доменико Баргадино». Следует обратить внимание, что кроме обучения математике Пачоли в это время постигает и азы купеческого дела, помогая главе семейства Ромпиази вести конторские книги. Но в 1470 году в связи со смертью матери Антонио де Рампиази Пачоли прерывает занятия с его сыновьями и отправляется в Рим. Этот период биографии Пачоли не очень интересен с точки зрения исследования его вклада в бухгалтерский учет, поэтому мы лишь заметим, что в Риме Лука Пачоли жил в доме Леона Баттиста Альберти - архитектора, ученого, писателя и музыканта. Знакомство с выдающимся зодчим эпохи Возрожднеия оказало значительное влияние на духовный мир Луки, укрепило его уверенность в могуществе мира чисел и всеобщее влияние математики на мир. Альберти также познакомил Пачоли с кардиналом францисканского ордена Франческа деле Ровере, который впоследствии станет папой римским Сикстом IV. Возможно, именно после этой встречи Пачоли решил покинуть мирскую жизнь, окунувшись в мир религиозный. Известно, что Пачоли провел в Риме не более двух лет. В какой из городов Италии он отправился, доподлинно неизвестно. В 1472 году Луке было 27 лет. Видимых научных успехов он еще не достиг, и весьма обоснованным кажется его решение пострижения в монахи. С этого года Лука становится служителем францисканского ордена. В те времена монашество было прекрасным способом продолжения самообразования и развития научной деятельности: во-первых, это была особая культурная среда, в которой можно было заниматься научной работой, во-вторых, орден снабжал монахов достаточными материальными средствами, и наконец, нахождение в ордене обеспечивало Луке необходимые связи для преподавательской деятельности, а также получения профессуры. На этом этапе возникает логичный вопрос: был ли Лука Пачоли религиозным человеком? С одной стороны, в его трактате « О счетах и записях» мы находим неоднократное упоминание имени Господа, например, так начинается глава 3: « Во имя господа 1493 года 8 ноября, в Венеции…». С другой стороны, многие деятели эпохи Возрождения следовали методу, описанному Ф. Гвиначчардини: « Думай как хочешь, но поступай так, как тебе выгодно». Во многих работах того времени встречались ссылки на Библию или другие религиозные атрибуты, поэтому можно полагать, что использование их Пачоли - всего лишь дань традиции. Как бы то ни было, Лука Пачоли хотел посвятить себя науке и делал для этого все возможное. После пострижения Лука Пачоли живет у себя на родине - в местечке Сан-Сеполькро. Вскоре он получает профессуру в университете Перуджи, где начинает читать лекции по геометрии и алгебре. В своих лекциях Пачоли подчеркивает важность перенесения теоретических знаний в русло практики. Именно эта особенность сделала Луку уникальным преподавателем своего времени: профессору Пачоли постоянно повышали оклад - с 30 начальных гульденов до 60 в 1478 году. Во время преподавания в университете Пачоли написал развернутый конспект курса, который оформил в виде отдельной книги и посвятил ее « своим любезным ученикам, отличным и славным юношам Перуджи». Основы этой книги войдут в состав монументального математического труда Пачоли « Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорций и отношений». Рукопись хранится в Ватиканской библиотеке (№3129). В Перуджи Лука Пачоли преподавал до 1480 года, после чего уехал в Зару. Там он ив течении восьми лет занимался различными науками: философией, теологией, математикой. Эти годы научной работы не прошли бесследно: с 1486 года Лука Пачоли - магистр священной теологии. Через год его по рекомендации кардинала ордена приглашают назад, а Перуджу, где профессор Пачоли снова начинает читать лекции. Параллельно преподавательской деятельности Пачоли пишет энциклопедический труд по математике. В Перуджи Пачоли пробыл недолго: в 1488 году он получает должность в штате местного епископа и переезжает в Рим. Здесь Лука продолжает работать над математическим трудом и выступает с публичными лекциями. Через два года он возвращается в Сан-Сеполькро и завершает свой монументальный труд. 13 лет потребовалось Пачоли, чтобы собрать и классифицировать все накопленные им математические знания. Эта работа, вне всякого сомнения принесла славу ее автору. Когда в 1496 году в крупнейшем миланском университете открыли кафедру математики, одним из первых профессоров ее был фра Лука ди Борго Сан-Сеполькро. В это время в Милане жил и работал великий творец эпохи Просвещения Леонардо да Винчи. Ученые не могли не познакомиться. Сначала их связывали только деловые отношения - в записных книжках да Винчи сохранились записи про « маэстро Луку», «брата из Борго» и их совместные расчеты для конного памятника Сфорца. Вскоре Пачоли и да Винчи становятся хорошими друзьями. Под влиянием Леонардо Лука заинтересовался разработкой теории перспективы, геометрии и архитектуры. Ученые совместно работали над созданием нового труда Пачоли (« О божественной пропорции»): Леонардо да Винчи иллюстрировал теоретические разработки Пачоли. Также у них есть еще один совместный труд: работа, посвященная шахматам. Манускрипт считался утерянным, но в 2006 году был обнаружен в одной из библиотек городка Гориция. Пачоли объяснял Леонардо теорию о пропорциях и отношениях. Эти