МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования
""САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ""
Кафедра бухгалтерского учета и аудита
Курсовая работа по дисциплине: ""Бухгалтерский учет""
Санкт-Петербург,
Введение
Глава 1. Жизнь и научная деятельность Луки Пачоли
Глава 2. Трактат о счетах и записях
1 Общая характеристика трактата 2 Достоинства и недостатки трактата Глава 3. Понятия и идеи Л. Пачоли в современном бухгалтерском учете 1 Сравнение допущений, описанных в «Положениях по бухгалтерскому учету», и принципов, заложенных в трактате «О счетах и записях» 2 Сравнение требований, описанных в « Положениях по бухгалтерскому учету», и принципов, заложенных в трактате « О счетах и записях» Заключение Список литературы Приложение А Приложение Б Приложение В
Введение
Двойная запись как способ отражения хозяйственных операций на бухгалтерских счетах - это одна из важнейших категорий бухгалтерского учета. Первое упоминание об использовании двойной записи датируется XIII века: ее использовал флорентийский купец Амато Мануччи. С тех пор двойная запись постоянно используется в бухгалтерском балансе. По мнению выдающегося русского ученого А.П. Рудановского, история двойной записи есть история возникновения бухгалтерского учета: вот почему необходимо тщательно изучить историю развития двойной записи. «Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование которого не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственник осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими глазами» - писал А.П. Рудановский. Двойная запись - понятие абстрактное, оно сложнее для восприятия, поэтому для понимания сути этого метода следует обратиться к истории его возникновения и развития. Историю двойной записи можно разделить на два временных периода: до 1494 и после - когда итальянский математик Лука Пачоли опубликовал монументальный труд, одна из частей которого называлась Трактат « О счетах и записях», о котором и пойдет речь в данной курсовой работе. Доктор экономических наук Я.В. Соколов ставил имя Л. Пачоли в один ряд с такими влиятельными деятелями эпохи кА Леонардо да Винчи, Рафаэль, Н. Коперник, Колумб. В чем же заключалось новаторство Пачоли? Почему его называют «отцом» двойной записи? Какие постулаты о двойной записи изменились с тех пор, а какие остались неизменными? Описанный им метод учета торговых операций получил название способа двойной записи и уже пять веков широко используется в учете. В современных условиях автоматизации и компьютеризации очень важно любому специалисту, работающему в области бухгалтерского учета, понимать суть и значение бухгалтерского баланса, в частности двойной записи. Более того, даже на интеллектуально стимулирующим изучение и осмысление исторических корней и истоков бухгалтерской мысли. Следовательно, изучение одного из первых трудов, посвященных данной проблеме, является актуальным. Цели исследования: изучить трактат Л. Пачоли «О счетах и записях» и выявить достоинства и недостатки работы, изменения во взглядах на метод двойной записи, также проанализировать связь между идеями Л. Пачоли и современными понятиями в бухгалтерском учете, то есть провести сравнение принципов ведения бухгалтерского учета, описанных в « Положениях по бухгалтерскому учету» и тех идей, которые Пачоли описал в трактате « О счетах и записях». Объект исследования - метод двойной записи в бухгалтерском учете. Предметом исследования являются взгляды Л. Пачоли на метод двойной записи, общие правила и наставления по ведению учета, данные им в труде, а также современные принципы ведения бухгалтерского учета. Работа состоит из введения, в котором описываются основные цели и объясняется актуальность выбранной темы, а также обозначаются объект и предмет исследования; основной части, которая в свою очередь делится на три главы: О Луке Пачоли, в которой представлена краткая биография ученого, а также история создания трактата «О счетах и записях»; Трактат «О счетах и записях»; в этой главе описывается работа Л. Пачоли по ведению учета, дается характеристика трактату, а также выявляются его достоинства и недостатки; Понятия и идеи Л. Пачоли в современном бухгалтерском учете: в последней главе проведена сравнительная характеристика современных принципов ведения бухгалтерского учета, описанных в « Положениях по бухгалтерскому учету», и понятий и идей, описанных Лукой Пачоли в трактате « О счетах и записях». Основными источниками при написании курсовой работы стали: трактат « О счетах и записях» Л. Пачоли, статьи и работы профессоров по данной теме.
Глава 1. Жизнь и научная деятельность Луки Пачоли
Лука Пачоли жил в один из самых ярких периодов в истории человечества _ в эпоху Ренессанса. Эпоха Возрождения - это эпоха интеллектуального и художественного расцвета, центром которого была Италия. Это период потрясающих научных открытий, новых образов в живописи, активного развития социальных наук и Великих географических открытий. В это время сложилось представление о царящей в природе гармонии и о человеке как венце ее творения. Эпоха возрождения породила таких гениев как Леонардо да Винчи, Микеланджело, Рафаэль, Николай Коперник, Колумб - в эту плеяду входит и Лука Пачоли. Человек неотделим от времени, в котором он живет. Эпоха независимо накладывает след на само существование человека: будь он художником, поэтом или ученым. Лука пачоли (Приложение А) родился в 1445 году в городке Борго Сан-Сеполькро, который принадлежал « Афинам Возрождения» - Флоренции. Флоренция в те времена была республикой и с XIV века являлась центром просвещения, где творили Данте, Микеланджело, Леонардо да Винчи, Петрарка и многие другие. Известно, что отца будущего математика звали Бартоломео Пачоли и что семейство Пачоли было весьма уважаемым в городе. Немаловажным фактом биографии Луки Пачоли является сведения о том, что в детстве мальчик помогал местному торговцу. Немного позднее Лука становится учеником известного художника Пьеро дела Франческа; обучение в мастерской великого живописца оказало огромное влияние на Пачоли. Дело в том, что мастерская была своеобразным центром культуры - ее « университетом». « В созданном Пьеро дела Франческа мире царит железный закон чисел, поэтому он так ясен и логичен. Его господствующая сила - человеческий разум, вся и все себе подчиняющий, внутренняя просветленность и стоическая бесстрастность». Во время совместного путешествия Пачоли и Франчески через аппенины художник предоставил возможность своему ученику посещать обширную библиотеку герцога Федерико да Монтефельтро в городе Урбино. Коллекция из 4 тысяч книг позволила Пачоли расширить свои знания в области математики. До 1464 года Л. Пачоли работает в мастерской учителя, после чего переезжает в Венецию. Там Лука Пачоли становится воспитателем трех сыновей богатого купца. Обучая их тому, что знает Лука часто учится вместе с воспитанниками: они посещают публичные лекции знаменитого математика Доменико Брагадино, о чем Пачоли позже вспоминал: « Благодаря родительскому и братскому покровительству этих лиц (Ромпиази.- Е.