пачоли бухгалтерский учет трактат
Теперь рассмотрим основные принципы, заложенные в «Трактате о счетах и записях» и ставшие по сути дела основными принципами всего бухгалтерского учёта. Рассмотрим их подробнее.
Прежде всего, бухгалтерский учёт у Пачоли представлен как строго упорядоченная последовательность процедур. Наиболее полно процедурность отражается в принципах ведения трёх основных книг учёта. Мемориала - книги, в которой находят отражение все дела в хронологическом порядке. Ведению этой книги посвящена шестая глава трактата. Однако в последствие, когда вместо Мемориала стали использовать первичные документы, то возникла рассогласовка между тремя датами - датой выписки документа, датой совершения факта хозяйственной жизни и датой его регистрации. Другой книгой бухгалтерского учёта был у Пачоли - Журнал. Это была книга только для внутреннего пользования. В неё заносились все хозяйственные операции, описанные в Мемориале, но уже с учётом их хозяйственного смысла (прибыли, убытков и т.п.). Журнал предназначался для составления проводок и составлялся, так же как и Мемориал, в хронологическом порядке. Третья книга, Главная, ведению которой посвящена четырнадцатая глава трактата, предназначалась для записи уже не в хронологическом, а в систематическом порядке. Таким образом, бухгалтерский учёт, представляет собой процедуру по систематизации в хронологическом и систематическом разрезах.
Следующим принципом бухгалтерского учёта является - ясность. То есть предоставление пользователям ясной, полной и понятной информации о хозяйственной деятельности. Все записи в книгах должны производиться таким образом, чтобы допускать то, что в современной теории бухгалтерского учёта получило название концептуальной реконструкции. Смысл этого, чтобы по записям в бухгалтерских книгах можно было восстановить кто являлся участником акта хозяйственной жизни, что являлось её объектом, когда и где это произошло. Для достижения полной ясности необходимо владение бухгалтерским языком. Пачоли использовавший для написания своей книги о венецианском способе ведения бухгалтерии венецианский диалект итальянского языка, а так же повсеместно употребляющий математический язык сделал первый шаг к созданию языка бухгалтерского учёта наиболее понятного для широких масс итальянских финансистов.
Ещё одним принципом бухгалтерского учёта у Пачоли была нераздельность имущества собственника и имущества предприятия. Для его времени это было вполне естественно, ведь тогда купец чаще всего был единственным собственником, руководителем и получателем прибылей и убытков от торгового предприятия. Получается, что бухгалтерский учёт ведется в интересах собственника фирмы. Однако в 1840 году Ипполит Ванье сформулировал и иной подход к учёту, сказав, что он ведётся в интересах фирмы, а не собственника. Этот подход отражал широкое распространение акционерного капитала во всех отраслях хозяйства.
Следующим, пожалуй, самым важным принципом у Пачоли, была двойственная запись счетов. Каждый факт хозяйственной жизни должен найти своё отражение, как в дебите, так и в кредите. Целью использования двойной записи является:
Пачоли уделяет внимание первой из этих целей, и недооценивает вторую и третью, что приводит его к созданию метода искажающего правильность оборота. Пачоли, будучи, прежде всего учёным, а уж потом финансистом, рассматривает операции по двойной записи в рамках причинно-следственной парадигмы. Судя по всему, он склонен был считать дебет - причиной, а кредит - следствием. Такое понимание нашло своё применение, прежде всего в экономике, где оно было наиболее ёмко сформулировано Ф.В. Езерским - «Нет дохода, без расхода». Основными же принципами двойной записи, получившими распространение во всех системах бухгалтерского учёта, стали два постулата Пачоли:
В качестве предмета бухгалтерского учёта Лука Пачоли рассматривал выполнение договора купли-продажи. Сведение всех видов договоров к договору купли продажи было вполне типичным подходом для того времени. Конечно многообразие сегодняшних форм экономической жизни уже не вмешается в узкие рамки представлений о купле-продаже (например тот же бартер, взаимозачёты. Реструктуризации долгов и многое иное), но во времена Пачоли это было очень прогрессивным представлением. Кроме того, это привело к созданию достаточно адекватных тому времени представлений о стоимости, не только как о справедливой цене (этих взглядов придерживались Аристотель и св. Фома Аквинский), но и как о следствии себестоимости и рыночной ситуации.
Следующий важный принцип, который получил название адекватности, у Пачоли скорее предусматривается, чем вводится явно. Суть этого принципа заключается в том, что расходы, понесённые предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными. При этом в качестве доходов рассматривались только полученные деньги. Понятие об амортизации и рентабельности только начинали формироваться. Всё это привело к созданию представлений не только о денежной, но и об иных формах прибыли. Новые представления о прибыли позволяют сказать, что она формируется не только хозяйственными процессами, но и в результате использования бухгалтерской методологии.
Пачоли рассматривал бухгалтерский учёт как нечто самоценное, и поэтому ценность результатов учёта является относительной. Результаты, записанные в той или иной книге, во многом зависят от метода ведения бухгалтерии (если вдуматься это положение не противоречит идее о наиболее точном отражении в бухгалтерии актов хозяйственной деятельности, ибо во всех методах эти акты фиксируются достаточно точно, только выводы зачастую могут быть прямо противоположными). Пачоли всё это осознавал, и поэтому в качестве основного результата бухгалтерской деятельности он видел его влияние на принятие управленческих решений.
И последним принципом ведения бухгалтерии у Луки Пачоли является требование от бухгалтера абсолютной честности. Причём не столько перед нанимателем, сколько перед Богом. Поэтому и упования на бога практически в каждой главе трактата являются для Пачоли не данью традиции, и не исполнением монашеских обязанностей, а основным принципом жизни. Ведь сознательное искажение бухгалтерской информации было для Пачоли не столько финансовым нарушением, сколько нарушением божественной гармонии, которую предстояло постичь при помощи вычислений.
Немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880–1936) считал, что три великих человека - Колумб, Коперник и Пачоли - изменили мир. В 1494 году в Венеции францисканский монах Лука Пачоли (1445–1517) опубликовал монументальную книгу, одна из частей которой называлась «Трактат о счетах и записях». В нем дано первое описание двойной записи в бухгалтерском учете. Настоящее издание дополнено примечаниями и материалами Я.Соколова и Л.Косаревой, в которых дается современное понимание роли открытия Пачоли (примечания набраны с отступом).
Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 368 с.
Скачать конспект (краткое содержание) в формате или
В момент написания заметки книга в Ozon отсутствовала (я нашел книгу в букинистическом магазине)
Глава 1. Об условиях, которые необходимы настоящему купцу, и о порядке, в каком ведется Главная книга с Журналом к ней как в Венеции, так и во всяких других местах
Три условия необходимы всякому, кто желает в исправности вести торговлю - наличные деньги и разного рода другие ценности, уметь верно вести книги и быстро считать, ведение своих дел в должном порядке, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований.
Мы изучим венецианский метод, который без сомнения можно предпочесть всем другим. Описание излагается в двух частях: первую назовем инвентарем, а вторую диспозицией.
В венецианской форме каждый счет занимал разворот в Главной книге: левую страницу занимал дебет, а правую - кредит.
Диспозиция - буквально расположение, имеется в виду бухгалтерская процедура оформления в учете хозяйственных операций. Характерно, что автор противопоставляет инвентаризацию диспозиции. Эго дало в дальнейшем повод многим авторам не включать первую в состав методов бухгалтерского учета.
Глава 2. О первой основной части Трактата, именуемой Инвентарем. Что такое Инвентарь и как его следует составлять купцам
Сначала купец должен составить подробно свой Инвентарь, т.е. вписать на отдельные листы или в отдельную книгу все, что, по ею мнению, принадлежит ему в этом мире. Он начинает всегда с таких, вещей, которые более ценны и которые легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр.
В дальнейшем в науке о бухгалтерском учете появится экономический подход: имущество будут располагать по степени убывающей ликвидности.
Глава 3. Пример Инвентаря со всеми принадлежащими к нему объяснениями
Прежде всего я считаю своей собственностью наличные деньги, именно в золоте и других монетах столько и столько-то дукатов и пр.
Л. Пачоли не знает забалансовых счетов и все товары, принятые на комиссию, предлагает учитывать на балансе комитента, основные средства (недвижимость) – у арендатора.
Далее перечисляются различные монеты, одеяния разного рода, серебряные изделия, постельное и столовое белье, сорочки, платки и пр., товары как дома, так и на складе, недвижимость, поля, годные для обработки, а также парки, плантации.