знания пригодились гению эпохи Возрождения при создании фрески на северной стене церкви в доминиканском монастыре Санта- Мария- деле- Грацие в Милане. Эта фреска сейчас - самое известное произведение XV века, известное под названием «Тайная вечерня». Пропорциональность в работах да Винчи, которой научил его Пачоли, будет прослеживаться во многих творениях мастера. В 1499 году они вместе уезжают во Флоренцию, где их пути расходятся. Через два года Пачоли переезжает из Флоренции в Болонью, где в старейшем европейском университете занимает кафедру математики. В 1505 году Л. Пачоли снова оказывается во Флоренции, в братии монастыря св. Креста. Он застает триумф Микеланджело, молодой Рафаэль учится здесь живописи. Все время, свободное от орденских обязанностей, Пачоли посвящает своему второму монументальному труду «Божественной пропорции». Издавать написанную книгу, как и в первый раз, Пачоли едет в Венецию. Издатель Паганино ди Паганини принимает у Пачоли две рукописи: одну, уже известную « Божественную пропорцию» м вторую - перевод Евклида, авторский конспект лекции Пачоли, включающий в себя первоисточники комментарии важных мест в труде древнегреческого философа. Однако не только успехи сопутствовали Пачоли. Еще в 1491 году два монаха родного для Пачоли монастыря в Сан-Сеполькро обратились к кардиналу ордена с просьбой лишить его привилегий и отстранить от всех административных обязанностей. В итоге Пачоли запретили преподавать в родном городе. Тем не менее козни недоброжелателей не помешали Пачоли проводить проповеди во время поста в 1493 году. Вполне вероятно, что известность Пачоли и его привилегии в ордене породили завистников и недоброжелателей. И хотя очередная петиция, направленная против Л. Пачоли, была отправлена кардиналу в 1509 году, фра Лука ди Сан-Сеполькро избирается главным служителем монастыря Сан-Сельпокро. В 1510 году Л. Пачоли исполнилось 65 лет. Еще в 1498 году в Милане он писал герцогу Людовику Моро: « И хотя от рождения я природою одарен почти так же, как и всякий другой, я тем не менее, уже изнемогаю от тяжкого дневного и ночного телесного и душевного напряжения». Лука Пачоли прощается, и в этот раз уже навсегда, с Венецией - и возвращается в монастырь в Сан- Сеполькро в должности приора. Дело по поводу письма двух монахов длилось долго, Пачоли писал объяснения и излагал свое мнение в письмах кардиналу. Но в те далекие времена монастырские тяжбы затягивались. По известным данным, перепетии жизни средневекового монастыря так и не были разрешены вплоть до самой смерти Пачоли. Известно, что в 1511 году Лука Пачоли составил завещание. Вероятно, он полагал, что на этом мирские и религиозные власти оставят его в покое, но он ошибался. В 1514 году на папский престол восходит Лев X. Новый папа созывает в Рим первых людей эпохи, среди них оказался и Лука Пачоли. В Римской Академии он снова читает лекции. Но в конце 1514 года его уже нет в списке лекторов университета. Долгие годы точная дата смерти великого ученого оставалась неизвестной. Но в статье приводит ее М. Кутер, ссылаясь на исследования японских ученых: 19 июня 1517 года.
Глава 2. Трактат « о счетах и записях»
.1 Общая характеристика трактата
Итак, 10 ноября 1494 года монументальный труд ученого Луки Пачоли вышел в свет: он был напечатан в типографии « мудрого Паганино ди Паганини» и назывался « Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». В современное время сохранилось только семь экземпляров издания трактата 1949 года. В этой книге содержится множество примеров из хозяйственной жизни людей того времени, именно поэтому книга имела особую практическую направленность. Большое внимание автор уделяет купеческим задачам, приводя примеры в арифметических и алгебраических разделах труда. «Сумму...» нельзя назвать работой «инновационной», поскольку в ней не было новых теорий и доказательств, законов и правил: это был огромный обобщающий труд, собравший в себе опыт предыдущих поколений. Л. Пачоли в конце XV века, в эпоху Ренессанса, подытожил математические знания средневековья, подготавливая таким образом теоретическую базу для будущих ученых. Это и было главной целью Пачоли: выработка теоретического знания. Ведь подведение итогов - это всегда начало нового дела. Следует также обратить внимание на язык написания работы: Пачоли писал не на латинском языке - «языке науки», а на вольгаре. Вольгаре («народная латынь») - разговорная разновидность латинского языка, распространенная в Италии (смесь латинского и итальянского языков). Лука Пачоли выступает здесь как создатель народного и всем доступного языка науки. Действительно его обобщающий труд предназначался широким массам. «Сумма …», в отличие от других работ XV века, не была адресована конкретному кругу читателей. Энциклопедической работой мог воспользоваться любой желающий - от студента, изучающие математические науки, до купца или лавочника. Какова структура книги? Книга содержит 300 страниц in folio, Текст на странице расположен в два столбца (Приложение 2). Трактат по структуре весьма сложен. Весь материал делится на две части: первая часть посвящена арифметике и алгебре (224 листа), вторая - геометрии (76 листов). Деление на более мелкие части следующее: Часть - Отдел - Трактат-Глава. В «Сумме …» нас интересует лишь один тракта, посвященный бухгалтерскому учету: «Трактат о счетах и записях». Таким образом, можно определить положение трактата в труде Л. Пачоли: Часть один - Отдел девять - Трактат одиннадцать «О счетах и записях»- 36 глав. О чем эти 36 глав трактата и как они повлияли на дальнейшее развитие науки бухгалтерского учета? Трактат « О счетах и записях» стал катализатором, который превратил прошлое в будущее. Но как я уже отмечала, выход в свет книги не был воспринят современниками как некий прорыв или революция в бухгалтерском деле. Дело в том, что публикация трактата сделала диграфизм (двойную запись) всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов, хотя сама по себе двойная запись возникла раньше. Несмотря на то, что Лука Пачоли не был создателем двойной записи, его книга быстро распространилась по Италии и всей Европе в целом в переводах купцов и торговцев, и двойная запись стала известна как «венецианский» или «итальянский» метод бухгалтерского учета. Труды ученых разных стран (Германии, Голландии, Англии) XVI века, посвященные бухгалтерскому учету, так или иначе опирались на описание Лукой Пачоли двойной записи в трактате « О счетах и записях». Пачоли говорил, что написал трактат по указанию своего покровителя - герцога из Урбино, так как « существовала необходимость купцам … хранить все свои счета и записи в надлежащем порядке». Трактат был написан во времена «торговых принцев», когда купцам не нужно было покидать свой дом для управления делами компании, когда всеми хозяйственными делами занимались агенты и работники, покупавшие и продававшего товары без непосредственного участия купца. Ему же нужно было следить за финансовым состоянием предприятия, что стало результатом создания надежной системы видения учетного дела: системы двойной записи. Как бы то ни было, в 1494 году существовало множество схожих методов бухгалтерского учета. Двойная запись еще не стала унифицированным методом. Тогда Лука Пачоли обратился к « последней версии» метода- «венецианскому подходу» - и сделав его основой для своего трактата. Описав этот метод и адаптировав его для Северной Италии и в последствие для всей Европы, двойная запись стала единым методом контроля хозяйственных операций. Лука Пачоли создал «инструкцию»: как регистрировать бартерные оперции, вести расчеты в нескольких валютах, и многое другое так, чтобы итальянский купец мог вести свое дело и за пределами Италии. Тракта «О счетах и записях» позволил купцам проверять правильность ведения учетных книг и журналов, чтобы удостовериться, что агенты и бухгалтера делают достоверные записи, в соответствии с единым методом. Без наличия такой системы все купцы, не ведущие подобных книг и журналов, подвергались опасности быть обманутыми своими же работниками: не случайно Лука несколько раз упоминает в трактате необходимость точного и аккуратного ведения книг учета. Не будем забывать, что прежде всего Л. Пачоли был математиком, поэтому системность и логичность стали присущи и бухгалтерскому учету. Он применил научный подход, превратив учет из полумагической практики в одну из отраслей точных наук. Это, в свою очередь, привело к тому, что многие ученые - математики в последствии интересовались теорией бухгалтерского учета.
2.2 Достоинства и недостатки трактата
В любом научном труде могут быть выявлены положительные и отрицательные стороны. Стоит отметить, что критиков у Пачоли было достаточно много: вскоре после выхода в свет XI трактата Дж. Кардано назовет Пачоли компилятором, и эта оценка сохраниться надолго. Некто кого назвал его сочинения кучей золы, в которой скрыты крупицы золота. Тем не менее, по мере того, как его слава математика угасала, возрастала его слава бухгалтера. Г.Г. Цейтен считал Луку вдохновителем новых исследований, Д. Манчини, Д. Кардан и Ян Импин упомянут ученого с большим уважением. В чем же достоинства и недостатки трактата? Недостатки: Существует ряд ошибок, которые двойная запись при равенстве дебета и кредита («Дать» и «Иметь») не может выявить: пропущена операция, оперция отражена дважды, операция отражена не по тому счету, операция отражена в неправильной сумме, в оборотах допущена ошибка на одну и ту же сумму. Пачоли отождествлял личное имущество купца с имуществом предприятия. Кроме перечисленных, исследователи трактата « О счетах и записях» отмечали небрежность и наличие противоречий, а также арифметические ошибки, допущенные Пачоли при приведении примеров. Говоря о практике учета в Северной Италии XV века, следует отметить, что в целом она была шире и глубже, чем описал ее Лука. Но не стоит забывать, что трактат «О счетах и записях» - это лишь часть огромного математического труда, помимо этого, Пачоли имел лишь косвенное отношение к учетному делу: при написании трактата он опирался на торговые книга Ромпиази, которому в течении нескольких лет помогал вести учет. Достоинства: Несомненным положительным аспектом работы является теоретическое истолкование двойной записи. В трактате понятиям «Дать» и «Иметь» уделена отдельная глава: это глава 12 «О том, как состовляются статьи в Журнале под «Дать» и «Иметь» со многими примерами. О двух других наименованиях, употребляемых