М.), живя в их доме, я имел возможность усовершенствоваться в науках под руководством сира Доменико Баргадино». Следует обратить внимание, что кроме обучения математике Пачоли в это время постигает и азы купеческого дела, помогая главе семейства Ромпиази вести конторские книги. Но в 1470 году в связи со смертью матери Антонио де Рампиази Пачоли прерывает занятия с его сыновьями и отправляется в Рим. Этот период биографии Пачоли не очень интересен с точки зрения исследования его вклада в бухгалтерский учет, поэтому мы лишь заметим, что в Риме Лука Пачоли жил в доме Леона Баттиста Альберти - архитектора, ученого, писателя и музыканта. Знакомство с выдающимся зодчим эпохи Возрожднеия оказало значительное влияние на духовный мир Луки, укрепило его уверенность в могуществе мира чисел и всеобщее влияние математики на мир. Альберти также познакомил Пачоли с кардиналом францисканского ордена Франческа деле Ровере, который впоследствии станет папой римским Сикстом IV. Возможно, именно после этой встречи Пачоли решил покинуть мирскую жизнь, окунувшись в мир религиозный. Известно, что Пачоли провел в Риме не более двух лет. В какой из городов Италии он отправился, доподлинно неизвестно. В 1472 году Луке было 27 лет. Видимых научных успехов он еще не достиг, и весьма обоснованным кажется его решение пострижения в монахи. С этого года Лука становится служителем францисканского ордена. В те времена монашество было прекрасным способом продолжения самообразования и развития научной деятельности: во-первых, это была особая культурная среда, в которой можно было заниматься научной работой, во-вторых, орден снабжал монахов достаточными материальными средствами, и наконец, нахождение в ордене обеспечивало Луке необходимые связи для преподавательской деятельности, а также получения профессуры. На этом этапе возникает логичный вопрос: был ли Лука Пачоли религиозным человеком? С одной стороны, в его трактате « О счетах и записях» мы находим неоднократное упоминание имени Господа, например, так начинается глава 3: « Во имя господа 1493 года 8 ноября, в Венеции…». С другой стороны, многие деятели эпохи Возрождения следовали методу, описанному Ф. Гвиначчардини: « Думай как хочешь, но поступай так, как тебе выгодно». Во многих работах того времени встречались ссылки на Библию или другие религиозные атрибуты, поэтому можно полагать, что использование их Пачоли - всего лишь дань традиции. Как бы то ни было, Лука Пачоли хотел посвятить себя науке и делал для этого все возможное. После пострижения Лука Пачоли живет у себя на родине - в местечке Сан-Сеполькро. Вскоре он получает профессуру в университете Перуджи, где начинает читать лекции по геометрии и алгебре. В своих лекциях Пачоли подчеркивает важность перенесения теоретических знаний в русло практики. Именно эта особенность сделала Луку уникальным преподавателем своего времени: профессору Пачоли постоянно повышали оклад - с 30 начальных гульденов до 60 в 1478 году. Во время преподавания в университете Пачоли написал развернутый конспект курса, который оформил в виде отдельной книги и посвятил ее « своим любезным ученикам, отличным и славным юношам Перуджи». Основы этой книги войдут в состав монументального математического труда Пачоли « Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорций и отношений». Рукопись хранится в Ватиканской библиотеке (№3129). В Перуджи Лука Пачоли преподавал до 1480 года, после чего уехал в Зару. Там он ив течении восьми лет занимался различными науками: философией, теологией, математикой. Эти годы научной работы не прошли бесследно: с 1486 года Лука Пачоли - магистр священной теологии. Через год его по рекомендации кардинала ордена приглашают назад, а Перуджу, где профессор Пачоли снова начинает читать лекции. Параллельно преподавательской деятельности Пачоли пишет энциклопедический труд по математике. В Перуджи Пачоли пробыл недолго: в 1488 году он получает должность в штате местного епископа и переезжает в Рим. Здесь Лука продолжает работать над математическим трудом и выступает с публичными лекциями. Через два года он возвращается в Сан-Сеполькро и завершает свой монументальный труд. 13 лет потребовалось Пачоли, чтобы собрать и классифицировать все накопленные им математические знания. Эта работа, вне всякого сомнения принесла славу ее автору. Когда в 1496 году в крупнейшем миланском университете открыли кафедру математики, одним из первых профессоров ее был фра Лука ди Борго Сан-Сеполькро. В это время в Милане жил и работал великий творец эпохи Просвещения Леонардо да Винчи. Ученые не могли не познакомиться. Сначала их связывали только деловые отношения - в записных книжках да Винчи сохранились записи про « маэстро Луку», «брата из Борго» и их совместные расчеты для конного памятника Сфорца. Вскоре Пачоли и да Винчи становятся хорошими друзьями. Под влиянием Леонардо Лука заинтересовался разработкой теории перспективы, геометрии и архитектуры. Ученые совместно работали над созданием нового труда Пачоли (« О божественной пропорции»): Леонардо да Винчи иллюстрировал теоретические разработки Пачоли. Также у них есть еще один совместный труд: работа, посвященная шахматам. Манускрипт считался утерянным, но в 2006 году был обнаружен в одной из библиотек городка Гориция. Пачоли объяснял Леонардо теорию о пропорциях и отношениях. Эти знания пригодились гению эпохи Возрождения при создании фрески на северной стене церкви в доминиканском монастыре Санта- Мария- деле- Грацие в Милане. Эта фреска сейчас - самое известное произведение XV века, известное под названием «Тайная вечерня». Пропорциональность в работах да Винчи, которой научил его Пачоли, будет прослеживаться во многих творениях мастера. В 1499 году они вместе уезжают во Флоренцию, где их пути расходятся. Через два года Пачоли переезжает из Флоренции в Болонью, где в старейшем европейском университете занимает кафедру математики. В 1505 году Л. Пачоли снова оказывается во Флоренции, в братии монастыря св. Креста. Он застает триумф Микеланджело, молодой Рафаэль учится здесь живописи. Все время, свободное от орденских обязанностей, Пачоли посвящает своему второму монументальному труду «Божественной пропорции». Издавать написанную книгу, как и в первый раз, Пачоли едет в Венецию. Издатель Паганино ди Паганини принимает у Пачоли две рукописи: одну, уже известную « Божественную пропорцию» м вторую - перевод Евклида, авторский конспект лекции Пачоли, включающий в себя первоисточники комментарии важных мест в труде древнегреческого философа. Однако не только успехи сопутствовали Пачоли. Еще в 1491 году два монаха родного для Пачоли монастыря в Сан-Сеполькро обратились к кардиналу ордена с просьбой лишить его привилегий и отстранить от всех административных обязанностей. В итоге Пачоли запретили преподавать в родном городе. Тем не менее козни недоброжелателей не помешали Пачоли проводить проповеди во время поста в 1493 году. Вполне вероятно, что известность Пачоли и его привилегии в ордене породили завистников и недоброжелателей. И хотя очередная петиция, направленная против Л. Пачоли, была отправлена кардиналу в 1509 году, фра Лука ди Сан-Сеполькро избирается главным служителем монастыря Сан-Сельпокро. В 1510 году Л. Пачоли исполнилось 65 лет. Еще в 1498 году в Милане он писал герцогу Людовику Моро: « И хотя от рождения я природою одарен почти так же, как и всякий другой, я тем не менее, уже изнемогаю от тяжкого дневного и ночного телесного и душевного напряжения». Лука Пачоли прощается, и в этот раз уже навсегда, с Венецией - и возвращается в монастырь в Сан- Сеполькро в должности приора. Дело по поводу письма двух монахов длилось долго, Пачоли писал объяснения и излагал свое мнение в письмах кардиналу. Но в те далекие времена монастырские тяжбы затягивались. По известным данным, перепетии жизни средневекового монастыря так и не были разрешены вплоть до самой смерти Пачоли. Известно, что в 1511 году Лука Пачоли составил завещание. Вероятно, он полагал, что на этом мирские и религиозные власти оставят его в покое, но он ошибался. В 1514 году на папский престол восходит Лев X. Новый папа созывает в Рим первых людей эпохи, среди них оказался и Лука Пачоли. В Римской Академии он снова читает лекции. Но в конце 1514 года его уже нет в списке лекторов университета. Долгие годы точная дата смерти великого ученого оставалась неизвестной. Но в статье приводит ее М. Кутер, ссылаясь на исследования японских ученых: 19 июня 1517 года.
