Organele fiscale au dreptul de a determina cuantumul impozitului prin calcul în cazuri. Organele fiscale au dreptul de a determina cuantumul impozitelor prin calcul. Când autoritățile fiscale vă pot calcula impozitele prin metoda de calcul

Legislația fiscală actuală stabilește două metode de calcul a plăților impozitelor. Prioritatea de drept este metoda directă, în care baza de impozitare se determină pe baza indicatorilor efectivi și documentați care o formează. A doua metodă este metoda de decontare, în care se folosesc reguli speciale pentru calcularea obligațiilor fiscale. Calculul fiabil al sumei plăților fiscale atunci când se utilizează metoda de calcul este imposibil din motive obiective: aplicarea acestei metode implică determinarea impozitelor cu un grad ridicat de probabilitate, deoarece se bazează, de regulă, pe unii indicatori medii. Aceasta este esența metodei de calcul.

În conformitate cu paragraful 1 al art. 52 din Codul fiscal al Federației Ruse, contribuabilul (agentul fiscal) determină în mod independent cuantumul obligațiilor fiscale prin metoda directă. Doar autoritățile fiscale au dreptul să utilizeze metoda de decontare. De exemplu, paragraful 7 al art. 166 din Codul fiscal al Federației Ruse stabilește dreptul controlorilor de a calcula TVA-ul prin calcul pe baza datelor despre alți contribuabili similari, dacă plătitorul acestui impozit nu are evidențe contabile sau evidențe ale obiectelor de impozitare.
Cu toate acestea, principiile generale ale acestei metode sunt totuși formulate în prevederile primei părți a Codului fiscal al Federației Ruse. Deci, la pp. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse prevede că autoritatea fiscală are dreptul de a determina prin calcul valoarea impozitelor plătibile de către contribuabil către sistemul bugetar al Federației Ruse. Același subparagraf definește trei motive care permit controlorilor să utilizeze această metodă. În special, inspectorii au dreptul de a aplica metoda de calcul numai dacă contribuabilul:
- a refuzat funcționarilor organului fiscal să inspecteze producția, depozitarea, vânzarea cu amănuntul și alte spații și teritorii utilizate pentru a genera venituri sau aferente întreținerii obiectelor de impozitare;
- de mai mult de două luni nu a depus la organul fiscal documentele necesare calculării impozitelor.

Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse în Rezoluția nr. 1621/11 din 19 iulie 2011 a subliniat că prezentarea parțială de către contribuabili a documentelor contabile primare și contabile fiscale în cadrul unui control fiscal la fața locului nu este o circumstanță. care scutește organele fiscale de aplicarea prevederilor alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse, deoarece sarcina controlului fiscal este de a stabili în mod obiectiv cuantumul datoriei fiscale a contribuabilului auditat.

Totodată, șase luni mai târziu, completul de judecători al Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse prin Hotărârea nr. VAC-2021/12 din 29 februarie 2012, a refuzat să transfere cauza la Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj. al Federației Ruse pentru revizuire prin supraveghere, a reținut că, în cazul în care contribuabilul nu deține toate, ci doar părți din documentele care confirmă cheltuielile efectuate, prevederile normei menționate nu sunt supuse aplicării și obligația de a determina cheltuielile de către calculul nu provine de la organul fiscal;

Nu a ținut evidența veniturilor și cheltuielilor, a obiectelor de impozitare sau a ținut-o cu astfel de încălcări ale procedurii stabilite încât să fie imposibil să se calculeze impozitele.

Hotărârea Curții Constituționale a Federației Ruse din 05.07.2005 N 301-O notează că calcularea sumelor impozitelor plătibile bugetului prin calcul nu ar trebui să aibă motive arbitrare și ar trebui să se datoreze acțiunilor ilegale (inacțiunii) ale contribuabil. Mai mult, în cazul unor litigii, organul fiscal este cel care trebuie să dovedească valabilitatea aplicării metodei de calcul. În același timp, absența unei proceduri detaliate (detaliate) de utilizare a metodei de calcul în scopuri fiscale (care este inițial aproximativă) duce adesea la abuzuri de către autoritățile de reglementare și la încălcarea drepturilor contribuabililor de a-și proteja interesele.

În ciuda faptului că prioritatea în utilizarea informațiilor de care dispune organul fiscal pentru determinarea sumei plăților impozitului nu este stabilită prin lege, considerăm că trebuie luate toate măsurile pentru obținerea informațiilor necesare. Considerăm că numai în acest caz este posibil să se atingă scopul principal al utilizării metodei de calcul - să se determine cât mai exact cuantumul plăților fiscale ale contribuabilului auditat (cu un grad ridicat de probabilitate).

Instanțele interpretează regula în cauză în mod similar. În special, în Decretul FAS SZO din 24 aprilie 2012 N A21-4998/2011, se reține că art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse acordă autorității fiscale dreptul, la aplicarea metodei de calcul, de a utiliza atât informații despre contribuabil, cât și date despre alți contribuabili similari și totalitatea acestora. În lipsa datelor despre contribuabili similari, inspectoratul fiscal este obligat să ia toate măsurile pentru a obține informații cât mai complete despre contribuabilul însuși.

Ce pot fi considerate informații despre contribuabilul însuși? În primul rând, informațiile conținute în următoarele documente:
- declarații fiscale;
- extrase de cont;
- rezultatele contro-auditurilor, precum și materialele măsurilor anterioare de control fiscal;
- rapoarte de audit;
- mărturii, concluzii ale experților și specialiștilor;
- solicitări relevante către autoritățile executive și agențiile de aplicare a legii și răspunsurile la acestea.

Trebuie remarcat faptul că este mai oportun să luați în considerare toate documentele enumerate într-o manieră complexă. Luând în considerare, de exemplu, doar datele unui extras de cont bancar pentru aplicarea metodei de calcul sunt în mod clar insuficiente (a se vedea Decretul FAS SZO din 04.10.2012 N A56-15329/2011).
Dacă nu există suficiente informații despre contribuabilul care este verificat pentru a determina valoarea impozitelor prin calcul (sau nu este disponibilă deloc), paragrafele. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse, se recomandă utilizarea informațiilor despre contribuabili similari. Cu toate acestea, legislația fiscală nu conține criterii specifice pentru determinarea asemănării contribuabililor.

Pe baza analizei practicii judiciare existente, se remarcă următoarele: la alegerea contribuabililor similari, pe lângă apartenența la industrie, organul fiscal trebuie să țină cont de: - tipul principal de activitate desfășurată;
- suma veniturilor din vânzări în scopuri fiscale pentru perioada comparabilă;
- Numărul de personal;
- regimul fiscal aplicabil.
Ținând cont de cele de mai sus, putem concluziona că coincidența organizațiilor (verificate și similare) numai după unul dintre criteriile enumerate (ca și în cazul informațiilor despre contribuabilul însuși) nu este suficientă pentru utilizarea legitimă a metodei de calcul. - este nevoie de totalitatea lor. De exemplu, dacă vorbim despre un astfel de tip de activitate precum închirierea de bunuri imobiliare, pentru comparație, este important un astfel de indicator precum suprafața spațiilor unor contribuabili similari, și nu numărul de personal. Adăugăm că organul fiscal trebuie să dovedească asemănarea persoanelor (organizațiilor) selectate cu contribuabilul verificat. Cu toate acestea, nimeni nu cere similaritate absolută între contribuabilii comparați. După cum se menționează în Decretul FAS SKO din 31 mai 2012 N A15-582 / 2011, alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse nu prevede un contribuabil analog ai cărui indicatori economici și condiții de activitate economică coincid pe deplin cu indicatorii corespunzători ai contribuabilului verificat.

Deci, utilizarea metodei de calcul pentru calcularea valorii obligațiilor fiscale ale persoanei auditate nu este doar dreptul autorității fiscale, ci și, conform poziției Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse, exprimată în Rezoluțiile N N 2341/12 și 16282/11, în unele cazuri o îndatorire care nu trebuie neglijată. Aceste concluzii ale arbitrilor supremi au creat un precedent care ne permite interpretarea normei paragrafelor. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse este mult mai larg decât era acceptat anterior.

Articolul 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse oferă autorității fiscale posibilitatea de a determina obligațiile fiscale ale entităților auditate folosind metoda de calcul. Cu toate acestea, aplicarea acestei metode în practică duce adesea la dispute cu controlorii nu numai în ceea ce privește validitatea utilizării acesteia pentru calcularea sumei plăților fiscale ca atare, ci și în ceea ce privește indicatorii pe baza cărora au fost taxate suplimentare. evaluat. Considerăm că acest tablou se datorează în mare măsură imperfecțiunii legislației fiscale în ceea ce privește mecanismul de implementare a metodei de calcul de către organul fiscal.
În plus, în deciziile recente, miniștrii din Themis au dat normei luate în considerare o interpretare extensivă. Esența sa constă în faptul că utilizarea metodei de calcul. acesta nu este doar dreptul autorității fiscale, ci și într-o serie de cazuri (inclusiv în prezența unor motive neprevăzute de articolul 31 din Codul fiscal al Federației Ruse) o obligație pe care nu o poate neglija.

Esența metodei de calcul și indicații pentru aplicarea acesteia

Legislația fiscală actuală stabilește două metode de calcul a plăților impozitelor. Prioritatea de drept este metoda directă, în care baza de impozitare este determinată pe baza indicatorilor efectivi și documentați care o formează (articolele 53, 54 din Codul fiscal al Federației Ruse). A doua cale. decontare, în care se utilizează reguli speciale pentru calcularea obligațiilor fiscale. În același timp, impozitele pot fi calculate în mod fiabil numai cu organizarea și înregistrarea corespunzătoare a veniturilor și cheltuielilor contribuabilului, adică prin metoda directă. Calculul fiabil al sumei plăților fiscale atunci când se utilizează metoda de calcul este imposibil din motive obiective: aplicarea acestei metode implică determinarea impozitelor cu un grad ridicat de probabilitate, deoarece se bazează, de regulă, pe unii indicatori medii. Aceasta este esența metodei de calcul.
În conformitate cu paragraful 1 al art. 52 din Codul fiscal al Federației Ruse, contribuabilul (agentul fiscal) determină în mod independent cuantumul obligațiilor fiscale prin metoda directă. Doar autoritățile fiscale au dreptul să utilizeze metoda de decontare. De exemplu, paragraful 7 al art. 166 din Codul fiscal al Federației Ruse stabilește dreptul controlorilor de a calcula TVA-ul prin calcul pe baza datelor despre alți contribuabili similari, dacă plătitorul acestui impozit nu are evidențe contabile sau evidențe ale obiectelor de impozitare.
Cu toate acestea, principiile generale ale acestei metode sunt încă formulate în prevederile părții 1 a Codului fiscal al Federației Ruse. Deci, la pp. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse prevede că autoritatea fiscală are dreptul de a determina prin calcul valoarea impozitelor plătibile de către contribuabil către sistemul bugetar al Federației Ruse. Același subparagraf definește trei motive care permit controlorilor să utilizeze această metodă. În special, inspectorii au dreptul să aplice metoda de calcul numai dacă contribuabilul:
- a refuzat funcționarilor organului fiscal să inspecteze producția, depozitarea, vânzarea cu amănuntul și alte spații și teritorii utilizate pentru a genera venituri sau aferente întreținerii obiectelor de impozitare;
- de mai mult de două luni nu a depus la organul fiscal documentele necesare calculării impozitelor.
Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj în Rezoluția nr. 1621/11 din 19.07.2011 a subliniat că depunerea parțială de către contribuabili a documentelor contabile primare și contabile fiscale în cadrul unui control fiscal la fața locului nu este o împrejurare care scutește organele fiscale. din aplicarea prevederilor paragrafelor. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse, deoarece sarcina controlului fiscal este de a stabili în mod obiectiv cuantumul datoriei fiscale a contribuabilului auditat.
Totodată, șase luni mai târziu, completul de judecată al Curții Supreme de Arbitraj prin Hotărârea nr. VAC-2021/12 din 29 februarie 2012, a refuzat să transfere cauza la Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj pentru revizuire pe cale. de supraveghere, a reținut că în cazul în care contribuabilul nu deține toate, ci doar o parte din documentele care confirmă cheltuielile efectuate, prevederile normei menționate nu sunt aplicabile, iar organul fiscal nu are obligația de a determina cheltuielile prin calcul;
- nu a ținut evidența veniturilor și cheltuielilor, obiectelor de impozitare sau a ținut-o cu astfel de încălcări ale procedurii stabilite încât să fie imposibilă calcularea impozitelor.
Vă rugăm să rețineți că lista de motive pentru aplicarea metodei de calcul, prezentată în paragrafe. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse, este exhaustiv (închis), nu este permisă utilizarea altor motive de către Codul Fiscal. Hotărârea Curții Constituționale a Federației Ruse din 05.07.2005 N 301 O notează că calcularea sumelor impozitelor plătibile bugetului prin calcul nu ar trebui să aibă motive arbitrare și ar trebui să se datoreze acțiunilor ilegale (inacțiunii) contribuabilului. . Mai mult, în cazul unor litigii, organul fiscal este cel care trebuie să dovedească valabilitatea aplicării metodei de calcul.
În rezoluția menționată anterior, Curtea Constituțională a Federației Ruse a subliniat, de asemenea, că împuternicirea autorităților fiscale cu dreptul de a calcula impozitele rezultă din îndatoririle care le sunt atribuite de a exercita controlul fiscal în vederea implementării principiilor legale generale de impozitare bazate pe Constituția Federației Ruse și legile. universalitatea și corectitudinea impozitării, egalitatea juridică a contribuabililor, sarcina financiară egală. Admisibilitatea utilizării metodei de decontare pentru calcularea impozitelor este direct legată de obligația de a le plăti corect, integral și în timp util și este condiționată de acțiunile ilegale (inacțiunea) ale contribuabilului. După cum au subliniat judecătorii Curții Constituționale a Federației Ruse, pe de o parte, utilizarea metodei de calcul asigură îndeplinirea necondiționată de către toate persoanele a obligației de a plăti impozitele stabilite legal, indiferent de orice împrejurare (lipsa documentelor primare). ), pe de altă parte, taxa nu ar trebui colectată într-o sumă mai mare decât contribuabilii similari.
Cu alte cuvinte, însuși faptul posibilității de a determina obligațiile fiscale prin calcul nu contrazice nici Constituția Federației Ruse (în special, articolul 57), nici principiile de bază ale impozitării (articolul 3 din Codul fiscal al Federației Ruse). ). Prin urmare, modalitatea calculată de calculare a impozitelor ca atare, cu aplicarea sa justificată, nu poate fi considerată o încălcare a drepturilor contribuabililor (a se vedea Decretul FAS SKO din 30 ianuarie 2012 N A53-19232/2010). Într-adevăr, în lipsa documentelor primare, organul fiscal (care efectuează o măsură de control fiscal în raport cu persoana auditată) nu are posibilitatea de a verifica nu doar valabilitatea cheltuielilor și a deducerilor fiscale declarate de această persoană, ci și a corectitudinea calculării bazei impozabile pentru un anumit impozit. Prin urmare, utilizarea metodei de calcul pentru determinarea obligațiilor fiscale într-o astfel de situație este evident destul de justificată.
În același timp, absența unei proceduri detaliate (detaliate) de utilizare a metodei de calcul în scopuri fiscale (care este inițial aproximativă) duce adesea la abuzuri de către autoritățile de reglementare și la încălcarea drepturilor contribuabililor de a-și proteja interesele. Considerăm de prisos să spunem că, pe lângă consolidarea legislativă a posibilității utilizării metodei de calcul pentru determinarea cuantumului obligațiilor fiscale ca atare, mecanismul de implementare a acestuia ar trebui precizat la nivel legislativ cât mai clar și în mod clar. suficient detaliu posibil. Dar paragraful 7 al paragrafului 1 al art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse face în prezent doar o rezervă cu privire la posibilele modalități prin care autoritățile de reglementare își pot exercita dreptul acordat, în timp ce acest paragraf nu conține niciun criteriu pentru alegerea unuia dintre ele sau indicarea necesității de a aplica ei în totalitate.