в Главной книге: «Касса» и «Капитал», и что следует понимать под ними». Пачоли оперирует терминами «Дать» и «Иметь» в течение всей работы, хотя современный понятия «Дебит»и «Кредит» в трактате не используются. Целью двойной записи является контроль правильности регистрации хозяйственных операций. Л. Пачоли первым в бухгалтерский учет моделирование, которое основывалось на комбинаторике. Ярким примером является глава 9 «О девяти способах, какими обыкновенно совершаются купли, и о товарах, которые возможно покупать в кредит». Таким образом, любая учетная задача истолковывалась как частный случай при наличии теоретической модели. Использование счетов как системы учета: Пачоли отметил возможность гибкости бухгалтерской системы, то есть возможность изменения кол-ва счетов, использующихся фирмой в зависимости от ее целей. «Смотря по надобности прибегни к этому средству - устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличивать или уменьшать число счетов» - писал Пачоле в 23 главе. Отмеченный моменты не утратили своего значения и в настоящее время. Зажженный Л. Пачоли огонь теоретического знания никогда не угасал. Итак, основная заслуга Л. Пачоли - это теоретическое истолкование двойной записи, обобщение и систематизация знаний по ведению учета. Тракта «О счетах и записях» быстро распространился по Италии и Европе, поскольку был написан на доступном языке, что можно считать новаторством Л. Пачоли: научные труды тех времен в большинстве своем писались на латыни, что значительно сужало круг потенциальных читателей. Говоря о недостатках работы, я считаю, что они стали следствием исторических особенностей развития бухгалтерской мысли и не являются столь же значимыми, как положительные аспекты труда Луки Пачоли. В известной книге «Закат Европы» немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер назвал трех великих людей, определивших развитие европейской цивилизации: эти были Христофор Колумб, Николай Коперник и фра Лука Пачоли. Глава 3. Понятия и идея Л. Пачоли в современном бухгалтерском учете
Чтобы проследить, какие из идей и положений, описанных им в трактате «О Счетах и записях», сохранились и используются в современном бухгалтерском учете, мы сравним принципы ведения бухгалтерского учета, описанные в « Положениях по бухгалтерскому учету» и наставления, которые дает Лука Пачоли купцам по ведению записей в своих фирмах. Основополагающие правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности формулируются в виде допущений и требований. пачоли трактат бухгалтерский учет 3.1 Сравнение допущений, описанных в «Положениях по бухгалтерскому учету» и принципов, заложенных в трактате «О счетах и записях»
Допущения по своей сути являются правилами ведения учета и составления бухгалтерской отчетности. В ПБУ установлены четыре допущения: имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Рассмотрим их с позиции Л. Пачоли: Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Во времена Пачоли имущество организации включало в себя личное имущество купца. Об этом факте я упоминала как о недостатке во второй главе данной работы. Отождествление личного имущества и имущества фирмы берет начало еще в римской бухгалтерии, когда в учете показывалось не имущество некоторой абстрактной хозяйствующей единицы, а имущество хозяйствующего субъекта. Допущение непрерывности деятельности организации означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Здесь речь идет о целях создания фирмы, о которых также писал Пачоли: «Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания. Поэтому купцы должны приступать к своим делам во имя Бога и при начале всякой записи иметь на уме его святое имя». Таким образом, мы видим, что Лука Пачоли напоминал купцам о честной и открытой торговле без скрытых намерений, обмана и воровства. Допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Здесь следует вспомнить о системности и последовательности, о которых писал Л. Пачоли: в первой главе трактата автор пишет о трех условиях, которые необходимы для исправного ведения торговли. Третье условие - это порядок и ясность ведения дел. Разумеется, понятия учетной политики во времена Пачоли еще не существовало, но уже тогда автор пытался унифицировать систему ведения счетов и книг, сделать так, чтобы правилами мог воспользоваться другой купец. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Данное допущение связано, прежде всего с формированием финансового результата организации за отчетный период, то есть с порядком отражения текущих доходов и расходов. Рассмотрим два аспекта допущения в отдельности: Доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от факта поступления или выплаты денежных средств. Доходы должны соответствовать расходам, благодаря которым они получены. Пачоли не провозглашал последнего положения, но предусматривал его. Под расходами он понимал денежные выплаты, которые подлежали капитализации и заносились в актив. К примеру, когда покупался некий товар стоимостью N дукатов, его тариф включался в цену продажи. Что касается первого аспекта, то Пачоли считал, что доход является доходом только тогда, когда фирма получает деньги. Прибыль становилась актуальной только после ее фактического получения.
