Особенностью системы «стандарт-костс» является составление нормативной калькуляции и исчисление фактической себестоимости путем алгебраического сложения статей нормативной себестоимости с отклонениями, выявленными в ходе производства. В этой связи система «стандарт-костс» используется:
– для определения себестоимости продукции;
– для получения информации руководителями любого уровня о затратах на единицу продукции и их оптимальном уровне, о фактической эффективности деятельности (при сравнении фактических затрат с нормативными), для анализа отклонений фактических затрат от нормативных;
– для принятия своевременных решений по управлению затратами на основе оперативного выявления отклонений.
Принятие управленческих решений в системе «стандарт-костс» предусматривает: выявление отклонений, классификацию отклонений, анализ отклонений.
Общая сумма отклонений за определенный период обычно складывается из нескольких видов отклонений, часть из них – благоприятные (отражающие экономию затрат), другие – неблагоприятные (отражающие перерасход ресурсов и превышение затрат).
Так, норматив прямых материальных затрат определяют два фактора: количество ресурса по норме и нормативная цена. Если фактически использованное в производстве количество материалов отличается от нормативного расхода, то существует отклонение по количеству. Если фактическая цена за единицу материала отличается от нормативной, то причина отклонений кроется в цене.
Отклонение прямых затрат труда также определяется двумя факторами: нормой рабочего времени (отклонение по производительности труда) и нормативом оплаты труда (отклонение по ставке заработной платы).
Причинами отклонений общепроизводственных (накладных) расходов могут быть: загрузка менее или более 100 % производственных мощностей и расходование большей или меньшей суммы накладных расходов относительно сметы для заданного уровня загрузки производственных мощностей. Первый фактор приводит к возникновению отклонения по объему производства, второй – к возникновению контролируемого отклонения по накладным расходам при данном уровне загрузки производственных мощностей. Ниже представлены основные формулы для определения отклонений фактических затрат от нормативных.
Материальные затраты и затраты на оплату труда
| 1. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ЦЕНЕ МАТЕРИАЛА | | (нормативная цена единицы материала − фактическая цена) количество материала, израсходованного в производстве |
| 2. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ИСПОЛЬЗОВАНИЮ МАТЕРИАЛА (количеству) | | (нормативное количество материала для фактического выпуска продукции − фактически использованное количество) нормативная цена единицы материала |
| 3. СОВОКУПНОЕ ОТКЛОНЕНИЕ ПО ЗАТРАТАМ НА МАТЕРИАЛЫ | | (фактический выпуск продукции нормативные затраты на материалы на единицу продукции) − фактические затраты на материалы |
| 4. ОТКЛОНЕНИЕ ПО СТАВКАМ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ | = | (нормативная ставка оплаты труда в час − ставка фактической оплаты труда) фактически отработанное время |
продукции) − фактические трудозатраты
Постоянные общепроизводственные накладные расходы
| 7. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ВЕЛИЧИНЕ ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ | = | сметные постоянные накладные расходы − фактические постоянные накладные расходы |
| 8. ОТКЛОНЕНИЕ ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ ПО ОБЪЕМУ ПРОИЗВОДСТВА | = | (фактический выпуск продукции − сметный выпуск продукции) нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов |
| 8 а. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ЭФФЕКТИВНОСТИ ТРУДА | = | (нормативное количество времени для фактического выпуска продукции − фактически отработанное время) нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов |
| 8 б. ОТКЛОНЕНИЕ ПО МОЩНОСТИ | = | (фактически отработанное время − сметное рабочее время) нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов |
| 9. СОВОКУПНОЕ ОТКЛОНЕНИЕ ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ | = | (фактический выпуск продукции нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов на единицу) − фактические постоянные |
накладные расходы
Переменные общепроизводственные накладные расходы
Валовая прибыль
В приведенных формулах фактическая валовая прибыль исчисляется по фактической цене продаж за вычетом нормативной себестоимости проданной продукции.
Система «стандарт-костс» является в большей степени средством управления прямыми затратами. В учете могут быть использованы несколько вариантов этой системы.
Первый вариант . Производственные затраты в течение отчетного периода отражают по дебету счета «Производство» и оценивают по стандартным затратам (стандартной себестоимости). Готовая продукция также оценивается по стандартной себестоимости и списывается с кредита счета «Производство». По стандартным затратам оценивают и незавершенное производство.
Отклонения фактических затрат от стандартных не относят на себестоимость, а списывают на счет «Продажи».
Второй вариант . Затраты, обобщенные в дебете счета «Производство» оценивают по фактической себестоимости. С кредита счета «Производство» списывают готовую продукцию по стандартной себестоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости, но с учетом отклонений от фактических затрат.
Отклонения фактических затрат от стандартных по проданной продукции списывают на счет «Продажи» аналогично первому варианту.
При этом особенностями учета по системе «стандарт-костс» являются:
1) регистрация выявленных в процессе производства отклонений от стандартных затрат посредством бухгалтерских записей на специальных счетах отклонений, а не документирование отклонений;
2) отражение в учете не всех выявленных отклонений, а лишь тех, которые основаны на использовании текущих стандартов затрат;
3) выделение в учете специальных синтетических счетов отклонений для их группировки по статьям калькуляции, по факторам отклонений и др. признакам.