Глава 2. Трактат « о счетах и записях»
.1 Общая характеристика трактата
Итак, 10 ноября 1494 года монументальный труд ученого Луки Пачоли вышел в свет: он был напечатан в типографии « мудрого Паганино ди Паганини» и назывался « Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». В современное время сохранилось только семь экземпляров издания трактата 1949 года. В этой книге содержится множество примеров из хозяйственной жизни людей того времени, именно поэтому книга имела особую практическую направленность. Большое внимание автор уделяет купеческим задачам, приводя примеры в арифметических и алгебраических разделах труда. «Сумму...» нельзя назвать работой «инновационной», поскольку в ней не было новых теорий и доказательств, законов и правил: это был огромный обобщающий труд, собравший в себе опыт предыдущих поколений. Л. Пачоли в конце XV века, в эпоху Ренессанса, подытожил математические знания средневековья, подготавливая таким образом теоретическую базу для будущих ученых. Это и было главной целью Пачоли: выработка теоретического знания. Ведь подведение итогов - это всегда начало нового дела. Следует также обратить внимание на язык написания работы: Пачоли писал не на латинском языке - «языке науки», а на вольгаре. Вольгаре («народная латынь») - разговорная разновидность латинского языка, распространенная в Италии (смесь латинского и итальянского языков). Лука Пачоли выступает здесь как создатель народного и всем доступного языка науки. Действительно его обобщающий труд предназначался широким массам. «Сумма …», в отличие от других работ XV века, не была адресована конкретному кругу читателей. Энциклопедической работой мог воспользоваться любой желающий - от студента, изучающие математические науки, до купца или лавочника. Какова структура книги? Книга содержит 300 страниц in folio, Текст на странице расположен в два столбца (Приложение 2). Трактат по структуре весьма сложен. Весь материал делится на две части: первая часть посвящена арифметике и алгебре (224 листа), вторая - геометрии (76 листов). Деление на более мелкие части следующее: Часть - Отдел - Трактат-Глава. В «Сумме …» нас интересует лишь один тракта, посвященный бухгалтерскому учету: «Трактат о счетах и записях». Таким образом, можно определить положение трактата в труде Л. Пачоли: Часть один - Отдел девять - Трактат одиннадцать «О счетах и записях»- 36 глав. О чем эти 36 глав трактата и как они повлияли на дальнейшее развитие науки бухгалтерского учета? Трактат « О счетах и записях» стал катализатором, который превратил прошлое в будущее. Но как я уже отмечала, выход в свет книги не был воспринят современниками как некий прорыв или революция в бухгалтерском деле. Дело в том, что публикация трактата сделала диграфизм (двойную запись) всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов, хотя сама по себе двойная запись возникла раньше. Несмотря на то, что Лука Пачоли не был создателем двойной записи, его книга быстро распространилась по Италии и всей Европе в целом в переводах купцов и торговцев, и двойная запись стала известна как «венецианский» или «итальянский» метод бухгалтерского учета. Труды ученых разных стран (Германии, Голландии, Англии) XVI века, посвященные бухгалтерскому учету, так или иначе опирались на описание Лукой Пачоли двойной записи в трактате « О счетах и записях». Пачоли говорил, что написал трактат по указанию своего покровителя - герцога из Урбино, так как « существовала необходимость купцам … хранить все свои счета и записи в надлежащем порядке». Трактат был написан во времена «торговых принцев», когда купцам не нужно было покидать свой дом для управления делами компании, когда всеми хозяйственными делами занимались агенты и работники, покупавшие и продававшего товары без непосредственного участия купца. Ему же нужно было следить за финансовым состоянием предприятия, что стало результатом создания надежной системы видения учетного дела: системы двойной записи. Как бы то ни было, в 1494 году существовало множество схожих методов бухгалтерского учета. Двойная запись еще не стала унифицированным методом. Тогда Лука Пачоли обратился к « последней версии» метода- «венецианскому подходу» - и сделав его основой для своего трактата. Описав этот метод и адаптировав его для Северной Италии и в последствие для всей Европы, двойная запись стала единым методом контроля хозяйственных операций. Лука Пачоли создал «инструкцию»: как регистрировать бартерные оперции, вести расчеты в нескольких валютах, и многое другое так, чтобы итальянский купец мог вести свое дело и за пределами Италии. Тракта «О счетах и записях» позволил купцам проверять правильность ведения учетных книг и журналов, чтобы удостовериться, что агенты и бухгалтера делают достоверные записи, в соответствии с единым методом. Без наличия такой системы все купцы, не ведущие подобных книг и журналов, подвергались опасности быть обманутыми своими же работниками: не случайно Лука несколько раз упоминает в трактате необходимость точного и аккуратного ведения книг учета. Не будем забывать, что прежде всего Л. Пачоли был математиком, поэтому системность и логичность стали присущи и бухгалтерскому учету. Он применил научный подход, превратив учет из полумагической практики в одну из отраслей точных наук. Это, в свою очередь, привело к тому, что многие ученые - математики в последствии интересовались теорией бухгалтерского учета.
2.2 Достоинства и недостатки трактата
В любом научном труде могут быть выявлены положительные и отрицательные стороны. Стоит отметить, что критиков у Пачоли было достаточно много: вскоре после выхода в свет XI трактата Дж. Кардано назовет Пачоли компилятором, и эта оценка сохраниться надолго. Некто кого назвал его сочинения кучей золы, в которой скрыты крупицы золота. Тем не менее, по мере того, как его слава математика угасала, возрастала его слава бухгалтера. Г.Г. Цейтен считал Луку вдохновителем новых исследований, Д. Манчини, Д. Кардан и Ян Импин упомянут ученого с большим уважением. В чем же достоинства и недостатки трактата? Недостатки: Существует ряд ошибок, которые двойная запись при равенстве дебета и кредита («Дать» и «Иметь») не может выявить: пропущена операция, оперция отражена дважды, операция отражена не по тому счету, операция отражена в неправильной сумме, в оборотах допущена ошибка на одну и ту же сумму. Пачоли отождествлял личное имущество купца с имуществом предприятия. Кроме перечисленных, исследователи трактата « О счетах и записях» отмечали небрежность и наличие противоречий, а также арифметические ошибки, допущенные Пачоли при приведении примеров. Говоря о практике учета в Северной Италии XV века, следует отметить, что в целом она была шире и глубже, чем описал ее Лука. Но не стоит забывать, что трактат «О счетах и записях» - это лишь часть огромного математического труда, помимо этого, Пачоли имел лишь косвенное отношение к учетному делу: при написании трактата он опирался на торговые книга Ромпиази, которому в течении нескольких лет помогал вести учет. Достоинства: Несомненным положительным аспектом работы является теоретическое истолкование двойной записи. В трактате понятиям «Дать» и «Иметь» уделена отдельная глава: это глава 12 «О том, как состовляются статьи в Журнале под «Дать» и «Иметь» со многими примерами. О двух других наименованиях, употребляемых в Главной книге: «Касса» и «Капитал», и что следует понимать под ними». Пачоли оперирует терминами «Дать» и «Иметь» в течение всей работы, хотя современный понятия «Дебит»и «Кредит» в трактате не используются. Целью двойной записи является контроль правильности регистрации хозяйственных операций. Л. Пачоли первым в бухгалтерский учет моделирование, которое основывалось на комбинаторике. Ярким примером является глава 9 «О девяти способах, какими обыкновенно совершаются купли, и о товарах, которые возможно покупать в кредит». Таким образом, любая учетная задача истолковывалась как частный случай при наличии теоретической модели. Использование счетов как системы учета: Пачоли отметил возможность гибкости бухгалтерской системы, то есть возможность изменения кол-ва счетов, использующихся фирмой в зависимости от ее целей. «Смотря по надобности прибегни к этому средству - устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличивать или уменьшать число счетов» - писал Пачоле в 23 главе. Отмеченный моменты не утратили своего значения и в настоящее время. Зажженный Л. Пачоли огонь теоретического знания никогда не угасал. Итак, основная заслуга Л. Пачоли - это теоретическое истолкование двойной записи, обобщение и систематизация знаний по ведению учета. Тракта «О счетах и записях» быстро распространился по Италии и Европе, поскольку был написан на доступном языке, что можно считать новаторством Л. Пачоли: научные труды тех времен в большинстве своем писались на латыни, что значительно сужало круг потенциальных читателей. Говоря о недостатках работы, я считаю, что они стали следствием исторических особенностей развития бухгалтерской мысли и не являются столь же значимыми, как положительные аспекты труда Луки Пачоли. В известной книге «Закат Европы» немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер назвал трех великих людей, определивших развитие европейской цивилизации: эти были Христофор Колумб, Николай Коперник и фра Лука Пачоли. Глава 3. Понятия и идея Л. Пачоли в современном бухгалтерском учете