Здесь бухгалтеры сталкивались с самой сложной проблемой: учетом курсовых разниц. Однако в инвентаре каждый вид монет показывался отдельно, без перевода в единый денежный измеритель.
Л. Пачоли не отличает собственность хозяина как физического лица от собственности предприятия как юридического лица. И. Готлиб (1531) проведет строгое различие в учете между ними. Принципа имущественной обособленности для Л.Пачоли не существует.
Ты имеешь различные требования столько-то от должников, если они состоятельны, если же нет, то скажешь, сколько с ненадежных должников. Ты должен поименовать всех своих верителей (кредиторов) одного за другим, равно и (данные тобой) расписки.
Оговорка о ненадежности долгов имеет большое значение. В дальнейшем в учетную практику вошла система резервирования долгов.
Глава 4 Весьма полезные напоминания и наставления для хорошего купца
Описание вещи должно быть подробно, насколько это возможно. Дал купца ничто не может быть слишком ясным ввиду тех бесчисленных случаев, которые встречаются в торговых делах.
Глава 5. О второй основной части Трактата, именуемой диспозицией, что под ней разумеется, в чем состоит ее значение в торговле, и о трех главнейших книгах купцов
Я подразделю диспозицию на две части: первая имеет своим объектом всю торговлю, вторая - магазин. Для легкости и удобства требуются три книги: одна называется Мемориалом, другая - Журналом, а третья - Главной.
Глава 6. О первой книге, именуемой Мемориалом, что понимается под этим, как и кому следует делать в ней записи
Мемориал есть книга, в которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в котором они возникали, день за днем, час за часом. Книга эта ведется под напором дел, и в нее записывает не только хозяин, но и, если умеют, помощники его, ученики и продавщицы. Весьма полезно, чтобы все торговые книги, как и листы домашних и магазинных книг, были всегда помечены и пронумерованы.
Глава 7. О том, как, почему и кем во многих областях заверяются купеческие книги
По доброму обычаю различных местностей, в которых я побывал, следует книги представить в известное бюро для купцов. Еще следует заявить, на какую монету ты желаешь вести книги, т.е. на малые или большие лиры, или на дукаты и лиры, или флорины и динары и пр., о чем настоящий купец всегда делает запись на первом листе своих книг. Когда почерк, которым велись книги вначале, заменяется впоследствии другим, то и об этом следует заявить вышеназванному бюро. Теперь, если бы случилась надобность предъявлять книги суду, они считаются официально зарегистрированными, ибо бывают многие которые держат двоякие книги, показывая одни покупателю, а другие - продавцу, или, что еще хуже, основываясь на этих книгах, клянутся и принимают присягу, что в высшей степени дурно.
Глава 8. О том, как следует составлять статьи в Мемориале. Изложено с надлежащими примерами
Делая запись о покупке нужно добавить, был ли при этом посредник, состоялась ли купля на наличные деньги или же частью в кредит; в последнем случае - на какой срок.
Глава 9. О девяти способах, какими обыкновенно совершаются купли, и о товарах, которые возможно покупать в кредит
Купля обыкновенно может осуществляться девятью разными способами, а именно: или на наличные деньги; или в кредит; или на товар, последнее принято называть меной; или частью на деньги и частью на товар; или частью на деньги и частью в кредит; или частью на товар и частью в кредит; или с переводом на какую-либо фирму; или частью с переводом на фирму и частью в кредит; или, наконец, частью через фирму и частью товаром.
Это первая попытка классификации расчетов. Она ценна тем, что автор рассматривает проблему с точки зрения источников покрытия задолженности за купленные товары. Выделяются: а) деньги: б) кредит; в) товары; г) цессия.
Потом искусный бухгалтер перенесет по истечении четырех или пяти, или восьми дней в Журнал то, что в Мемориале записано день за днем по мере того, как оно происходило, с той, однако же, разницей, что в Журнале нет надобности быть настолько подробным, насколько это обязательно в Мемориале.
Пример возникновения принципа накапливания данных. В этом случае проводка делается не по каждому факту хозяйственной жизни, а итогом по их совокупности.
Глава 10. О второй основной книге, именуемой Журналом, что она собой представляет и как следует правильно ее вести
Журнал есть твоя секретная книга. Журнал должен храниться в ящике или коробке, или в мешке, завязанном шнуром.
Глава 11. О двух выражениях, которые употребляются в Журнале, особливо в Венеции: одно «на» другое «от», и что они означают
В Журнале встречаются два выражения: «на» обозначает всегда должника (дебитора) - одного или многих, «от» – всегда верителя (кредитора) - одного или многих.
Глава 12. О том, как составляются статьи в Журнале под «Дать» и «Иметь» со многими примерами. О двух других наименованиях, употребляемых в Главной книге: «Касса» и «Капитал», и что следует понимать под ними
Под словом «Касса» следует разуметь наличные деньги или собственный твой кошель, а под словом «Капитал» - совокупность настоящего твоего имущества. Первой в Журнал заносится статья о наличных деньгах (рис. 1). Всем вещам поставишь обычные цены. Последние назначай лучше выше, чем ниже, например, если тебе кажется, что вещь стоит 20, то скажи 24, чтобы лучше удалась тебе прибыль.
В отличие от инвентаря в Журнале вводится пересчет денег в единую валюту по «венецианскому счету».
Это своеобразный антиконсерватизм. В данном случае автор исходит из текущих продажных максимально высоких цен. Осуществление этого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и к уменьшению суммы показываемой прибыли.
И так ты будешь продолжать перенесение остальных статей по всем другим товарам, составляя о всякой вещи отдельную статью. После перенесения записи из Мемориала в Журнал перечеркнешь статью одной поперечной чертой. Это будет означать, что статья перенесена в Журнал.
Прием, известный в современной практике под названием «открыживание».
Глава 13. О третьей и последней основной книге, именуемой Главной. Как следует вести ее: простым или двойным способом, а равно о реестре к ней.
После того как ты все статьи записал в Журнал, следует тебе сделать из него же выборку и перенести в третью книгу - большую, или Главную, которую обыкновенно заводят с двойным против Журнала числом листов. В нее принято включать алфавитный указатель-реперториум, иначе называемый реестр, или индекс. В реестр ты занесешь всех должников и верителей по алфавиту с указанием номеров страниц, где они фигурируют.
Глава 14. О том, как переносятся статьи из Журнала в Главную книгу, почему из одной статьи в Журнале образуются две в Главной, также о способе зачеркивания статей в Журнале, наконец, о двух номерах в Главной, которые отмечаются на полях Журнала, и почему так делается.
Из всякой статьи, составленной тобою в Журнале, всегда следует сделать две в Главной книге; одну в «Дать» и другую в «Иметь». Должник всегда обозначается словом «на», а веритель - «от». Нельзя поместить в «Иметь» сумму, которая не занесена в «Дать». Так возникает баланс между «Дать» и «Иметь», который составляется при закрытии Главной книги.
На полях Журнала ты должен занести два числа, одно под другим, из которых верхнее означает номер листа должника, а второе, или нижнее – номер листа счета верителя. Например, без черточки между ними.
Глава 15. О способе составления в Главной книге статей кассы и капитала относительно «Дать» и «Иметь»; о том, как следует обозначать наверху, в заглавии листа, год старинными цифрами, о замене их другими и о распределении пространства листов на малые и большие счета сообразно требованиям дела
Приступим к перенесению в Главную книгу первой статьи кассы «Дать» и такой же капитала - в «Иметь» (рис. 2).
Рис. 2. Статья Касса в Главной книге: вверху – «Дать», внизу – «Иметь»
Глава 16. О том, как составляются статьи в «Дать» и «Иметь» Главной книги относительно ценностей, принадлежащих данному лицу по Инвентарю или иным образом.
Глава 17. О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции
Глава 18. О том, как следует вести учет расчетов с посредническим бюро в Венеции, далее о том, как составляются статьи по учету этих расчетов в Мемориале, Журнале и в Главной книге, а также о займах
Если будешь вести счета с публичными учреждениями, то сделай ссудную камеру должником за всякого рода капиталы, указывая величину процентов и пр.
Бюро взымало налог, которым в Венеции облагались сделки купли-продажи. Сумма налога взымалась в равной пропорции как с продавца, так и с покупателя Обязанность по уплате налога полностью ложилась на покупателя. Поэтому продавец уменьшал продажную цену товара на сумму налога, уплачиваемую за него покупателем.
Глава 19. О том, как следует отразить в двух основных книгах платежи, которые выполняются через фирму или банк
Если предстоит тебе платеж частью через банк, частью товарами или частью через фирму и частью наличными, то следует всех получателей считать должниками и плательщиков - верителями, каждого на своем месте.
