Правила установления срока полезного использования (СПИ) для целей налога на прибыль установлены статьей 258 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Они близки к таковым для бухгалтерского учета, но все-таки отличаются.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Для налога на прибыль, установление срока полезного использования предусмотрено только во временном выражении. Не предусматривается установление срока полезного использования в объеме произведенной продукции (такой способ возможен в бухгалтерском учете).
НК РФ распределяет все основные средства по 10 . Поэтому, как правило, основная задача определить, к какой амортизационной группе относится наш объект основных средств, после чего, устанавливаем срок полезного использования исходя из сроков, установленных для этой группы.
Амортизируемое имущество объединяется в следующие десять амортизационных групп (п. 3 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации):
Для каждой амортизационной группы установлен срок полезного использования в виде интервала. Например, для 7-й амортизационной группы - свыше 15 лет до 20 лет включительно. Это означает, что мы вправе своим решением выбрать любой срок полезного использования в пределах этого интервала.
Пример
Для 7-й амортизационной группы можно установить СПИ от 15 лет и 1 месяца и до 20 лет включительно.
Обратите внимание, что нижний интервал сформулирован как "свыше", то есть срок в 15 лет относится не к 7-й амортизационной группе, а к 6-й. Седьмая амортизационная группа начинается со СПИ 15 лет и 1 месяц.
Мы вправе установить любой СПИ в пределах интервала для амортизационной группы.
Иногда это решение определют в учетной политике организации. К примеру, в учетной политике можно записать, что организация устанавливает минимальный (максимальный, иной) СПИ в пределах каждой группы. Тогда организация должна следовать своей учетной политике. Если же в учетной политике не определить такого порядка, то принимать решение о СПИ можно каждый раз исходя из ситуации. Вы можете один объект основных средств принять к учету в составе 7-й группы, как 16 лет и 2 месяца, а другой, как 19 лет.
СПИ устанавливается в месяцах, поэтому срок может быть не равен целым годам.
Для прибыльных компаний обычно выгоднее устанавливать СПИ минимальный из возможных. Для убыточных, возможно лучше устанавливать максимальный СПИ.
Алгоритм определения срока полезного использования следующий:
1) Определяем амортизационную группу объекта основных средств по Классификации основных средств
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена . Это довольно объемный документ, в котором основные средства распределены по амортизационным группам. В Классификации указывается (общероссийский классификатор основных фондов), наименование и примечание.
В пределах амортизационных групп, основные средства сгруппированы по подгруппам - Машины и оборудование, Средства транспортные, Сооружения и передаточные устройства, Здания, Жилища, Насаждения многолетние, Скот рабочий.
Пример
Определяем амортизационную группу персонального компьютера.
В , утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 во Второй амортизационной группе указано:
Код ОКОФ 330.28.23.23 - Машины офисные прочие (включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним; серверы различной производительности; сетевое оборудование локальных вычислительных сетей; системы хранения данных; модемы для локальных сетей; модемы для магистральных сетей).
Соответственно, персональный компьютер относится ко второй амортизационной группе. Срок полезного использования Персонального компьютера устанавливается в интервале от 2 лет и 1 месяца и до 3 лет.
Обратите внимание, что активы стоимостью до 100 000 рублей могут списываться на расходы единовременно (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 Налогового кодекса России (НК РФ)).
Пример
Определяем срок полезного использования легкового автомобиля Ниссан альмера. В находим:
К третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше 3 и до 5 лет) относятся:
Автомобили легковые (код ОКОФ 310.29.10.2).
Соответственно, включаем легковой автомобиль в третью амортизационную группу и установливаем любой срок в интервале от 3 лет и 1 месяц и до 5-х лет.
Пример
Определяем срок полезного использования грузового автомобиля грузоподъемностью 0,4 т. В находим:
Автомобили грузовые с дизельным двигателем, имеющие технически допустимую максимальную массу не более 3,5 т (код ОКОФ 310.29.10.41.111)
Автомобили грузовые с бензиновым двигателем, имеющие технически допустимую максимальную массу не более 3,5 т (код ОКОФ 310.29.10.42.111)
Соответственно, включаем грузовой автомобиль в третью амортизационную группу и установливаем любой срок в интервале от 3 лет и 1 месяц и до 5-х лет.