Чтобы проследить, какие из идей и положений, описанных им в трактате «О Счетах и записях», сохранились и используются в современном бухгалтерском учете, мы сравним принципы ведения бухгалтерского учета, описанные в « Положениях по бухгалтерскому учету» и наставления, которые дает Лука Пачоли купцам по ведению записей в своих фирмах. Основополагающие правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности формулируются в виде допущений и требований. пачоли трактат бухгалтерский учет 3.1 Сравнение допущений, описанных в «Положениях по бухгалтерскому учету» и принципов, заложенных в трактате «О счетах и записях»
Допущения по своей сути являются правилами ведения учета и составления бухгалтерской отчетности. В ПБУ установлены четыре допущения: имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Рассмотрим их с позиции Л. Пачоли: Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Во времена Пачоли имущество организации включало в себя личное имущество купца. Об этом факте я упоминала как о недостатке во второй главе данной работы. Отождествление личного имущества и имущества фирмы берет начало еще в римской бухгалтерии, когда в учете показывалось не имущество некоторой абстрактной хозяйствующей единицы, а имущество хозяйствующего субъекта. Допущение непрерывности деятельности организации означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Здесь речь идет о целях создания фирмы, о которых также писал Пачоли: «Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания. Поэтому купцы должны приступать к своим делам во имя Бога и при начале всякой записи иметь на уме его святое имя». Таким образом, мы видим, что Лука Пачоли напоминал купцам о честной и открытой торговле без скрытых намерений, обмана и воровства. Допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Здесь следует вспомнить о системности и последовательности, о которых писал Л. Пачоли: в первой главе трактата автор пишет о трех условиях, которые необходимы для исправного ведения торговли. Третье условие - это порядок и ясность ведения дел. Разумеется, понятия учетной политики во времена Пачоли еще не существовало, но уже тогда автор пытался унифицировать систему ведения счетов и книг, сделать так, чтобы правилами мог воспользоваться другой купец. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Данное допущение связано, прежде всего с формированием финансового результата организации за отчетный период, то есть с порядком отражения текущих доходов и расходов. Рассмотрим два аспекта допущения в отдельности: Доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от факта поступления или выплаты денежных средств. Доходы должны соответствовать расходам, благодаря которым они получены. Пачоли не провозглашал последнего положения, но предусматривал его. Под расходами он понимал денежные выплаты, которые подлежали капитализации и заносились в актив. К примеру, когда покупался некий товар стоимостью N дукатов, его тариф включался в цену продажи. Что касается первого аспекта, то Пачоли считал, что доход является доходом только тогда, когда фирма получает деньги. Прибыль становилась актуальной только после ее фактического получения.
3.2 Сравнение требований, описанных в «Положениях по бухгалтерскому учету» и принципов, заложенных в трактате «О счетах и записях»
Требования рассматриваются как основные принципы, которыми должна соответствовать формируемая организацией учетная политика. В ПБУ предусмотрены шесть требований: полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. Требование полноты означает полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Лука Пачоли считал, что бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни. Каждый факт хозяйственной жизни обязательно должен быть зарегистрирован в трех регистрах: в Мемориале, в Журнале и в Главной книге. Требование своевременности означает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. В главе 6, описывая Мемориал, Пачоли пишет: «Мемориал есть книга, в которую купец записывает все дела, день за днем, час за часом». Мы видим, что и во времена Пачоли принято отражать дела своевременно и последовательно друг за другом. Более того, уже в тот период Пачоли отмечает злоупотребления, которые могут совершать недобросовестные купцы, а именно: возможность вырезать лист из учетной книги с целью сокрытия той или иной сделки. Поэтому автор предупреждает читателя о том, что все книги должны быть помечены и пронумерованы. Требование осмотрительности означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Данная проблема не была затронута Л. Пачоли в трактате. Требование приоритета содержания перед фирмой означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную ценность. Пачоли в главе 24 предупреждает: «предосторожность здесь уместна…для купца ничего никогда не бывает слишком ясно». Идея относительности претерпела существенные изменения. Время показало, что идея Пачоли была правильной, а абсолютная бухгалтерская точность - это еще не залог успешного развития фирмы, как полагали некоторые ученые, не соглашавшиеся с Лукой Пачоли. Числа в бухгалтерском учете - это не только инструмент, с помощью которого возможно принимать управленческие и составлять отчетность о финансовом положении предприятия. Требование непротиворечивости означает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Разумеется, разделения счетов тогда еще не существовало: синтетический и аналитический учет введет в 1675 году Жак Савари. Требование рациональности означает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации. Такие черты, как рациональность, правильность и логичность, несомненно, присущи Луке Пачоли, как любому ученому-математику. Не стоит забывать, что его Трактат «О счетах и записях» - это часть огромного труда, посвященного алгебре и геометрии: точным наукам, требующим ясности и последовательности. Итак, сравнение современного юридического документа»Положения по бухгалтерскому учету» и идей, изложенных Лукой Пачоли в трактате «О счетах и записях» показало, что многие положения были выявлены и описаны итальянским математиком, хотя некоторые из них в силу особенностей развития учета не совпадают (например, взгляды на имущество организации) или еще были затронуты, не являлись актуальными в XV веке. Говоря о вкладе Л. Пачоли в развитие бухгалтерского учета, можно сказать так: « История бухгалтерского учета XVI - это не что иное, как регистрация прогресса распространения трактата «О счетах и записях» по разным странам Европы». Заключение
