Величина периодических расходов зависит от. Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). Предельные и приростные затраты

А.А. Ефремова

Мена является разновидностью гражданско-правовых сделок отчуждения имущества: “Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества” (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

У опытного бухгалтера отражение сделок мены в бухгалтерском учете и в налоговых расчетах, как правило, затруднений не вызывает. Однако хозяйственная практика и в этом вопросе может “подставить” бухгалтеру такие “подводные камни”, которые повлекут за собой бухгалтерские и налоговые ошибки. Некоторые из этих сложных случаев будут рассмотрены ниже.

1. Мена имущества, имеющего договорную оценку

До недавнего времени отражение мены имущества, имеющего договорную оценку, не вызывало никаких вопросов, поскольку бухгалтеры пользовались рекомендациями письма Минфина России от 30.10.92 N 16-05/4 “О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе”. В этом документе содержатся следующие проводки отражения бартерных операций:

		Кредит
			Выбытие обмениваемого имущества
	62 76	46 47,48	Отгрузка в счет товарообменной операции: а) товаров (работ, услуг) б) основных средств или иного имущества -в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера
		40,20, 41,01, 04...	Списание себестоимости отгруженной продукции (выполненной работы, оказанной услуги), учетной стоимости товаров, основных средств или иного имущества
			Списание сумм накопленной амортизации по обмениваемому имуществу
	46,47,48 80	80 46,47,48	Формирование финансового результата: а) прибыль б) убыток
			Поступление имущества по товарообменной операции
	08,10, 12,41, 20...		Поступление по товарообменной операции производственных запасов (сырья, материалов и т.д.), товаров (работ, услуг), основных средств и другого имущества -в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера
			Уменьшение задолженности контрагента по бартерной операции на стоимость поступившего имущества
"Учет расходов (накладные, коммерческие расходы, оплата таможенных пошлин и проведение таможенных процедур и т.п.), связанных с осуществлением товарообменных операций, а также налога на добавленную стоимость, акцизов осуществляется в общем порядке, действующем для реализации за наличный или безналичный расчет" (п. 4 письма Минфина России № 16-05/4).

Нетрудно заметить, что содержащийся в рассматриваемом письме порядок бухгалтерского и налогового учета товарообменных операций был основан на использовании договорной (контрактной) стоимости обмениваемого имущества. И это было вполне оправданно, поскольку изначально бартерный контракт являлся разновидностью внешнеторговых контрактов. В свою очередь, условие о стоимости товара является обязательным условием любого внешнеторгового контракта, в противном случае практически неразрешимой становится проблема его таможенной очистки*1.

----
*1 В рассматриваемый период времени уже действовала Временная инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации (приложение № 2 к приказу ГТК России от 28.07.92 N 283), согласно которой при оформлении декларации на ввозимые или вывозимые товары, являющиеся объектом внешнеторговой купли-продажи или мены (бартера), декларантом должны были заполняться ряд граф ГТД, в том числе графы 22 “Валюта и общая фактурная стоимость товаров” и 42 “Фактурная стоимость товаров”. При этом в описании графы 42 для ГТД по вывозимым товарам было отмечено: “в графе указывается таможенная стоимость декларируемой партии товаров. До введения методики определения таможенной стоимости в графе указывается цифрами стоимость в валюте контракта декларируемого в графе 31 товара, исчисленная в ценах ФОБ или франко-граница Российской Федерации. Если товар продан на условиях франко-граница страны-покупателя, то цена контракта пересчитывается на цену франко-граница Российской Федерации путем исключения из цены товара фактических расходов в иностранной валюте по транспортировке товара по территории других стран. Товар, проданный на условиях СИФ или КАФ-порт страны-покупателя учитывается по цене ФОБ. В этом случае цена контракта пересчитывается на цену ФОБ путем исключения из цены СИФ расходов по фрахту и страхованию, а из цены КАФ-расходов по фрахту.” (Курсив автора). Аналогичные ссылки на цену контракта были предусмотрены и в описании ГТД по ввозимым товарам. Таким образом, если внешнеторговый бартерный контракт не содержал условия о цене, то декларирование данного товара по таможне становилось практически невозможным

В дальнейшем требование включения в контракт условия о ценах обмениваемых товаров было дополнительно оговорено в п.2 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96 N 1209 “О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок”: “Бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен соответствовать следующим требованиям: в договоре должны быть определены: ... номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров”.