Если мы нашли свой объект основных средств в , то задача решена. Если не нашли, то переходим к следующим пунктам нашего алгоритма действий.
2) Определяем амортизационную группу объекта основных средств с помощью ОКОФ
Может оказаться, что Вашего объекта основных средств нет в . Это связано с тем, что в основные средства детализированы до уровня класса. А каждый объект основных средств является одним из видов, который входит в какой-либо класс.
В такой ситуации нам потребуется . В основные средства указаны до уровня вида. Поэтому, нередко нужно сначала определить код основного средства. Затем, по коду определить класс основных средств. После чего, согласно найти амортизационную группу и, соответственно, установить срок полезного использования.
Пример
Определяем амортизационную группу приобретенной Цифровой видеокамеры.
В такого объекта ОС нет (так как там указаны укрупненные позиции основных средств до уровня группы).
В ОКОФ находим под кодом 330.26.70.13 "Видеокамеры цифровые". Этот вид основных средств входит в группу "Приборы оптические и фотографическое оборудование ", код ОКОФ 330.26.70.
По коду ОКОФ 330.26.70 находим в Классификации ОС в третьей амортизационной группе:
Приборы оптические и фотографическое оборудование (код ОКОФ 330.26.70)
Соответственно, Цифровая видеокамера относится к 3-й амортизационной группе (срок полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно).
3) Определяем СПИ объекта, отсутствующего к ОКОФ и в Классификации ОС
Следует отметить, что не все виды объектов основных средств можно найти в и в . Для тех видов основных средств, которые не указаны в этих справочниках, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 Налогового кодекса России).
Пример
Автокраны не указаны в Классификации. В свидетельстве о приемке (сертификате) было указано, что срок службы крана установлен при 1,5 сменной работе в паспортном режиме 10 лет. Исходя из этого, налогоплательщик правомерно отнес основное средство к 5-й группе.
(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2010 N Ф03-3239/2010 по делу N А16-1033/2009).
Пример
Прорезь для провозки живой рыбы не указана в Классификации. "Прорезь для провозки живой рыбы" является водоходной емкостью, используемой в процессе вылова рыбы, как на реке, так и на море. Исходя из существовавших у налогоплательщика документов, основное средство было отнесено к 5-й амортизационной группе.
С 01.01.2017 действует постановление Правительства РФ от 07.07.2016 N 640 о том, что сроки полезного использования основного средства в бухгалтерском и налоговом учете не должны быть одинаковыми.
Однако организация в своих приказах на основные средства, вводимые с 01.01.2017, все равно указывает одинаковый срок полезного использования основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.
Правомерны ли указанные действия организации?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация может применить Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в редакции Правительства РФ от 07.07.2016 N 640), для определения срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета с 01.01.2017.
Вместе с тем при установлении сроков полезного использования основных средств согласно Классификации не учитываются особенности, связанные с конкретными условиями использования основных средств (например агрессивная среда, в том числе климатические условия, режим эксплуатации (интенсивность, сменность). Кроме того, исходя из технической документации срок полезного использования может отличаться от сроков, установленных Постановлением Правительства N 1. Это может повлиять на исчисление налога на имущество и привести к разногласиям с аудиторскими организациями и налоговыми органами.
Обоснование вывода:
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, то есть юридического лица по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01. При этом применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход).
При этом п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что в бухгалтерском учете при принятии к учету объектов основных средств срок их полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).
Таким образом, организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь принципами, установленными в п. 20 ПБУ 6/01 ( Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77). В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией может пересматриваться срок полезного использования по этому объекту (смотрите Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65).
В налоговом учете срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств) ( НК РФ). Для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей ( НК РФ).
Заметим, что до 2017 года в постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 было указано, что Классификация могла применяться и для целей бухгалтерского учета. То есть до 2017 года организация могла, но не была обязана использовать положения Классификации для целей бухгалтерского учета, если указывала об этом в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Однако Правительства РФ от 07.07.2016 N 640 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1" с 01.01.2017 (п. 2 названного постановления) постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 отменен (п. 1 Изменений, утвержденных названным постановлением).