Două moduri de a calcula impozitele

Subparagraful 7 al paragrafului 1 al art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse prevede că dreptul autorității fiscale de a utiliza metoda de calcul poate fi exercitat în două moduri: pe baza informațiilor disponibile inspectoratului fiscal despre acest contribuabil sau pe baza informațiilor despre alte contribuabili similari.
În ciuda faptului că prioritatea în utilizarea informațiilor de care dispune organul fiscal pentru determinarea sumei plăților impozitului nu este stabilită prin lege, considerăm că trebuie luate toate măsurile pentru obținerea informațiilor necesare. Credem că numai în acest caz este posibil să se atingă scopul principal de a folosi metoda de calcul. cât mai exact posibil (cu un grad mare de probabilitate) pentru a determina cuantumul plăților fiscale ale contribuabilului auditat.
Instanțele interpretează regula în cauză în mod similar. În special, în Decretul FAS SZO din 24 aprilie 2012 N A21-4998/2011, se reține că art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse acordă autorității fiscale dreptul, la aplicarea metodei de calcul, de a utiliza atât informații despre contribuabil, cât și date despre alți contribuabili similari și totalitatea acestora. În lipsa datelor despre contribuabili similari, inspectoratul fiscal este obligat să ia toate măsurile pentru a obține informații cât mai complete despre contribuabilul însuși.
Judecătorii FAS SZO sunt reluați de arbitrii FAS SZO: o interpretare diferită a acestui articol limitează drepturile autorității fiscale, care îi sunt acordate de Codul Fiscal al Federației Ruse, de a determina în mod independent motivele pentru calcularea obligațiile fiscale ale persoanei auditate la aplicarea metodei de calcul pe baza circumstanțelor specifice inspecției fiscale, care are ca scop maximizarea aproximării calculului la fiabil (Rezoluția din 30.08.2011 N A53-5598/2010).

Informații despre contribuabil

Ce pot fi considerate informații despre contribuabilul însuși? În primul rând. informatiile cuprinse in urmatoarele documente:
- declarații fiscale;
- Extrase de cont;
- rezultatele contro-auditurilor, precum și materialele măsurilor anterioare de control fiscal;
- rapoarte de audit;
- mărturii, concluzii ale experților și specialiștilor;
- solicitări relevante către autoritățile executive și agențiile de aplicare a legii și răspunsurile la acestea.
Trebuie remarcat faptul că este mai oportun să luați în considerare toate documentele enumerate într-o manieră complexă. În mod clar nu este suficient să luăm în considerare, de exemplu, doar datele unui extras de cont bancar pentru aplicarea metodei de calcul. După cum se precizează în Decretul FAS VSO din 09.03.2010 N A58-5602/08, numai informațiile bancare nu pot fi suficiente pentru a stabili veniturile primite de contribuabil, ci indică doar primirea de fonduri în contul curent (vezi și Decretul din FAS SZO din 10.04.2012 N A56-15329/2011).
Nu putem decât să fii de acord cu o asemenea concluzie. Într-adevăr, mărimea bazei de impozitare (mai precis, veniturile) este afectată nu numai de tranzacțiile reflectate în extrasele bancare, ci și de informațiile conținute în actele privind compensarea contra obligațiilor, în contractele de cesiune, în contractele de agenție, precum și în alte documente privind cheltuielile.- tranzacţii de credit efectuate cu numerar.
Sau alt exemplu. Decretul FAS DVO din 22 decembrie 2011 N F03-6505/2011, în care judecătorii au subliniat că Codul Fiscal nu permite organului fiscal să calculeze impozite în cuantum diferit de cel calculat de către contribuabil pe cont propriu, doar pe baza mărturiilor obținute în modul prevăzut de art. 90 din Codul fiscal al Federației Ruse. În Rezoluția Curții a X-a de Arbitraj din data de 20.04.2011 N A41-18543/09 s-a făcut o concluzie similară: în conformitate cu alin.1 al art. 90 din Codul fiscal al Federației Ruse, orice persoană care poate cunoaște orice circumstanțe care sunt importante pentru punerea în aplicare a controlului fiscal poate fi chemată ca martor să depună mărturie. Pentru a determina corectitudinea calculării și plății impozitelor și contribuțiilor obligatorii, dovada de prioritate este un document în conformitate cu art. 89 din Codul fiscal al Federației Ruse.

Selectarea contribuabililor similari

Dacă nu există suficiente informații despre contribuabilul care este verificat pentru a determina valoarea impozitelor prin calcul (sau nu este disponibilă deloc), paragrafele. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse, se recomandă utilizarea informațiilor despre contribuabili similari. Totuși, legislația fiscală nu conține criterii specifice pentru determinarea asemănării contribuabililor (Rezoluția FAS VSO din 17 aprilie 2012 N A58-1933/2011). Potrivit FAS VVO, atunci când se determină asemănarea contribuabililor, este necesar ca principalele caracteristici ale activităților financiare și economice ale întreprinderilor analoge să fie comparabile cu cele ale persoanei auditate (Rezoluția nr. А17-4005/2010 din 06.12.2010). 2011).
Pe baza analizei practicii judiciare existente, se remarcă următoarele: la alegerea contribuabililor similari, pe lângă apartenența la industrie, autoritatea fiscală trebuie să țină cont de:
- principalul tip de activitate desfășurată (Rezoluția FAS MO din 15 noiembrie 2011 N A40-12001 / 11 7545). În același timp, o potrivire conform OKVED nu este suficientă pentru a determina tipul de activitate desfășurată. Așa cum a subliniat FAS UO prin Rezoluția nr. F09-2207/11 C3 din 26 aprilie 2011, prin care se recunoaște poziția autorităților fiscale în alegerea contribuabililor similari ca fiind nelegală, faptul înregistrării în Registrul unificat de stat al persoanelor juridice. a tipurilor de activitate economică planificate ale unei persoane juridice nu înseamnă că în realitate se desfășoară aceste tipuri de activități;
- cuantumul veniturilor din vânzări în scopuri fiscale pentru perioada comparabilă (Hotărârea FAS VSO din 17 aprilie 2012 N A58-1933/2011);
- Numărul de personal;
- regimul fiscal aplicabil.
Întrucât fiecare tip de activitate antreprenorială, în funcție de bunurile (lucrări, servicii) vândute, de factorii de stabilire a prețurilor, are un anumit nivel de rentabilitate, specificul formării părților de venituri și cheltuieli, atunci când se aleg contribuabili similari, indicatori precum cantitatea și gama de produse fabricate si comercializate joaca un rol important.costurile de productie (sau indicatori ai capacitatilor de productie), modul de functionare, alte criterii economice.
Un exemplu din practica arbitrajului. Decretul FAS DVO din 1 februarie 2012 N F03-6637 / 11. După cum s-a stabilit în speță, alegerea contribuabililor similari de către Inspectorat a fost determinată de criterii precum afilierea sectorială (industria forestieră), tipul de activitate economică (exploatare forestieră), sistemul de impozitare aplicat (OSNO), locul de activitate, veniturile din vânzări, sume de impozit pe profit conform datelor cuprinse în declarații. În același timp, pentru calcularea impozitului pe venit a fost utilizat un indicator mediu pentru întreprinderile similare selectate. Între timp, informațiile utilizate pentru calcularea impozitului pe venit indică faptul că acești contribuabili și persoana auditată diferă semnificativ între ei în ceea ce privește condițiile de afaceri. După cum reiese din materialele cauzei, condițiile de implementare a activităților întreprinderilor selectate (tehnologii aplicate, cumpărători de lemn, număr de personal etc.) nu au fost stabilite de organul fiscal.
O opinie similară este exprimată în Decretul FAS UO din 04.02.2012 N Ф09-1620/12.
Ținând cont de cele de mai sus, putem concluziona că coincidența organizațiilor (verificate și similare) numai după unul dintre criteriile enumerate (ca și în cazul informațiilor despre contribuabilul însuși) nu este suficientă pentru utilizarea legitimă a metodei de calcul. . nevoie de o combinație a acestora. De exemplu, dacă vorbim despre un astfel de tip de activitate precum închirierea de bunuri imobiliare, pentru comparație, este important un astfel de indicator precum suprafața spațiilor unor contribuabili similari, și nu numărul de personal. Adăugăm că organul fiscal trebuie să dovedească asemănarea persoanelor (organizațiilor) selectate cu contribuabilul verificat. Cu toate acestea, nimeni nu cere similaritate absolută între contribuabilii comparați. După cum se menționează în Decretul FAS SKO din 31 mai 2012 N A15-582 / 2011, alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse nu prevede un contribuabil analog ai cărui indicatori economici și condiții de activitate economică coincid pe deplin cu indicatorii corespunzători ai contribuabilului verificat.

Aplicarea metodei de calcul. drept sau datorie?

Deci, pp. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse stabilește dreptul autorității fiscale de a utiliza metoda de calcul la calcularea obligațiilor fiscale ale contribuabilului auditat. Totodată, prevederile articolului menționat nu determină dacă inspectorii pot refuza utilizarea acestei metode dacă există toate temeiurile pentru aplicarea acesteia.
Potrivit Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj, la determinarea obligației fiscale a unui contribuabil față de bugetul pentru impozitul pe venit prin metoda de calcul, organul fiscal este obligat să calculeze nu numai suma veniturilor, ci și a cheltuielilor (Decretul din 19.07. .2011 N 1621/11).
Poziția juridică a arbitrilor supremi, prevăzută în hotărârea menționată, poate fi interpretată astfel: la aplicarea modului de calcul, organul fiscal, la stabilirea cuantumului obligațiilor fiscale, trebuie să abordeze această problemă în mod cuprinzător. Adică, controlorii sunt obligați să determine cuantumul obligațiilor fiscale atât pe baza informațiilor conținute în documentele de care dispun și primite de la persoana auditată, cât și prin compararea acestora cu informații despre activitățile altor contribuabili similari. La determinarea bazei impozabile a impozitului pe venit prin calcul, inspectoratul fiscal este obligat sa calculeze profitul impozabil al contribuabilului ca diferenta intre venitul primit de acesta si cheltuielile efectuate. În același timp, inspectorii trebuie să țină cont și de specificul calculării unui anumit impozit de către un anumit contribuabil.
Între timp, decizia menționată, din păcate, nu a avut efectul scontat în ceea ce privește implementarea de către organele fiscale a dreptului prevăzut la alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Instanțele, după publicarea Decretului Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse N 1621/11, indică adesea inspectorilor că au abuzat de dreptul acordat. Un exemplu tipic, în opinia noastră, este Decretul Organului Central al FAS din 29 septembrie 2011 N A68-10089 / 2009. Din materialele prezentei cauze, aplicând metoda de calcul, inspectoratul a determinat de fapt un singur element al bazei de impozitare. sursa de venit. excluzând costurile. Astfel de acțiuni ale controlorilor, potrivit Organului Central FAS, sunt inacceptabile, deoarece în timpul inspecției fiscale la fața locului, autoritatea fiscală a avut ocazia să verifice documentele primare ale persoanei auditate și să facă un calcul rezonabil al obligațiilor fiscale pentru impozitul pe venit. (Totuși, acest lucru se poate datora faptului că decizia a fost luată de inspectori înainte de a fi anunțată funcția Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj menționată mai sus.)
Totodată, pe lângă abuzurile în exercitarea dreptului prevăzut la alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse, autoritățile de reglementare neglijează adesea complet oportunitatea prevăzută de lege de a calcula impozitele prin calcul. Practica judiciară arată că în timpul controalelor fiscale, controlorii refuză adesea să recunoască anumite costuri din cauza „perversiunii” documentelor primare (care reflectă în ele informații incorecte) sau a reei-credințe a contrapartidei, care, la rândul său, pune la îndoială realitatea tranzacții de afaceri. În același timp, după ce au stabilit astfel de fapte, autoritățile fiscale exclud adesea complet astfel de costuri din componența cheltuielilor luate în considerare pentru impozitare (în special, la calcularea impozitului pe venit), justificând acest lucru prin costuri documentare neconfirmate (articolul 252 din Codul fiscal). al Federației Ruse).
Aici este oportun să reamintim că astfel de acțiuni ale controlorilor se datorează în mare măsură unui număr de decizii ale arbitrilor supremi, care au fost adoptate anul trecut. Esența poziției juridice a Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj, expusă în acestea, este următoarea: simplul fapt de a efectua cheltuieli pentru achiziționarea de bunuri (lucrări, servicii) nu contează pentru contabilizarea acestora în scopuri fiscale, dacă contrapartea specificată în documente. persoana juridică este îndoielnică (inclusiv nu există în realitate și nu există nicio înscriere despre aceasta în Registrul unificat de stat al persoanelor juridice) (a se vedea, de exemplu, rezoluțiile din 01.02.2011 N 10230/10, din 19.04.2011 N 17648 /10, din 31.05.17649/10, din data de 05.07.2011 N 17545/10).