Глава 20. О некоторых замечательных и особливых торговых операциях, как-то: мены, товарищеские сделки и прочие, и как их следует отражать в купеческих книгах. Сначала о простых и сложных менах, о менах с использованием кредита, за которыми следуют ясные примеры для всего как в Мемориале, так и в Журнале и Главной книге.
Какого бы рода ни была мена, о которой пришлось бы тебе составлять записи, ты всегда должен начать с простого и буквального изложения ее в Мемориале, составляя статью с включением в нее всех условий, при которых данный случай состоялся, уточнив, принял ли участие маклер в этой операции. Ты должен выразить мену в деньгах. Так вообще принято делать, потому что без денежной оценки товаров, принятых тобой при обмене, невозможно без больших затруднений определить прибыль или убыток. Если обмен дает возможность получить больше, чем дать, то разница отражается как прибыль, в противном случае – как убыток.
Глава 21. О других хорошо известных операциях, касающихся товарищества, как они организуются и каким подходящим способом они записываются в каждую книгу
Операции, связанные с товариществом, которое организуется с другим лицом, требуют всегда отдельной записи в трех книгах. При этом нужно обозначить и время, на которое товарищество заключено; его ответственность и капитал, которым оно начинает свою деятельность; далее поименовать помощников и мальчиков, которых предполагается держать. Кассу же означенного товарищества держишь отдельно, ибо торговля ведется лучше, если счет Кассы товарищества выделить. Для такого товарищества ты должен завести отдельные книги.
Глава 22. О записи операций, которые касаются всякого рода расходов, как-то: обыкновенных и чрезвычайных, по дому, торговых, по жалованью помощникам и служащим, а также о том, как записывать расходы в основные книги
Кроме уже упомянутых счетов, ты должен во всех своих книгах открыть отдельные счета для расходов по товарам, по содержанию дома - обыкновенных и чрезвычайных; точно так же - для прихода и расхода и один счет-пользы и потерь или, как можешь его назвать, выгоды и ущерба, или прибылей и убытков.
Счет торговых расходов открывается потому, что не всегда возможно всякую мелочь непосредственно занести на счет товаров, которые покупаешь или продаешь. Тебе приходится спустя много дней платить носильщику, весовщику, грузчику, упаковщику или лодочнику-перевозчику. Плату они получают за работу сразу, так что нет возможности отнести расход на каждый единичный товар.
Л. Пачоли принадлежит первая классификация издержек обращения по трем существенным признакам, связанным с отношением к предприятию, товару и хозяйственному процессу. В соответствии с выделенными признаками все издержки обращения делились Пачоли на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и чрезвычайные. Особенно важно деление издержек обращения на прямые и косвенные. Первые Пачоли относил прямо на счета товаров, т.е. капитализировал их, вторые - на специальный счет торговых расходов.
Все эти счета никоим образом не могут быть верителями, и если между ними найдешь верителя, то это значит, что в книгу вкралась ошибка.
Нельзя также обойтись без тою, чтобы не открыть счета для обыкновенных расходов по дому.
Аля незначительных же расходов, например на мясо, рыбу, на бритье и пр., обыкновенно берут зараз один или два дуката, которые держат в небольшом мешке, так как трудно обеспечить один к одному соответствие бухгалтерских и фактических данных.
Один из первых примеров учета сметных ассигнований.
Глава 23. О порядке и способе ведения счета магазина, который ведешь сам или ты доверил другим, как этот счет ведется отдельно в основных книгах хозяина и в книгах магазина
Под магазином здесь понимается филиал торговой фирмы. Глава посвящена учету внутрифирменных расчетов.
Ты считаешь магазин по своим книгам должником за все те товары, которые ты день за днем, передаешь, товары же - верителями, один за другим. При этом вообрази себе, что магазин есть лицо, которое делается твоим должником за все то, что ему передаешь, или каким-либо иным путем на него расходуешь. С другой стороны, за все, что из магазина изымаешь или от него получаешь, следует трактовать его верителем точно так же, как если бы за ним имелся долг, который он уплачивает по частям.
Если продаешь в розницу, т.е. если продажа составляет менее 4–6 дукатов, то положишь в малую кассу всю выручку, откуда можешь ее вынимать целиком через каждые 8–10 дней, и тогда сделает кассу должником, а магазин - верителем.
Движение выручки в кассе магазина (малой кассе) не отражается в бухгалтерских записях. Только передача выручки в главную кассу фирмы предполагает составление проводки: дебет счета Кассы, кредит счета Магазина. Существенно, что в самом филиале бухгалтерский учет отсутствует, ответственное за него лицо рассматривается как дебитор фирмы.
Смотря по надобности, прибегни к устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличивать или уменьшать число счетов.
Система (план) счетов обусловливается целью наблюдения и с изменением цели должна меняться.
Глава 24. О том, как отражаются в Журнале и в Главной книге расчеты с банком, что они означают, о векселях, о том, как поступают с ними купцы и банкиры, и когда находишься в сношениях с ними как купец или же с другими как банкир, наконец, о расписках, выдаваемых по векселям, и почему они выдаются двойными
Банковская фирма уподобляется публичному учреждению нотариуса, и потому как первая, так и второе занимаются исключительно обеспеченными имуществом.
Комментаторов Л. Пачоли всегда приводило в восторг именно это место Трактата. Их огорчало, что банкиры, их современники, давали ссуды без должного обеспечения.
Если ты внесешь деньги в банк, то отметишь его своим должником, поименовав при этом хозяев банка или же компаньонов, а свою кассу - верителем. При этом для предосторожности потребуешь от банка две Квитанции на одном листе и то же самое сделаешь при последующих твоих денежных взносах. Когда же оттуда будешь получать деньги, то банкир предложит тебе выдать ему расписку в получении, и, таким образом, дело всегда будет ясным. Предосторожность здесь уместна, ибо для купца ничто никогда не бывает слишком ясно.
Если ты банкир, то старайся не забывать при сальдировании счетов с твоими верителями требовать обратно расписки, заметки и прочие записки, выданные им тобой. А затем их уничтожь, чтобы заинтересованное лицо не пришло к тебе в один прекрасный день и не заявило о своих требованиях вторично.
И наоборот, если ты предъявишь вексель банкиру, он не будет довольствоваться одной только квитанцией, так как одну из них он должен послать твоему банкиру [в Генуе], который писал ему об уплате тебе, на твой счет 100 дукатов, другую же оставляет у себя для той цели, чтобы при расчете о получении тобой денег не было спора и чтобы ты по возвращении из Генуи не мог выступить с жалобой ни против одного, ни против другого, ибо он в таком случае предъявил бы собственноручную твою квитанцию, и ты остался бы со стыдом.
Глава 25. О другом счете, именуемом «Приход и расход», который иногда открывается в Главной книге, и почему он нередко составляет отдельную книгу
Глава 26. О том, как составляются счета, которые связаны с путешествиями, как предпринятыми нами по поручению иных лиц, так и другими по нашему поручению, и о том, как вследствие этого возникает необходимость в двух Главных книгах
Назначение счета путешествий во многом аналогично счету магазина (можно даже этот счет назвать счетом передвижной лавки). Он также предполагает внутренние расчеты с агентами фирмы.
Прежде всего следует тебе составить в должном порядке инвентарную опись всему тому, что берешь с собой, и устроить себе малый Журнал, малую Главную книгу и пр. Можешь вести счеты с тем домом, от которого ты принял имущество в дорогу, сделай этот дом в своей малой книге верителем путешествия, а все остальные предметы-должниками.
Глава 27. О другом замечательном счете, именуемом «Прибыли и убытки», или «Выгоды и потери», как его следует открывать в Главной книге и почему он не показывается в Журнале подобно прочим
Об этом счете нет надобности делать запись в Журнале, достаточно поместить его в Главной книге.
Счет Прибыли и убытки вытекает из несбалансированности всех остальных счетов Главной книги, а не из отражения фактов хозяйственной жизни.
Счет этот, в свою очередь, уравнивается счетом Капитала.
Глава 28. О том, как следует продолжать перенесение счетов Главной книги, когда они заполнены, и куда перенести остатки, чтобы в Главной книге не могло быть злого умысла
Кроме того, следует еще заметить, что если какой-либо счет в «Дать» или «Иметь» заполнен настолько, что больше ничего в него нельзя записывать, то его переносят в первую очередь непосредственно после всех счетов, не оставляя в Главной книге пустого пространства, промежутков между означенным переносом и предыдущими счетами, ибо это считалось бы подлогом. Нужно меньший итог на одной из двух противолежащих сторон дополнить, т.е. если счет больше в «Дать», чем в «Иметь», то дополняется в «Иметь» разницей.