Исключение абзаца второго п. 1 из Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, по нашему мнению, само по себе не влечет за собой с 01.01.2017 запрета на применение Классификации основных средств для целей бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно. Поэтому мы полагаем, что и с 01.01.2017 организация вправе продолжать применять Классификацию основных средств (но в редакции Правительства РФ от 07.07.2016 N 640) для определения срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета.
Вместе с тем хотим обратить Ваше внимание на то, что при установлении сроков полезного использования основных средств согласно Классификации не учитываются особенности, связанные с конкретными условиями использования основных средств (например агрессивная среда, в том числе климатические условия, режим эксплуатации (интенсивность, сменность). Кроме того, исходя из технической документации срок полезного использования может отличаться от сроков, установленных Постановлением Правительства N 1. Это может повлиять на исчисление налога на имущество и привести к разногласиям с аудиторскими организациями и налоговыми органами.
Поэтому полагаем, что исходя из требований ПБУ и иных нормативных актов по методологии бухгалтерского учета можно срок полезного использования основных средств определять в соответствии с Классификацией, но не прописывать данную норму в учетной политики для целей бухгалтерского учета.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Одна из задач бухгалтера определить срок полезного использования основных средств. Ведь исходя из него по этому имуществу начисляют амортизацию как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Наша статья поможет определить этот срок правильно.
Срок полезного использования основных средств для целей бухучета можно определить двумя способами:
По правилам, установленным в пункте 20 ПБУ 6/01, срок полезного использования определяется исходя из:
Выбранный вариант определения срока полезного использования основного средства закрепите в учетной политике для целей бухучета.
Срок полезного использования основного средства установите приказом руководителя, составленным в произвольной форме. В дальнейшем этот срок может быть пересмотрен только после проведения реконструкции, модернизации, достройки или дооборудования основного средства. Во всех остальных случаях срок полезного использования основного средства не пересматривается независимо от того, эксплуатируется ли основное средство после окончания ранее установленного срока полезного использования. Такой порядок следует из абзаца 6 пункта 20 ПБУ 6/01 и пунктов , Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .
Определять срок полезного использования основного средства для целей налогового учета организация должна самостоятельно с учетом следующих правил:
Такие правила установлены пунктами и статьи 258 Налогового кодекса РФ.
Если основное средство не упомянуто в Классификации , а техническая документация на него отсутствует, определить амортизационную группу и срок полезного использования можно, обратившись с соответствующим запросом в Минэкономразвития России. Такие рекомендации содержатся в письме Минфина России от 3 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/711 .
Кроме того, в подобных ситуациях допускается начисление амортизации по
С момента вступления в силу ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" прошло чуть больше пяти лет, и тем не менее аудиторская практика показывает, что отдельные положения данного правового акта до сих пор практически не применяются ни при ведении бухгалтерского учета, ни при составлении бухгалтерской отчетности. Сегодня мы проанализируем причины и следствия этого явления, а также возможные пути выхода из сложившейся ситуации. Итак, речь пойдет об изменении срока полезного использования основных средств.
Как мы знаем, правила бухгалтерского учета объектов основных средств (далее — ОС) регулируются ПБУ 6/01 "Основные средства" . Поскольку ОС служат достаточно длительное время (более года), их стоимость включается в расходы по обычным видам деятельности постепенно, посредством начисления амортизации (здесь и далее мы будем говорить только про объекты, подлежащие амортизации; земля и другие объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, не являются предметом исследования в данной статье).
Стандарт предусматривает разные способы начисления амортизации, но в России традиционно используется один — линейный (исключения, конечно, есть, но их немного). Суть его состоит в следующем. При принятии объекта ОС к учету определяется его срок полезного использования (СПИ), то есть период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. Затем первоначальная стоимость данного объекта делится на СПИ — таким образом получается норма амортизации. Эта сумма списывается в расходы и одновременно на нее уменьшается балансовая стоимость ОС.
В последнем абзаце п. 20 ПБУ 6/01 содержится единственное упоминание об изменении СПИ: в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации пересматривается СПИ по этому объекту.
Все логично, но только до тех пор, пока не начнешь разбираться в деталях. Обозначим основные.