Articolul 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse. noi tendințe

În prezent, arbitrii supremi par gata să atenueze categoricitatea punctului de vedere de mai sus. Așa se pot privi, în opinia noastră, concluziile formulate în Decretul Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 10 aprilie 2012 N 16282/11, care a analizat problema evaluării fiscale suplimentare nerezonabile (calcul de penalități și amenzi) din cauza excluderii de la calcul a sumelor efectiv suportate, dar cheltuieli nedocumentate. Întrucât relativ recent, colegiul de judecată al Curții Supreme de Arbitraj, prin Hotărârea din 22 aprilie 2011 N VAC-13548/10, a exprimat următoarea opinie cu privire la problema în discuție: faptul că unui antreprenor i se interzice includerea costurilor în cheltuieli nu înseamnă că veniturile și cheltuielile nu sunt luate în considerare și, prin urmare, , nu poate indica imposibilitatea determinării corecte a bazei de impozitare a impozitului și poate fi considerată ca bază de aplicare a modului de calcul prevăzut la alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse.
Dar să revenim la Decretul Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse N 16282/11. Din materialele cauzei, inspectorii au considerat „defectuoase” documentele primare depuse de întreprinzător, care confirmă faptul și cuantumul cheltuielilor efectuate (întocmite cu încălcarea procedurii stabilite). Drept urmare, inspectorii au exclus aceste cheltuieli din baza impozabilă pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice și impozitul social unificat. Antreprenorul nu a fost de acord cu astfel de acțiuni ale controlorilor și, apărându-și interesele, a ajuns la Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj.
Arbitrii supremi, considerând convingătoare argumentele antreprenorului, au indicat următoarele. Datoria organului fiscal este de a determina cuantumul efectiv al obligațiilor fiscale ale contribuabilului, pentru a cărui punere în aplicare sunt aplicabile prevederile alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Aplicând norma menționată, inspectoratul trebuia să stabilească cuantumul impozitelor atât pe baza caracteristicilor activității întreprinzătorului inspectat și a informațiilor obținute din documentele de care dispune, cât și prin compararea acestor informații cu informații despre activitățile similare. contribuabilii. Neaplicarea acestor prevederi din legislația fiscală actuală atrage după sine calcularea nerezonabilă a impozitelor de către inspectorat într-o sumă care nu corespunde mărimii obligațiilor efective ale întreprinzătorului.
Ceea ce s-a spus încă o dată indică faptul că poziția celei mai înalte instanțe judiciare cu privire la problema luată în considerare pare să se fi schimbat. Apropo, noi argumente în favoarea sa au fost exprimate în Decizia Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 26.04.2012 N BAC-2341/12: stabilirea cuantumului obligațiilor fiscale în prezența îndoielilor cu privire la valabilitate a beneficiului fiscal ar trebui să se facă ținând cont de natura reală a tranzacției și de sensul economic real al acesteia. Ca urmare, atunci când inspecția ia o decizie care indică lipsa de încredere a documentelor prezentate și conține ipoteza că acțiunile contribuabilului au intenția de a obține un beneficiu fiscal nerezonabil (sau că există o lipsă de diligență în alegerea unui contraparte), valoarea reală atât a presupusului beneficiu fiscal, cât și a costurilor suportate de contribuabil ar trebui determinată ținând cont de paragrafele. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse.
Potrivit completului de judecată al Curții Supreme de Arbitraj, această cerință se aplică pe deplin situației în care argumentul inspectoratului cu privire la nefiabilitatea documentelor conduce la excluderea unei părți semnificative a costurilor materiale din cheltuielile contribuabilului, ceea ce duce la o denaturare a valoarea reală a obligațiilor fiscale. De menționat că Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj în Rezoluția nr. 2341/12 din 03.07.2012 a susținut argumentele de mai sus ale completului de judecată al Curții Supreme de Arbitraj, echivalând, de fapt, o tranzacție cu o contraparte dubioasă la unul nedocumentat.
Deci, prin prisma celor de mai sus, putem afirma următoarele: practica de aplicare a legii pare să fi ajuns la o concluzie lipsită de ambiguitate că utilizarea metodei de calcul pentru determinarea cuantumului obligațiilor fiscale. Este o datorie, nu un drept, a organului fiscal. (Deși înainte de aceasta, instanțele au făcut adesea o concluzie similară. A se vedea, de exemplu, Hotărârea Curții a IX-a de Arbitraj din 29 iunie 2012 N 09AP-15188/2012.) Prin urmare, dacă există temeiuri prevăzute la paragrafele . 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse, autoritatea fiscală este obligată să calculeze sumele impozitelor plătibile bugetului prin calcul.
Mai mult, ținând cont de Decretul Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse N 2341/12 și în cazul în care tranzacțiile cu o contraparte dubioasă sunt dezvăluite în timpul controalelor contribuabililor
(mai mult, realitatea și fezabilitatea economică a unor astfel de tranzacții nu sunt puse sub semnul întrebării. Acesta este un punct esențial), organul fiscal trebuie să acționeze în același mod ca și când documentele originale ar fi pierdute. aplica metoda de calcul pentru a determina valoarea obiectiva (reala) a datoriilor fiscale ale contribuabilului. Cu alte cuvinte, lipsa de diligență și diligență de către contribuabil la încheierea tranzacțiilor în condițiile realității tranzacțiilor efectuate cu un furnizor problematic nu poate constitui un motiv de excludere totală din baza impozabilă a cheltuielilor efectuate pentru astfel de tranzacții. Excluderea cheltuielilor fiscale din componența cheltuielilor este posibilă numai dacă se stabilește că contribuabilul a primit un beneficiu fiscal fără legătură cu efectuarea efectivă a tranzacțiilor.
Astfel, pe baza ultimelor tendințe apărute în practica arbitrajului, acum metoda de calcul poate fi considerată (desigur, dacă există motive prevăzute la paragraful 7 al paragrafului 1 al articolului 31 din Codul fiscal al Federației Ruse) nu numai ca o oportunitate prevazuta de lege organului fiscal de a reface bugetul (si anume aceasta metoda este perceputa cel mai des in practica), dar si ca o sansa reala pentru contribuabili intr-o serie de cazuri (in care este indicat mai sus) de a economisi la impozit plăți. întrucât, excluzând anumite cheltuieli din baza impozabilă, organele fiscale sunt obligate să determine cuantumul datoriei fiscale prin calcul. Fără îndoială, o asemenea interpretare de către Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj a normei stabilite prin paragrafe. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse, în viitor va avea un impact semnificativ asupra practicii judiciare în această problemă.

Rezumând

Rezumând, spunem următoarele.
1. Metoda de calcul poate fi utilizată numai în cazurile enumerate la paragrafe. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse ca temei pentru aplicarea acestuia. De reținut că cererea și nedepunerea de către contribuabil a unor documente care, în virtutea legislației în vigoare, nu ar trebui să fie întocmite de acesta (respectiv, persoana care face obiectul verificării nu este disponibilă legal), nu poate fi considerată drept un baza adecvată pentru aplicarea metodei de calcul de către controlori. Dacă persoana (organizația) avea încă documentele primare solicitate, dar acestea au fost distruse de el, încălcând termenii de stocare a acestora, aplicarea metodei de calcul este legală (Decizia Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 06.06. 2012 N VAC-3328/12).
2. Autoritățile fiscale trebuie să calculeze obligațiile fiscale de plătit către buget pe baza informațiilor pe care le dețin atât despre persoana auditată, cât și despre contribuabili similari în total. În același timp, autoritățile de reglementare ar trebui să trateze cu o atenție deosebită selecția informațiilor (pe baza cărora se vor face calculele corespunzătoare) și a contribuabililor similari (indicatori comparativi). În caz contrar, alegerea nerezonabilă a contribuabililor similari și insuficiența (nefiabilitatea) informațiilor (informațiilor) utilizate în modul de calcul pot fi contestate de către contribuabil (persoană verificată) în instanță.
3. Aplicarea metodei de calcul pentru calcularea sumei datoriilor fiscale ale entității auditate. acesta nu este doar un drept al organului fiscal, ci și, potrivit poziției Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj, exprimată în rezoluțiile N 2341/12 și 16282/11, în unele cazuri o îndatorire care nu trebuie neglijată. Aceste concluzii ale arbitrilor supremi au creat un precedent care ne permite interpretarea normei paragrafelor. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse este mult mai larg decât era acceptat anterior.

Subiect de reflecție

În concluzie, considerăm că este necesar să acordăm atenție următoarelor puncte.
Până în prezent, problema posibilității utilizării metodei de calcul pentru determinarea cuantumului deducerilor de TVA rămâne discutabilă. Controlorii, îndrumați de paragraful 7 al art. 166 din Codul Fiscal al Federației Ruse, această metodă este adesea folosită în situația în care plătitorul acestui impozit nu prezintă documente primare care confirmă valabilitatea deducerii. Aceștia susțin autoritățile fiscale și instanțele, care subliniază că la determinarea prin calcul a sumelor impozitului de plătit la buget, datele disponibile trebuie luate în considerare nu numai cu privire la încasările din vânzarea de bunuri (lucrări, servicii) și alte rezultatele activitatii antreprenoriale (formarea bazei de impozitare), dar si asupra cheltuielilor si alti indicatori economici acceptati pentru deducerile fiscale. Numai în acest caz se poate respecta echilibrul intereselor publice și private, se ia în considerare capacitatea contribuabilului de a plăti impozit, iar valoarea impozitului determinată prin calcul este justificată din punct de vedere economic (a se vedea, de exemplu, hotărârile Organului central al FAS). din 16 decembrie 2010 N A36-3929 / 2008, FAS VSO din 09.07.2008 N A33-3374/07 F02-3124/08).
Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj consideră însă că art. 166 din Codul Fiscal al Federației Ruse stabilește procedura de calcul a TVA-ului pe baza bazei de impozitare determinată în conformitate cu art. 154 . 159 și 162 din Codul Fiscal al Federației Ruse, adică baza de impozitare care ia naștere pentru contribuabil ca urmare a vânzării de bunuri (lucrări, servicii) de către acesta și nu depinde de deducerile fiscale, dreptul de utilizare din care contribuabilul are în conformitate cu art. 171, 172 din Codul fiscal al Federației Ruse. O analiză a normelor de mai sus în interconectarea lor ne permite să recunoaștem că justificarea documentară a dreptului de deducere a sumelor TVA plătite contrapărților la achiziționarea de bunuri (lucrări, servicii) revine contribuabilului. Totodată, este exclusă posibilitatea utilizării metodei de calcul pentru determinarea cuantumului deducerilor fiscale (decretele din 09.11.2010 N 6961/10, din 09.03.2011 N 14473/10).
O altă întrebare nu poate fi numită lipsită de ambiguitate: este aplicabilă metoda de calcul în ceea ce privește cheltuielile (deducerea profesională) pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice?
În conformitate cu art. 221 din Codul Fiscal al Federației Ruse, la calcularea bazei de impozitare a impozitului pe venitul personal, unele categorii de contribuabili au dreptul să primească deduceri fiscale profesionale în valoare de cheltuieli efectiv efectuate și documentate legate direct de generarea de venit. În special, dacă antreprenorul individual nu poate documenta cheltuielile, acestea sunt deductibile într-o anumită sumă. 20% din suma totală a venitului (paragraful 4, clauza 1, articolul 221 din Codul Fiscal al Federației Ruse). Prin urmare, la calcularea sumelor impozitului pe venitul persoanelor fizice pe care trebuie să le plătească un antreprenor individual, costurile trebuie să fie determinate de organul fiscal în limitele stabilite la alin.1 al art. 221 din Codul fiscal al Federației Ruse.
Un punct de vedere similar a exprimat organul fiscal în litigiul, care a fost avut în vedere de Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj prin Rezoluția nr. 14473/10 din 09.03.2011. Potrivit controlorilor, în caz de pierdere a documentelor primare de confirmare a cheltuielilor, profesionist
deducerea sională este posibilă numai în cuantum de 20% din venitul total.
Dar arbitrii supremi au considerat această poziție nerezonabilă, subliniind următoarele. Întrucât una dintre componentele pentru determinarea bazei de impozitare a impozitului pe venitul persoanelor fizice. sursa de venit. inspectoratul fiscal instituit prin metoda de calcul și cealaltă componentă a acestuia. deduceri fiscale. inspecția trebuia instalată prin această metodă. În asemenea împrejurări, alin. 4 p. 1 art. 221 din Codul fiscal al Federației Ruse nu scutește autoritatea fiscală de obligația de a determina cuantumul impozitului pe venitul personal prin calcul în conformitate cu paragrafele. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse.