3.2 Сравнение требований, описанных в «Положениях по бухгалтерскому учету» и принципов, заложенных в трактате «О счетах и записях»
Требования рассматриваются как основные принципы, которыми должна соответствовать формируемая организацией учетная политика. В ПБУ предусмотрены шесть требований: полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. Требование полноты означает полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Лука Пачоли считал, что бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни. Каждый факт хозяйственной жизни обязательно должен быть зарегистрирован в трех регистрах: в Мемориале, в Журнале и в Главной книге. Требование своевременности означает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. В главе 6, описывая Мемориал, Пачоли пишет: «Мемориал есть книга, в которую купец записывает все дела, день за днем, час за часом». Мы видим, что и во времена Пачоли принято отражать дела своевременно и последовательно друг за другом. Более того, уже в тот период Пачоли отмечает злоупотребления, которые могут совершать недобросовестные купцы, а именно: возможность вырезать лист из учетной книги с целью сокрытия той или иной сделки. Поэтому автор предупреждает читателя о том, что все книги должны быть помечены и пронумерованы. Требование осмотрительности означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Данная проблема не была затронута Л. Пачоли в трактате. Требование приоритета содержания перед фирмой означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную ценность. Пачоли в главе 24 предупреждает: «предосторожность здесь уместна…для купца ничего никогда не бывает слишком ясно». Идея относительности претерпела существенные изменения. Время показало, что идея Пачоли была правильной, а абсолютная бухгалтерская точность - это еще не залог успешного развития фирмы, как полагали некоторые ученые, не соглашавшиеся с Лукой Пачоли. Числа в бухгалтерском учете - это не только инструмент, с помощью которого возможно принимать управленческие и составлять отчетность о финансовом положении предприятия. Требование непротиворечивости означает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Разумеется, разделения счетов тогда еще не существовало: синтетический и аналитический учет введет в 1675 году Жак Савари. Требование рациональности означает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации. Такие черты, как рациональность, правильность и логичность, несомненно, присущи Луке Пачоли, как любому ученому-математику. Не стоит забывать, что его Трактат «О счетах и записях» - это часть огромного труда, посвященного алгебре и геометрии: точным наукам, требующим ясности и последовательности. Итак, сравнение современного юридического документа»Положения по бухгалтерскому учету» и идей, изложенных Лукой Пачоли в трактате «О счетах и записях» показало, что многие положения были выявлены и описаны итальянским математиком, хотя некоторые из них в силу особенностей развития учета не совпадают (например, взгляды на имущество организации) или еще были затронуты, не являлись актуальными в XV веке. Говоря о вкладе Л. Пачоли в развитие бухгалтерского учета, можно сказать так: « История бухгалтерского учета XVI - это не что иное, как регистрация прогресса распространения трактата «О счетах и записях» по разным странам Европы». Заключение
В 1994 году в 500-ую годовщину выхода в свет трактата «О счетах и записях» в Италии была выпущена памятная монета номиналом в 500 лир с изображением Луки Пачоли (Приложение В). Это событие показывает, насколько важен и значителен вклад Луки Пачоли в развитии бухгалтерской мысли, что даже спустя 5 веков его работа является актуальной. Изучив биографию ученого, я выяснила, что Л. Пачоли имел непосредственное отношение к ведению купеческих книг с самого детства, он изучал купеческое дело как в теории, так и на практике. Будучи ученым - математиком Лука Пачоли привнес в него системность, логичность и обоснованность: качества, присущие науке. Таким образом, создав обобщающий описательный труд, он фактически поставил бухгалтерский учет на путь научной дисциплины, имеющей свои законы, правила и теории. Также из исследования биографии я узнала о знакомстве Пачоли с великими творцами Ренессанса - Пьеро дела Франческа и Леонардо да Винчи. Это немаловажные факты из его биографии, поскольку именно эти деятели повлияли на формирование взглядов ученого: так зародились идеи гармонии и причинности в бухгалтерском учете, которые Л. Пачоли впоследствии опишет в трактате « О счетах и записях». Луку Пачоли называют «отцом» двойной записи, но не он был ее создателем: ученый монах лишь описал диграфизм, создал «инструкцию» по его применению, а также унифицировал схожие методы ведения учета, распространенные в те времена в Италии. Метод двойной записи получил название «венецианского» метода, и это неудивительно: Венеция была городом, где жил и долго работал Лука Пачоли, где был впервые издан трактат « О счетах и записях». Кроме того, Венеция в XV веке - это развитый центр торговли, где как не в этом городе актуально изучать купеческое дело и создавать теоретические труды по ведению учета торговых дел. Анализируя трактат «О счетах и записях», я пришла к выводу, что этот труд имел огромное практическое применение для современников Л. Пачоли и впоследствии стал теоретической основой для создания новых работ и описаний в области бухгалтерского учета его последователями. Я считаю главным достоинством трактата обобщение и систематизацию Лукой Пачоли накопленного знания, а также создание единого, унифицированного метода учета, что позволило применять его не только в Италии, но и во всей Европе. Во второй главе данной работы я обратила внимание на язык написания работы, поскольку именно итальянский язык, а не латынь, способствовал распространению трактата. Оценивая вклад Л. Пачоли в развитие бухгалтерского учета, я провела сравнительную характеристику современных принципов ведения бухгалтерского учета, описанных в « Положениях по бухгалтерскому учету» и идей, которые описал Л. Пачоли в трактате «О счетах и записях». Сравнивая допущения и требования с принципами, заложенными автором в работе, я пришла к выводу о тесной связи: многие «наставления» и указания, данные Л. Пачоли читателями, легли в юридическую базу бухгалтерского учета. Но следует отметить и этические требования, которым по убеждению Л. Пачоли должен обладать бухгалтер: честность, добросовестность, аккуратность, желание служить на пользу дела. Очевидно, что ни в какие современные нормативные акты моральный аспект деятельности бухгалтера не может быть внесен, но возможно именно это является одной из предпосылок изучению трудов, посвященных бухгалтерскому учету. Например, изучению трактата «О счетах и записях», в котором заложены как теоретические, так и этические основы ведения бухгалтерского учета.