7.4 Управление общепроизводственными расходами в системе «стандарт-костс»
Учет общепроизводственных расходов (ОПР) организуют в соответствии с двумя основными целями управления: сметным планированием (контролем исполнения) и калькулированием. При этом особое внимание следует уделять поведению статей общепроизводственных накладных расходов в зависимости от динамики объемов производства и использования производственных мощностей.
Планирование и контроль переменных ОПР на практике осуществляют при помощи гибких бюджетов, которые представляют собой смету накладных расходов, где определена их сумма, соответствующая заданному объему производства в планируемый период. В системе управленческого учета сметы переменных ОПР являются основным инструментом контроля за уровнем расходов по структурным подразделениям предприятия (центрам ответственности). При составлении смет переменных ОПР необходимо руководствоваться рядом правил.
1. Четкое разграничение различных центров ответственности по контролю расходов и назначение лиц, которые имеют право планировать и контролировать расходы и нести ответственность за их величину.
2. Определение всех статей расходов, по которым несет ответственность руководитель.
3. Применение соответствующих методов составления смет для определения предельных сумм, которые руководитель может использовать по каждой статье расходов при любых производственных ситуациях.
4. Использование рабочего плана счетов и способов аналитического учета затрат с отражением в них фактических затрат в соответствии с их классификацией, предусмотренной сметами.
Разработка гибких смет переменных ОПР основана на использовании системы управленческого учета «стандарт-костс» в части разработки стандартов (нормативов) переменных ОПР. Это предусматривает:
– выбор за базу распределения объемного показателя (характеризующего объем производства), который наилучшим образом взаимодействует с переменными ОПР, например, затраты труда производственных рабочих в часах;
– расчет нормы затрат труда на единицу продукции;
– определение коэффициента (ставки) переменных ОПР на один час затрат труда производственных рабочих, который закладывается в бюджет;
– отнесение переменных ОПР на счет основного производства. Для распределения ОПР сметный коэффициент ОПР умножают на норму трудозатрат в часах на единицу продукции.
Рассмотрим применение этой методики на примере (данные условные), так как использование реальных данных в этом случае не всегда возможно из-за того, что во-первых, на многих предприятиях в указанном аспекте не ведется раздельный учет переменных и постоянных общепроизводственных расходов; во-вторых, реальный масштаб затрат усложнит расчеты и снизит наглядность данной методики (табл. 12).
Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования
1. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости
2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
3. Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат
Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат.
Учет фактических затрат — это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения действующих нормативных величин.
Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.
Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый — путем непосредственного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.
1. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости
Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.
Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как:
Полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;
Учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;
Отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историческую») себестоимость.
Недостатками учета фактической себестоимости являются:
Неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;
В отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;
Данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;
Учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.
Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.
Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри производственных резервов
Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутри хозяйственного бухгалтерского контроля.
Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.
2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.
Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов.
Они устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (например, чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.
Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.
Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.
Учет отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.
Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования приведена на рисунке
В схеме задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).
Как уже отмечалось, учет затрат ведется по установленным нормативам, отклонение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно. В данном случае нормативная себестоимость готовой продукции, изготовленной за отчетный период, составила 120 руб. (это проводка Дт40 Кт43) . В этой же оценке списана себестоимость реализованной продукции (проводка Дт90 Кт43). Остатков готовой продукции на складе нет (сальдо сч.43 =0). Выручка от реализации продукции —200 руб. (проводка Дт62 К90), следовательно, предварительно выявленный финансовый результат составляет 80 руб. (проводка Дт90 Кт 99). Отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость продукции. Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 (проводка Дт40 Кт20). В данном случае сумма фактических затрат составила 100 руб.
Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная запись Д-т сч. 90 К-т сч. 40
В данном случае достигнута экономия в сумме 20 руб. Поэтому сделана сторнировочная запись. Д-т сч. 90 К-т сч. 40 20 руб.
И скорректирован финансовый результат Д-т сч. 90 К-т сч. 99 на ту же сумму 20 руб.
В случае обратной ситуации: по результатам работы за месяц установлен перерасход производственных ресурсов против их нормативной величины. По окончании отчетного периода на сумму перерасхода делается дополнительная запись
Д-т сч. 90 К-т сч. 40. - Списывается сумма перерасхода.
И корректируется финансовый результат:
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 на сумму перерасхода сторнируется финансовый результат.
Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости.
Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета), но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост».
Таким образом, основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:
1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.
В таблице приведена форма ее составления.
|
Статьи |
Норма |
Плановая себестоимость |
Фактическая себестоимость |
||
|
Всего |
Учтенные отклонения |
Неучтенные отклонения |
|||
|
Материалы |
|||||
|
Другие статьи |
|||||
Графы «Норма» и «Плановая себестоимость» заполняют на предприятиях работники нормативных бюро, графы «Фактичекская себестоимость» —работники бухгалтерии после выявления фактических расходов за месяц. На оборотной стороне нормативной калькуляции приводится расшифровка расхода материалов по действующим нормам и по плану.
Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели.
2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.
3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.
5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.
Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.
Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.
Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:
Остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;
При незначительности изменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.
Подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативного метода, качество полученной информации.
На практике встречаются и другие недостатки в использовании норма тивного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.
3. Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат
Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает».
Название «стандарт-кост» (Standard Costs) в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).
Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения.
Основная задача, которую ставит перед собой данная система, —учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.
Пример. Необходимо установить норму трудозатрат на выполнение конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пятью рабочими. При этом установлено, что первый рабочий затратил на ее выполнение 610 с, второй — 575 с, третий — 590 с, четвертый — 675 с,пятый — 698 с.
Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.
|
Рабочие |
Подготовительная работа |
Продолжительность работы на станке |
ИТОГО |
|
Первый |
|||
|
Второй |
|||
|
Третий |
Как видно из таблицы время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключительной работы и времени непосредственной работы на оборудовании.
Подготовительно-заключительное время включает затраты времени на наладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т.д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровки и умения рабочего.
Второе слагаемое — время работы станка — зависит от других факторов: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п. Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов.
При рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно-заключительных операций, но что его машинное время — наиболее короткое из всех учтенных.
Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжительность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно принять 510 с.
Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совершен серьезный просчет.
Подобное нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно..
Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм.
Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.
Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.
Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:
1) ставки распределения на каждый станок цеха;
2) ставки, установленной для каждого цеха;
3) общей (унифицированной) ставки.
Более точные результаты дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.
В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д.
На первом этапе анализируют отклонения по материалам. стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.
Прежде всего оцениваются отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора — цен на материалы. Формула расчета этого отклонения может быть представлена в виде:
?Цм = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.
Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции.
Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов
?Им = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.
(? сов.) — это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.
Оно складывается под действием двух факторов:
?сов= отклонение по цене (?Цм) +отклонение по использованию материала (?Им)
Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами:
отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.
Отклонение по ставке заработной платы (? ЗПСТ) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:
ЗПСТ = (Фактический ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) х Фактически отработанное время.
Отклонение по производительности (? ЗППТ) труда определяется следующим образом:
ЗППТ = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной платы .
Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы подразделения), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника подразделения) характер. Объективные факторы — низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин — отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.
Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины (?ЗП). Для этого пользуются формулой:
ЗП = (Фактически начисленная заработная плата основных рабочих -Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства).
На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР). С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов, которые делятся на постоянную и переменную части.
Нормативная ставка распределения постоянных расходов — это частное отделения сметных постоянных накладных расходов на производство в нормо-часах. Полученный результат будет показывать величину постоянных ощепроизводственных расходов на один нормо-час.
Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (? ОПРп) определяется аналогично предыдущим расчетам — как разница между фактическими общепроизводственными расходами и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск.
Далее вычисляют то значение постоянных общепроизводственных расходов, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов.
Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:
1) за счет отклонений в объеме производства (?q);
2) за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (? s).
Влияние первого фактора оценивается по формуле
?q = (Сметный выпуск продукции в нормо-часах - Фактический выпуск продукции в нормо-часах) х Нормативная ставка распределения
постоянных ОПР.
Второй фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами.
Каковы же возможные причины отклонений фактических общепроизводственных расходов от сметных? Установлено, что переменные общепроизводственные расходы находятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих.
Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного, второй причиной отклонения является то, что фактические общепроизводственные расходы отличаются от сметных.
Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности — отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор).
Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной , явившихся следствием двух этих факторов.
Совокупное отклонение этого показателя (?П) рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных
издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек (СП).
Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.
Сначала рассчитывается фактическая выручка от реализации продукции, а затем по данным сметы рассчитывается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном выражении.
Это отклонение является благоприятным, так как речь уже идет о доходной, а не о расходной части сметы.
Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут отклоняться:
1) фактическая цена продаж (?Пц);
2) фактический объем продаж (?Пр).
Отклонение по цене продаж? Пц рассчитывается по формуле:
Пц= (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) х Фактический объем продаж.
Отклонение по объему продаж: ? Пр вычисляется по формуле:
?Пр = (Фактический объем продаж - Сметный объем продаж) х Нормативная прибыль на единицу продукции.
Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.
Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.
Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы
«стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:
Записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;
Определению стоимости брака;
Сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со стандартными.
При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и никогда не включаются в счета, отражающие затраты.
Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены в таблице
|
Область сравнения |
«стандарт-кост» |
Нормативный метод |
|
Учет изменений норм |
Текущий учет зменений норм не ведется |
Ведется в разрезе причин и инициаторов |
|
Учет отклонений от норм прямых расходов |
Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты |
|
|
Учет отклонений от норм косвенных расходов |
Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности |
Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства |
|
Степень регламентации |
Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров |
Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы |
|
Варианты ведения учета |
Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по нормативам. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции — по нормативным, остаток незавершенного производства — по стандартам с учетом отклонений |
Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм. Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выявляются отклонения от плана Все издержки учитываются как алгебраическая сумма двух слагаемых — нормы иотклонения |
Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:
1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм.
