Можно ли при расчете налога УСН доходы минус расходы за 9 месяцев 2014г. принять к расходам сумму обеспечения исполнения контракта перечисленную заказчику работ?
Нет, нельзя. Передача залога (денежные средства) по контракту расходом для целей расчета единого налога не признается.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух для коммерческой версии
Ситуация: могут ли денежные средства быть предметом залога*
Да, могут.*
По гражданскому законодательству предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключение составляет имущество, на которое не допускается обращение взыскания, и требования (права), уступка которых запрещена законом (). Очевидно, что на денежные средства это исключение не распространяется. Более того, Гражданского кодекса РФ прямо относит денежные средства к объектам гражданских прав наравне с другими видами имущества. Таким образом, с позиций гражданского законодательства деньги могут быть предметом залога. Не отрицают этой возможности и контролирующие ведомства* (см., например, письма , УФНС России по г. Москве , ).
При надлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства залог прекращается. Если при этом заложенное имущество находилось у залогодержателя (кредитора), он обязан его вернуть залогодателю (должнику) (). Возврат залога по договору доходом при расчете единого налога не признается (поступление залога не приводит к увеличению экономических выгод у организации, его выдавшей) ().
Если организация не исполнила обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель вправе . Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остается залогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (п. 1 ст. 346.18 НК РФ );
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
* Так выделена часть материала, которая поможет Вам принять правильное решение
Наталья Николаевна, здравствуйте!
Входит ли в расход денежные средства перечисленные оператору ЭП для участия в торгах?
Наталья Николаевна
В настоящее время существуют примеры разного подхода при решении указанного Вами вопроса.
1. Официальная позиция Минфина и ФНС России сводится к тому, что денежные средства, внесенные в качестве обеспечения участия в торгах, в расходы не включаются.
В случае применения налогоплательщиком объекта налогообложения при УСН «доходы минус расходы» налоговая база определяется как денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов (п.п. 1 и 2 ст. 346.18 НК РФ). Расходы учитываются в порядке ст. 346.16 НК РФ, при этом указанный в этой статье перечень расходов носит закрытый характер (об этом неоднократно высказывались и Минфин и ФНС России, например, письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-06/2/1478, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557).
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 02.07.2007 N 03-11-04/2/173, расходы, связанные с участием организации в конкурсных торгах (тендерах) на право заключения контрактов и договоров, не должны учитываться при исчислении налога .
… поскольку оплата права на заключение договора купли-продажи, в которую включается задаток, внесенный за участие в аукционе, не предусмотрена ст. 346.16 НК РФ, данные платежи не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН
Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-11-05/317
Аналогичная точка зрения содержится в: письме Минфина России от 13.05.2009 N 03-11-06/2/85, от 08.08.2014 N 03-11-11/39673, от 31.08.2006 N 03-11-04/2/180 и др.
2. Вторая позиция сводится к тому, что часть затрат на участие в торгах (аукционе и пр.) можно учесть в составе расходов , поскольку они поименованы в ст. 346.18 НК РФ, и главная задача заключается в том, чтобы их вычленить и документально обосновать. В данном случае речь не идет именно о внесенном обеспечении, скорее, о сопутствующих расходах.
Например, расходы на подготовку документации в части могут быть квалифицированы в качестве расходов на оплату труда и учтены при определении налоговой базы на основании ст. 346.16 НК РФ. Аналогично - отдельно оплаченные третьим лицам услуги по правовой экспертизе условий аукциона или условий госконтракта (учитываются, например, как юридические услуги на основании пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Кроме того, учесть можно на основании пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ почтовые, телефонные услуги, расходы на оплату услуг связи, соответственно, расходы по доставке конкурсной документации при доставке почтой, если доставка осуществляется почтой.
3. Есть решение, вынесенное в пользу налогоплательщика, когда суд посчитал возможным отнести денежные средства, внесенные в обеспечение заявок, в состав расходов :
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.10.2014 N Ф07-6057/14 по делу N А13-9590/2013:
…
Пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ установлено, что объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
В пункте 2 статьи 346.18 НК РФ установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрен перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход при исчислении единого налога.
При этом согласно пункту 2 названной статьи расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы. То есть условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы, в частности, на величину материальных расходов. Перечень материальных расходов приведен в статье 254 НК РФ.
Подпунктом 6 пункта 1 данной статьи, на который ссылается податель жалобы, предусмотрено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Данный перечень материальных расходов является открытым. Из материалов дела следует, что Предприятие в 2011-2012 годах в порядке, установленном главой 3.1 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», действовавшего в проверяемый период, производило перечисление денежных средств для обеспечения заявок на участие в открытых аукционах в электронной форме на право заключить контракты.
Кассационная инстанция считает неправомерным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что средства, перечисленные Предприятием в обеспечение заявок на участие в открытых аукционах в электронной форме, не имеют характера материальных затрат, установленных подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
Налогоплательщик является специализированной организацией, оказывающей социально значимые услуги по контрактам, заключенным на основании проведенных открытых аукционов. Расходы на участие в аукционе являются частью производственного процесса, направлены на ведение хозяйственной деятельности для получения дохода, в связи с чем подлежат отнесению к расходам согласно положениям статей 346.16 и 254 НК РФ. Спорные расходы отвечают требованиям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.
При таких обстоятельствах Предприятие правомерно включило в состав расходов спорные суммы.