Список литературы
1.Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера - М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009.
.Степанов А. В. Искусство эпохи Возрождения. Италия. XIV-XV века. - СПб: Азбука-классика, 2003.
3.Вазари Дж. Жизнеописания наиболее знаменитых живописцев Щетников А. И. Лука Пачоли и его трактат «О божественной пропорции». Математическое образование, № 1 (41), 2007. Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера - М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. М.Л. Андреев. Вестник истории, литературы, искусства. Отд-ние ист.-филол. наук РАН. -М.: Собрание; Наука. Т. 1, 2005. Raymond K. Renaissance chess master and the Da Vinci decode mystery. // The Times.-2008.-10 March. 8.Шпенглер О. Закат Европы.-Айрис-Пресс.- 2004. Булатов М. А. Теория бухгалтерского учета.- 3-е изд. перераб. и доп.-М.: Экзамен, 2005.
Приложение А
Портрет Луки Пачоли
Приложение Б
Трактат «О счетах и записях»
Приложение В
Памятная монета, выпущенная в Италии в 1994 году в честь 500й годовщины выхода в свет Трактата Л. Пачоли «О счетах и записях»; номинал 500 лир.
Отец современного учета, бухгалтер, изобрел принцип «двойной записи»
Лука Пачоли – итальянский математик. Изложил правила арифметических действий, решения некоторых алгебраических уравнений и их приложения к геометрии, теорию геометрических пропорций.
Современный мир немыслим без бухгалтерии. А современная бухгалтерия немыслима без принципа двойной записи, который впервые был описан итальянцем Лукой Пачоли в конце XV века. Тогда же появилось и само слово «бухгалтер».
Известный философ Оскар Шпенглер (1880–1936) считал, что современная цивилизация возникла благодаря усилиям трех великих людей – Христофора Колумба (1451–1506), Николя Коперника (1473–1543) и Луки Пачоли (1445–1517). По иронии судьбы все знают Колумба и Коперника, но довольно мало кто слышал о Пачоли – великом математике и отце современного учета, зародившегося в XIII–XV веков в городах северной Италии, там, где формировалась рыночная экономика. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство многих стран не могло бы развиваться, ибо как стало теперь общепризнанным: учет – это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса. Хотя вот уже пятьсот лет, как этот язык развивается, усложняется и совершенствуется, имя человека, впервые его описавшего, внесшего огромный вклад в становление современного общества, все еще остается в тени.
Лука Пачоли родился в маленьком итальянском городке Борго Сен-Сеполькро в семье нотариуса. В детстве он помогал вести деловые записи местному купцу Фолько де Бельфольчи. В этом городе жил и работал один из великих художников – Пьеро дела Франческа (1416–1492), учеником которого стал подрастающий Лука. Мастерская художника была не только школой живописного мастерства, но и своеобразным «университетом культуры», где изучали не только то, как растирать и разводить краски, но и правила скульптуры, архитектуры, а также основы точных наук. Именно там Л. Пачоли и познакомился с математикой того времени. И, очевидно, понял, что художника из него не получится, ибо был влюблен не в оттенки цвета, а в мир чисел.
Любовь к числам и неспособность к живописи заставили его покинуть родной город. Когда Луке исполнилось девятнадцать, он переехал в Венецию, где стал помощником купца Антонио де Ромпиази. В свободное от работы время Пачоли обучал сыновей де Ромпиази счетоводству. Он учится и сам. Не совсем ясно чему научились ученики, но учитель научился многому: от математики до бухгалтерии. В 1470 году Лука Пачоли написал своих учеников первую книгу – учебник по коммерческой математике. В 1470 году Лука Пачоли переезжает в Рим. А еще через 2 года в 1472 году, приняв францисканский обет бедности, Пачоли под именем Лука ди Борго-Сан-Сеполькро вернулся в родной город и начал работу над книгой «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях».
Монашество открыло доступ к нужным людям, вводило в определенную культурную среду, давало необходимый досуг для научной работы. И в 1477 году Л. Пачоли становится профессором в университете Перуджи. Начинается эпоха чисто педагогической и научной деятельности, переезд из университета в университет. Судя по некоторым замечаниям о подходе к образованию, он был хорошим педагогом.