Л. Пачоли рекомендует записывать конечное сал на «слабую» сторону счета, в результате возникает «баланс в счете». Такой способ назывался абшлюсом. В настоящее время в нашей стране конечное сальдо записывается «сильную» сторону счета.
Глава 29. О том, как следует менять год в статьях Главной книги, если книги не закрываются ежегодно
Глава 30. Как составляется выписка из счета должника по его требованию, а равно, как следует это сделать продавцу или доверенному по заведованию имуществом лицу для хозяина
По купеческому праву нельзя отказаться от выдачи такой выписки, особливо когда должник вел с тобой расчеты в течение многих лет и месяцев.
Глава 31. О способе и порядке исключения одной или нескольких статей, которые ошибочно записаны не на своем месте, как это часто бывает по небрежности
Хорошему бухгалтеру необходимо знать и то, каким образом исключается, или сторнируется, как говорят во Флоренции, статья, которая ошибочно внесена не на свое место. Когда статья занесена в «Дать», а следовало записать ее в «Иметь», то рядом с ней составишь другую на такую же сумму в «Иметь», объясняя так:
Такого-то числа на ту же сумму, которая рядом записана в «Дать», но должна быть внесена в «Иметь». Стоимость (лист…). Спиши те же суммы, ранее указанные по ошибке.
Например, если по ошибке сделали запись в дебет счета Товаров, составляются две записи: исправительная по кредиту счета Товаров и основная (на ту же сумму). Обороты по счету Товаров закроются, и принцип двойной записи будет сохранен. Однако увеличится объем хозяйственных операций. Л. Беретти (1889) предложил метод «красное сторно».
Глава 32. Как следует составлять баланс Главной книги, и о способе перенесения статей из одной книги в другую, т.е. из старой Главной книги в новую; далее о том, как следует привести в согласие Главную книгу с Журналом, Мемориалом и другими книгами помимо Главной
Для начала сверишь Журнал и Главную книгу по порядку с начала до конца. Если проверка Журнала доведена до конца и по Главной книге оказывается, что в «Дать» или в «Иметь» какая-либо статья осталась неотмеченной, то это доказывает, что в Главную книгу вкралась ошибка, а именно, что статья эта в «Дать» или в «Иметь» лишняя, и поэтому немедленно ее исправишь, поставив такую же сумму на противоположную страницу. Это значит, что, если сумма лишней статьи найдена в «Дать», занесешь ее в «Иметь», и наоборот.
Точно так же следует поступать, если встретишь в Журнале статью, которая у тебя в Главной книге под «Дать» или «Иметь» отсутствует; это указало бы на то, что в Главной книге существует ошибка, которую следует исправить противоположно тому случаю, когда статья была лишней, а именно: незамедлительно следует эту статью внести как в «Дать», так и в «Иметь» Главной книги.
Глава 33. О способе и порядке составления записи по таким делам, которые происходят во время выведения баланса, а именно: когда по книгам выводятся остатки; далее о том, каким образом и почему ни одна запись не может быть сделана или изменена в Главной книге
Исполнив в точности все сказанное, ты должен заметить себе еще и то, что ни одна новая статья не может быть внесена после даты закрытия Главной книги.
Речь идет о событии, выявленном после отчетной даты, но имевшем место до нее, т.е. Главная книга составлена и выверена, баланс получен и представлен собственнику или кредиторам, например, банку, но за минувший год выявлена ошибка. Возникает извечная учетная проблема: или исправить данные того отчетного периода, к которому эта ошибка относится; или же исправить ее той датой, в которую она была выявлена. Д. Пачоли решительно выбирает второй вариант.
Глава 34. О том, почему, посредством чего и как следует выводить остатки по всем счетам старой Главной книги; далее об окончательном итоге на страницах «Дaть» и «Иметь» в результате последней проверки баланса
После того как все сказанное выше тщательно тобой исполнено, следующим образом приступишь к выведению остатков, счет за счетом, по всей твоей Главной книге. Начнешь с кассы, затем должников, товаров и покупателей и перенесешь их в книгу А, т.е. в новую Главную книгу, ибо, как выше было растолковано, нет надобности переносить остатки в Журнал. Все статьи в «Дать» и в «Иметь» одного счета сложишь вместе, вычитая при этом меньшие итоги из больших.
Окончив таким образом балансирование всех счетов при посредстве счета прибыли и убытка и сложив суммы в «Дать» и в «Иметь» последнею, ты можешь увидеть свою прибыль или свой убыток, так как в балансе все уравнивается. Если в этом счете итог в «Дать» больше итога «Иметь», то значит, что во время своей торговли ты потерпел убытки; если итог «Иметь» больше, чем итог «Дать», то разность показывает, сколько ты заработал. Убедившись из этого счета в своей выгоде или убытке, перейдешь к закрытию счета переносом остатка на счет Капитала.
Глава 35. О способе и порядке хранения мелких записок, как, например, рукописей, секретных писем, полисов, документов по тяжбам, судебных решений и пр. О ведении алфавита или регистра для более важных писем
Заботься о том, чтобы ни в одном твоем большом или малом деле не было пропущено число, а также в чем дело состоит - все равно, какое бы оно ни было. Об этом ты должен особенно помнить, когда пишешь письма.
Будешь свои письма собирать в пачки месяц за месяцем, год за годом, размещать их в совершенном порядке в шкафу или в небольшой кладовке и в той последовательности, в которой эти дела происходили, чтобы было возможно быстро найти письмо, если бы оно потребовалось.
Записки, написанные рукой твоих должников, по которым не последовала уплата, следует хранить в более потаенном месте, как, например, в ящиках, шкатулках и пр., точно также и квитанции должны по многим причинам храниться в надежном месте.
Глава 36. Краткий обзор трактата
Я. Соколов. В КАКИЕ ДОГМАТЫ ВЕРИЛ ЛУКА ПАЧОЛИ И ЧТО ОНИ ЗНАЧАТ ДЛЯ НАС
ПРОЦЕДУРНОСТЬ. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть четыре раза зарегистрирован в трех регистрах:
Когда Мемориал заменили первичными документами, то возник лаг между тремя датами: датой выписки документа; датой совершения факта хозяйственной жизни; датой его регистрации. С тех пор часто возникают проблемы, какую и когда из этих дат считать основной. Распространение электронной вычислительной техники привело к великому синтезу, о котором даже не могли мечтать Пачоли и его последователи: при одновременном вводе достигается потрясающая возможность параллельно накапливать данные как в хронологическом, так и в систематическом разрезах.
ЯСНОСТЬ. Бухгалтерский учет должен предоставлять пользователям ясную и понятную им информацию.
Для отчетности сохраняется старое правило Пачоли: сальдо важнее оборота. Распространение финансового анализа с неизбежностью привело к правилу иному: оборот важнее сальдо. Последнее обстоятельство оказывает влияние и на отечественный учет благодаря применению сторнировочных проводок.
НЕРАЗДЕЛЬНОСТЬ. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и не раздельный комплекс. Со временем догмат нераздельности сменяется принципом имущественной обособленности, который вошел в бухгалтерскую практику главным образом под влиянием Ипполита Ванье (1840), сформулировавшего этот принцип так: бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не ее собственника.
Американский исследователь Х.Л. Гант и вслед за ним международные стандарты и наше современное законодательство о бухгалтерском учете признают расходами только те затраты, которые приносят доход. Те же расходы, которые дохода не приносят, рассматриваются как потери. Однако современная практика непоследовательна, и по сей день существуют лица, исповедующие на новый лад старое правило Пачоли: расходы - это все, что потратил хозяйствующий субъект на нужды своего предприятия или на свои личные цели.
ДВОЙСТВЕННОСТЬ. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть ратифицирован в учетных координатах, оси которых: дебет - кредит. Двойная запись возникла задолго до появления Трактата, но почему она появилась, об этом мы не узнаем ни из первой книги по бухгалтерии, ни из всей последующей многочисленной литературы. Здесь можно выдвинуть только одну из возможных версий: двойная бухгалтерия возникла случайно.
Появление двойной записи позволило последователь, но решать три задачи:
У Пачоли переоценивается первый и недооцениваются два последних момента. Пачоли, исходя из так называемой персонификации счетов, отождествлял каждый счет с человеком и, искусственно очеловечивая имбирь, кассу и т.п., он уже шел от персонификации к персонализации. При этом он, как можно предположить, был склонен считать дебет причиной, а кредит - следствием. Но, что еще важнее, он предлагал сальдо писать не на сильную, как у нас принято, а на слабую сторону. Тем самым в каждом счете возникал баланс.