2. Оба метода предполагают учет полных затрат.
3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм
относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной
деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.
В условиях «стандарт-кост» изменение норм в текущем порядке не пред-
полагается. При нормативном методе это возможно.
В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (она сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.
Cтраница 1
Фактические затраты сопоставляются с базисными, а разница выражается в рублях или процентах. В качестве базисных могут приниматься не только затраты сметные, но также: плановые (рассчитанные на основании нормативов плановой себестоимости); фактические затраты прошлых соответствующих периодов; фактические затраты другого участка, имеющего аналогичную структуру работ.
Фактические затраты на производство продукта (3) складываются из двух частей: В - постоянные затраты на производство, не зависящие от изменения производительности и качества управления; 3 - переменные затраты, определяемые производительностью и качеством ведения нологического процесса.
Фактические затраты на капитальный и текущий ремонты основных средств (фондов) ежемесячно списывают на основании акта приемки работ на счет 03 Капитальный ремонт или 44 Издержки обращения независимо от процента готовности ремонтируемого объекта. На незавершенном производстве должны оставаться затраты, относящиеся к незаконченным заказам (кроме заказов на капитальный и текущий ремонт), которые определяются в акте инвентаризаций на конец отчетного месяца.
Фактические затраты учитываются по каждому подразделению, а сопоставление их с плановыми выявляют результаты деятельности хозрасчетного подразделения, втом числе основной конечный результат - экономия или перерасход средств по сравнению с планом.
Фактические затраты (выполненный объем работ) на начало реконструкции или, как их иначе называют, Затраты прошлых лет анализируются с точки зрения использования незавершенного строительства на начало реконструкции в виде зданий и сооружений, находящихся в стадии строительства, а также оборудования - в монтаже. Одновременно уточняются ранее принятые решения по реконструируемым объектам.
Фактические затраты обычно больше нормативных. По опубликованным данным, ежегодные издержки на ремонт станка достигают 20 - 25 % его начальной стоимости.
Фактические затраты - затраты, действительно приходящиеся на данный объект в рассматриваемом периоде при фактическом объеме выполняемых заказов потребителей и равные объему потребленных ресурсов, умноженному на действующие цены на эти ресурсы.
Фактические затраты на производство продукта (3) складываются из двух частей: В - постоянные затраты на производство, не зависящие от изменения производительности и качества управления; 3 - переменные затраты, определяемые производительностью и качеством ведения технологического процесса.
Фактические затраты на законченные строительством временные, нетитульные сооружения и приспособления со счета № 30 Некапитальные работы перечисляются на счет № 31 Расходы будущих периодов, где они учитываются по отдельным объектам или однородным группам объектов с ежемесячным начислением износа исходя из срока их службы.
Фактические затраты учитывают на основании соответствующих первичных документов в системе бухгалтерского учета в разрезе статей, предусмотренных в хозрасчетной карте. Хозрасчетный результат деятельности бригад определяется хозрасчетной экономией, т.е. разностью фактических и плановых затрат. Но, так как большинство статей себестоимости зависит от объема производства, необходимо плановые затраты пересчитывать на выполненный объем работы. Пересчет проводят на основе запланированных расходов на единицу фактического объема работ.
Практическое занятие №10
ХАРАКТЕРИСТИКА МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ ФАКТИЧЕСКОЙ И НОРМАТИВНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
Независимо от множества объектов учета затраты можно учитывать двумя способами - методом учета фактических затрат и нормативным методом.
Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости
Учет фактических затрат - это метод последовательного накопления информации о фактических производственных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующей норме.
Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости направлен на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции путем непосредственного учета затрат.
Это традиционный метод учета затрат для отечественной промышленности. Он является наиболее распространенным на российских предприятиях.
Метод учета фактических затрат основан на следующих принципах :
полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство продукции;
учетная регистрация затрат в момент их возникновения;
локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;
отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования;
сравнение фактических показателей с плановыми.
Основные недостатки данного метода:
низкая оперативность, величина фактических затрат известна по окончании всех работ по выполнению заказа, изготовлению изделия. В итоге данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя определенное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;
недостоверные данные анализа эффективности производства из-за отсутствия норм и нормативов. Исходным материалом для анализа служит лишь сопоставление себестоимости последующей операции и предыдущей;
отсутствие предпосылок для четкого выявления основных факторов производства;
высокая трудоемкость;
отсутствие оперативной информации о непроизводительных расходах, и в связи с этим - невозможность экстренного решения проблемы.
Таким образом, метод учета фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Метод применяется:
в массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов (на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности: машиностроительной и металлообрабатывающей, шинной, мебельной, швейной, обувной, трикотажной);
на предприятиях с крупносерийным и мелкосерийным характером производства, где процесс производства состоит из повторяющихся однородных операций (при механической сборке в автомобильной, обувной, швейной промышленности).
Объектом калькулирования является изделие или группа однородных изделий.
Сущность метода заключается в предварительном составлении нормативной калькуляции по операциям, процессам, объектам по действующим нормам, учете изменений норм и отклонений от действующих норм. Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Отклонения определяются методом документирования или при помощи инвентаризации.