O. P. Grishina

În plus, în deciziile recente, miniștrii din Themis au dat normei luate în considerare o interpretare extensivă. Esența sa constă în faptul că utilizarea metodei de calcul. acesta nu este doar dreptul autorității fiscale, ci și într-o serie de cazuri (inclusiv în prezența unor motive neprevăzute de articolul 31 din Codul fiscal al Federației Ruse) o obligație pe care nu o poate neglija.

Esența metodei de calcul și indicații pentru aplicarea acesteia

Cu toate acestea, principiile generale ale acestei metode sunt încă formulate în prevederile părții 1 a Codului fiscal al Federației Ruse. Deci, la pp. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse prevede că autoritatea fiscală are dreptul de a determina prin calcul valoarea impozitelor plătibile de către contribuabil către sistemul bugetar al Federației Ruse. Același subparagraf definește trei motive care permit controlorilor să utilizeze această metodă. În special, inspectorii au dreptul de a aplica metoda de calcul numai dacă contribuabilul:
- a refuzat funcționarilor organului fiscal să inspecteze producția, depozitarea, vânzarea cu amănuntul și alte spații și teritorii utilizate pentru a genera venituri sau aferente întreținerii obiectelor de impozitare;
- de mai mult de două luni nu a depus la organul fiscal documentele necesare calculării impozitelor.

Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj în Rezoluția nr. 1621/11 din 19.07.2011 a subliniat că depunerea parțială de către contribuabili a documentelor contabile primare și contabile fiscale în cadrul unui control fiscal la fața locului nu este o împrejurare care scutește organele fiscale. din aplicarea prevederilor paragrafelor. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse, deoarece sarcina controlului fiscal este de a stabili în mod obiectiv cuantumul datoriei fiscale a contribuabilului auditat.

Totodată, șase luni mai târziu, completul de judecată al Curții Supreme de Arbitraj prin Hotărârea nr. VAC-2021/12 din 29 februarie 2012, a refuzat să transfere cauza la Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj pentru revizuire pe cale. de supraveghere, a reținut că în cazul în care contribuabilul nu deține toate, ci doar o parte din documentele care confirmă cheltuielile efectuate, prevederile normei menționate nu sunt aplicabile, iar organul fiscal nu are obligația de a determina cheltuielile prin calcul;
- nu a ținut evidența veniturilor și cheltuielilor, obiectelor de impozitare sau a ținut-o cu astfel de încălcări ale procedurii stabilite încât să fie imposibilă calcularea impozitelor.

Vă rugăm să rețineți că lista de motive pentru aplicarea metodei de calcul, prezentată în paragrafe. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse, este exhaustiv (închis), nu este permisă utilizarea altor motive de către Codul Fiscal. Hotărârea Curții Constituționale a Federației Ruse din 05.07.2005 N 301 O notează că calcularea sumelor impozitelor plătibile bugetului prin calcul nu ar trebui să aibă motive arbitrare și ar trebui să se datoreze acțiunilor ilegale (inacțiunii) contribuabilului. . Mai mult, în cazul unor litigii, organul fiscal este cel care trebuie să dovedească valabilitatea aplicării metodei de calcul.

În rezoluția menționată anterior, Curtea Constituțională a Federației Ruse a subliniat, de asemenea, că împuternicirea autorităților fiscale cu dreptul de a calcula impozitele rezultă din îndatoririle care le sunt atribuite de a exercita controlul fiscal în vederea implementării principiilor legale generale de impozitare bazate pe Constituția Federației Ruse și legile. universalitatea și corectitudinea impozitării, egalitatea juridică a contribuabililor, sarcina financiară egală. Admisibilitatea utilizării metodei calculate de calcul a impozitelor este direct legată de obligația de a le plăti corect, integral și în timp util și este condiționată de acțiunile ilegale (inacțiunea) ale contribuabilului. După cum au subliniat judecătorii Curții Constituționale a Federației Ruse, pe de o parte, utilizarea metodei de calcul asigură îndeplinirea necondiționată de către toate persoanele a obligației de a plăti impozitele stabilite legal, indiferent de orice împrejurare (lipsa documentelor primare). ), pe de altă parte, taxa nu ar trebui colectată într-o sumă mai mare decât contribuabilii similari.

Cu alte cuvinte, însuși faptul posibilității de a determina obligațiile fiscale prin calcul nu contrazice nici Constituția Federației Ruse (în special, articolul 57), nici principiile de bază ale impozitării (articolul 3 din Codul fiscal al Federației Ruse). ). Prin urmare, modalitatea calculată de calculare a impozitelor ca atare, cu aplicarea sa justificată, nu poate fi considerată o încălcare a drepturilor contribuabililor (a se vedea Decretul FAS SKO din 30 ianuarie 2012 N A53-19232/2010). Într-adevăr, în lipsa documentelor primare, organul fiscal (care efectuează o măsură de control fiscal în raport cu persoana auditată) nu are posibilitatea de a verifica nu doar valabilitatea cheltuielilor și a deducerilor fiscale declarate de această persoană, ci și a corectitudinea calculării bazei impozabile pentru un anumit impozit. Prin urmare, utilizarea metodei de calcul pentru determinarea obligațiilor fiscale într-o astfel de situație este evident destul de justificată.

În același timp, lipsa unei proceduri detaliate (detaliate) de utilizare a metodei de calcul în scopuri de impozitare (care este inițial aproximativă) duce adesea la abuzuri de către autoritățile de reglementare și la încălcarea drepturilor contribuabililor de a-și proteja interesele. Considerăm că este inutil să spunem că, pe lângă consolidarea legislativă a posibilității utilizării metodei de calcul pentru determinarea cuantumului obligațiilor fiscale ca atare, mecanismul de implementare a acestuia ar trebui precizat la nivel legislativ cât mai clar și cât mai detaliat posibil. Dar paragraful 7 al paragrafului 1 al art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse face în prezent doar o rezervă cu privire la posibilele modalități prin care autoritățile de reglementare își pot exercita dreptul acordat, în timp ce acest paragraf nu conține niciun criteriu pentru alegerea unuia dintre ele sau indicarea necesității de a aplica ei în totalitate.

Două moduri de a calcula impozitele

În ciuda faptului că prioritatea în utilizarea informațiilor de care dispune organul fiscal pentru determinarea sumei plăților impozitului nu este stabilită prin lege, considerăm că trebuie luate toate măsurile pentru obținerea informațiilor necesare. Credem că numai în acest caz este posibil să se atingă scopul principal de a folosi metoda de calcul. cât mai exact posibil (cu un grad mare de probabilitate) pentru a determina cuantumul plăților fiscale ale contribuabilului auditat.

Instanțele interpretează regula în cauză în mod similar. În special, în Decretul FAS SZO din 24 aprilie 2012 N A21-4998/2011, se reține că art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse acordă autorității fiscale dreptul, la aplicarea metodei de calcul, de a utiliza atât informații despre contribuabil, cât și date despre alți contribuabili similari și totalitatea acestora. In lipsa datelor despre contribuabili similari, inspectoratul fiscal este obligat sa ia toate masurile pentru a obtine cele mai complete informatii despre contribuabil.

Judecătorii FAS SZO sunt reluați de arbitrii FAS SZO: o interpretare diferită a acestui articol limitează drepturile autorității fiscale, care îi sunt acordate de Codul Fiscal al Federației Ruse, de a determina în mod independent motivele pentru calcularea obligațiile fiscale ale persoanei auditate la aplicarea metodei de calcul pe baza circumstanțelor specifice inspecției fiscale, care are ca scop maximizarea aproximării calculului la fiabil (Rezoluția din 30.08.2011 N A53-5598/2010).

Informații despre contribuabil

Trebuie remarcat faptul că este mai oportun să luați în considerare toate documentele enumerate într-o manieră complexă. În mod clar nu este suficient să luăm în considerare, de exemplu, doar datele unui extras de cont bancar pentru aplicarea metodei de calcul. După cum se precizează în Decretul FAS VSO din 09.03.2010 N A58-5602/08, numai informațiile bancare nu pot fi suficiente pentru a stabili veniturile primite de contribuabil, ci indică doar primirea de fonduri în contul curent (vezi și Decretul din FAS SZO din 10.04.2012 N A56-15329/2011).

Nu putem decât să fii de acord cu o asemenea concluzie. Într-adevăr, mărimea bazei de impozitare (mai precis, veniturile) este afectată nu numai de tranzacțiile reflectate în extrasele bancare, ci și de informațiile conținute în actele privind compensarea contra obligațiilor, în contractele de cesiune, în contractele de agenție, precum și în alte documente privind cheltuielile.- tranzacţii de credit efectuate cu numerar.

Sau alt exemplu. Decretul FAS DVO din 22 decembrie 2011 N F03-6505/2011, în care judecătorii au subliniat că Codul Fiscal nu permite organului fiscal să calculeze impozite în cuantum diferit de cel calculat de către contribuabil pe cont propriu, doar pe baza mărturiilor obținute în modul prevăzut de art. 90 din Codul fiscal al Federației Ruse. În Rezoluția Curții a X-a de Arbitraj din data de 20.04.2011 N A41-18543/09 s-a făcut o concluzie similară: în conformitate cu alin.1 al art. 90 din Codul fiscal al Federației Ruse, orice persoană care poate cunoaște orice circumstanțe relevante pentru controlul fiscal poate fi chemată ca martor pentru a depune mărturie. Pentru a determina corectitudinea calculării și plății impozitelor și contribuțiilor obligatorii, dovada de prioritate este un document în conformitate cu art. 89 din Codul fiscal al Federației Ruse.

Selectarea contribuabililor similari

Pe baza analizei practicii judiciare existente, se remarcă următoarele: la alegerea contribuabililor similari, pe lângă apartenența la industrie, autoritatea fiscală trebuie să țină cont de:
- principalul tip de activitate desfășurată (Rezoluția FAS MO din 15 noiembrie 2011 N A40-12001 / 11 7545). În același timp, o potrivire conform OKVED nu este suficientă pentru a determina tipul de activitate desfășurată. Așa cum a subliniat FAS UO prin Rezoluția nr. F09-2207/11 C3 din 26 aprilie 2011, prin care se recunoaște poziția autorităților fiscale în alegerea contribuabililor similari ca fiind nelegală, faptul înregistrării în Registrul unificat de stat al persoanelor juridice. a tipurilor de activitate economică planificate ale unei persoane juridice nu înseamnă că în realitate se desfășoară aceste tipuri de activități;
- cuantumul veniturilor din vânzări în scopuri fiscale pentru perioada comparabilă (Hotărârea FAS VSO din 17 aprilie 2012 N A58-1933/2011);
- Numărul de personal;
- regimul fiscal aplicabil.

Întrucât fiecare tip de activitate antreprenorială, în funcție de bunurile (lucrări, servicii) vândute, de factorii de stabilire a prețurilor, are un anumit nivel de rentabilitate, specificul formării părților de venituri și cheltuieli, atunci când se aleg contribuabili similari, indicatori precum cantitatea și gama de produse fabricate si comercializate joaca un rol important.costurile de productie (sau indicatori ai capacitatilor de productie), modul de functionare, alte criterii economice.

Un exemplu din practica arbitrajului. Decretul FAS DVO din 1 februarie 2012 N F03-6637 / 11. După cum s-a stabilit în speță, alegerea contribuabililor similari de către Inspectorat a fost determinată de criterii precum afilierea sectorială (industria forestieră), tipul de activitate economică (exploatare forestieră), sistemul de impozitare aplicat (OSNO), locul de activitate, veniturile din vânzări, sume de impozit pe profit conform datelor cuprinse în declarații. În același timp, pentru calcularea impozitului pe venit a fost utilizat un indicator mediu pentru întreprinderile similare selectate. Între timp, informațiile utilizate pentru calcularea impozitului pe venit indică faptul că acești contribuabili și persoana auditată diferă semnificativ între ei în ceea ce privește condițiile de afaceri. După cum reiese din materialele cauzei, condițiile de implementare a activităților întreprinderilor selectate (tehnologii aplicate, cumpărători de lemn, număr de personal etc.) nu au fost stabilite de organul fiscal.
O opinie similară este exprimată în Decretul FAS UO din 04.02.2012 N Ф09-1620/12.

Ținând cont de cele de mai sus, putem concluziona că coincidența organizațiilor (verificate și similare) numai după unul dintre criteriile enumerate (ca și în cazul informațiilor despre contribuabilul însuși) nu este suficientă pentru utilizarea legitimă a metodei de calcul. . nevoie de o combinație a acestora. De exemplu, dacă vorbim despre un astfel de tip de activitate precum închirierea de bunuri imobiliare, pentru comparație, este important un astfel de indicator precum suprafața spațiilor unor contribuabili similari, și nu numărul de personal. Adăugăm că organul fiscal trebuie să dovedească asemănarea persoanelor (organizațiilor) selectate cu contribuabilul verificat. Cu toate acestea, nimeni nu cere similaritate absolută între contribuabilii comparați. După cum se menționează în Decretul FAS SKO din 31 mai 2012 N A15-582 / 2011, alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse nu prevede un contribuabil analog ai cărui indicatori economici și condiții de activitate economică coincid pe deplin cu indicatorii corespunzători ai contribuabilului verificat.

Aplicarea metodei de calcul. drept sau obligație?