Формальные моменты двойной записи не могли заслонить желания бухгалтеров объяснить смысл двойной записи. И тут мы сталкиваемся с двумя подходами: юридическим, представленным правилом Э. Дегранжа: тот, кто получает, дебетуется, тот, кто выдает, кредитуется и экономическим, который так любил Ф.В. Езерский: нет прихода без расхода.
Пачоли был родоначальником первого направления, что особенно заметно по оформлению проводок: дебитор - кредитор. Но с середины XX в. оно было полностью вытеснено вторым, что нашло выражение как в международных, так и отечественных стандартах, принявших принцип приоритета содержания (экономическая природа фактов хозяйственной жизни) над формой (юридическая природа фактов хозяйственной жизни).
С момента возникновения двойной записи против нее было выдвинуто два возражения:
ПРЕДМЕТ. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение договора купли-продажи. В самом деле, есть три источника обязательств: закон, договор и деликт (обязательства по возмещению вреда).
Пачоли выдвинул два требования:
При всей важности и теоретической убежденности двух требований Пачоли относительно моментов признания дебиторской и/или кредиторской задолженности необходимо указать, что они не выдерживают проверки на практике. Ведь, если поставщик А отгрузил товары покупателю Б, он должен товары списать. Далее возможны два варианта: или дебетовать счет Товары отгруженные, или дебетовать счет Расчеты с покупателями. Из требований Пачоли должен вытекать первый вариант. Но мы не находим его. Вся мировая практика, как правило, предпочитает второе решение.
По Пачоли расход покажут не тогда, когда возник, а тогда, когда заплатят, и доход - тогда, когда получат. В дальнейшем, признание принципа приоритета содержания над формой привело к тому, что эти два требования Пачоли потеряли смысл.
Пачоли полагал, что прибыль - это разность между поступлением и выплатой денег. Такой взгляд полностью соответствовал идеям меркантилизма. Подлинное богатство - деньги. И тут следует привести пример того, как же меняется прибыль у Пачоли. Допустим, куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов было продано 100 бочек по 18 лир, т.е. выручка составила 1800 лир. У Пачоли записи выглядели следующим образом:
т.е. на момент выведения сальдо имеет место убыток в 200 лир. Или в товары вложено 2000 лир, а получено только 1800 лир. Сделка на данный момент еще не окупилась, несмотря на то, что товар продается по высокой цене. Просто Пачоли и люди его времени вполне разумно считали, что оставшиеся 100 бочек непроданного вина - это будущая прибыль. И только. Здравый смысл учил купцов того времени: цыплят по осени считают, пока не продан товар - прибыли нет. Дальнейшее развитие учета привело к иному пониманию финансового результата и счета Товаров. В результате записи стали выглядеть по другому:
т.е. прибыль стали рассматривать как разность между продажной ценой и себестоимостью только проданных товаров, а не всей купленной товарной массы.
Вывод можно сделать такой: прибыль возникает или когда произошла передача права собственности от одного участника гражданского оборота другому; или когда сделка завершена уплатой денег.
АДЕКВАТНОСТЬ. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными.
Чтобы по-настоящему оценить уровень рассуждения наших коллег в то время, мы должны прибегнуть к примеру. Допустим, в первый месяц вновь созданной фирмой было куплено товаров на 500 лир, основных средств - на 800 лир и некапитализированные расходы - издержки обращения составили 30 лир. При этом выручка от продажи товаров равнялась 400 лирам. Допустим товары продавались с наценкой 100%.
Рассмотрим варианты.
Из издержек обращения далеко не все должны быть отнесены на расходы, так как они должны быть распределены между реализованными и оставшимися товарами. Предприятие продало 40% запаса, следовательно издержки обращения составляют не 30 лир, а только 12, разность 18 лир (30–12) - капитализированные издержки, падающие на остаток товаров. И наконец абсурдно относить расходы по приобретению оборудования на тот отчетный период, когда они были понесены. Тут действует тот ж принцип, что и с товарными запасами, ибо оборудование будет работать много лег а это означает, что у предприятия возникают расходы не тогда, когда оборудование покупают, а тогда, когда его эксплуатируют. Допустим, в нашем случае, его будут эксплуатировать 20 лет. Следовательно, если требуется определить расходы за месяц, то надо ввести понятие амортизации, которая составит 40 лир (800:20) в год, или же 3,3 лиры в месяц.
Таким образом, благодаря высокой квалификации научных работников и тружеников практики убыточная ситуация превращается в прибыльную. В деле, прибыль от продажи товаров составила 200 лир, издержки обращения - 12 лир, а амортизация - 3,3 лиры. В результате общая величина прибыли составила 184,7 лиры.
Однако новый подход, полный научной глубины, нес в себе весьма неприятный парадокс: прибыль быка, а денег могло и не быть.
Развитие учета все больше и больше приводило к появлению искусственных, как чисто формальных, категорий: двойная запись, дебет, кредит и т.д., так и содержательных, таких, как прибыль, амортизация, резервы и т.п. Эта эволюция направлена на приумножение искусственных конструкций, и мы с нетерпением ожидаем новой продуктивности бухгалтеров в этом направлении.
Отсюда должен быть сделан важный вывод: прибыль формируется не только, а иногда и не столько хозяйственными процессами, сколько в результате использования бухгалтерской методологии.
ОТНОСИТЕЛЬНОСТЬ. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.
Со временем идеи относительности и, в связи с ними, принцип значимости бухгалтерских данных претерпели существенную эволюцию. Сначала доминировали идеи абсолютной бухгалтерской точности. Бухгалтер считает все до копейки и то, что он делает, должно быть абсолютно точным. Эта идея находилась с самого начала в противоречии с тем, что писал Пачоли. Великий математик был мудрее своих последователей. К счастью, в середине XX в. стало ясно, что прав Пачоли, а не те, кто, называя себя его учениками, «исправлял» отца бухгалтерии. И тогда родилось современное понимание этого догмата: значимым можно считать только то число, величина которого может повлиять на принятие управленческих решений.
МОРАЛЬ. Бухгалтером может быть только абсолютно честный человек.
Бухгалтерский учёт является неотъемлемой частью современной экономической системы. Если сделать небольшой экскурс в историю, то окажется, что представления о деньгах и способе их учёта неразрывно связаны с существующим экономическим укладом. Так для античности с её категориями телесного были вполне естественными представления о деньгах как о наличности. В Древнем Риме в качестве денег использовались так же и рабы, что привело к скоплению в Риме огромного количества живой «наличности». Средневековье же принесло новые представления о времени и пространстве, что повлияло не только на духовную и техническую, но и на экономическую жизнь (использование арабских цифр в математике и финансовой сфере оказалось революцией не меньшей чем открытия Эйнштейна). Эти представления создали предпосылки для возникновения той формы бухгалтерского учёта , возникшие в эпоху Возрождения, которой мы пользуемся и по сей день. Развитие форм записи финансового состояния достаточно тесно переплетено с господствующими в данной культуре представлениями о числах и математике. Вполне естественно, что античность с её евклидовскими представлениями мыслила категориями наличности, и не менее естественно, что новую форму оформления финансовой документации ввёл именно математик. Его звали Лука Пачоли, и ему и будет посвящена эта работа.
Уже этот небольшой исторический экскурс показывает нам, как много мы можем узнать нового, а главное полезного для понимания сущности бухучета, изучая его историю. Наглядное и точное представление развития и становления теории и практики бухучета позволяют нам не только глубже понимать ту профессию, которую мы выбрали, но так же и окружающий мир и нас самих. Ведь законы, по которым строится бухучет, так же как и математические аксиомы и теоремы отражают уровень нашего развития.
1. Краткая биография Луки Пачоли
в 1445 году в маленьком городке в Борго Сан-Сеполькро в Апенинах. В детстве он был отдан учеником в местный монастырь к художнику Пьеро делла Франческо. В 1464 году Пачоли переезжает в Венецию, где занимается воспитанием сыновей купца Антонио де Ромпиази. Именно в это время и происходит знакомство Пачоли с финансовой деятельностью. В 1470 году Пачоли переезжает в Рим, где заканчивает свой учебник коммерческой арифметики. После двух лет в Риме Пачоли на три года отправляется в Неаполь , где три года занимается торговлей, но, по-видимому, без особых достижений. Поэтому он в 1475 (по другим источникам в 1476) году постригается в монахи и присоединяется к францисканскому ордену.