Фактическая себестоимость рассчитывается одним из способов:
если объектом учета являются отдельные виды продукции, то отклонения от норм и их изменения относят на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость определяют по формуле:
Затраты фактические = Затраты нормативные + Величина отклонений от норм + Величина изменений норм
если объект учета - группы однородных видов продукции, то фактическая себестоимость каждого вида получается путем распределения отклонений от норм и их изменений пропорционально нормативам затрат на производство каждого вида продукции.
Метод направлен на выявление и отражение фактической себестоимости продукции через отклонения от норм.
Норма - заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства продукции заданного качества.
Действующие нормы - это обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производится отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ.
Это научно обоснованный показатель, выражающий меру затрат труда, времени, материальных и финансовых ресурсов, необходимых для производства того или иного изделия.
Норматив - норма, характеризующая расчетную потребность в натуральной или стоимостной форме, выраженная в абсолютных или относительных показателях.
Норматив товарных запасов - оптимальный размер товарных запасов, обеспечивающий бесперебойную продажу товаров при минимуме затрат.
Нормативная калькуляция - величина затрат, которую организация израсходует на единицу выпускаемой продукции с учетом норм и нормативов в постатейном разрезе.
Разница между фактическими и нормативными затратами называется отклонением.
Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них.
Нормативные калькуляции составляются на все виды продукции, выпускаемой организацией.
Нормативные калькуляции могут составляться по узлам, деталям, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы энергоносителей, транспортных работ, на группы запасных частей. Составляются калькуляции в пределах производственной себестоимости.
Нормативная калькуляция составляется и учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты можно было подразделить на расход по нормам и отклонение от норм.
Основными составляющими нормативного метода являются:
способы определения нормативов;
приемы своевременного выявления отклонений от утвержденных норм;
средства оперативного и регулярного изменения норм в связи с усовершенствованием организации производства и внедрением прогрессивных технологий.
Нормы могут меняться как на начало отчетного периода, так и в течение него. На всех этапах производства ведется учет изменения норм.
При изменениях норм, как в течение отчетного периода, так и с начала месяца остатки незавершенного производства пересчитываются с целью соответствия новой нормативной калькуляции для следующего отчетного периода.
Все производственные расходы документируются по нормам и отклонениям от норм. Поэтому вторым объектом учета в процессе производства является отклонение от норм. Это позволяет проводить анализ отклонений, выявлять их причины и виновников.
Структура и количество нормативных калькуляций зависят от уровня организации производства, от сложности технологического процесса.
В управленческом учете нормативные калькуляции используются для:
расчетов плановой себестоимости продукции;
формирования смет затрат по центрам ответственности;
определения трансфертных цен;
исчисления цен реализации продукции;
оценки незавершенного производства и брака продукции;
контроля за себестоимостью продукции;
исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.
Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.
Нормативный метод учета затрат считается самым прогрессивным .
Этот метод внедрен на большинстве крупных отечественных предприятий, имеет выверенную на практике научную базу и строгую регламентацию учета и нормирования затрат, так как предполагает типовую организацию производства на большинстве предприятий страны.
Порядок применения нормативного метода представлен на рисунке.
Рис - Этапы применения нормативного метода
При нормативном методе аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции. По выявленным отклонениям составляются ведомости, в которых указываются вид отклонений, место возникновения отклонений, количество отклонений, отклонения на единицу продукции и на весь выпуск.
Нормативные затраты - это планируемый уровень затрат, который показывает, какими они должны быть.
Если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение признается неблагоприятным, в противном случае - благоприятным.
Таким образом, отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, оплаты труда и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.п.).
В результате мер по повышению эффективности производства (совершенствование технологии производства, устранение брака, рациональное использование отходов) образуются положительные отклонения (экономия). Нормы периодически пересматривают и, если положительные отклонения возникли в результате заниженных норм, их повышают.
Отрицательные отклонения от норм (перерасход) появляются при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатках в организации производства и управлении им - при наличии брака, при сверхурочных работах, при порче сырья и материалов и т.д.
Задачей управленческой бухгалтерии в условиях нормативного метода является формирование механизма оперативного выявления и установления причин отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление, по которым производится отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ.
Учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, оплаты труда и других производственных затрат должен осуществляться систематически.
Система контроля соблюдения норм затрат позволяет не допускать необоснованных отступлений от установленной технологии изготовления изделий, нерациональной замены сырья и материалов, превышения установленных норм затрат и т.п.
Отклонения от норм допускаются только с разрешения руководства организации. Все случаи отклонения от норм оформляться соответствующими документами и строго учитываются.
Учет отклонений необходим для обеспечения руководителей производства своевременной информацией о размерах, причинах и виновниках дополнительных, не предусмотренных нормами затрат и принятия необходимых организационных и технических мер для их предотвращения, а также (в случаях экономии) для закрепления и распространения положительного опыта.
Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделий и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость.
При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций рекомендуется применять единую номенклатуру статей расходов.
Основные принципы нормативного учета:
Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.
Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и оценки эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм.
Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонений от норм.
Установление и анализ причин, а также условия появления отклонений от норм по местам их возникновения.
Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости и отклонений от норм.
Нормативный метод эффективен при обоснованном укрупнении объектов калькулирования, то есть при правильном формировании групп действительно однородных объектов. Нормативный метод не должен применяться при учете затрат в целом по подразделению или организации.
Преимущества :
обеспечивает оперативный контроль за производственными затратами путем выявления отклонений фактических затрат от нормативных;
позволяет точно калькулировать себестоимость продукции.
Недостатки :
неправильный учет отклонений фактических затрат от норм, причинами которого могут быть как укрупненный учет отклонений по группам товаров, так и длительность периода, за который выявляются отклонения;
несовершенство нормативной базы, действие норм в течение длительных периодов без учета изменений техники и технологии производства.
Метод «стандарт-кост»
Применяемый в зарубежной практике метод «стандарт-кост» использует те же принципы, что и нормативный метод учета затрат на производство.
Основная задача метода «стандарт-кост» - учет потерь и отклонений в прибыли компании. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, заработной платы и других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.
Используется в отраслях, где цены на ресурсы относительно стабильны, а сами изделия не изменяются в течение длительного времени.
В отличие от нормативного метода, нормы, установленные методом «стандарт-кост», нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Если нормы превышены, то они были установлены ошибочно.
Основное отличие нормативного метода учета, который применяется в российской промышленности, от метода «стандарт-кост» заключается в том, что при нормативном методе нормы (стандарты) рассчитываются на вид или группу изделий, а в методе «стандарт-кост» - по центрам ответственности. Сравнение фактических и нормативных затрат, а также выявление отклонений производится также по центрам ответственности.
В основу метода положены следующие принципы :
предварительное нормирование затрат по их элементам и статьям;
составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;
раздельный учет нормативных затрат и отклонений;
анализ отклонений;
уточнение калькуляций при изменении норм.
Нормирование затрат осуществляется предварительно (до начала отчетного периода) по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроизводственные расходы (амортизация оборудования, арендные платежи, зарплата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы и другие); коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).
Нормативные затраты базируются на ожидаемых затратах ресурсов, необходимых для производства продукции. Нормы расхода ресурсов устанавливаются в расчете на одно изделие. По общепроизводственным расходам, которые состоят из нескольких разнородных статей, нормы разрабатываются на определенный период в денежной оценке и в расчете на запланированный объем производства.
В течение отчетного периода ведется учет отклонений фактических расходов от нормированных затрат. Суммы отклонений фиксируются на специальных счетах. В конце отчетного периода они списываются на финансовые результаты и анализируются. Далее принимается решение относительно корректировки установленных норм и нормативов.
Когда компания применяет метод «стандарт-кост» в полном объеме, то все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, показываются в виде нормативных, а не в виде фактических затрат, имевших место. Вместе с отношениями поведения затрат и анализом зависимости «затраты - объем - прибыль» введение нормативных затрат в учетную систему обеспечивает эффективный контроль за бюджетом.
Важнейшей частью системы контроля затрат в методе «стандарт-кост» является оценка деятельности отдельных подразделений, отдельных управляющих и организации в целом.
Расчет стандартной себестоимости осуществляется следующим образом:
все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются;
определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие;
расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку;
стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход, в качестве стандартных цен используются рыночные цены;
рассчитывается коэффициент распределения косвенных расходов по выбранной базе.
Преимущества :
обеспечивает оперативное управление затратами;
способствует внедрению и модернизации технологий производства;
обеспечивает жесткий и точный контроль за затратами;
позволяет осуществлять эффективный контроль на всех уровнях управления производством.
Недостатки :
высокая стоимость;
неэффективность в условиях нестабильности;
низкая эффективность при малых значениях отклонений;
акцент на анализ отклонений трудовых затрат;
односторонняя оценка: анализ узкого ряда финансовых показателей, не учитывает важные показатели: качество продукции, время освоения производства новых изделий, удовлетворенность потребителей.
Между методом «стандарт-кост» и нормативным методом существуют различия.
Различия метода «стандарт-кост» и нормативного метода
|
Метод «стандарт-кост» |
Нормативный метод |
|
не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных реестров |
регламентирован, в нем разработаны общие и отраслевые стандарты |
|
текущий учет изменений норм не ведется |
текущий учет изменений норм осуществляется в разрезе причин и инициаторов |
|
косвенные расходы в пределах норм относят на себестоимость продукции, а выявленные отклонения фактических косвенных расходов от нормативных списывают на счета финансовых результатов |
косвенные затраты относят на себестоимость продукции в фактическом размере |
|
применяются теоретические (или идеальные) стандарты |
нормы устанавливаются исходя из существующих производственных условий |
Анализ отклонений
Анализ отклонений - это процесс определения величины отклонений и выявление причин их образования.
Виды отклонений:
отклонение затрат основных материалов;
отклонение прямых трудовых затрат;
отклонение общепроизводственных расходов.
Каждое из отклонений может быть вызвано изменением запланированных цены и объема расхода ресурса.