Potrivit Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj, la determinarea obligației fiscale a unui contribuabil față de bugetul pentru impozitul pe venit prin metoda de calcul, organul fiscal este obligat să calculeze nu numai suma veniturilor, ci și a cheltuielilor (Decretul din 19.07. .2011 N 1621/11).

Poziția juridică a arbitrilor supremi, prevăzută în hotărârea menționată, poate fi interpretată astfel: la aplicarea modului de calcul, organul fiscal, la stabilirea cuantumului obligațiilor fiscale, trebuie să abordeze această problemă în mod cuprinzător. Adică, controlorii sunt obligați să determine cuantumul obligațiilor fiscale atât pe baza informațiilor conținute în documentele de care dispun și primite de la persoana auditată, cât și prin compararea acestora cu informații despre activitățile altor contribuabili similari. La determinarea bazei impozabile a impozitului pe venit prin calcul, inspectoratul fiscal este obligat sa calculeze profitul impozabil al contribuabilului ca diferenta intre venitul primit de acesta si cheltuielile efectuate. În același timp, inspectorii trebuie să țină cont și de specificul calculării unui anumit impozit de către un anumit contribuabil.

Între timp, decizia menționată, din păcate, nu a avut efectul scontat în ceea ce privește implementarea de către organele fiscale a dreptului prevăzut la alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Instanțele, după publicarea Decretului Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse N 1621/11, indică adesea inspectorilor că au abuzat de dreptul acordat. Un exemplu tipic, în opinia noastră, este Decretul Organului Central al FAS din 29 septembrie 2011 N A68-10089 / 2009. Din materialele prezentei cauze, aplicând metoda de calcul, inspectoratul a determinat de fapt un singur element al bazei de impozitare. sursa de venit. excluzând costurile. Astfel de acțiuni ale controlorilor, potrivit Organului Central FAS, sunt inacceptabile, deoarece în timpul inspecției fiscale la fața locului, autoritatea fiscală a avut ocazia să verifice documentele primare ale persoanei auditate și să facă un calcul rezonabil al obligațiilor fiscale pentru impozitul pe venit. (Totuși, acest lucru se poate datora faptului că decizia a fost luată de inspectori înainte de a fi anunțată funcția Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj menționată mai sus.)

Totodată, pe lângă abuzurile în exercitarea dreptului prevăzut la alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse, autoritățile de reglementare neglijează adesea complet oportunitatea prevăzută de lege de a calcula impozitele prin calcul. După cum arată practica instanței, în timpul controalelor fiscale, controlorii refuză adesea să recunoască anumite costuri din cauza „perversității” documentelor primare (care reflectă informații incorecte în ele) sau a reei-credințe a contrapărții, care, la rândul său, pune la îndoială realitatea. a tranzacţiilor comerciale. În același timp, după ce au stabilit astfel de fapte, autoritățile fiscale exclud adesea complet astfel de costuri din componența cheltuielilor luate în considerare pentru impozitare (în special, la calcularea impozitului pe venit), justificând acest lucru prin costuri documentare neconfirmate (articolul 252 din Codul fiscal). al Federației Ruse).

Aici este oportun să reamintim că astfel de acțiuni ale controlorilor se datorează în mare măsură unui număr de decizii ale arbitrilor supremi, care au fost adoptate anul trecut. Esența poziției juridice a Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj, expusă în acestea, este următoarea: simplul fapt de a efectua cheltuieli pentru achiziționarea de bunuri (lucrări, servicii) nu contează pentru contabilizarea acestora în scopuri fiscale, dacă contrapartea specificată în documente. persoana juridică este îndoielnică (inclusiv nu există în realitate și nu există nicio înscriere despre aceasta în Registrul unificat de stat al persoanelor juridice) (a se vedea, de exemplu, rezoluțiile din 01.02.2011 N 10230/10, din 19.04.2011 N 17648 /10, din 31.05.17649/10, din data de 05.07.2011 N 17545/10).

Articolul 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Noi tendințe

Dar să revenim la Decretul Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse N 16282/11. Din materialele cauzei, inspectorii au considerat ca fiind „perverse” (întocmite cu încălcarea procedurii stabilite) documentele primare depuse de întreprinzător care confirmă faptul și cuantumul cheltuielilor efectuate. Drept urmare, inspectorii au exclus aceste cheltuieli din baza impozabilă pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice și impozitul social unificat. Antreprenorul nu a fost de acord cu astfel de acțiuni ale controlorilor și, apărându-și interesele, a ajuns la Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj.

Arbitrii supremi, considerând convingătoare argumentele antreprenorului, au indicat următoarele. Datoria organului fiscal este de a determina cuantumul efectiv al obligațiilor fiscale ale contribuabilului, pentru a cărui punere în aplicare sunt aplicabile prevederile alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Aplicând norma menționată, inspectoratul trebuia să stabilească cuantumul impozitelor atât pe baza caracteristicilor activității întreprinzătorului inspectat și a informațiilor obținute din documentele de care dispune, cât și prin compararea acestor informații cu informații despre activitățile similare. contribuabilii. Neaplicarea acestor prevederi din legislația fiscală actuală atrage după sine calcularea nerezonabilă a impozitelor de către inspectorat într-o sumă care nu corespunde mărimii obligațiilor efective ale întreprinzătorului.

Ceea ce s-a spus încă o dată indică faptul că poziția celei mai înalte instanțe judiciare cu privire la problema luată în considerare pare să se fi schimbat. Apropo, noi argumente în favoarea sa au fost exprimate în Decizia Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 26.04.2012 N BAC-2341/12: stabilirea cuantumului obligațiilor fiscale în prezența îndoielilor cu privire la valabilitate a beneficiului fiscal ar trebui să se facă ținând cont de natura reală a tranzacției și de sensul economic real al acesteia. Ca urmare, atunci când inspecția ia o decizie care indică lipsa de încredere a documentelor prezentate și conține ipoteza că acțiunile contribuabilului au intenția de a obține un beneficiu fiscal nerezonabil (sau că există o lipsă de diligență în alegerea unui contraparte), valoarea reală atât a presupusului beneficiu fiscal, cât și a costurilor suportate de contribuabil ar trebui determinată ținând cont de paragrafele. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse.

Potrivit completului de judecată al Curții Supreme de Arbitraj, această cerință se aplică pe deplin situației în care argumentul inspectoratului cu privire la nefiabilitatea documentelor conduce la excluderea unei părți semnificative a costurilor materiale din cheltuielile contribuabilului, ceea ce duce la o denaturare a valoarea reală a obligațiilor fiscale. De menționat că Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj în Rezoluția nr. 2341/12 din 03.07.2012 a susținut argumentele de mai sus ale completului de judecată al Curții Supreme de Arbitraj, echivalând, de fapt, o tranzacție cu o contraparte dubioasă la unul nedocumentat.
Deci, prin prisma celor de mai sus, putem afirma următoarele: practica de aplicare a legii pare să fi ajuns la o concluzie lipsită de ambiguitate că utilizarea metodei de calcul pentru determinarea cuantumului obligațiilor fiscale. Este o datorie, nu un drept, a organului fiscal. (Deși înainte de aceasta, instanțele au făcut adesea o concluzie similară. A se vedea, de exemplu, Hotărârea Curții a IX-a de Arbitraj din data de 29.06.2012 N 09AP-15188/2012.) Prin urmare, dacă există temeiuri prevăzute la paragrafe. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse, autoritatea fiscală este obligată să calculeze sumele impozitelor plătibile bugetului prin calcul.

Mai mult, ținând cont de Decretul Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse N 2341/12 și în cazul în care, în timpul inspecțiilor contribuabililor, sunt relevate tranzacții cu o contraparte dubioasă (și realitatea și fezabilitatea economică a unui astfel de tranzacțiile nu sunt puse sub semnul întrebării. Acesta este un punct esențial), organul fiscal trebuie să acționeze ca și cum documentele originale ar fi fost pierdute. aplica metoda de calcul pentru a determina valoarea obiectiva (reala) a datoriilor fiscale ale contribuabilului. Cu alte cuvinte, lipsa de diligență și diligență de către contribuabil la încheierea tranzacțiilor în condițiile realității tranzacțiilor efectuate cu un furnizor problematic nu poate constitui un motiv de excludere totală din baza impozabilă a cheltuielilor efectuate pentru astfel de tranzacții. Excluderea cheltuielilor fiscale din componența cheltuielilor este posibilă numai dacă se stabilește că contribuabilul a primit un beneficiu fiscal fără legătură cu efectuarea efectivă a tranzacțiilor.

Astfel, pe baza ultimelor tendințe apărute în practica arbitrajului, acum metoda de calcul poate fi considerată (desigur, dacă există motive prevăzute la paragraful 7 al paragrafului 1 al articolului 31 din Codul fiscal al Federației Ruse) nu numai ca o oportunitate prevazuta de lege organului fiscal de a reface bugetul (si anume aceasta metoda este perceputa cel mai des in practica), dar si ca o sansa reala pentru contribuabili intr-o serie de cazuri (in care este indicat mai sus) de a economisi la impozit plăți. întrucât, excluzând anumite cheltuieli din baza impozabilă, organele fiscale sunt obligate să determine cuantumul datoriei fiscale prin calcul. Fără îndoială, o asemenea interpretare de către Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj a normei stabilite prin paragrafe. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse, în viitor va avea un impact semnificativ asupra practicii judiciare în această problemă.

Rezumând

Rezumând, spunem următoarele.

1. Metoda de calcul poate fi utilizată numai în cazurile enumerate la paragrafe. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse ca temei pentru aplicarea acestuia. De reținut că cererea și nedepunerea de către contribuabil a unor documente care, în virtutea legislației în vigoare, nu ar trebui să fie întocmite de acesta (respectiv, persoana care face obiectul verificării nu este disponibilă legal), nu poate fi considerată drept un baza adecvată pentru aplicarea metodei de calcul de către controlori. Dacă persoana (organizația) avea încă documentele primare solicitate, dar acestea au fost distruse de el, încălcând termenii de stocare a acestora, aplicarea metodei de calcul este legală (Decizia Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 06.06. 2012 N VAC-3328/12).

2. Autoritățile fiscale trebuie să calculeze obligațiile fiscale de plătit către buget pe baza informațiilor pe care le dețin atât despre persoana auditată, cât și despre contribuabili similari în total. În același timp, autoritățile de reglementare ar trebui să trateze cu o atenție deosebită selecția informațiilor (pe baza cărora se vor face calculele corespunzătoare) și a contribuabililor similari (indicatori comparativi). În caz contrar, alegerea nerezonabilă a contribuabililor similari și insuficiența (nefiabilitatea) informațiilor (informațiilor) utilizate în modul de calcul pot fi contestate de către contribuabil (persoană verificată) în instanță.

3. Aplicarea metodei de calcul pentru calcularea cuantumului datoriilor fiscale ale persoanei auditate. acesta nu este doar un drept al organului fiscal, ci și, potrivit poziției Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj, exprimată în rezoluțiile N 2341/12 și 16282/11, în unele cazuri o îndatorire care nu trebuie neglijată. Aceste concluzii ale arbitrilor supremi au creat un precedent care ne permite interpretarea normei paragrafelor. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse este mult mai larg decât era acceptat anterior.

Subiect de reflecție

În concluzie, considerăm că este necesar să acordăm atenție următoarelor puncte.

Până în prezent, problema posibilității utilizării metodei de calcul pentru determinarea cuantumului deducerilor de TVA rămâne discutabilă. Controlorii, îndrumați de paragraful 7 al art. 166 din Codul Fiscal al Federației Ruse, această metodă este adesea folosită în situația în care plătitorul acestui impozit nu prezintă documente primare care confirmă valabilitatea deducerii. Aceștia susțin autoritățile fiscale și instanțele, care subliniază că la determinarea prin calcul a sumelor impozitului de plătit la buget, datele disponibile trebuie luate în considerare nu numai cu privire la încasările din vânzarea de bunuri (lucrări, servicii) și alte rezultatele activitatii antreprenoriale (formarea bazei de impozitare), dar si asupra cheltuielilor si alti indicatori economici acceptati pentru deducerile fiscale. Numai în acest caz se poate respecta echilibrul intereselor publice și private, se ia în considerare capacitatea contribuabilului de a plăti impozit, iar valoarea impozitului determinată prin calcul este justificată din punct de vedere economic (a se vedea, de exemplu, hotărârile Organului central al FAS). din 16 decembrie 2010 N A36-3929 / 2008, FAS VSO din 09.07.2008 N A33-3374/07 F02-3124/08).

Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj consideră însă că art. 166 din Codul Fiscal al Federației Ruse stabilește procedura de calcul a TVA-ului pe baza bazei de impozitare determinată în conformitate cu art. 154 . 159 și 162 din Codul Fiscal al Federației Ruse, adică baza de impozitare care ia naștere pentru contribuabil ca urmare a vânzării de bunuri (lucrări, servicii) de către acesta și nu depinde de deducerile fiscale, dreptul de utilizare din care contribuabilul are în conformitate cu art. 171, 172 din Codul fiscal al Federației Ruse. O analiză a normelor de mai sus în interconectarea lor ne permite să recunoaștem că justificarea documentară a dreptului de deducere a sumelor TVA plătite contrapărților la achiziționarea de bunuri (lucrări, servicii) revine contribuabilului. Totodată, este exclusă posibilitatea utilizării metodei de calcul pentru determinarea cuantumului deducerilor fiscale (decretele din 09.11.2010 N 6961/10, din 09.03.2011 N 14473/10).
O altă întrebare nu poate fi numită lipsită de ambiguitate: este aplicabilă metoda de calcul în ceea ce privește cheltuielile (deducerea profesională) pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice?