Судами также установлено, что денежные средства, перечисленные заявителем в обеспечение заявок на участие в открытых аукционах в электронной форме и впоследствии возвращенные Предприятию, были учтены налогоплательщиком в составе дохода.
Вместе с тем суды пришли к выводу о неправомерном учете Предприятием указанных денежных средств в 2012 году в составе доходов этого периода, сославшись на отсутствие экономической выгоды в денежной или натуральной форме по операциям, связанным с перечислением и возвратом средств в обеспечение заявок на участие в открытых аукционах и указали, что возврат ранее перечисленных в обеспечение таких заявок сумм не отвечает требованиям статьи 41 НК РФ, поэтому данные суммы не признаются доходом и не учитываются при исчислении единого налога.
Кассационная инстанция считает данную позицию судов несостоятельной, поскольку суды, признавая неправомерными действия Предприятия по включению спорных сумм в расходы, которые направлены на получение дохода и соответствуют положениям статей 346.16, 254 и 252 НК РФ, необоснованно посчитали неправомерным включение в доход Предприятия спорных сумм при их возврате.
Позиция Предприятия в данном случае является последовательной.
Необходимо отметить, что, признавая неправомерным включение Предприятием спорных суммы состав расходов и доходов, Инспекция и суды не указали, как в соответствии с требованиями налогового законодательства Предприятие должно было учитывать в данном случае расходы, которые фактически понесены, и доходы, которые фактически получены, связанные с обеспечением заявок на участие в открытых аукционах.
На основании изложенного, кассационная инстанция считает, что судебные акты подлежат отмене в указанной части в связи с нарушением судами норм материального права.
Таким образом, существует возможность отнесения указанных расходов в состав расходов при исчислении налога, однако, поскольку вопрос является спорным, правомерность такой позиции придется отстаивать в суде.
Как отразить в учете организации, применяющей УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), получение обеспечительного платежа и его возврат контрагенту?
Организация получила обеспечительный платеж в сумме 40 000 руб. в качестве обеспечения исполнения обязанности уплаты неустойки, возникающей при нарушении срока оплаты по договору. Контрагент организации исполнил свои обязательства по договору в полном объеме в установленные сроки. В связи с этим в соответствии с условиями договора и в установленный договором срок обеспечительный платеж ему возвращается.
|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
Получение обеспечительного платежа |
||||
|
Получен обеспечительный платеж |
||||
|
Сумма полученного платежа отражена в составе полученных обеспечений |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Возврат обеспечительного платежа |
||||
|
Возвращен контрагенту обеспечительный платеж |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
|
Списана сумма обеспечения |
Бухгалтерская справка |
|||
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу применения упрощенной системы налогообложения сообщает следующее.
В соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения в составе доходов учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения в составе доходов не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.
Статьей 249 Кодекса определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Правоотношения между заказчиком и исполнителем по договору на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ регулируются главой 38 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).
В соответствии с положениями статьи 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования и разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Статьей 770 ГК РФ предусмотрено, что исполнитель вправе также привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами в данном случае применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (ст. 706 ГК РФ), в соответствии с которыми при привлечении исполнителем к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков) исполнитель (подрядчик) по договору подряда будет выступать в роли генерального подрядчика.
В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно статье 39 Кодекса исполнение сторонами возмездного договора признается реализацией товаров (работ, услуг).
Таким образом, доходы, полученные обществом с ограниченной ответственностью (подрядчиком) от основного исполнителя (генерального подрядчика) в рамках государственного контракта на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ С.В.Разгулин
Комментарий эксперта
В опубликованном письме рассматривается непростая ситуация, когда организация является соисполнителем по государственному контракту целевого финансирования на выполнение НИОКР. Финансирование контракта осуществляется за счет средств федерального бюджета. Полученные результаты имеют отражение в отчетной документации о расходовании средств целевого финансирования.
Общество ведет раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) по целевому финансированию в рамках договора на выполнение НИОКР и от обычных видов деятельности. Может ли организация не учитывать доходы, полученные по договору на выполнение НИОКР при уплате налога по УСН?
Доходы в рамках УСН
Статьей 346.16 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик учитывает следующие доходы:
И не учитывают доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса РФ. В подпункте 16 пункта 1 этой статьи в базе по УСН не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. Напомним, что компании, получившие средства целевого финансирования должны вести раздельный учет доходов и расходов. При отсутствии такового данные средства учитываются с даты их получения.
При определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти на ведение уставной деятельности, а также от других организаций и физических лиц и использованные компанией по назначению.
Бюджетным кодексом РФ определено, что получателем бюджетных средств может выступать:
В рассматриваемом письме денежные средства получены организацией в рамках выполнения государственного договора и не соответствуют критериям целевого финансирования. Следовательно, их нужно учитывать в базе по УСН как облагаемый доход. Эту же позицию высказывают специалисты Минфина России в письмах от 24.03.2011 № 03-11-06/2/37, от 16.05.2011 № 03-11-06/2/77, от 31.07.2009 № 03-11-06/2/142,от 20.02.2008 № 03-11-04/2/41, от 15.01.2010 № 03-11-06/2/3. Так, в последнем отмечено, что денежные средства, полученные компанией в рамках государственного договора на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок за счет федерального бюджета, включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Эксперт «НА» Ю.Л. Терновка