В 1994 году в 500-ую годовщину выхода в свет трактата «О счетах и записях» в Италии была выпущена памятная монета номиналом в 500 лир с изображением Луки Пачоли (Приложение В). Это событие показывает, насколько важен и значителен вклад Луки Пачоли в развитии бухгалтерской мысли, что даже спустя 5 веков его работа является актуальной. Изучив биографию ученого, я выяснила, что Л. Пачоли имел непосредственное отношение к ведению купеческих книг с самого детства, он изучал купеческое дело как в теории, так и на практике. Будучи ученым - математиком Лука Пачоли привнес в него системность, логичность и обоснованность: качества, присущие науке. Таким образом, создав обобщающий описательный труд, он фактически поставил бухгалтерский учет на путь научной дисциплины, имеющей свои законы, правила и теории. Также из исследования биографии я узнала о знакомстве Пачоли с великими творцами Ренессанса - Пьеро дела Франческа и Леонардо да Винчи. Это немаловажные факты из его биографии, поскольку именно эти деятели повлияли на формирование взглядов ученого: так зародились идеи гармонии и причинности в бухгалтерском учете, которые Л. Пачоли впоследствии опишет в трактате « О счетах и записях». Луку Пачоли называют «отцом» двойной записи, но не он был ее создателем: ученый монах лишь описал диграфизм, создал «инструкцию» по его применению, а также унифицировал схожие методы ведения учета, распространенные в те времена в Италии. Метод двойной записи получил название «венецианского» метода, и это неудивительно: Венеция была городом, где жил и долго работал Лука Пачоли, где был впервые издан трактат « О счетах и записях». Кроме того, Венеция в XV веке - это развитый центр торговли, где как не в этом городе актуально изучать купеческое дело и создавать теоретические труды по ведению учета торговых дел. Анализируя трактат «О счетах и записях», я пришла к выводу, что этот труд имел огромное практическое применение для современников Л. Пачоли и впоследствии стал теоретической основой для создания новых работ и описаний в области бухгалтерского учета его последователями. Я считаю главным достоинством трактата обобщение и систематизацию Лукой Пачоли накопленного знания, а также создание единого, унифицированного метода учета, что позволило применять его не только в Италии, но и во всей Европе. Во второй главе данной работы я обратила внимание на язык написания работы, поскольку именно итальянский язык, а не латынь, способствовал распространению трактата. Оценивая вклад Л. Пачоли в развитие бухгалтерского учета, я провела сравнительную характеристику современных принципов ведения бухгалтерского учета, описанных в « Положениях по бухгалтерскому учету» и идей, которые описал Л. Пачоли в трактате «О счетах и записях». Сравнивая допущения и требования с принципами, заложенными автором в работе, я пришла к выводу о тесной связи: многие «наставления» и указания, данные Л. Пачоли читателями, легли в юридическую базу бухгалтерского учета. Но следует отметить и этические требования, которым по убеждению Л. Пачоли должен обладать бухгалтер: честность, добросовестность, аккуратность, желание служить на пользу дела. Очевидно, что ни в какие современные нормативные акты моральный аспект деятельности бухгалтера не может быть внесен, но возможно именно это является одной из предпосылок изучению трудов, посвященных бухгалтерскому учету. Например, изучению трактата «О счетах и записях», в котором заложены как теоретические, так и этические основы ведения бухгалтерского учета.
Список литературы
1.Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера - М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009.
.Степанов А. В. Искусство эпохи Возрождения. Италия. XIV-XV века. - СПб: Азбука-классика, 2003.
3.Вазари Дж. Жизнеописания наиболее знаменитых живописцев Щетников А. И. Лука Пачоли и его трактат «О божественной пропорции». Математическое образование, № 1 (41), 2007. Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера - М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. М.Л. Андреев. Вестник истории, литературы, искусства. Отд-ние ист.-филол. наук РАН. -М.: Собрание; Наука. Т. 1, 2005. Raymond K. Renaissance chess master and the Da Vinci decode mystery. // The Times.-2008.-10 March. 8.Шпенглер О. Закат Европы.-Айрис-Пресс.- 2004. Булатов М. А. Теория бухгалтерского учета.- 3-е изд. перераб. и доп.-М.: Экзамен, 2005.
Приложение А
Портрет Луки Пачоли
Приложение Б
Трактат «О счетах и записях»
Приложение В
Памятная монета, выпущенная в Италии в 1994 году в честь 500й годовщины выхода в свет Трактата Л. Пачоли «О счетах и записях»; номинал 500 лир.
Трактат о счетах и записях» Л. Пачоли
Трактат XI «О счетах и записях» является частью книги Луки Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» . Трактат состоит из 36 глав, каждая из которых имеет весьма длинное название. Например, глава 1 называется «Об условиях, которые необходимы настоящему купцу, и о порядке, в каком ведётся Главная книга с Журналом к ней как в Венеции, так и во всяких других местах».
В главах 2 и 3 определено, что такое инвентарь, приведён пример инвентаря и даны объяснения по поводу его составления. Глава 4 содержит «полезные напоминания и наставления для хорошего купца».
В главе 5 перечислены три главных книги купца - Мемориал, Журнал и Главная .
В главе 6 говорится: «Мемориал есть книга, в которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в котором они возникли, день за днём, час за часом». В главах 7, 8 и 9 описан порядок составления мемориала.
В главе 10 сказано: «В Журнале, каковой есть твоя секретная книга, ты можешь подробно написать всё, что считаешь своей собственностью в движимом и недвижимом имуществе». В главе 11 говорится о двух выражениях, которые употребляются в Журнале: одно «на», другое «от». «На» обозначает всегда должника (дебитора) – одного или многих, «от» обозначает всегда верителя (кредитора) – одного или многих. В главе 12 рассказано, что следует понимать под терминами: «Касса», «Капитал» и как составлять статьи в Журнале под «Дать» (дебет) и «Иметь» (кредит).
В главах 13, 14 и 15 описан порядок заполнения Главной книги.
В последующих главах рассмотрены особенности отражения в учёте отдельных операций.
Глава 27 называется «О другом замечательном счёте, именуемом "Прибыли и убытки" или "Выгоды и потери", как его следует открывать в Главной книге и почему он не показывается в Журнале подобно прочим». Определять прибыли или убытки рекомендуется путём закрытия счетов товаров и подсчёта: чего больше в Главной книге в статье «Иметь» (кредит) или «Дать» (дебет), уравнивая счета так, чтобы сохранялось равенство в Главной книге. Счёт «Прибыли и убытки», в свою очередь, уравнивается счётом капитала, последним во всех Главных книгах.
В последних главах даются советы по практической организации бухгалтерского учёта, способам исправления ошибок, составлению баланса и другим вопросам.
С точки зрения практики учёта книга Л. Пачоли устарела ещё до того, как была напечатана. Практика учёта в Северной Италии к концу XV века была шире и глубже, чем описал её Пачоли. Несмотря на это, влияние труда Пачоли на развитие учётной мысли было значительным.
Общие заслуги Л. Пачоли перед бухгалтерским учётом можно свести к шести великим достижениям:
1. Дал первым описание двойной записи и сделал попытку теоретически истолковать её; попытался объяснить понятия дебет и кредит, хотя и не употребляет этих терминов.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счёт так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами, тем самым заложил основы для юридического истолкования учёта.
3. Описал предмет бухгалтерского учёта как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия,
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввёл комбинаторное моделирование путём перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование непреложных принципов учёта.
Основная заслуга Л. Пачоли, которую отмечали многие комментаторы, в том, что он обобщил практику и сформулировал семнадцать правил (глава 36), получивших название правил Л. Пачоли.
В XVIII – первой половине XIX века мало кто знал имя Л. Пачоли. Идеи трактата жили своей собственной жизнью. Только в 1869 году авторство трактата было вновь установлено. Исследователь и бухгалтер-практик Э.Л. Иегер перевёл его на немецкий язык, В. Джитти – на современный итальянский.
В 1893 году русский бухгалтер Э.Г. Вальденберг перевёл трактат на русский язык и издал его. Этим переводом пользуемся и в настоящее время. Э.Г. Вальденберг о заслугах Пачоли писал: «Начала, положенные им в основу своего труда, до сих пор остались непоколебимы».