С 1477 года Пачоли десять лет преподаёт в университете Перуджи, где его научные и преподавательские способности были отмечены неоднократными повышениями зарплаты. Именно в это время Пачоли и написал свой основной труд – «Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportinalita», одинадцатой главой которого и был «Трактат о счетах и записях». В 1488 году Пачоли оставляет кафедру в Перудже и уезжает в Рим, где пять лет состоит в штате епископа Пьетро Валлетари. В 1493 году Пачоли переезжает в Венецию, где готовит к печати свою книгу, которая увидела свет в следующем году.
После года отдыха Пачоли принимает кафедру в миланском университете, где он преподаёт математику. Там же он знакомится и становится другом Леонардо да Винчи. В 1499 году после оккупации Милана войсками французского короля Карла VIII Пачоли и да Винчи перебираются во Флоренцию , где Пачоли два года преподаёт математику, после чего ещё на два года он переезжает в Болонью, город в котором на содержание местного университета тратилась почти половина городского бюджета. Занятие Пачоли столь престижной и выгодной должности свидетельствует о его признании. В 1504 году в Венеции отдельным изданием выходит «трактат о счетах и записях» под названием «Школа совершенной торговли». Эта книга будет в последующем несколько раз переиздана в Венеции.
В 1505 году Пачоли практически отходит от преподавательской деятельности и живёт во Флоренции в братии монастыря Св. Креста. Однако в 1508 году он возвращается в Венецию, где читает публичные лекции. Но основным его занятием в те годы является подготовка к изданию собственного перевода Евклида (опубликован в 1508 г.), а так же своей новой книги – «Божественная пропорция» (опубликована в 1509 г.).
В 1510 году Пачоли возвращается в свой родной Сан-Сеполькро, где становится приором местного монастыря. Однако жизнь его отягощена постоянными интригами против него различных злопыхателей. Из-за этого через четыре года Пачоли снова отправляется в путь, он снова оказывается в Риме, где преподаёт в математической академии. В Сан- возвращается уже незадолго до своей смерти в 1517 году.
2. Вклад Луки Пачоли в развитие системы бухгалтерского учёта
Чтобы оценить значение трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нужно, прежде всего, посмотреть на то, какое место заняли принципы, предложенные Пачоли в системе бухгалтерского учёта, а так же оценить их с позиции новизны вклада автора в бухгалтерский учёт. Практически все авторы признают, что двойная запись счетов, которую считают основной заслугой Луки Пачоли, существовала и до него. Тогда в чём его заслуга? Это я и попытаюсь проанализировать в этой главе.
Лука Пачоли (в отличие от своих великих современников и соотечественников Леонардо Да Винчи и Микеланджело) придерживался взглядов, о том, что всё самое важное уже изобретено, и что основной задачей учёного является наиболее эффективное построение курса обучения. Пачоли не мыслил научное творчество вне педагогического процесса, и сам посвятил значительную часть своей жизни преподаванию в университетах Падуи, Милана, Флоренции, Венеции, Болоньи и Перуджи. Такие представления о науке и работе учёного полностью определяли научный подход Луки Пачоли, как в математике, так и смежных дисциплинах, которые он считал приложением к математике, точнее одним из её практических проявлений. Если Леонардо Да Винчи считал математику важной постольку, поскольку она приносит пользу в практических делах, прежде всего, в художественном и инженерном творчестве, то Пачоли придерживался иной позиции. Эту позицию впоследствии наиболее точно сформулировал Галилей, сказав, что мир написан Богом на языке математики. Таким образом, познание математики было для Пачоли тесно связано с познанием гармонии мира. А правильность геометрических фигур, так же как и сходимость баланса были для него проявлениями этой гармонии. Получается, что основная новизна книги Пачоли, по сравнению со всеми существовавшими до него книгами по бухгалтерскому учёту заключается, прежде всего, в том, что не просто фиксировал существующие практики, а описывал их научным языком. В чём заключается преимущество такого подхода?
Хотя точное отражение существующих фактов является более точным, однако, оно не способствует дальнейшему развитию этих же самых практик, ибо метод познания направлен в прошлое, на наиболее точное фиксирование уже свершившегося и существующего. Научный подход, который применял Пачоли, позволяет оценить ситуацию не только в плане развития , но и в плане перспектив, а так же с позиций целостности и системности. Конечно, Пачоли упустил в своём трактате многие важные моменты, в нём содержатся ошибки (которые будут рассмотрены ниже), в нём описана не флорентийская (более прогрессивная), а устаревающая венецианская система. Однако именно Пачоли показал, что и в бухгалтерском учёте возможен научный подход. Он превратил бухучёт из полумагической практики в одну из отраслей точных наук. Это привело к тому, что многие великие люди Нового Времени, такие как Кардано и Лейбниц, проявляли значительный интерес к теории бухгалтерского учёта.
Кроме того, такой подход позволил использовать современный математический аппарат для развития и совершенствования бухучёта. Сам Пачоли привнёс в бухучёт более совершенное представление о дробях, которые применялись в бухучёте того времени по причине использования одновременно нескольких валют (талеров, гульденов, цехинов, дукатов, риалов и безналичной лиры), однако при проведении бухгалтерских операций они просто округлялись. Так же Пачоли дополнил методы бухгалтерского учёта представлениями о комбинаторике. Но, пожалуй, самым главным вкладом Луки Пачоли в методологию бухгалтерского учёта было представление о целостности системы, а так же о том, что сходимость баланса есть признак гармонии системы. Гармония в то время понималась не только как эстетическая, но и как инженерная категория. Этот подход Лука Пачоли, скорее всего воспринял от Леонардо Да Винчи, который был его другом. Представление о гармонии у Леонардо было связано как с идеальными пропорциями («золотое сечение»), так и с теми представлениями, которые в последствие нашло своё отражение в законе сохранения энергии. Рассмотрение торгового баланса с этих позиций позволило рассматривать всё предприятие как целостную систему.
Но при этом сам подход, предложенный Пачоли, предусматривал применение метода двойной записи счетов не только для отдельного торгового предприятия, но и для любого предприятия, и вообще для всей экономики. Получается, что сам подход, описанный Пачоли, предопределил развитие не только бухгалтерского учёта, но и экономической мысли. Да и не только экономической. Ибо представление о том, что из ничего, ничего не берётся, чуждое мистическим представлениям Средневековья, в эпоху Возрождения получила своё распространение в науке и искусстве. И в двойной записи счетов и сведении балансов были воплощены те же принципы, что позднее легли в основу всех экономических учений. Более чем примечательно, что этот подход в бухгалтерском учёте и экономике был принят гораздо более легко, чем законы сохранения в физике, принятие которых происходило не менее тяжело, чем арабских чисел в европейских финансах.
Но всё-таки труд Луки Пачоли был, прежде всего, теоретической книгой. Поэтому в нём и не нашли отражения многие элементы бухгалтерского учёта встречавшиеся в то время. Перечислю их.
1. Учёт затрат в промышленности
2. Ведение параллельных и дополнительных книг
3. Ведение счетов лоро и ностро
4. Ведение баланса в аналитических целях, так как уже тогда баланс составлялся не только для закрытия книги выверки записей, но и служил орудием контроля и управления
5. Правила проверки и основы ревизии баланса
6. Порядок резервирования хозяйственных средств и распределения результатов по смежным периодам
7. Методики расчётов связанных с распределением прибыли
8. Подтверждение отчётных данных инвентаризационными методами.
Отсутствие этих элементов свидетельствует, прежде всего, о недостаточном опыте работы в коммерции самого Пачоли. А так же, возможно, и о том, что он просто отбросил некоторые детали не совсем вписывавшиеся в его целостную систему.
В заключении этой главы мне бы хотелось слегка коснуться вопроса об авторстве «Трактата о счетах и записях», который достаточно широко дискутируется в современной литературе по истории бухгалтерского учёта. Основными аргументами противников авторства Луки Пачоли является его недостаточный опыт работы в коммерческой сфере, наличие других, якобы существовавших в то время книг, с которых Пачоли просто переписал всё в свою книгу, а так же некоторые лингвистические особенности труда Пачоли. Оценить аргументацию, как сторонников, так и противников авторства Пачоли по последнему аргументу для меня достаточно затруднительно. Скажу лишь, что трактат был написан на смеси венецианского диалекта и латыни. Труд Пачоли является одной из первых книг, в которой итальянский язык употреблён как язык науки. Получается, что Пачоли так же внёс вклад в развитие и формирование современного итальянского языка. Что же касается первого аргумента, то Пачоли всё-таки имел определённый опыт работы в коммерции, который мог оказаться вполне достаточным для написания трактата. Кроме того, собственно «Трактат о счетах и записях» является лишь одной из глав его математического труда, так что он при написании исходил не столько из конкретного опыта работы в торговле, сколько из общих принципов. Кроме того, использование комбинаторики так же свидетельствует о математическом образовании автора трактата.