В результате анализа устанавливаются области неэффективности деятельности структурных подразделений и функций организации.
Главное в анализе - установить не только суммы отклонений, а выяснить причину этого отклонения, чтобы руководитель мог оперативно и эффективно решить проблемы.
Для учета отклонений от норм используют способы документирования, инвентарный и расчетный. Способы документирования и инвентарный применяют для учета отклонений по прямым переменным затратам. Расчетный способ чаще применяется для учета отклонений по косвенным переменным расходам.
Анализ отклонений от норм проводят по видам выпускаемой продукции, по статьям калькуляции, по местам возникновения затрат и их причинам.
При этом анализируются нормативные показатели, по которым могут возникнуть отклонения: цена и количество прямых материалов, рабочее время, ставка оплаты прямого труда, коэффициент постоянных и переменных общепроизводственных расходов.
Возможность учета отклонений от норм является одним из важных преимуществ нормативного метода. Своевременное выявление причин отклонений позволяет выявить резервы снижения себестоимости, оперативно принять управленческое решение, оптимизировать производственные затраты.
* *******************************
Пример 1.
Предприятие производит один продукт. Норма расхода материалов на единицу продукции – 5 кг., норма затрат труда на единицу (трудоемкость) продукции – 8 час. Нормативная ставка распределения накладных расходов – 2 руб. за каждый час затрат труда.
Плановые и фактические показатели деятельности предприятия представлены в таблице.
|
Показатели |
План (смета) | |
|
Объем производства, ед. | ||
|
Выручка, руб. | ||
|
Затраты материалов на весь выпуск, кг | ||
|
Цена за 1 кг материалов, руб. | ||
|
Прямые затраты на материалы, руб. | ||
|
Затраты труда на весь выпуск, час | ||
|
Стоимость часа работы (часовая тарифная ставка), руб. | ||
|
Прямые затраты на оплату труда, руб. | ||
|
Переменные накладные расходы, руб. | ||
|
Постоянные накладные расходы, руб. | ||
|
Итого затрат, руб. |
Определите отклонения по видам затрат.
Сравнение плановых и фактических данных позволяет сделать вывод о том, что производственным подразделением допущены отклонения от нормативных затрат:
по использованию материалов;
начислению заработной платы основным производственным рабочим;
общепроизводственным расходам.
На первом этапе анализируют отклонения по материалам.Плановая стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - нормы расхода материала на единицу продукции и плановой цены на него.
1). Определим отклонение фактических затрат от плановых под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения (±О цм) может быть представлена в виде:
±О цм
= ΔЦ м
×,
ΔЦ м = фактическая цена за единицу материалов - плановая цена за единицу материалов;
-фактические
затраты материалов на весь выпуск, ед.
По данным таблицы 1, определим размер отклонений фактических затрат от плановых по ценам на материалы:
±О цм = (4,2–4,0) ×28000 = + 5600 руб.
Отклонения фактических материальных затрат от нормативных - неблагоприятные (Н), допущен перерасход средств.
Расчет отклонений - не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. В данном случае возникшее неблагоприятное отклонение является для начальника производства неконтролируемым, так как в связи с инфляцией цены на материалы выросли.
2).Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним нормативный расход материалов с фактическим: согласно смете затрат, нормативный расход на единицу продукции должен был составить 5 кг.
С учетом того, что фактически произведено 5000 ед. продукции, фактический удельный расход составил 5,6 кг (28 000:5 000) (см. табл. 1).
Формула расчета отклонения фактических затрат от нормативных по использованию материалов (±О им):
±О им
=
×Δ
это расходы предприятия, связанные с его производственной деятельностью. Размер их определяется соответствующими нормативными документами (законами, методиками). Фактические расходы учитываются бухгалтерией в денежной форме и являются важным элементом для анализа состояния предприятия. Фактические расходы – составная часть вменных расходов, то есть действительных затрат на производство данного товара, которые равны самой высокой полезности тех благ, которые предприятие могло бы использовать для производства альтернативных товаров.
Концепцию «вмененных расходов» ввели в научный оборот австрийский экономист Ф. Визер и американский экономист Дж. Кларк. Вмененные расходы делятся на внешние и внутренние. Фактические расходы являются внешними (или явными) расходами, связанными с приобретением предприятием ресурсов у поставщиков. Фактические расходы равны общим расходам, которые состоят из постоянных и переменных затрат. Эти расходы являются материальной основой формирования себестоимости продукции.
Термин «себестоимость» распространен в отечественной экономической литературе и производственной практике (в западной – это средние общие расходы). Себестоимость – это денежное выражение непосредственных затрат предприятия на производство и реализацию продукции, составляющее стоимость товара. В процессе реализации цена на продукцию не совпадает со стоимостью, что приводит к отклонению величины материальных затрат от стоимости предметов труда и соответственно к отклонению себестоимости продукции от своей экономической основы – фактических расходов. Эти расходы, выраженные в денежной форме, – важный показатель работы предприятия, что дает возможность оценить уровень производительности труда и организации производства, степень использования материальных и трудовых ресурсов, уровень технического развития. Себестоимость – необходимая база для подсчета прибыли предприятия. Себестоимость единицы продукции исчисляется по формуле: С=С/ВП, где С – себестоимость единицы продукции, С – все затраты на производство и реализацию этой продукции, ВП – валовой выпуск продукции.