Второй, более точный перевод был выполнен другим русским бухгалтером О.О. Бауэром, но в России не нашлось издателя. В 1913 году в провинциальном волжском издании «Журнал счетоводов» в Саратове были опубликованы только первые три главы трактата с интересными комментариями переводчика. Но в связи с тем, что журнал разорился, трактат так и не был опубликован до конца.
Преимущество, которое давал учёт по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистрации фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всём мире. Двойная бухгалтерия завоёвывала одну страну за другой, переходила от одной отрасли хозяйства к другой. Если у Пачоли речь идёт только о бухгалтерском учёте в торговле и двойная запись описывается только применительно к этой отрасли народного хозяйства, то Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение; А. ди Пиетро (1586) – на учёт монастырского хозяйства и банков; Д.А. Москетти (1610) – на промышленность; Людовико Флори (1636) – на госпитали, государственные организации и домашнее хозяйство; Бастиано Вентури (1655) – на сельское хозяйство.
«Трактат о счетах и записях» (1494 г.) - произведение итальянского математика (1445 - 1517) (перевод - Вальденберг Эдуард Григорьевич (1837-1895)). Считается, что это произведение заложило основу современной бухгалтерии и ввело принцип двойной записи (Taxslov.ru) .
Трактат является одинадцатой главой произведения Луки Пачоли, посвященного различным вопросам применения математики в практической деятельности - «Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportinalita».
Ученые сходятся во мнении, что принцип двойной записи был изобретен и применялся до Луки Пачоли. Главная заслуга математика, что он описал и популяризировал этот подход.
"Трактат о счетах и записях" был впервые опубликован 1494 года в Венеции. В этот день отмечается .
Qual fuerant mediis
carie consumpta latebris
restituit Lucas lectoramice tibi
То, что в пыли валялось
и томилось забытым в темнице,
Лука нашёл для тебя,
друг и читатель.
В канун очередного юбилея выхода в свет всемирно известного произведения Луки Пачоли у автора настоящей статьи появился любопытный, с нашей точки зрения, материал, который может, надеемся, пригодится современным русскоязычным исследователям и переводчикам обозначенного в наименовании статьи трактата, а также иных древних источников информации о бухгалтерском деле. Среди указанных лиц автор, прежде всего, выделил бы профессоров докторов экономических наук К.Ю. Цыганкова и М.И. Кутера.
Автор ранее не предполагал, что его столь заинтересует названный трактат Л. Пачоли, но нижеизложенные причины привели автора к осознанию необходимости этого исследовательского шага. Более того, когда на международной научной конференции в Полоцке (2011 г.) после выступления автора М.И. Кутер поинтересовался, не готов ли выступающий серьезно заняться историческими исследованиями в области зарождения и становления бухгалтерского дела и науки, автор после небольшого размышления ответил отрицательно на поставленный вопрос, не комментируя мотивы такого решения.
Разрабатываемая автором учетная теория условно именуется нами как «экономико-лингвистическая», на базисе которой и возникла ресурсно-балансовая факторно-результатная парадигма теории бухгалтерского учета на основе временной концепции (см. одноименную статью на сайте «Экаунтология»). То есть автор при исследовании экономических аспектов деятельности институциональных единиц, рассматриваемых как открытые сложные социальные (человеческий фактор и роль труда!) экономико-правовые системы большой упор делает на формулирование адекватного понятийного аппарата. Особое внимание при этом уделяется не только экономической составляющей в учетной терминологии, но и ее лингвистической компоненте (в том числе, прежде всего, с позиции этимологии различных дефиниций). С этой точки зрения автору весьма интересно знать, как древние мыслители и разработчики учетной теории и практики именовали экономические показатели не только бухгалтерской отчетности, но и других аспектов деятельности учетных работников.
Совсем недавно у автора возникла гипотеза о зарождении диграфической бухгалтерии в Византийской империи (хотя автор и не исключает версию о древнегреческом ее происхождении), в которой уже в первые столетия прошлого тысячелетия возникли, по сути, международные (транснациональные) коммерческие организации. К данной версии «подтолкнули» несколько слов экономической лексики, имеющих греческое происхождение и широко используемых в древних экономических текстах, написанных на латыни, а также просмотр на телевизионном канале «365 дней ТВ» трех великолепных передач из серии «Час истины», посвященных истории и экономике этой христианской империи. Кстати, автор настоятельно рекомендует посмотреть эти передачи лицам, занимающихся поисками истоков современной бухгалтерии, которые послужат, наверняка, серьезной предпосылкой для более детального изучения названной исторической проблемы применительно к истории Византии. Кстати, как автор недавно узнал из уст профессора доктора экономических наука А.И. Белоусова, что в гимназиях дореволюционной России был даже учебный предмет «Византология».
В качестве информации для размышления: (1) официальными языками Византии были греческий и латинский языки; (2) в начале XIII столетия Константинополь был разорен крестоносцами, поход которых на своих же братьев-христиан спровоцировали и профинансировали купцы итальянских городов, лишенные к этому времени в Византийской империи ряда серьезных привилегий (а порой и имущества). Любопытно, что и первые известные источники двойной бухгалтерии в средневековой Италии появляются сразу после обозначенного выше печального события.
При исследовании современной финансовой отчетности ряда ведущих мировых корпораций, рассматриваемой на официальных языках ряда развитых в экономическом отношении стран, автор обратил внимание в частности на следующие факты. Многие слова в романских языках (итальянский, французский, испанский, португальский и т.д.) имеют в немалой степени латинское происхождение. Особенно это касается экономической лексики. В свою очередь в английском языке многие слова (в том числе и употребляемые в экономике) по известным историческим причинам и обстоятельствам имеют свое начало во французском языке.
Так, например, французское и английское слово «balance» переводится на русский язык в частности следующим образом: как глагол - «сопоставлять, взвешивать, обдумывать», а как имя существительное - «остаток, сальдо». Отсюда и английский вариант названия бухгалтерского баланса - «balance sheet» - можно буквально перевести как «сальдовая ведомость» или «отчет об остатках», что, по сути, будет весьма справедливо в отношении содержания представленной экономической информации. Правда, с точки зрения автора, не указано главное: остатки (сальдо) каких учетных объектов рассматриваются в указанной форме отчетности.
Еще более интересные открытия имели место, когда автор стал изучать финансовую отчетность итальянских корпораций, размещенных на официальном сайте этих публичных компаний. Так выяснилось, что итальянское слово «bilancia» в частности переводится на русский язык как «сальдо, остаток». Но самое интересное не это, а то, что все формы финансовой отчетности именуются в Италии под общим наименованием «bilancio». При рассмотрении текстов названной отчетности на английском языке вместо указанного слова приводилось выражение «financial statements», что, по мнению автора, следует перевести как «финансовые отчеты» или «финансовые декларации».
В этом смысле автор также обратил внимание на оригинальное название изданной в Москве в 2000 г. известной книги немецкого профессора Йорга Бетге. На русский язык ее название было переведено как «Балансоведение», хотя буквально авторский вариант его названия (немецкое слово «Bilanzen») переводится как «Балансы».
Таким образом, исходя из обозначенных выше основных причин, а также из авторской интерпретации всех ключевых форм бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта как балансов его ресурсного комплекса или его ресурсно-балансовой отчетности, автор решил исследовать названный трактат Л. Пачоли на оригинальном языке его написания, то есть на латыни.