Надо сказать, что в те далекие времена люди, получившие образование зарабатывали не много, и поэтому молодежь в массовом порядке бросала школы, университеты и устремлялась к практической деятельности, что с точки зрения Луки Пачоли было ложным шагом. Он искренне полагал, что учить труднее, чем учиться, потому что учитель все время должен делать выбор из множества дидактических приемов, а ученик получает один, уже выбранный для него прием. Что же касается науки, то тут сложность заключалась в том, что казалось все, что можно достичь, достигнуто, все, что мыслимо изобрести, изобретено. Неустанно работая, Л. Пачоли в 1493 году завершает свой главный труд «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях». 10 ноября 1494 года при поддержке венецианского претора Марко ди Сануто книга была отпечатана в типографии Паганино ди Паганини и сразу же принесла Пачоли известность. Над книгой Лука Пачоли трудился тридцать лет. В 1496 году его приглашают с лекциями в Милан, в 1499 г. – в Болонью, в старейший университет Европы. Здесь Пачоли познакомился с Леонардо да Винчи, который, прочитав «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях», забросил работу над собственной книгой по геометрии и начал готовить иллюстрации к новому фундаментальному труду Пачоли. Эта работа, опубликованная в 1508 году, называлась «Божественная пропорция» и включала в себя беседы автора с Леонардо да Винчи. Позже Пачоли написал еще ряд произведений, в частности «Трактат о шахматной игре» которые при жизни автора так не увидели свет. Для всего мира особенно важно в трактат XI из работы «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях» «О счетах и записях», так как это было первое описание двойной бухгалтерии – основы экономической деятельности современного предприятия. Выход книги умножил славу Луки Пачоли как первого математика эпохи. Многие положения трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539), Манцони (1549), Катрульи (1573), Флори (1633) и других авторов Италии; Импена (1543) – в Голландии: Готлиба (1531) и Швейнера (1549) – в Германии; Ольдкастля (1543) – в Англии.
Лука Пачоли жил в эпоху, которая, по словам Ф. Энгельса, нуждались в титанах и породила титанов. Эта эпоха получила название Ренессанса. Термином «Ренессанс» или по другому «Возрождение» принято обозначать период в культурном и идейном развитии стран Западной и Центральной Европы (в Италии – XIV–XVI века, в других странах – конец XV–XVI век), переходный от средневековой культуры к культуре Нового времени. Предполагалось, что люди стряхнули с себя пыль средневековья и воскресили добрые светлые времена античного мира. Родилась великая наука, раздвинулся мир. Океан, соединяющий все части познанного Света, стал внутренним морем Земли, а бесстрашные мореходы проложили дороги между континентами.
Родилась наука, предвещавшая новую жизнь. Если говорить о науке той эпохи, то в целом она представляла собой картину весьма мрачную. Процветали богословие и философия. В противоположность великому и неоспоримому авторитету средневековья – Аристотелю люди Возрождения всячески подчеркивали значение Платона. Астрологией занимались почти все – от военоначальников до величайших ученых. Ею занимался сам Кеплер (1571–1630). Гадание на трупах было обычным занятием интеллигенции. Правда, ее элита, к которой принадлежал Лука Пачоли, всем этим ужасам предпочитала математику. Часто цитировали Платона, писавшего, что «человек – это мудрейшее животное, потому, что он умеет считать». И вот счет, решение всех и вся задач, требующих исчисления, составляет смысл жизни Л. Пачоли. Он начитан в литературе, знает предшественников, мыслит символически, за цифрами видит что-то необыкновенное. Вот, например, число – три. По мнению Пачоли, это не случайность, ибо в природе все состоит из трех элементов: три проявления духа – интеллект, память, воля; три континента – Европа, Африка, Азия; три основных металла – золото, серебро, медь; три психических проявления души – пробуждение, чувственность, ум; три греха – жадность, расточительность и гордыня; три вида искупления – жертвенность, раздача милостыни, молитва; три степени покаяния – раскаяние, исповедь, искупление; три врага души человеческой – дьявол, мир, плоть; три элемента арифметики – число, вес, мера; три основных регистра (книги) в бухгалтерском учете – памятная (мемориал), журнал и Главная.
Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Прежде всего, Лука Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:
1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, «чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований.
2) исчисление финансового результата, ибо «цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания».
Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Л. Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самом труде «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях» можно встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний. Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225–1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца).
Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. «Счета, – писал Пачоли, – не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет». То есть план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т. е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.
Все же главное в творческом наследии Пачоли – двойная запись. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.
Говоря о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все комментаторы ссылаются только на труд «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях», однако, и в «Божественной пропорции» есть очень важная в смысле учета, черта: характер пропорций. В самом деле, для Пачоли, который ссылается на Платона, весь Божий мир состоит из определенных соотношений, каждый элемент бытия находится на каком-то заданным природой, Богом отношении к другим элементам.
Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к запасу и т. д. Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический характер, но красоту и законченность, причем эстетические особенности учета наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники. Лука Пачоли – ученик Пьеро делла Франческа и друг Леонардо да Винчи искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность того, что один изображает, а другой описывает.
Самая главная «картина», которую «рисует» счетный работник, называется баланс. И Л. Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчетный документ получил признание не ранее XIX в.
Выдающийся русский ученым профессор А. П. Рудановский в середине 20-х годов XX века писал: «Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование которого не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственик осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими глазами». История возникновения бухгалтерского баланса есть и история возникновения двойной записи.
Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось, прежде всего, узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства. Bcе это сводило весь учет хозяйственных операций к безжизненному формализму, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались и, наконец, хозяйства как экономическое явление достигли таких размеров, что уловить все эти операции с помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения, представлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину XIX века. Этому в значительной мере способствовало значительное развитие производительных сил общества, расширение международной торговли.