Во-первых, едва ли кто-либо возьмется оспаривать тот факт, что с течением времени СПИ может существенно меняться. Причин масса: от изменения интенсивности использования ОС и возникновения (исключения) факторов, негативно сказывающихся на физическом существовании ОС, до изменения финансовой политики использования ОС (например, автомобили предполагалось эксплуатировать семь лет, но принято решение обновлять парк каждые три года).
Во-вторых, в российской учетной практике СПИ определяется исходя не столько из срока ожидаемых экономических выгод конкретной организации, принимающей ОС к учету, сколько из норм амортизации, установленных в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Не секрет, что данная классификация принималась в первую очередь для целей налогового учета, а при ее подготовке СПИ объектов ОС устанавливались исходя из двухсменного режима их работы (Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284). Конечно, сама классификация допускает ее использование для целей бухгалтерского учета, но СПИ, установленные в ней, далеко не всегда могут совпадать с реальным периодом времени, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации.
Проблема очевидна. Парадокс в том, что решение проблемы есть, но она не решается.
Обратимся к тексту ПБУ 21/2008. Согласно его п. 2 изменением оценочного значения признается корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, которая обусловлена появлением новой информации, производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Величина, отражающая погашение стоимости актива, — это амортизация. Чтобы не было никаких сомнений, в следующем пункте Минфин прямо прописал: оценочным значением являются сроки полезного использования основных средств.
Казалось бы, есть все основания для пересмотра СПИ, однако по данному поводу существует и другая точка зрения, согласно которой для изменения СПИ соответствующая возможность должна быть оговорена в ПБУ 6/01. Так ли это?
Для того чтобы разобраться в ситуации, применим систематический способ толкования права, кроме того, обратимся к некоторым общим принципам толкования.
Суть систематического способа состоит в том, что норма не должна толковаться сама по себе, то есть изолированно. Для правильного понимания необходимо рассмотреть совокупность норм, регулирующих данную отрасль права. Другими словами, акцент делается на внешних связях нормы.
Совершенно очевидно, что развитие российского бухгалтерского учета идет по пути сближения с МСФО. Свидетельств тому более чем достаточно — обозначим лишь два:
— Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО;
— Концепция развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.
Соответствует ли МСФО "консервация" СПИ? Однозначно нет. В силу п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" СПИ актива должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменения в бухгалтерской оценке.
Итак, систематический подход подтвердил необходимость пересмотра СПИ объектов ОС. Посмотрим, согласуется ли эта позиция с общими принципами толкования. Перечислим применимые к данной ситуации и кратко прокомментируем их:
1. Что законом не запрещено, то разрешено. Заметим, нигде в ПБУ 6/01 не установлен запрет на пересмотр СПИ в связи с изменением бухгалтерских оценок.
2. Позже изданный закон отменяет предыдущий в том, в чем он с ним расходится. Надо сказать, принцип "lex posterior derogat priori" применялся еще в Древнем Риме, но не потерял актуальности до сих пор. Очевидно, что ПБУ 21/2008 — более поздний нормативный акт, чем ПБУ 6/01. Поэтому даже если считать закрепленный в ПБУ 6/01 перечень ситуаций, при которых возможен пересмотр СПИ, закрытым, то с принятием ПБУ 21/2008 ситуация стала иной.
Таким образом, все предыдущие доводы указывают на необходимость ежегодного пересмотра СПИ по ОС. Кстати, пересмотр не всегда означает изменение СПИ: последнее должно производиться лишь при существенной корректировке периода, в течение которого использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды (доход) организации.
Опыт подсказывает, что в настоящее время существует, пожалуй, единственный независимый институт, который способен начать менять ситуацию уже сейчас, — аудит. Полагаем, для этого Минфину следовало бы включить обозначенную проблему в перечень традиционных рекомендаций по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год.
Кроме того, целесообразно внести изменения в абз. 3 п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, согласно которому инвентаризация ОС может проводиться один раз в три года. Это связано с тем, что пересмотр СПИ по ОС — процедура ежегодная, и лучшее время для ее осуществления — инвентаризация.
И наконец, совершенно очевидно, что ПБУ 6/01 устарел и нуждается если не в утилизации, то в существенных доработках, в которых будет более четко прописан механизм ежегодного пересмотра СПИ по ОС.
Изменение срока полезного использования основных средств