Ознакомим ниже терпеливого и, надеемся, благосклонного читателя с некоторыми авторскими находками и выводами по обозначенной теме исследования. Отметим заранее, что исходный текст названного трактата (его фотографическая версия) автор нашел благодаря Интернету по подсказке известного теоретика бухгалтерского учета и основателя и модератора сайта «Экаунтология» М.Ю. Медведева. Для заинтересованных лиц сообщаем, что на указанном сайте в категории «Теория учета» имеется книга Дж. Б. Гейсбика «Древняя бухгалтерия посредством двойной записи» (Ancient Double-Entry Book-keeping. Luca Pacioli′s treatise. A.D. 1494, reproduced and translated with reproductions, notes and abstracts from Manzoni, Pietra, Mainardi, Ympyn, Stevin and Dafforme - Denver, Colorado, Geysbeek J.B., 1914). Рекомендуем ее посмотреть, тем более, что в ней приводится сравнительная тематическая характеристика трактата Пачоли и оригинальных текстов иных известных более поздних авторов «учебников» по двойной бухгалтерии.
Итак, приступим к изложению некоторых авторских комментариев по существу обозначенной темы. Предварительно отметим, что перевод указанного трактата, написанного, кстати, на староитальянском диалекте, автором сделан весьма незначительный (только выборочные места с обозначенными ниже словами).
Во-первых, обращает на себя внимание название трактата XI в составе в целом математического труда Л. Пачоли. На латыни он именуется следующим образом: «Particularis de computis et scripturis». Если переводить это буквально, исходя из нашего знания и понимания латинского языка, базирующегося в основном только на различных латинско-русских словарях, то возможны следующие варианты русского перевода рассматриваемого трактата: «Особенности исчислений и их записей» или «Подробности подсчетов и их записей».
В этом контексте автором в предыдущих его статьях уже акцентировалось внимание читателя на аспект монетарной квантификации (исчисления), который явно прослеживается в наименовании учетной науки и практики на русском, французском, итальянском, немецком, польском и прочих языках народов мира. Поэтому одним из ключевых вопросов теории бухгалтерского учета, по мнению автора, остается вопрос об его предмете или, иными словами, об его основополагающих (системообразующих) объектах, то есть о том, что же, в конце концов, исчисляет учетный работник.
Напомним, что по глубокому убеждению автора настоящей статьи, к этим основополагающим учетным объектам, если писать предельно кратко, относятся:
1. экономические ресурсы, входящие в состав ресурсного комплекса экономического субъекта;
2. ресурсные факторы (факты хозяйственной жизни или хозяйственные операции), непосредственно влияющие на изменение величины его комплексного или капитального нетто-результата (собственного капитала или нетто-активов/пассивов). Именно этот аспект информационного продукта, создаваемого посредством труда сотрудников бухгалтерии, и формирует в полной мере, по нашему мнению, диграфический принцип записей на счетах бухгалтерского учета. Акцентируем внимания читателя, что здесь речь идет о теории двух рядов счетов (ресурсных и факторных), но не об активных и пассивных счетах.
И еще одна маленькая ремарка. Многие теоретики бухгалтерского учета придают огромное (а порой ключевое) значение регистрации ресурсных факторов (фактов хозяйственной жизни). Поэтому автор считает необходимым напомнить, что когда человек мысленно производит, например, вычитание 3 из 5, то он уже также мысленно регистрирует приведенные числа в определенном алгоритме исчисления, что и позволяет ему найти величину разности. Поэтому ресурсные документы (первичные учетные документы) необходимы в учетном деле, так как представляют собой, образно говоря, то «исходное информационное сырье», из которого и «шьется» (получается) конечный информационный продукт его деятельности, то есть ресурсно-балансовая отчетность (бухгалтерская или финансовая отчетность). Но ключевым остается именно исчисление ресурсных потоков во времени и пространстве. Таким образом, любой бухгалтерский счет, по сути, представляет собой «приспособление» (средство) для проведения сопоставления соответствующих разновременных и разнонаправленных ресурсных потоков и исчисления тем самым некого остатка применительно к исследуемому учетному объекту.
Во-вторых, необходимо обязательно отметить следующую важнейшую особенность в применении Л. Пачоли латинских слов «resto», «saldo» и «bilancio».
Слово «resto» переводится с латыни как «остаток», то есть эта величина разности при сопоставлении (сравнении, вычитания) дебетовых и кредитовых итогов любого бухгалтерского счета, которая записывается на его «сильную» (большую) сторону.
В качестве небольшой лингвистической справки укажем следующее. В латинском языке глагол «resto» переводится как «оставаться; сохраняться, длиться». Отсюда его можно перевести следующим образом: «то, что остается» или «то, что сохраняется». Или, другими словами, просто как «остаток».
В настоящей статье автор обращает внимание читателя на следующий аспект формирования латинского слова «resto», состоящего, по сути, из двух слов: «re» и «sto». Приставка «re» в частности означает возобновление или повторность, то есть продолжительность некого действия или результата. А глагол «sto» в частности переводится как «стоять; длиться, продолжаться; стоить, обходится; останавливаться, застывать, быть неподвижным; быть твердым, определенным, решенным». В контексте авторской временной концепции (допущение временной предопределенности ресурсных потоков) исчисления бухгалтерами системообразующих учетных объектов это выглядит весьма символично.
Нами также замечен следующий любопытный факт. В греческом языке есть слово «ρεστα», произносимое приблизительно как «рэста» и переводимое на русский язык как «сдача» (деньги), то есть то, что предстоит отдать или получить в результате сопоставления (вычитания) двух денежных величин. На лицо очевидная смысловая близость рассматриваемого латинского и данного греческого слов, произносимых приблизительно одинаково.
В качестве дополнительной информации к размышлению: остаток на белорусском языке - это слово «рэшта», украинском - «решта», польском - «reszta».
Слово «saldo» применяется в трактате Л. Пачоли в случае закрытия (обнуления) любого счета в самых разных обстоятельствах. В частности это «сальдирование» обязательно выполняется перед занесением исчисленной ранее величины остатка (resto) в баланс (или сальдовую ведомость) Главной книги («bilancio del libro»). В этой ситуации величина остатка счета записывается уже и на «слабую» сторону счета. Тем самым обе его стороны уравниваются, поэтому никакого остатка на нем не имеется, то есть происходит его «абшлюс». Кстати, заметим, что метод абшлюса разрабатывал в России Н.И. Попов, именовавший его «теорией баланса в счете».
Латинское слово «saldo» происходит от глагола «saldare», которое, кстати, также нередко встречается в тексте трактата, и переводится как «выравнивать». Отсюда в русском языке и слово сальдо изначально должно пониматься как «то, что выравнивает» или как «балансирующая или сальдовая статья». Несколько грубо, но существу дела говоря, его можно перевести как «уравнитель» или «балансир» (балансирующая величина).
Любопытно, что в изучаемом нами международном статистическом стандарте «Система национальных счетов 2008» и рассматриваемом на различных языках, прослеживается следующая лингвистическая закономерность применительно к понятию «балансирующая статья» («balancing item» (англ.), «un solde comptable» (фр.) или исчисляемое сальдо, «el solde» (исп.) или сальдо, «ставка на поральнуванье» (македонский) или величина для выравнивания). Ниже приведем определение этого понятия из названного источника информации. «Балансирующая статья - это конструкция национального счетоводства, получаемая путем вычитания из общей суммы записей на одной стороне счета (ресурсы или изменения в обязательствах) из общей суммы записей на другой стороне счета (использование или изменения в активах). Она не может быть измерена независимо от записей в счетах. Получаемая балансовым методом (сальдированием), она отражает применение общих правил ведения счетов к конкретным записям на двух сторонах счета» (пункт 3.9 СНС-2008).