În conformitate cu art. 221 din Codul Fiscal al Federației Ruse, la calcularea bazei de impozitare a impozitului pe venitul personal, unele categorii de contribuabili au dreptul să primească deduceri fiscale profesionale în valoare de cheltuieli efectiv efectuate și documentate legate direct de generarea de venit. În special, dacă antreprenorul individual nu poate documenta cheltuielile, acestea sunt deductibile într-o anumită sumă. 20% din suma totală a venitului (paragraful 4, clauza 1, articolul 221 din Codul Fiscal al Federației Ruse). Prin urmare, la calcularea sumelor impozitului pe venitul persoanelor fizice pe care trebuie să le plătească un antreprenor individual, costurile trebuie să fie determinate de organul fiscal în limitele stabilite la alin.1 al art. 221 din Codul fiscal al Federației Ruse.

Un punct de vedere similar a exprimat organul fiscal în litigiul, care a fost avut în vedere de Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj prin Rezoluția nr. 14473/10 din 09.03.2011. Potrivit controlorilor, în caz de pierdere a documentelor primare de confirmare a cheltuielilor, profesionist
deducerea sională este posibilă numai în cuantum de 20% din venitul total.

Dar arbitrii supremi au considerat această poziție nerezonabilă, subliniind următoarele. Întrucât una dintre componentele pentru determinarea bazei de impozitare a impozitului pe venitul persoanelor fizice. sursa de venit. inspectoratul fiscal instituit prin metoda de calcul și cealaltă componentă a acestuia. deduceri fiscale. inspecția trebuia instalată prin această metodă. În asemenea împrejurări, alin. 4 p. 1 art. 221 din Codul fiscal al Federației Ruse nu scutește autoritatea fiscală de obligația de a determina cuantumul impozitului pe venitul personal prin calcul în conformitate cu paragrafele. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse.

În conformitate cu paragrafele. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse, autoritățile fiscale au dreptul de a determina cuantumul impozitelor plătibile de către contribuabili sistemului bugetar al Federației Ruse prin calcul pe baza informațiilor pe care le dețin despre contribuabil, precum și a datelor privind alți contribuabili similari în patru cazuri: autoritatea de a inspecta producția, depozitarea, comerțul și alte spații și teritorii utilizate de contribuabil pentru a genera venituri sau legate de întreținerea obiectelor de impozitare;
- nedepunerea în termen de mai mult de două luni la organul fiscal a documentelor necesare calculării impozitelor;
- lipsa contabilitatii veniturilor si cheltuielilor;
- contabilizarea obiectelor de impozitare sau contabilitate cu încălcarea procedurii stabilite, ceea ce a condus la imposibilitatea calculării impozitelor.

Totodată, nu sunt stabilite prin lege orice criterii după care sunt selectați contribuabili similari, ceea ce dă naștere unor probleme în aplicarea acestei reguli, pe care instanțele sunt nevoite să le interpreteze în raport cu fiecare situație specifică.
Constituționalitatea acestei norme este confirmată în Decizia Curții Constituționale a Federației Ruse din 5 iulie 2005 N 301-O, în care se subliniază:
- admisibilitatea utilizării metodei calculate de calcul a impozitelor este direct legată de obligația de a le plăti corect, integral și în timp util și este condiționată de acțiunile ilegale (inacțiunea) contribuabilului;
- prin urmare, în sine, modul calculat de calcul al impozitelor, cu aplicarea sa rezonabilă, nu poate fi considerată o încălcare a drepturilor contribuabililor.

Astfel, prevederile paragrafelor. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse corespund normei cuprinse în paragraful 2 al art. 52 din Codul fiscal al Federației Ruse, potrivit căruia, în cazurile prevăzute de legislația privind impozitele și taxele, obligația de calculare a impozitului poate fi atribuită autorității fiscale.
Aplicarea metodei de calcul de către organul fiscal ar trebui să se bazeze atât pe date parțial disponibile contribuabilului însuși, cât și pe informațiile primite de la alți contribuabili care îndeplinesc criteriile de similaritate, care, după cum s-a menționat deja, sunt absente din legislație. Totodată, în orice caz, calculul aplicat de organul fiscal va fi doar orientativ. A fost atrasă atenția asupra acestei circumstanțe în Rezoluția Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 22 iunie 2010 N 5/10: atunci când se utilizează metoda de calcul de calcul al impozitelor, calculul fiabil al impozitelor este imposibil din motive obiective, întrucât impozitele pot fi calculate în mod fiabil numai cu înregistrarea corectă a veniturilor și cheltuielilor, în timp ce aplicarea metodei de calcul implică calcularea impozitelor cu diferite grade de probabilitate. Totodată, decizia menționată mai atrage atenția asupra faptului că contribuabilul avea dreptul să infirme argumentele organului fiscal, dar nu a depus un contracalcul al obligațiilor sale fiscale nici în cadrul controlului, nici în fața instanțelor de judecată.

Metoda de calcul poate fi efectuată și în absența luării în considerare doar a uneia dintre componentele obiectului impozitării (de exemplu, cheltuielile la calcularea impozitului pe venitul personal de către un antreprenor individual - această circumstanță a fost atrasă atenția în rezoluția de Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 25 mai 2004 N 668/04). Întrucât, potrivit art. 247 din Codul fiscal al Federației Ruse, obiectul impozitării este profitul, care se calculează ca venit redus din cheltuieli, apoi metoda de calcul poate fi aplicată și separat cheltuielilor care nu sunt confirmate în mod corespunzător de către contribuabil, dar au avut loc efectiv. : această concluzie rezultă din Definiția Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 26 aprilie 2012 N BAC-2341/12, în baza căreia la 3 iulie 2012 Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse a returnat dosarul N A71-13079/2010-A17 pentru un nou proces.
Din paragraful 7 al art. 166 din Codul fiscal al Federației Ruse rezultă că, dacă contribuabilul nu are înregistrări contabile sau nu înregistrează obiecte de impozitare, autoritățile fiscale au dreptul de a calcula sumele TVA de plătit prin calcul pe baza datelor despre alți contribuabili similari. , în timp ce această procedură este deosebită în raport cu norma paragrafelor . 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse.

Sumele neconfirmate ale deducerilor de TVA nu pot fi recalculate prin metoda de calcul, întrucât TVA se calculează conform regulilor stabilite de art. 166 din Codul fiscal al Federației Ruse, aplicarea deducerilor fiscale este prevăzută de art. 171 și art. 172 din Codul Fiscal al Federației Ruse și este posibil numai în anumite condiții și disponibilitatea anumitor documente. Astfel, organul fiscal are dreptul de a aplica metoda de calcul numai sumelor calculate de TVA care se reflectă în creditul contului 68/TVA, însă în raport cu deducerile fiscale înregistrate în debitul contului 68/TVA, organul fiscal. poate refuza doar deducerile fiscale neconfirmate. Această prevedere este confirmată în deciziile Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 30 octombrie 2007 N 8686/07, din 9 noiembrie 2010 N 6961/10 și din 9 martie 2011 N 14473/10 și în hotărârile judecătorești ulterioare ale instanțelor inferioare (a se vedea, în special, deciziile FAS din districtul Ural din 30 august 2010 N F09-6738 / 10-C2 în cazul N A76-6998 / 2009-46-53 / 137 și din 27 decembrie 2011 N F09-8626 / 11 în dosarul N A76-716 / 11, FAS al Districtului Moscova din 17 aprilie 2012 în dosarul N A40-81961 / 11-75-348).

În baza acestei logici, în decizia Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Caucaz de Nord din data de 30 ianuarie 2012 în dosarul N A53-19232/2010, a fost recunoscută ca legală utilizarea metodei de calcul la acumularea suplimentară a sumei TVA către să fie recuperate în conformitate cu paragrafele. 1 p. 3 art. 170 din Codul Fiscal al Federației Ruse, din cauza lipsei documentelor primare de la contribuabil.
Din toate cele de mai sus se pot trage următoarele concluzii: pentru aplicarea metodei de calcul, contribuabilul trebuie să aibă încălcări corespunzătoare; aplicarea metodei de calcul presupune, în primul rând, căutarea analogilor pentru comparație, și numai în lipsa acestora - utilizarea datelor proprii ale contribuabilului; metoda de calcul a impozitului pe venit este aplicabilă atât veniturilor, cât și cheltuielilor; Metoda de calcul pentru TVA este aplicabilă numai pentru calculul TVA, dar nu este aplicabilă deducerilor fiscale.

Alexander Medvedev (dr., membru al Consiliului științific și de experți al Camerei Consultanților Fiscali)

Articolul discută subtilitățile aplicării prevederilor Codului Fiscal al Federației Ruse privind calcularea sumelor impozitului de către autoritățile fiscale prin calcul. Autorul a analizat practica judiciară actuală în acest domeniu, a identificat contradicții.

Ca regulă generală, contribuabilii calculează în mod independent valoarea impozitelor de plătit pentru perioada fiscală pe baza bazei de impozitare, a cotei de impozitare și a beneficiilor fiscale. În acest caz, contribuabilii întocmesc o declarație, care se depune în scris sau în format electronic la inspecție.

Cu toate acestea, există câteva excepții de la această regulă, care pot fi împărțite în două grupuri. primul Se fac excepții de la aceste grupuri care prevăd impunerea de obligații pentru calcularea sumelor impozitelor de plătit nu contribuabililor, ci agenților fiscali (a se vedea, de exemplu, articolele 161, 226, 310 din Codul fiscal al Federației Ruse).

al doilea un grup de excepţii este format din cazurile de calcul a impozitului de către organele fiscale însele. Acest lucru este posibil, în primul rând, în cazul calculării impozitului pe proprietatea persoanelor fizice, taxei de transport și impozitului pe teren plătite de contribuabili - persoane fizice și, în al doilea rând, în cazul determinării cuantumului impozitelor de plătit prin calcul. În primul dintre aceste cazuri, organul fiscal trimite un aviz de plată a impozitelor către contribuabil - o persoană fizică, în al doilea - determină cuantumul impozitului fără a întocmi acte de procedură speciale.

Natura juridică a determinării impozitelor prin calcul

Temeiul legal pentru determinarea cuantumului impozitului de către organul fiscal prin calcul îl formează prevederile alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Astfel, inspectoratul are dreptul de a determina cuantumul impozitelor plătibile de către contribuabili către sistemul bugetar al Federației Ruse, prin calcul, pe baza informațiilor pe care le deține despre contribuabil, precum și a datelor despre alți contribuabili similari în cazurile în care acesta din urmă refuză să permită funcționarilor IFTS să inspecteze producția, depozitul, comerțul și alte spații și teritorii utilizate de acesta pentru a genera venituri sau aferente întreținerii obiectelor de impozitare, nedepunerea documentelor necesare pentru calcularea impozitelor la organul fiscal pentru mai mult de două luni, lipsa contabilizării veniturilor și cheltuielilor, contabilizarea obiectelor de impozitare sau ținerea evidenței cu încălcarea procedurii stabilite, ceea ce a dus la imposibilitatea calculării impozitelor.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

După cum a subliniat Curtea Constituțională a Federației Ruse în Hotărârea nr. 301-O din 5 iulie 2005, împuternicirea autorităților fiscale cu dreptul de a calcula impozitele prin calcul rezultă din îndatoririle care le sunt atribuite de a exercita controlul fiscal în vederea implementării principiile legale generale ale impozitării bazate pe Constituția Federației Ruse și legi - universalitate și corectitudine, impozitare, egalitate juridică a contribuabililor, povară financiară egală. Admisibilitatea utilizării metodei calculate de calcul a impozitelor este direct legată de obligația de a le plăti corect, integral și în timp util și este condiționată de acțiunile ilegale (inacțiunea) ale contribuabilului. Prin urmare, potrivit Curții Constituționale a Federației Ruse, de la sine modul calculat de calcul al impozitelor, dacă este aplicat în mod rezonabil, nu poate fi considerat o încălcare a drepturilor contribuabililor.

În plus, Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse în deciziile nr. 16282/11 din 10 aprilie 2012 în dosarul nr. А55-5386/2011, nr. 1621/11 din 19 iulie 2011 în cazul Nr. А55-5418/2010, din 22 iunie 2010 Nr. 5/ 10 în dosarul Nr. А45-15318/2008-59/444 a precizat că cu metoda de calcul de calcul al impozitelor, un calcul fiabil al impozitelor este imposibil din motive obiective, care, totuși, nu permite determinarea arbitrară a sumei impozitelor de către autoritatea fiscală.

Experții consideră că metoda de calcul pentru calcularea impozitelor se bazează pe ipoteza că contribuabilii similari au baze de impozitare similare.

În același timp, nu trebuie să ne gândim că inspectoratul fiscal poate decide independent dacă folosește sau nu această metodă. Daca exista temeiuri prevazute de lege pentru determinarea cuantumului impozitului prin calcul, este obligat sa o faca.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

În acest sens, Serviciul Federal Antimonopol al Districtului Nord-Vest în decizia sa din 2 aprilie 2010 în dosarul nr. A56-15844/2008 a reținut că sub. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse, autoritatea autorității fiscale este de natură de drept public, ceea ce nu permite autorității fiscale să refuze în mod arbitrar necesitatea de a o utiliza pentru a stabili obligația reală a unei persoane de a plăti taxe. În caz contrar, contrazice scopurile și obiectivele controlului fiscal.

În mod firesc, utilizarea acestei metode presupune stabilirea unei sume inexacte (aproximative) a plății impozitului, astfel încât în practică există multe dispute. De exemplu, legat de temeiurile exercitării acestui drept sau de mecanismul de calcul. Să luăm în considerare modul în care aceste dispute sunt soluționate în practică.