Таким образом, у бухгалтера не возникало проблем с оценкой обмениваемых товаров, поскольку она в обязательном порядке должна была содержаться в контракте. Поэтому бухгалтерский и налоговый учет сделок мены осуществлялся без каких бы то ни было методологических затруднений, т.е. на основании указаний письма Минфина России N 16-05/4 и п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (Приложение к письму Минфина России от 24.06.92 N 48): “При совершении товарообменных (бартерных) сделок учет реализации и определение финансовых результатов производятся на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и стоимости, предусмотренной в контракте (договоре)”.

Напротив, серьезные затруднения вызывали у бухгалтера внутренние контракты, в которых обмениваемое имущество не оценивалось, поскольку не требовалось таможенной очистки данных товаров. По сделкам мены имущества, не имеющего договорной стоимости, достаточно остро встала проблема определения финансового результата, так как органы Госналогслужбы России настаивали на его определении исходя из рыночных цен обмениваемого имущества, а бухгалтеры не могли понять, на каком основании они должны выводить такую прибыль в учете.

Поскольку установление правил определения финансового результата по данным бухгалтерского учета является прерогативой Минфина России, министерство вмешалось в данный конфликт и ответило на неразрешимые ранее вопросы - теперь отражение сделок мены регулируется на основе национальных стандартов бухгалтерского учета:

“Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе” (п. 3.5 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97, приложение к приказу Минфина России от 03.09.97 N 65н);

“Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации” (п.10 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н).

Анализ текста указанных национальных стандартов учета, а также п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, позволяет определить следующий порядок учета:

	Кредит
08, 10, 12,41		Поступление имущества, приобретенного в обмен на другое имущество, на дату перехода права собственности; отражение реализации выбывающего имущества -по балансовой стоимости выбывающего имущества
	01,10, 12,41...	Списание с баланса имущества, выбывающего по договору мены
		Списание сумм накопленной амортизации по выбывающему имуществу
		Списание материалов, использованных для упаковки, транспортировки и т.п. действий над имуществом, выбывающим по договору мены
08, 10, 12,41...		Увеличение первоначальной стоимости имущества, полученного по договору мены, на величину затрат по его доставке, монтажу и т.п.
		Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество

Данный порядок отражения сделок мены требует обратить внимание на следующее:

1. Приходуемое имущество отражается на счетах учета товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом учета реализации выбывающего имущества, то есть опускаются используемые ранее счета расчетов 60, 62 или 76. Это становится понятным, если учесть, что после издания письма Минфина России N 16-05/4 вступил в действие новый Гражданский кодекс Российской Федерации (1994 год), согласно ст. 570 которого “если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами”. Если право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам одновременно, то это означает, что выполнение сторонами их обязательств друг перед другом также осуществляется одновременно, то есть не возникает задолженности сторон друг перед другом, а значит, отпадает необходимость ее отражения на счетах расчетов.

Если же согласно закону или договору право собственности на обмениваемое имущество переходит не одновременно, то отражение сделки мены необходимо осуществлять в учете по-старому, то есть с использованием счетов 60, 62 или 76.

2. Решая одну проблему - указание на отсутствие финансового результата в случае обмена имущества, не имеющего договорной оценки, - Минфин России после издания ПБУ 6/97 и ПБУ 5/98 запутал ситуацию по отражению сделок мены имущества, имеющего договорную оценку. Теперь на страницах печати и на семинарах предлагаются консультации, согласно которым несмотря на наличие договорной оценки стоимости обмениваемого имущества, первоначальной стоимостью необходимо признать стоимость выбывающего имущества, по которой оно было отражено в балансе.