Теперь немного о втором аргументе противников Пачоли. В качестве возможных авторов трактата называют Трайло де Канцеляриуса (преподавателя двойной бухгалтерии в одной из коммерческих школ Венеции), Пьеро делла Франческа (художника, математика и учителя Пачоли), так же Бенедето Котрульи (настоящее имя Бенко Котрулевич, купца из Дубровника (Хорватия), бывшего в то время венецианской колонией). Мне кажется, что в основе этих обвинений Пачоли в плагиате лежит недопонимание методики Пачоли. Прежде всего, он никогда не выдавал себя за автора двойной бухгалтерии , а писал, что всего лишь описывает принятый в Венеции способ записи счетов. Что вполне гармонировало с подходом Пачоли к науке, ведь он был систематизатором и методистом, а не изобретателем. Если Пачоли даже и вставил куски из чужих текстов в свой трактат, то в то время такой приём считался вполне допустимым и был весьма распространён. Косвенным аргументом в авторстве Пачоли мне кажется то, что в Венеции «Трактат о счетах и записях» неоднократно переиздавался ещё при жизни Пачоли, что свидетельствует об интересе именно к этой главе его математического сочинения. И поэтому весьма странно, что никто из венецианской публики не заметил явного плагиата. Да и противники Пачоли внутри францисканского ордена, отравлявшие ему последние десятилетия жизни, так же не упустили бы случая найти на него компромат. На основании всего вышеизложенного гипотезы о наличии у «Трактата о счетах и записях» иных авторов кажутся мне не совсем обоснованными.
3. Основные принципы, заложенные в «Трактат о счетах и записях»
Теперь рассмотрим основные принципы, заложенные в «Трактате о счетах и записях» и ставшие по сути дела основными принципами всего бухгалтерского учёта. Рассмотрим их подробнее.
Прежде всего, бухгалтерский учёт у Пачоли представлен как строго упорядоченная последовательность процедур. Наиболее полно процедурность отражается в принципах ведения трёх основных книг учёта. Мемориала – книги, в которой находят отражение все дела в хронологическом порядке. Ведению этой книги посвящена шестая глава трактата. Однако в последствие, когда вместо Мемориала стали использовать первичные документы, то возникла рассогласовка между тремя датами – датой выписки документа, датой совершения факта хозяйственной жизни и датой его регистрации. Другой книгой бухгалтерского учёта был у Пачоли – Журнал. Это была книга только для внутреннего пользования. В неё заносились все хозяйственные операции, описанные в Мемориале, но уже с учётом их хозяйственного смысла (прибыли, убытков и т. п.). Журнал предназначался для составления проводок и составлялся, так же как и Мемориал, в хронологическом порядке. Третья книга, Главная, ведению которой посвящена четырнадцатая глава трактата, предназначалась для записи уже не в хронологическом, а в систематическом порядке. Таким образом, бухгалтерский учёт, представляет собой процедуру по систематизации в хронологическом и систематическом разрезах.
Следующим принципом бухгалтерского учёта является – ясность. То есть предоставление пользователям ясной, полной и понятной информации о хозяйственной деятельности. Все записи в книгах должны производиться таким образом, чтобы допускать то, что в современной теории бухгалтерского учёта получило название концептуальной реконструкции. Смысл этого, чтобы по записям в бухгалтерских книгах можно было восстановить кто являлся участником акта хозяйственной жизни, что являлось её объектом, когда и где это произошло. Для достижения полной ясности необходимо владение бухгалтерским языком. Пачоли использовавший для написания своей книги о венецианском способе ведения бухгалтерии венецианский диалект итальянского языка, а так же повсеместно употребляющий математический язык сделал первый шаг к созданию языка бухгалтерского учёта наиболее понятного для широких масс итальянских финансистов.
Ещё одним принципом бухгалтерского учёта у Пачоли была нераздельность имущества собственника и имущества предприятия. Для его времени это было вполне естественно, ведь тогда купец чаще всего был единственным собственником, руководителем и получателем прибылей и убытков от торгового предприятия. Получается, что бухгалтерский учёт ведется в интересах собственника фирмы. Однако в 1840 году Ипполит Ванье сформулировал и иной подход к учёту, сказав, что он ведётся в интересах фирмы, а не собственника. Этот подход отражал широкое распространение акционерного капитала во всех отраслях хозяйства.
Следующим, пожалуй, самым важным принципом у Пачоли, была двойственная запись счетов. Каждый факт хозяйственной жизни должен найти своё отражение, как в дебите, так и в кредите. Целью использования двойной записи является:
1. Контроль правильности регистрации фактов хозяйственной жизни
2. Определение величины капитала собственника без инвентаризации
3. Подсчёт финансовых результатов предприятия
Пачоли уделяет внимание первой из этих целей, и недооценивает вторую и третью, что приводит его к созданию метода искажающего правильность оборота. Пачоли, будучи, прежде всего учёным, а уж потом финансистом, рассматривает операции по двойной записи в рамках причинно-следственной парадигмы. Судя по всему, он склонен был считать дебет – причиной, а кредит – следствием. Такое понимание нашло своё применение, прежде всего в экономике, где оно было наиболее ёмко сформулировано – «Нет дохода, без расхода». Основными же принципами двойной записи, получившими распространение во всех системах бухгалтерского учёта, стали два постулата Пачоли:
1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов
2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо
В качестве предмета бухгалтерского учёта Лука Пачоли рассматривал выполнение договора купли-продажи. Сведение всех видов договоров к договору купли продажи было вполне типичным подходом для того времени. Конечно многообразие сегодняшних форм экономической жизни уже не вмешается в узкие рамки представлений о купле-продаже (например тот же бартер , взаимозачёты. Реструктуризации долгов и многое иное), но во времена Пачоли это было очень прогрессивным представлением. Кроме того, это привело к созданию достаточно адекватных тому времени представлений о стоимости, не только как о справедливой цене (этих взглядов придерживались Аристотель и св. Фома Аквинский), но и как о следствии себестоимости и рыночной ситуации.
Следующий важный принцип, который получил название адекватности, у Пачоли скорее предусматривается, чем вводится явно. Суть этого принципа заключается в том, что расходы, понесённые предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными. При этом в качестве доходов рассматривались только полученные деньги. Понятие об амортизации и рентабельности только начинали формироваться. Всё это привело к созданию представлений не только о денежной, но и об иных формах прибыли. Новые представления о прибыли позволяют сказать, что она формируется не только хозяйственными процессами, но и в результате использования бухгалтерской методологии.
Пачоли рассматривал бухгалтерский учёт как нечто самоценное, и поэтому ценность результатов учёта является относительной. Результаты, записанные в той или иной книге, во многом зависят от метода ведения бухгалтерии (если вдуматься это положение не противоречит идее о наиболее точном отражении в бухгалтерии актов хозяйственной деятельности, ибо во всех методах эти акты фиксируются достаточно точно, только выводы зачастую могут быть прямо противоположными). Пачоли всё это осознавал, и поэтому в качестве основного результата бухгалтерской деятельности он видел его влияние на принятие управленческих решений.
И последним принципом ведения бухгалтерии у Луки Пачоли является требование от бухгалтера абсолютной честности. Причём не столько перед нанимателем, сколько перед Богом. Поэтому и упования на бога практически в каждой главе трактата являются для Пачоли не данью традиции, и не исполнением монашеских обязанностей, а основным принципом жизни. Ведь сознательное искажение бухгалтерской информации было для Пачоли не столько финансовым нарушением, сколько нарушением божественной гармонии, которую предстояло постичь при помощи вычислений.
Заключение
Подводя итог всему вышенаписанному можно сформулировать основные выводы. Эпоха Возрождения сформировала многие принципы и категории, которыми мы мыслим и до сих пор. Эти принципы оказывают влияние на развитие науки искусства и всего нашего мышления. Лука Пачоли, будучи одним из выдающихся деятелей той эпохи, сумел отразить наиболее важные из её принципов (гармонию, математичность, причинность) в своём подходе к бухгалтерскому учёту. Это нашло своё отражение в его «Трактате о счетах и записях».
Поэтому основной заслугой Луки Пачоли является не столько запись существовавших во время принципов бухгалтерского учёта. Это было бы сделано и без него. А в том, что бухгалтерский учёт стал наукой, а основные его принципы развивались и совершенствовались вместе с развитием цивилизации.
1. Астахов бухгалтерского учёта. М.: МарТ, 2004
2. Пачоли Л. трактат о счетах и записях, с примечаниями и дополнениями М.: Финансы и статистика, 2001
3. , Соколов бухгалтерского учёта. М.: Финансы и статистика, 2004
В 1493 году в Асизе тринадцатилетняя работа над книгой "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях" была закончена.