В промышленности принят такой состав экономических элементов затрат: сырье и основные материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, вспомогательные материалы, топливо, энергия, заработная плата промышленно-производственного персонала, отчисления на социальное страхование, амортизация основных производственных фондов, прочие расходы. Соотношение отдельных видов фактических расходов в общих расходах характеризует структуру себестоимости, которая определяется особенностями производственных процессов в различных отраслях народного хозяйства. Так, в фондоемких отраслях производства (черная, цветная металлургия) значителен удельный вес амортизационных отчислений, в материалоемких (пищевая промышленность) отраслях преобладают материальные расходы, в трудоемких (деревообрабатывающая промышленность) отраслях высокие расходы на заработную плату.
Различают индивидуальную и отраслевую себестоимость продукции. Индивидуальная себестоимость формируется под влиянием конкретных условий и характеризует затраты отдельного предприятия на производство и реализацию продукции. Отраслевая себестоимость характеризует средние по отрасли затраты на производство и реализацию продукции и определяется как средневзвешенная величина затрат на выпуск продукции отрасли.
Для определения направлений снижения себестоимости важно знать не только общий объем фактических расходов, но и где именно потрачены средства, на какие виды продукции, под влиянием каких факторов. Для этого расходы группируются по калькуляционным статьям. Разница между группировками затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции заключается в том, что последняя содержит комплексные статьи, которые охватывают расходы, различные по своему экономическому содержанию, по принципу назначения (например, основные расходы и расходы на обслуживание и управление), способу распределения между отдельными видами продукции (прямые и косвенные) и в зависимости от изменения объема производства (условно-постоянные и переменные). Эта группировка используется при составлении годовых и текущих бизнес-планов, при определении себестоимости как единицы отдельного вида продукции, так и всей товарной продукции, что является совокупной себестоимостью всей произведенной продукции и услуг промышленного характера. Все расходы предприятия, которые причисляют к себестоимости продукции, делятся на производственные и непроизводственные. К производственным относятся затраты на сырье, материалы, топливо, различные виды энергии, амортизационные отчисления, заработную плату рабочих и служащих, отчисления на социальное страхование, оплату работ промышленного характера и т.п. Непроизводственными являются расходы, связанные с реализацией продукции и отчисления на научно-исследовательские и другие работы, на подготовку кадров, затраты на работы по стандартизации изделий, на рекламу, на изучение рынков сбыта и т.д.
В зависимости от полноты исчисленных фактических затрат различают себестоимость:
* цеховую – все расходы цеха,
* фабрично-заводскую – производственные и общеуправленческие расходы (без непроизводственных),
* коммерческую (полную) - в целом по предприятию (фабрично-заводская себестоимость) и дополнительные (внепроизводственные) расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции. Вычисляется только для товарной продукции,
* реализованной продукции – она меньше на полную сумму изменения остатков нереализованной продукции на складах, продукции отгруженной, но не оплаченной покупателем.
Практика корпораций тоже основывается на подобной методике калькуляции фактических затрат. Так, стоимость изготовленной продукции исчисляется по схеме:
стоимость материальных запасов на начало периода +
Стоимость товаров, приобретенных компанией за данный период +
Стоимость прямых затрат труда +
Стоимость общезаводских расходов за данный период –
Стоимость материальных запасов на конец периода =
Стоимость изготовленной продукции.
Но в формировании средних общих расходов (по отечественной терминологии – себестоимости) существуют некоторые различия. Так, в странах с развитой рыночной экономикой отдельно рассматриваются два понятия, характеризующие последовательное списание стоимости активов (т.е. экономических ресурсов, которые приносят фирме доход – основной и оборотный капитал) фирмы вследствие их износа. Амортизация касается неосязаемых активов и отсроченных расходов. Это последовательное, ежегодное списание определенной суммы стоимости основного капитала до тех пор, пока он приносит доход (период списания по действующим правилам не должен превышать 40 лет). Ко всех ощутимым активам, кроме земли (она списанию не подлежит), обязательно применяют такое понятие как «депресация». При расчетах депресации учитывают не только физический, но и моральный износ активов, т.е. износ из-за технического и морального старения и естественной порчи. В отечественной практике используют только понятие «амортизация». При этом не выделяют такие понятия, как «ощутимые» и «неосязаемые» активы. Вообще не рассматривается стоимость неосязаемых активов. Для повышения доходности предприятие должно рационально использовать имеющиеся ресурсы, задействовать факторы, способствующие снижению фактических расходов и, соответственно, себестоимости продукции экономия сырья и материалов благодаря внедрению совершенных безотходных технологий, снижение амортизационных отчислений вследствие интенсивного использования техники, проведения политики ускоренной амортизации, повышение коэффициента сменности работы оборудования, сокращения расходов на управление, повышения производительности и интенсивности труда.