Temeiuri pentru determinarea impozitelor prin calcul

Din sub. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse rezultă că valoarea impozitului poate fi determinată de autoritatea fiscală prin calcul dacă:

contribuabilul a refuzat să permită funcționarilor Inspectoratului Federal al Serviciului Fiscal să inspecteze producția, depozitarea, comerțul și alte spații și teritorii utilizate de el pentru a genera venituri sau legate de întreținerea obiectelor de impozitare;
în termen mai mare de două luni, plătitorul nu depune la organul fiscal documentele necesare calculării impozitelor;
nu are contabilitatea veniturilor si cheltuielilor, precum si contabilizarea obiectelor de impozitare
sau o astfel de contabilitate se efectuează cu încălcarea procedurii stabilite, ceea ce a dus la imposibilitatea calculării impozitelor.

Astfel, calea de decontare este un fel de sancțiune pentru încălcarea cerințelor stabilite de către contribuabil legate de implementarea controlului fiscal. Fiscalii se pot folosi de acest drept numai dacă nu este posibilă verificarea corectitudinii cuantumului impozitului declarat de contribuabil în declarație din cauza încălcărilor săvârșite de acesta.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Subliniind importanța stabilirii corecte a temeiurilor aplicării metodei de calcul, Curtea Supremă de Arbitraj a Federației Ruse prin decizia sa din 28.05.2008 nr. 6553/08 a atras atenția asupra faptului că prevederile sub. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse permit utilizarea acestuia numai în cazuri excepționale. Și anume – „când acțiunea (inacțiunea) contribuabilului creează imposibilitatea calculării impozitului în modul prevăzut de lege”.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Hotărârea Curții Constituționale a Federației Ruse din 5 iulie 2005 nr. 301-O prevede că metodele condiționate de calculare a bazei de impozitare se aplică numai atunci când există motive să se creadă că contribuabilul reduce artificial baza de impozitare. Acest lucru este necesar pentru îndeplinirea necondiționată de către toate persoanele a obligației de plată a impozitelor stabilite legal, astfel cum prevede art. 57 din Constituția Federației Ruse și nu poate fi considerată o încălcare a drepturilor și libertăților constituționale.

În același timp, Curtea Constituțională a Federației Ruse a subliniat că acordarea autorităților fiscale a dreptului de a calcula impozitele prin calcul nu ar trebui să aibă motive arbitrare. În acest sens, organele fiscale și instanțele de arbitraj trebuie să verifice motivele și împrejurările efective ale nedepunerii de către contribuabil a documentelor necesare calculării impozitului și să ia o decizie în baza faptului că toate îndoielile, contradicțiile și ambiguitățile de neînlăturat ale actelor legislative privind impozitele și taxele se interpretează în favoarea contribuabilului.

Astfel, împuternicirea autorităților fiscale cu dreptul de a calcula impozitele prin calcul are drept scop atât realizarea scopurilor și obiectivelor controlului fiscal, a cărui implementare nu ar trebui să aibă temeiuri arbitrare, cât și crearea unor garanții suplimentare ale drepturilor contribuabililor și asigurarea unui echilibrul intereselor publice și private.

Jurisprudența care se dezvoltă pe baza acestor prevederi fundamentale este destul de diversă. În același timp, cel mai mare număr de dispute apare cu utilizarea unor temeiuri precum lipsa contabilității de către contribuabil a veniturilor și cheltuielilor, precum și a contabilității obiectelor de impozitare.

Lipsa documentelor sau a unor părți ale acestora

Astfel, nu există un acord între contribuabili și organele fiscale cu privire la dacă organul fiscal poate aplica metoda de calcul pentru a determina obligația fiscală a unui contribuabil dacă contribuabilul nu deține nu toate, ci unele dintre documentele care confirmă contabilizarea veniturilor și cheltuieli.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Serviciul Federal Antimonopol al Districtului Caucaz de Nord, în decizia sa din 13 noiembrie 2012 în dosarul nr. A32-30599/2010, a reținut că depunerea parțială de către contribuabili în cadrul unui control fiscal la fața locului a documentelor contabile primare și contabile fiscale nu este o împrejurare care scutește autoritățile fiscale de la aplicarea prevederilor paragrafului 7 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse, deoarece sarcina controlului fiscal este de a stabili în mod obiectiv cuantumul datoriei fiscale a contribuabilului auditat.

Instanța a ajuns la această concluzie în urma studierii materialelor cauzei, din care reiese că contribuabilul a confirmat cuantumul veniturilor încasate, iar suma cheltuielilor nu avea dovezi cu înscrisuri.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Concluzia prezentată mai sus este în concordanță cu poziția Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse, care, în rezoluția sa din 25 mai 2004 nr. 668/04, a indicat că calculul sumei impozitului datorat către bugetul se bazează pe date privind veniturile și cheltuielile. În cazul în care este imposibil să se stabilească una dintre componentele necesare calculării impozitului, trebuie să ne ghidăm după regula relevantă prevăzută la paragraful 7 al art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse, care creează garanții suplimentare ale drepturilor contribuabilului și asigură echilibrul intereselor publice și private.

Cu toate acestea, trebuie avut în vedere că această poziție este aplicabilă numai în cazurile în care contribuabilul nu-și poate dovedi deloc cheltuielile. Dacă contribuabilul deține documente care confirmă parțial cheltuielile efectuate, atunci metoda de calcul nu este supusă aplicării. O astfel de concluzie este cuprinsă în decizia Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 29 februarie 2012 nr. VAS-2021/12 în dosarul nr. A47-6001/2010. În acesta, instanța a subliniat că dispozițiile alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse „nu se aplică în cazurile în care contribuabilul nu deține documente referitoare nu la toate, ci doar la o parte a cheltuielilor”.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Această poziție a fost confirmată clar în decizia Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Orientului Îndepărtat din 17 iulie 2012 Nr. F03-2926/2012 în dosarul Nr. A24-4404/2011. Instanțele din acest caz au constatat că contribuabilul, din cauza inundării sediului, nu a putut depune documente care să confirme contabilizarea veniturilor și cheltuielilor la Inspectoratul Serviciului Fiscal Federal. În același timp, contribuabilul a reușit să restaureze unele dintre documentele primare. Având în vedere acest lucru, inspectoratul a calculat în mod independent cuantumul impozitului de plătit pe baza documentelor restaurate, a informațiilor declarate de contribuabil în declarațiile fiscale, precum și a informațiilor conținute în extrasul bancar din contul curent.

Contribuabilul a considerat că organul fiscal în situația actuală ar fi trebuit să determine cuantumul impozitului pe baza datelor despre alți contribuabili similari, i.e. determina cuantumul impozitului pe baza sub. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Instanțele de apel și de casație, în dezacord cu opinia reclamantului, au reținut că aceste prevederi ale Codului fiscal al Federației Ruse nu sunt aplicabile situației în litigiu, întrucât organul fiscal deținea atât documentele primare prezentate de reclamant, cât și alte documente despre contribuabilului, care împreună au permis inspectoratului să stabilească reală obligația fiscală a contribuabilului.

În plus, trebuie avut în vedere faptul că instanțele de judecată extind conținutul sub. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse și pornesc de la faptul că lipsa contabilității veniturilor și cheltuielilor de către contribuabil nu înseamnă în sine că există o bază necondiționată pentru ca autoritățile fiscale să își exercite dreptul de a determina impozitul plătit prin calcul. . În acest caz, fiscalii sunt sfătuiți să acorde atenție dacă contribuabilul deține documente primare care permit, în lipsa contabilizării veniturilor și cheltuielilor, stabilirea unei obligații fiscale reale.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Indicativă în acest sens este decizia Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Urali din 18 noiembrie 2011 în dosarul nr. A07-3513/2011. In aceasta, instanta a apreciat legalitatea deciziei organului fiscal care, in lipsa contabilizarii veniturilor si cheltuielilor a contribuabilului, a determinat cuantumul impozitului pe baza modului de calcul. Recunoscând acest demers ca fiind nelegal, instanța a subliniat că din înțelesul sub. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse rezultă că utilizarea metodei de calcul este direct legată de incapacitatea IFTS de a stabili în mod fiabil obligațiile fiscale ale contribuabilului într-un alt mod, deoarece plătitorul nu a depus documente pe baza din care urmează a fi determinate aceste obligaţii.

În acest sens, instanța a reținut că simplul fapt că plătitorul nu deține evidență fiscală sau contabilă, dar în prezența documentelor primare care confirmă efectuarea tranzacțiilor comerciale relevante din care rezultă consecințe fiscale, nu poate servi drept bază pentru aplicarea metoda de calcul, deoarece în acest caz, nu se pierde posibilitatea de a determina în mod fiabil obligațiile fiscale ale plătitorului.

Aceeași concluzie este aplicabilă cazurilor în care organul fiscal însăși deține copii ale documentelor primare ale contribuabilului.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

De exemplu, din cauza nr. A60-554 / 12, luată în considerare în decizia Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Urali din 10 octombrie 2012, rezultă că IFTS a determinat cuantumul impozitului de plătit prin calcul, întrucât SRL a făcut nu depun documentele contabile primare. Recunoscând o astfel de abordare ca fiind ilegală, instanțele au atras atenția asupra faptului că IFTS deținea copii ale unor astfel de documente. Datele cuprinse în aceste documente au reflectat cu exactitate toate tranzacțiile comerciale ale contribuabilului, indicând datele, sumele și contrapărțile pentru fiecare tranzacție. În asemenea împrejurări, instanțele au arătat că inspectoratul ar fi trebuit să stabilească obligațiile fiscale nu prin calcul, ci prin documentele disponibile.

Totuși, condiția pentru aplicarea acestei concluzii este ca autoritatea fiscală să aibă o oportunitate obiectivă de a stabili în mod fiabil obligația fiscală a contribuabilului din documentele primare disponibile. Dacă din anumite motive nu este posibil să se stabilească acest lucru, atunci autoritățile fiscale trebuie să determine obligația fiscală prin metoda de calcul.

Urgențe

Adesea, lipsa contabilizării veniturilor și cheltuielilor a contribuabilului se datorează situațiilor de urgență în care actele contribuabilului sunt pierdute împotriva voinței acestuia (de exemplu, din cauza incendiilor, inundațiilor etc.). Totodată, în practica judiciară, posibilitatea utilizării metodei de calcul pentru determinarea obligației fiscale în acest caz este percepută în mod ambiguu.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Astfel, Serviciul Federal Antimonopol al Districtului Siberia de Est, în decizia sa din 04.01.2010 în dosarul nr. A78-3914/2009, a exprimat opinia că în speță nu există temeiuri pentru aplicarea prevederilor alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Ideea este că nu existau condiții necesare. În primul rând, SRL a efectuat contabilitatea și contabilitatea obiectelor de impozitare. În al doilea rând, refuzul SRL de a permite funcționarilor Inspectoratului Federal al Serviciului Fiscal să inspecteze (examineze) producția, depozitarea, vânzarea cu amănuntul și alte spații și teritorii utilizate pentru a genera venituri sau legate de întreținerea obiectelor impozabile nu este confirmat de materialele cazului. În al treilea rând, nu a existat nedepunerea timp de mai mult de două luni de către Inspectoratul Serviciului Fiscal Federal a documentelor necesare pentru calcularea impozitelor. Totodată, instanța a mai ținut cont de faptul că nici în timpul auditului, nici la examinarea materialelor auditului și la depunerea contestației împotriva deciziei Inspectoratului Serviciului Fiscal Federal, LLC nu a informat inspectoratul fiscal despre circumstanțe. a distrugerii documentelor într-un incendiu.

Favorabila pentru contribuabili este pozitia inversa a unor instante.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

S-a exprimat, de exemplu, în rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Volga din 04.08.2011 în dosarul nr. A12-18439/2010. Ca și în cazul de mai sus, instanța a avut în vedere un litigiu legat de neaplicarea IFTS sub. 3 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse în cazul pierderii documentelor de către contribuabil ca urmare a unui incendiu. Totuși, spre deosebire de concluzia formulată de FAS din Districtul Siberiei de Est, FAS din Districtul Volga a reținut că, întrucât documentele au fost pierdute de către contribuabil în timpul incendiului și acesta nu le-a putut depune, inspectoratul a trebuit să calculeze taxa. prin calcul. Aceeași concluzie se reflectă în decizia Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Volga-Vyatka din 7 noiembrie 2008 în dosarul nr. A82-9757 / 2007-28.

Informații false

O situație aparte o formează depunerea de către contribuabil a documentelor primare în care, în urma unui control efectuat de organul fiscal, s-au constatat informații false. Întrucât astfel de documente nu sunt luate în considerare de către autoritățile fiscale, mulți contribuabili în acest caz insistă că acest lucru echivalează cu absența documentelor primare, contabilizarea veniturilor și cheltuielilor și, ca urmare, implică necesitatea aplicării metodei de calcul atunci când stabilirea cuantumului impozitului de plătit la buget.

Instanțele au constatat în mod repetat nelegitimitatea unei astfel de poziții.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

De exemplu, Serviciul Federal Antimonopol al Districtului Central, în decizia sa din 11 noiembrie 2010 în dosarul nr. А54-7495 / 2009-С3, a stabilit că contribuabilul, în sprijinul cheltuielilor efectuate, a depus la Serviciul Fiscal Federal Documente de inspectorare privind tranzacțiile cu SRL-uri și antreprenori individuali. Cu toate acestea, inspecția a constatat că nu există informații despre aceste contrapărți în registrele unificate de stat ale persoanelor juridice și ale antreprenorilor individuali. Prin urmare, IFTS a refuzat contribuabilului să fundamenteze cheltuielile declarate pentru aceste contrapărți.

Totodată, referirea contribuabilului la faptul că alin. 7 p. 1 art. 31 din Codul fiscal al Federației Ruse, a fost recunoscută de către instanțele de judecată ca fiind insolvabilă, deoarece baza pentru evaluarea fiscală suplimentară către reclamant a fost prezentarea de către acesta a documentelor nesigure și nu lipsa documentelor de la contribuabil care să confirme cheltuielile efectuate. de catre el.