Пачоли разделил текст "Суммы" на две части: первая часть посвящена арифметике и алгебре, вторая геометрии. Первая часть; состоит из девяти отделов, восемь из которых посвящены вопросам арифметики и алгебры, а девятый отдел вопросам применения математики в коммерческом деле. В последний отдел входит двенадцать трактатов: I - о товарищах, II об арендах, III - о менах и меновых сделках, IV - о векселях и вексельных сделках, V - о процентных вычислениях… XI - о счетах и записях, XII - о мерах, весах и монетах, о торговых обычаях и местах, с которыми Италия находится в торговых сношениях.
С точки зрения практики учета книга Л. Пачоли устарела еще до того, как была напечатана.
Практика учета в Северной Италии к концу XV в. была шире и глубже, чем описал ее Лука Пачоли, и, пожалуй, можно сказать, что для итальянских бухгалтеров современников Пачоли его книга в части практических предложений была весьма элементарна. В своем классическом труде он не отразил многих ценных практических достижений. Это свидетельствует о том, что Пачоли в основном, очевидно, опирался на торговые книги практического счетоводства Ромпиази. Трактат написан на языке, представляющем собой смесь латинского и итальянского с явным преобладанием последнего, что делало его сложным для чтения и понимания. Наконец, изложение в трактате очень небрежное, содержит много противоречий. Достаточно сказать, что при описании правил заполнения инвентаря игнорируются цены (глава 3), когда же автор переходит к изложению правил открытия счетов в Главной книге, то предполагается наличие цен (глава 12); столь же противоречивы высказывания и о сроках сальдирования счетов Главной книги, о классификации расчетов (сравни главы 9 и 19); остается неясной позиция Пачоли относительно принципов оценки материальных ценностей (главы 12, 18 и 20).
В своем трактате "О счетах и записях" Лука Пачоли путем анализа операций и уже существовавших способов ведения книг, описал закон двойной записи и доказал, что на нем возможно в любом хозяйстве построить безусловно целесообразную систему счетов и книг .
Лука Пачоли вошел в историю математики и бухгалтерского учета прежде всего как основоположник двойной записи. Однако в настоящее время все историки науки сходятся во мнении, что двойная запись в бухгалтерском учете возникла не во времена Луки Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Один из самых великих бухгалтеров - ученый Фабло Беста (1845 - 1923) объявил, что "Трактат о счетах и записях" был написан одним из преподавателей коммерческой школы в Венеции и только вставлен Пачоли в текст "Суммы". Согласно другой версии, "Сумма" - это на три четверти пересказ книги Фибоначчи (1170 - 1228). Однако у Фибоначчи ничего не говорится о бухгалтерии.
На сегодня достоверно известно, что первой книгой, в которой описывалась система двойной записи, была книга Бенедитто Катрульи "О торговле и современном купце", написанная от руки в 1458 г. и напечатанная в 1573 г. Вместе с тем, книга Луки Пачоли признается всеми историками науки, как выдающийся источник, давший толчок развитию бухгалтерского учета. Она являлась первой печатной книгой, в которой рассматривались все современные достижения в области математики, бухгалтерии и служила обобщением всех достижений того времени, т.е. была "суммой знаний". Кроме того, она была написана не на обязательном для научных работ того времени латинском, а на итальянском языке, доступном массовому читателю. Об этом говорит эпиграф к книге ("То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель") . Таким образом, он проложил дорогу для последующих поколений, задача которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения.
Двойная запись не просто отражала хозяйственный процесс, а целенаправленно реконструировала его, следствием чего было появление операционных счетов, отражающих средства, которые нельзя ни увидеть в натуре, ни потрогать руками, их нельзя взвесить и измерить, они условны и могут быть выведены только бухгалтерским путем. Это позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль.
Трактат о счетах и записях» Л. Пачоли
Трактат XI «О счетах и записях» является частью книги Луки Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» . Трактат состоит из 36 глав, каждая из которых имеет весьма длинное название. Например, глава 1 называется «Об условиях, которые необходимы настоящему купцу, и о порядке, в каком ведётся Главная книга с Журналом к ней как в Венеции, так и во всяких других местах».
В главах 2 и 3 определено, что такое инвентарь, приведён пример инвентаря и даны объяснения по поводу его составления. Глава 4 содержит «полезные напоминания и наставления для хорошего купца».
В главе 5 перечислены три главных книги купца - Мемориал, Журнал и Главная .
В главе 6 говорится: «Мемориал есть книга, в которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в котором они возникли, день за днём, час за часом». В главах 7, 8 и 9 описан порядок составления мемориала.
В главе 10 сказано: «В Журнале, каковой есть твоя секретная книга, ты можешь подробно написать всё, что считаешь своей собственностью в движимом и недвижимом имуществе». В главе 11 говорится о двух выражениях, которые употребляются в Журнале: одно «на», другое «от». «На» обозначает всегда должника (дебитора) – одного или многих, «от» обозначает всегда верителя (кредитора) – одного или многих. В главе 12 рассказано, что следует понимать под терминами: «Касса», «Капитал» и как составлять статьи в Журнале под «Дать» (дебет) и «Иметь» (кредит).
В главах 13, 14 и 15 описан порядок заполнения Главной книги.
В последующих главах рассмотрены особенности отражения в учёте отдельных операций.
Глава 27 называется «О другом замечательном счёте, именуемом "Прибыли и убытки" или "Выгоды и потери", как его следует открывать в Главной книге и почему он не показывается в Журнале подобно прочим». Определять прибыли или убытки рекомендуется путём закрытия счетов товаров и подсчёта: чего больше в Главной книге в статье «Иметь» (кредит) или «Дать» (дебет), уравнивая счета так, чтобы сохранялось равенство в Главной книге. Счёт «Прибыли и убытки», в свою очередь, уравнивается счётом капитала, последним во всех Главных книгах.
В последних главах даются советы по практической организации бухгалтерского учёта, способам исправления ошибок, составлению баланса и другим вопросам.
С точки зрения практики учёта книга Л. Пачоли устарела ещё до того, как была напечатана. Практика учёта в Северной Италии к концу XV века была шире и глубже, чем описал её Пачоли. Несмотря на это, влияние труда Пачоли на развитие учётной мысли было значительным.
Общие заслуги Л. Пачоли перед бухгалтерским учётом можно свести к шести великим достижениям:
1. Дал первым описание двойной записи и сделал попытку теоретически истолковать её; попытался объяснить понятия дебет и кредит, хотя и не употребляет этих терминов.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счёт так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами, тем самым заложил основы для юридического истолкования учёта.
3. Описал предмет бухгалтерского учёта как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия,
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввёл комбинаторное моделирование путём перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование непреложных принципов учёта.
Основная заслуга Л. Пачоли, которую отмечали многие комментаторы, в том, что он обобщил практику и сформулировал семнадцать правил (глава 36), получивших название правил Л. Пачоли.
В XVIII – первой половине XIX века мало кто знал имя Л. Пачоли. Идеи трактата жили своей собственной жизнью. Только в 1869 году авторство трактата было вновь установлено. Исследователь и бухгалтер-практик Э.Л. Иегер перевёл его на немецкий язык, В. Джитти – на современный итальянский.
В 1893 году русский бухгалтер Э.Г. Вальденберг перевёл трактат на русский язык и издал его. Этим переводом пользуемся и в настоящее время. Э.Г. Вальденберг о заслугах Пачоли писал: «Начала, положенные им в основу своего труда, до сих пор остались непоколебимы».
Второй, более точный перевод был выполнен другим русским бухгалтером О.О. Бауэром, но в России не нашлось издателя. В 1913 году в провинциальном волжском издании «Журнал счетоводов» в Саратове были опубликованы только первые три главы трактата с интересными комментариями переводчика. Но в связи с тем, что журнал разорился, трактат так и не был опубликован до конца.
Преимущество, которое давал учёт по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистрации фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всём мире. Двойная бухгалтерия завоёвывала одну страну за другой, переходила от одной отрасли хозяйства к другой. Если у Пачоли речь идёт только о бухгалтерском учёте в торговле и двойная запись описывается только применительно к этой отрасли народного хозяйства, то Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение; А. ди Пиетро (1586) – на учёт монастырского хозяйства и банков; Д.А. Москетти (1610) – на промышленность; Людовико Флори (1636) – на госпитали, государственные организации и домашнее хозяйство; Бастиано Вентури (1655) – на сельское хозяйство.