На наш взгляд, эта точка зрения неверна, то есть первоначальной стоимостью имущества, приобретенного по договору мены, признается:

Балансовая стоимость выбывшего по данному договору имущества - при отсутствии договорной оценки;

Договорная стоимость - имущества.

В качестве аргументов приведем следующие положения:

1. Согласно ст. 567 ГК РФ “к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен”.

Таким образом, согласно правилам купли-продажи договорная оценка обмениваемого имущества выполняет функции его цены, а значит, не может игнорироваться при отражении данной операции в учете.

2. Письмо N 16-05/4 Минфином России не отменено, а продолжает числиться в справочных базах как действующее, что позволяет пользоваться указаниями данного нормативного документа.

3. При наличии договорной оценки счета-фактуры выписываются сторонами на сумму договора, которая является одинаковой для обеих сторон (если не предусмотрена доплата), и поэтому сложностей с зачетом НДС не возникает. Если же договорная стоимость игнорируется, то счета-фактуры выписываются сторонами на сумму балансовой стоимости выбывающего имущества, то есть на разные суммы, что приводит к сложностям при зачете НДС:

У стороны, имущество которой имеет большую балансовую оценку, разница между НДС начисленным и уплаченным должна быть перечислена в бюджет;

у стороны, имущество которой имеет меньшую балансовую оценку, разница между НДС начисленным и уплаченным должна быть отнесена за счет чистой прибыли.

Таким образом, каждый бухгалтер должен определить, какой позиции он будет придерживаться на практике - игнорирование или использование в учете договорной оценки обмениваемого имущества. Приведем условный пример отражения сделки мены по обоим вариантам. Пусть стороны обменивают металл (себестоимость 8000 руб., рыночная цена 12 000 руб.) на грузовой автомобиль (покупная цена 50 000 руб., приобретен в 1986 году, износ 100 %, рыночная цена 12 000 руб.). Первым передает свое имущество производитель металла, право собственности переходит к сторонам после исполнения всех обязательств по договору.

Сумма у производителя металла, руб.

Сумма у владельца автомобиля, руб.

Проводка

При наличии договорной оценки

Проводка

При наличии договорной оценки

При отсутствии или игнорировании договорной оценки

После передачи металла

Передача металла

Д-т45
К-т40

В условной оценке

После передачи автомобиля

Поступление имущества

Д-т08
К-т46

Д-т 10
К-т 47

Примечание 1.
1. У производителя металла. 9600 = 8000 (балансовая стоимость выбывающего имущества) х 1,2 (с учетом НДС).
2. У владельца автомобиля. При отсутствии или игнорировании договорной оценки забалансовый учет ведется в условной оценке, приходование металла осуществляется по нулевой стоимости, так как балансовая стоимость выбывающего имущества равна нулю.

Получение в собственность

В условной оценке

Начислен НДС

Д-т 19
К-т 08

Д-т 19
К-т 47

Примечание 2.
1. В случае учета по договорной оценке счета-фактуры выписываются сторонами на сумму договорной стоимости имущества, которая при отсутствии догматы будет одинаковой для обеих сторон - в данном случае 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб.
2. В случае учета при отсутствии или игнорировании договорной оценки счета-фактуры будут выписаны на разную стоимость: производителем металла - на 1600 руб., владельцем автомобиля -без НДС (см. проводку 6 и примечание 3). Выделение НДС может быть осуществлено только на основании данных счета-фактуры, поэтому в учете производителя металла на счете 19 ничего не отражается, а в учете владельца автомобиля отражается 1600 руб. Однако при нулевой стоимости приходуемого металла выделение НДС на счете 19 и его последующее возмещение из бюджета являются достаточно спорными.