Авторам работ по учету в после Л. Пачоли период было ясно, что ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования тех или иных практических приемов, нужно было во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства. Первым, кто выступил с научно построенной теорией счетоводства, стал Е. Дегранже (1795). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной бухгалтерии, характеризуется тем, что главным фактором хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частое хозяйство предложил рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло отражение во многих последующих работах по учету того периода.
Следующий период развития счетоводства – вторая половина XIX и начало XX века, стал по существу этапом его становления как науки. Этому во многом способствовали значительные изменения в экономической жизни общества. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений – внешних пользователей бухгалтерской информации.
Для этого периода для большинства стран Европы становится характерным формирование бухгалтерского законодательства, составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.
Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию, а потом в Китай и в Японию. В сущности, весь мир, хотя и с разным акцентом заговорил на едином языке дебета и кредита. Это было распространение двойной бухгалтерии вширь, но распространение ее вглубь было более сложно. Дело в том, что идеи, подобно государствам и расам, имеют свои границы. Применение двойной бухгалтерии к бюджетным неприбыльным хозяйствам всегда вызывало осложнения. А использование ее в сельском хозяйстве сомнительно. То есть двойная запись – это только этап на пути развития учетной идеи. И рассматривая пройденный ею за пять столетий путь, необходимо отметить, что двойная запись в каждой завоеванной ею стране, в каждой отрасли хозяйства и в каждом предприятии ассимилировалось, приспосабливалось к местным условиям. И хотя и существует единая парадигма двойной бухгалтерии, нет нигде одинаковой двойной бухгалтерии. Каждый народ в каждой стране, заимствуя итальянское изобретение, что-то вносил свое, что-то перестраивал и совершенствовал в нем, что приспосабливал к пониманию и традициям своего общества. Так, английская бухгалтерия отличается от американской, и обе они весьма существенно отличаются от бухгалтерии континентальной. Но и на континенте Европы французская, итальянская, немецкая традиции тоже не одинаковы.
Россия усвоила двойную бухгалтерию в XVIII веке. Сегодня под бухгалтерским балансом следует понимать не просто таблицу или иную форму выражения результатов счетной регистрации, а совокупность свойств отдельного хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько они постигаются бухгалтерским учетом как наукой.
Бухгалтерский баланс следует рассматривать с экономическо-правовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того, что в хозяйстве может быть и исчисляется в стоимостном (денежной) форме. В этом смысле бухгалтерский баланс хозяйства существует вне зависимости от ведения бухгалтерского учета. Каждое хозяйство, если оно и не вело никакого учета, все же имеет свои баланс, который определяет его имущественное состояние на известный момент. При этом в имущественном состоянии хозяйства всегда есть две стороны: одна определяет собой совокупность имеющихся в хозяйстве средств, которые называют активом, другая указывает источники получения этих средств (собственные или заемные). Обе стороны, естественно, равны, так как всякая ценность, привлеченная в хозяйство, имеет свои источник получения. Учетное понятие баланса – это момент счетного отражения имущественного состояния хозяйства. Бухгалтерский баланс отражает не только состояние хозяйства на тот или иной момент, но и всех процессов, происходящих в хозяйстве и исчисленных в стоимостной форме.
К середине XIX века о Пачоли забыли и вспомнили лишь благодаря находке 1869 года. В 1869 году члены Миланской академии счетоводов попросили профессора математики Лючини выступить с лекцией по истории бухгалтерского учета. Готовясь к выступлению, Лючини случайно обнаружил старинную книгу, написанную неким Лукой Пачоли. Один из ее разделов, называвшийся «Трактат о счетах и записях», был посвящен применению математики в коммерции. Среди прочего здесь излагался принцип двойной записи, который теперь применяется во всех без исключения системах бухгалтерского учета (на самом примитивном уровне этот принцип можно описать так: первая запись – откуда взялись деньги, вторая – куда они делись). Неудивительно, что историки тут же принялись по крупицам восстанавливать биографию «отца современной бухгалтерии».
Но одни исследователи посчитали его «Трактат о счетах и записях» подделкой, другие обвиняли в плагиате (по их мнению, Пачоли включил в труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» более раннюю работу неизвестного автора). Следует особо упомянуть русского историка Голенищева-Кутузова, который утверждал, что первое описание двойной записи содержится в книге Бенедетто Котрульи «О торговле и совершенном купце», написанной в 1458 году, но впервые опубликованной лишь в 1573 г. По мнению Голенищева-Кутузова, настоящее имя настоящего «отца современной бухгалтерии» – Бенко Котрульевич, что указывает на его славянское происхождение.
В любом случае родиной современной бухгалтерии считается Италия. Использование принципа двойной записи можно обнаружить в торговых книгах итальянских купцов начала XIV века, а отдельные элементы – в записях конца XIII века (к примеру, в книгах торгово-финансовых домов Барди и Перуцци). А вот родина слова «бухгалтер» (буквально «книгодержатель») – Германия. 13 февраля 1498 года, то есть спустя четыре года после публикации работы Пачоли, император Священной Римской империи Максимилиан I подписал следующий указ: «Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежного писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперь быть Христоф Штехер».