În plus, Curtea Supremă de Arbitraj a Federației Ruse, răspunzând plângerii de supraveghere a contribuabilului, în decizia sa nr. VAC-13548/10 din 22 aprilie 2011, a atras atenția asupra următoarelor: „Faptul că un antreprenor a fost a refuzat includerea costurilor în litigiu în cheltuieli nu înseamnă că nu se iau în calcul veniturile și cheltuielile și, prin urmare, nu poate indica imposibilitatea determinării corecte a bazei de impozitare a impozitului și a fi considerată ca bază de aplicare a metodei de calcul.

O concluzie similară este cuprinsă în rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Volga-Vyatka din 8 decembrie 2011 în cazul nr. A79-1204/2011.

Mecanismul de aplicare

Al doilea bloc major de litigii legat de exercitarea de către inspectorat a dreptului de a stabili cuantumul impozitului prin calcul se referă la mecanismul de efectuare a unui astfel de calcul. În ciuda faptului că valoarea impozitului determinată de organul fiscal este aproximativă, este evident că metodologia de calcul a unei astfel de sume nu trebuie să fie arbitrară, ci să se bazeze pe principii cunoscute anterior.

În primul rând, trebuie menționat că conținutul sub. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse permite doar evidențierea a două surse de informații pentru calcul:
a) informațiile disponibile inspecției despre contribuabil;
b) date despre alți contribuabili similari.

Legea nu definește prioritatea utilizării acestor surse. Ele nu rezultă clar din practica judiciară.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

În decizia Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Caucaz de Nord din data de 9 decembrie 2011 în dosarul nr. A32-27700/2010, s-a reținut că IFTS, la aplicarea sub. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse, în primul rând, trebuie să determine valoarea impozitelor pe baza informațiilor pe care le deține despre contribuabil pentru anii anteriori. De exemplu, să solicite și să analizeze date privind contul bancar și casieria contribuabilului, cifra de afaceri a contribuabilului, valoarea impozitelor de plătit pentru perioadele fiscale anterioare etc. Dacă nu este posibilă stabilirea sumei impozitului de plătit în acest mod, atunci IFTS trebuie să o stabilească pe baza datelor despre alți contribuabili similari.

Totodată, practica judiciară a formulat câteva recomandări privind utilizarea probelor individuale ca informare despre activitățile contribuabilului.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

De exemplu, Serviciul Federal Antimonopol al Districtului Caucaz de Nord, în decizia sa din 03.10.2012 în dosarul nr. A32-36306/2010, a atras atenția asupra faptului că declarația fiscală nu poate servi drept bază pentru calcularea impozitului, deoarece, în virtutea art. 80 din Codul fiscal al Federației Ruse, declarația în sine este un document care stabilește rezultatul calculului impozitului și este supusă verificării. Baza de calcul a venitului o constituie documentele primare care pot fi evaluate împreună cu datele contului curent și alte informații despre contribuabil, așa cum se indică la art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Serviciul Federal Antimonopol al Districtului Orientului Îndepărtat, în rezoluția sa din 13.07.2011 Nr. F03-2793 / 2011, a subliniat că sub. 7 p. 1 art. 31 din Codul Fiscal al Federației Ruse nu permite IFTS să calculeze impozitele numai pe baza mărturiilor (Articolul 90 din Codul Fiscal al Federației Ruse), care poate fi folosit pentru a stabili fapta unei infracțiuni fiscale numai de-a lungul cu alte probe obținute și examinate în cadrul măsurilor de control fiscal.

Analogie

Cele mai frecvente dispute în practică apar cu selecția contribuabililor similari de către organul fiscal.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Serviciul Federal Antimonopol al Districtului Orientului Îndepărtat, printr-o rezoluție din 1 februarie 2012 în dosarul nr. A73-623/2011, a stabilit că alegerea contribuabililor similari a fost făcută de către Serviciul Fiscal Federal pe baza unei combinații de criterii : apartenența la industrie (industria lemnului), tipul de activitate economică (exploatare forestieră), sistemul de impozitare aplicat (sistemul general de impozitare), locul de desfășurare a activității, veniturile din vânzări, sumele impozitului pe venit conform datelor cuprinse în declarații. Totodată, pentru calcularea impozitului pentru SRL a fost utilizată cota medie a impozitului pe venit pentru aceste întreprinderi. Instanța a considerat însă că datele privind impozitul pe venit indică faptul că acești contribuabili diferă semnificativ între ei în ceea ce privește condițiile de funcționare. Condițiile de desfășurare a activităților întreprinderilor selectate (tehnologii utilizate, cumpărători de cherestea, număr de angajați etc.), care confirmă comparabilitatea condițiilor pentru activitățile întreprinderilor, nu au fost stabilite de organul fiscal. În baza celor de mai sus, instanța nu a admis calculul impozitului pe profit efectuat de inspectorat.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

În decizia Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Moscova din 13 aprilie 2011 în dosarul nr. A40-58244 / 10-129-315, instanțele au constatat că contribuabilii selectați de Inspectoratul Serviciului Fiscal Federal, care trebuiau să fie „asemănătoare”, baza de impozitare a fost diferită de 13 ori, veniturile și cheltuielile acestora s-au diferențiat semnificativ de veniturile și cheltuielile reclamantei indicate în declarația fiscală, iar condițiile activității acestora nu erau comparabile cu condițiile activității reclamantei. În baza acesteia, calculul sumei impozitului a fost recunoscut de către instanțele de judecată ca nelegal.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

În rezoluția FAS din districtul de nord-vest din 24 august 2009 nr. A21-6743 / 2008, se observă că Codul fiscal al Federației Ruse nu conține o condiție privind necesitatea de a căuta un contribuabil similar. numai într-un singur subiect al Federației Ruse. În acest sens, dacă nu există contribuabili similari pe teritoriul unei entități constitutive a Federației Ruse, atunci IFTS ar trebui să trimită cereri corespunzătoare inspectoratelor celor mai apropiate entități constitutive ale Federației Ruse. Întrucât organul fiscal nu a făcut dovada transmiterii unor astfel de cereri, instanța a declarat nelegal calculul cuantumului impozitului pe baza informațiilor incomplete pe care le deținea despre reclamantă.

Cum se utilizează

Spre deosebire de volumul surselor de informații care ajută IFTS să determine valoarea impozitului de plătit, procedura de utilizare a acestora nu este menționată în Codul Fiscal al Federației Ruse. Acest lucru dă naștere la numeroase dezacorduri între fiscali și contribuabili.

Principala problemă în acest caz se referă la soluționarea întrebării dacă autoritatea fiscală ar trebui să țină cont de beneficiul fiscal al contribuabilului (în primul rând deducerile de TVA, cheltuielile cu impozitul pe profit și impozitul pe venitul persoanelor fizice pentru întreprinzătorii individuali). Adesea, la stabilirea cuantumului impozitului, inspectoratul ia în calcul doar venitul contribuabilului, fără a-l reduce cu avantajul fiscal, considerând că aceste sume reduc baza de impozitare doar în mod declarativ, adică. datorită voinţei oficiale a contribuabilului. Dacă contribuabilul nu și-a exprimat o astfel de dorință, atunci, în opinia multor autorități fiscale, beneficiul fiscal nu ar trebui să fie luat în considerare.

Instanțele au reacționat diferit la astfel de dispute. În același timp, se vede o abordare fundamental diferită în ceea ce privește TVA-ul și impozitul pe profit (PIT pentru antreprenori individuali).

Deci, în ceea ce privește TVA-ul, instanțele în cele mai multe cazuri pleacă de la faptul că IFTS nu este în drept să reducă în mod independent, fără voința contribuabilului, baza de impozitare a impozitului cu valoarea deducerilor fiscale. Această poziție a fost reflectată în mod repetat în deciziile Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Chiar și în decizia din 30 octombrie 2007 nr. 8686/07 în dosarul nr. A60-20550 / 06-C8, Prezidiul Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse a atras atenția asupra faptului că metoda de calcul este utilizată exclusiv pentru determina cuantumul impozitului. Deducerea fiscală se aplică sumei impozitului deja calculat și numai la inițiativa contribuabilului. Instanța de arbitraj a instanței de supraveghere a arătat că întrucât TVA se calculează conform regulilor art. 166 din Codul fiscal al Federației Ruse, iar aplicarea deducerilor fiscale este prevăzută de art. 171, 172 din Codul Fiscal al Federației Ruse și este posibilă numai în anumite condiții și disponibilitatea anumitor documente, inspecția nu a avut temei juridic pentru aplicarea metodei de calcul.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Ulterior, această poziție a fost reflectată în deciziile Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 9 noiembrie 2010 nr. 6961/10 în dosarul nr. A70-9235/2008 și din 9 martie 2011 nr. 10 în dosarul nr. A03-12754/2009, în care se reține că fundamentarea dreptului la deducere fiscală a sumelor TVA plătite contrapărților la achiziția de bunuri (lucrări, servicii) revine contribuabilului. Totodată, este exclusă posibilitatea utilizării metodei de calcul pentru determinarea cuantumului deducerilor fiscale.

Poziția opusă predomină în practica judiciară în ceea ce privește impozitul pe profit și impozitul pe venitul persoanelor fizice pentru întreprinzătorii individuali. Instanțele arată că, la calcularea acestor impozite în modul în cauză, organele fiscale trebuie să țină cont nu doar de veniturile contribuabilului, ci și de cheltuielile acestuia.

Practica de arbitraj

Restrângeți afișarea

Această poziție se reflectă cel mai clar în rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Nord-Vest din 26 iulie 2012 în dosarul nr. A05-8264/2011, unde se subliniază direct că „la determinarea prin calcul a sumelor impozitului plătibile la buget, datele trebuie luate în considerare ca venituri, precum și cheltuieli. Aceeași concluzie se reflectă și în deciziile Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Central din 29 septembrie 2011 în dosarul nr. A68-10089/2009, Serviciul Federal Antimonopol al Districtului Volga din 18 august 2011 în dosarul nr. -38331 / 2009, Serviciul Federal Antimonopol al Districtului Moscova din 17 mai 2011 în dosarul nr. A40-95455/10-13-456, Serviciul Federal Antimonopol al Districtului Siberiei de Vest din data de 24 ianuarie 2011 în dosarul nr. А45 -6328/2010.

O astfel de abordare diferențiată se datorează, în opinia instanțelor, conținutului diferit al bazei de impozitare pentru TVA și pentru impozitul pe profit (IPP pentru întreprinzătorii individuali). Dacă deducerile fiscale pentru taxa pe valoarea adăugată reduc doar suma calculată a impozitului, atunci baza de impozitare pentru impozitul pe profit și impozitul pe venitul persoanelor fizice pentru întreprinzători este determinată ca diferență între veniturile primite și cheltuielile efectuate în legătură cu aceasta. Având în vedere acest lucru, cuantumul acestor impozite se determină ținând cont de cheltuielile efectuate de contribuabil.

Deci, în conformitate cu paragraful 3 al art. 210 din Codul fiscal al Federației Ruse pentru veniturile pentru care este prevăzută o cotă de impozitare, stabilită de paragraful 1 al art. 224 din Codul Fiscal al Federației Ruse, baza de impozitare pentru impozitul pe venitul personal este definită ca valoarea monetară a unui astfel de venit supus impozitării, redusă cu valoarea deducerilor fiscale prevăzute la art. 218-221 din Codul fiscal al Federației Ruse, ținând cont de caracteristicile stabilite de cap. 23 „Impozit pe venitul personal”.

O regulă similară este stabilită în art. 274 din Codul fiscal al Federației Ruse în legătură cu impozitul pe profit, conform căruia baza de impozitare a acestui impozit este expresia monetară a profitului. Profit pentru organizațiile rusești în temeiul art. 247 din Codul fiscal al Federației Ruse sunt veniturile primite, reduse cu suma cheltuielilor efectuate.

Necesitatea aderării la abordarea de mai sus este indicată și în proiectul de rezoluție al Plenului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse „Cu privire la unele probleme care decurg din aplicarea de către instanțele de arbitraj a părții întâi a Codului Fiscal al Federației Ruse” .

Fragment de document

Restrângeți afișarea

Clauza 8 din proiectul de rezoluție a Plenului Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse „Cu privire la unele probleme care decurg din aplicarea de către instanțele de arbitraj a primei părți a Codului Fiscal al Federației Ruse”

La aplicarea paragrafului 7 al paragrafului 1 al articolului 31 din Codul fiscal al Federației Ruse, instanțele trebuie să țină cont de faptul că, în sensul acestei norme, atunci când determină de către autoritatea fiscală pe baza acesteia sumele impozitelor plătibile de către contribuabilului la sistemul bugetar al Federației Ruse, nu numai veniturile contribuabilului, ci și cheltuielile acestuia.

Totodată, sarcina de a dovedi că valoarea cheltuielilor determinată de organul fiscal în conformitate cu regulile paragrafului 7 al paragrafului 1 al articolului 31 din Cod nu corespunde condițiilor reale ale activității economice a contribuabilului. îi revine acestuia din urmă, întrucât acesta este cel care suportă riscurile asociate cu apariția motivelor pentru ca organul fiscal să aplice metoda de decontare de determinare a cuantumului impozitelor.

În același timp, instanțele ar trebui să țină cont de faptul că deducerile fiscale pentru taxa pe valoarea adăugată nu pot fi acordate contribuabilului în temeiul paragrafului 7 al articolului 31 alineatul (1) din Codul fiscal al Federației Ruse, deoarece, în virtutea prevederile paragrafului 1 al articolului 169 și paragrafului 1 al articolului 172 din Cod, condiția dobândirii de către contribuabil a dreptului la aceste deduceri este prezența unui astfel de document primar sub formă de factură.