Выбытие имущества

Д-т 46
К-т 45

Д-т 47
К-т 01

Начисление НДС

Д-т 46
К-т 68

Д-т 47
К-т 68

Доначисление НДС

Д-т 88
К-т 68

Примечание 3. 1. Производитель металла начисляет НДС (проводка 6) в зависимости от суммы по кредиту счета 46 в проводке 2 -2000 руб. или 1600 руб.
2. Поскольку автомобиль приобретен до 1992 г., то НДС должен исчисляться со стоимости его реализации, которая равна:
а) при наличии договорной оценки -12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб.;
б) при отсутствии или игнорировании договорной оценки - стоимости приходуемого металла, а она, в свою очередь, определяется по остаточной стоимости выбывающего автомобиля, то есть равна нулю (см. п. 50 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "0 порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", с последующими изменениями и дополнениями). 3. Доначисление НДС (проводка 7) осуществляется до рыночной стоимости обмениваемого имущества (см. п. 9 Инструкции № 39).

Списание амортизации

Д-т02
К-т 47

Принятие ОС к учету

Д-т01
К-т08

Зачет НДС

Д-т68
К-т 19

Финансовый результат

Д-т46
К-т 80

Д-т47
К-т 80

Примечание 4. Финансовый результат будет сбалансирован увеличением или уменьшением первоначальной стоимости приобретенного имущества. Иными словами, при отсутствии или игнорировании договорной оценки налогооблагаемая прибыль будет в итоге той же, что и при наличии договорной оценки: уменьшение прибыли по сделке мены будет скомпенсировано увеличением прибыли от основной деятельности (за счет снижения себестоимости основной продукции по причине уменьшения учетной стоимости металла или размера амортизационных отчислений по автомобилю).

Один из вариантов, по которому производятся операции обмена имущества, - заключение договора мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (статья 567 ГК РФ). К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.Если в договоре мены не предусмотрены особые условия, то на основании статьи 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. Если по условиям договора мены обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.Переход права собственности на обмениваемые товары регламентируется статьей 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если договором мены не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете при обмене товарами по договору мены отражаются продажа выбывающих материальных ценностей и оприходование материальных ценностей, поступивших в обмен на переданные.В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.Таким образом, покупной стоимостью приобретаемого по договору мены основного средства для отражения в бухгалтерском учете будет признана стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены.При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.В первоначальную оценку основных средств на основании пункта 12 ПБУ 6/01 включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.На основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии с пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 стоимость ценностей, полученных или подлежащих получению организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, устанавливают исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах.

Учет в случае, когда стоимость передаваемых и получаемых ценностей договором не определена

ООО «Альянс» в соответствии с заключенным договором мены передает материалы в обмен на объект основных средств. Стоимость материалов и основных средств по условиям договора признана равной. Учетная стоимость материалов - 50 000 руб. Обычная цена реализации материалов - 70 800 руб. Расходы по установке основного средства – 4000 руб.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)

	62	91-1	70 800
Начислен НДС	91-2	68	11 800
	91-2	10	50 000
	91-2	91-9	000

	08	60	59 000
	19	60	11 800
	08	70, 69	4000
	01	08	63 000
	60	62	70 800
	68	19	11 800

Учет в случае, когда стоимость передаваемых и получаемых ценностей определена договором

ООО «Альянс» в соответствии с заключенным договором мены передает материалы в обмен на объект основных средств. Учетная стоимость материалов - 50 000 руб. Обычная цена реализации материалов - 70 800 руб. Расходы по установке основного средства – 000 руб. Стоимость передаваемых материалов и получаемого основного средства договором определена и составляет 84 000 руб. с учетом НДС.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
Бухгалтерские записи по передаче материалов
Отражена передача материалов по договору мены	62	91-1	84 000
Начислен НДС	91-2	68	14 000
Списана балансовая стоимость переданных материалов	91-2	10	50 000
Отражен финансовый результат от передачи материалов	91-2	91-9	20 000
Бухгалтерские записи по оприходованию основного средства
Отражена стоимость основного средства, полученного по договору мены	08	60	70 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	14 000
Отражены затраты по установке основного средства	08	70, 69	4000
Введено в эксплуатацию основное средство	01	08	74 000
Зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены	60	62	84 000
Предъявлен к возмещению НДС по основному средству	68	19	14 000