Выполнение данной процедуры и записи исчисленной величины на «слабой» стороне национального счета устанавливает его баланс или равенство его сторон.
Отметим также, что для исследователей в области теории бухгалтерского учета, по мнению автора, представляет большой интерес содержание названного статистического стандарта. Поэтому автор рекомендует указанным лицам взглянуть хотя бы на первые три главы СНС-2008, при этом особый интерес для теоретиков бухгалтерского учета представляет ее третья глава. Тем более, что, как утверждают многие известные экономисты, эта система является, по сути, «международным экономическим языком».
Латинское слово «bilancio», употребляемом Л. Пачоли в случае занесения сальдо всех счетов на итоговый специальный счет (разворот Главной книги), выполняющего, по сути, контрольную функцию пробного баланса. Если понимать буквально рассматриваемое латинское слово, то его можно перевести, как «совокупность балансиров» или «сальдовая ведомость» («таблица остатков»). Напоминаем, что на итальянском языке слово «bilancia» переводится как «остаток» или «сальдо».
Еще раз акцентируем внимание читателей на то, что в современной Италии этим же словом именуется совокупность всех ключевых форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляющих, по сути, выполненный по определенным правилам свод всех остатков счетов и исчисление специфических конечных ресурсных результатов по всему ресурсному комплексу экономического субъекта в целом.
Отсюда и в английском языке бухгалтерский баланс - balance sheet - именуется буквально как «отчет об остатках» или «сальдовая ведомость». На эту особенность неоднократно указывал в ряде своих книг и профессор доктор экономических наук В.В. Ковалев (старший).
Заканчивая настоящую статью, автор надеется, что вышеприведенный комментарий будет как-то полезен лицам, занятым поиском сути бухгалтерского учета, и поэтому изучающим обнаруженные древние письменные свидетельства становления и эволюции бухгалтерского искусства.
Немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880–1936) считал, что три великих человека - Колумб, Коперник и Пачоли - изменили мир. В 1494 году в Венеции францисканский монах Лука Пачоли (1445–1517) опубликовал монументальную книгу, одна из частей которой называлась «Трактат о счетах и записях». В нем дано первое описание двойной записи в бухгалтерском учете. Настоящее издание дополнено примечаниями и материалами Я.Соколова и Л.Косаревой, в которых дается современное понимание роли открытия Пачоли (примечания набраны с отступом).
Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 368 с.
Скачать конспект (краткое содержание) в формате или
В момент написания заметки книга в Ozon отсутствовала (я нашел книгу в букинистическом магазине)
Глава 1. Об условиях, которые необходимы настоящему купцу, и о порядке, в каком ведется Главная книга с Журналом к ней как в Венеции, так и во всяких других местах
Три условия необходимы всякому, кто желает в исправности вести торговлю - наличные деньги и разного рода другие ценности, уметь верно вести книги и быстро считать, ведение своих дел в должном порядке, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований.
Мы изучим венецианский метод, который без сомнения можно предпочесть всем другим. Описание излагается в двух частях: первую назовем инвентарем, а вторую диспозицией.
В венецианской форме каждый счет занимал разворот в Главной книге: левую страницу занимал дебет, а правую - кредит.
Диспозиция - буквально расположение, имеется в виду бухгалтерская процедура оформления в учете хозяйственных операций. Характерно, что автор противопоставляет инвентаризацию диспозиции. Эго дало в дальнейшем повод многим авторам не включать первую в состав методов бухгалтерского учета.
Глава 2. О первой основной части Трактата, именуемой Инвентарем. Что такое Инвентарь и как его следует составлять купцам
Сначала купец должен составить подробно свой Инвентарь, т.е. вписать на отдельные листы или в отдельную книгу все, что, по ею мнению, принадлежит ему в этом мире. Он начинает всегда с таких, вещей, которые более ценны и которые легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр.
В дальнейшем в науке о бухгалтерском учете появится экономический подход: имущество будут располагать по степени убывающей ликвидности.
Глава 3. Пример Инвентаря со всеми принадлежащими к нему объяснениями
Прежде всего я считаю своей собственностью наличные деньги, именно в золоте и других монетах столько и столько-то дукатов и пр.
Л. Пачоли не знает забалансовых счетов и все товары, принятые на комиссию, предлагает учитывать на балансе комитента, основные средства (недвижимость) – у арендатора.
Далее перечисляются различные монеты, одеяния разного рода, серебряные изделия, постельное и столовое белье, сорочки, платки и пр., товары как дома, так и на складе, недвижимость, поля, годные для обработки, а также парки, плантации.
Здесь бухгалтеры сталкивались с самой сложной проблемой: учетом курсовых разниц. Однако в инвентаре каждый вид монет показывался отдельно, без перевода в единый денежный измеритель.
Л. Пачоли не отличает собственность хозяина как физического лица от собственности предприятия как юридического лица. И. Готлиб (1531) проведет строгое различие в учете между ними. Принципа имущественной обособленности для Л.Пачоли не существует.
Ты имеешь различные требования столько-то от должников, если они состоятельны, если же нет, то скажешь, сколько с ненадежных должников. Ты должен поименовать всех своих верителей (кредиторов) одного за другим, равно и (данные тобой) расписки.
Оговорка о ненадежности долгов имеет большое значение. В дальнейшем в учетную практику вошла система резервирования долгов.
Глава 4 Весьма полезные напоминания и наставления для хорошего купца
Описание вещи должно быть подробно, насколько это возможно. Дал купца ничто не может быть слишком ясным ввиду тех бесчисленных случаев, которые встречаются в торговых делах.
Глава 5. О второй основной части Трактата, именуемой диспозицией, что под ней разумеется, в чем состоит ее значение в торговле, и о трех главнейших книгах купцов
Я подразделю диспозицию на две части: первая имеет своим объектом всю торговлю, вторая - магазин. Для легкости и удобства требуются три книги: одна называется Мемориалом, другая - Журналом, а третья - Главной.
Глава 6. О первой книге, именуемой Мемориалом, что понимается под этим, как и кому следует делать в ней записи
Мемориал есть книга, в которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в котором они возникали, день за днем, час за часом. Книга эта ведется под напором дел, и в нее записывает не только хозяин, но и, если умеют, помощники его, ученики и продавщицы. Весьма полезно, чтобы все торговые книги, как и листы домашних и магазинных книг, были всегда помечены и пронумерованы.
Глава 7. О том, как, почему и кем во многих областях заверяются купеческие книги
По доброму обычаю различных местностей, в которых я побывал, следует книги представить в известное бюро для купцов. Еще следует заявить, на какую монету ты желаешь вести книги, т.е. на малые или большие лиры, или на дукаты и лиры, или флорины и динары и пр., о чем настоящий купец всегда делает запись на первом листе своих книг. Когда почерк, которым велись книги вначале, заменяется впоследствии другим, то и об этом следует заявить вышеназванному бюро. Теперь, если бы случилась надобность предъявлять книги суду, они считаются официально зарегистрированными, ибо бывают многие которые держат двоякие книги, показывая одни покупателю, а другие - продавцу, или, что еще хуже, основываясь на этих книгах, клянутся и принимают присягу, что в высшей степени дурно.
Глава 8. О том, как следует составлять статьи в Мемориале. Изложено с надлежащими примерами
Делая запись о покупке нужно добавить, был ли при этом посредник, состоялась ли купля на наличные деньги или же частью в кредит; в последнем случае - на какой срок.
Глава 9. О девяти способах, какими обыкновенно совершаются купли, и о товарах, которые возможно покупать в кредит
Купля обыкновенно может осуществляться девятью разными способами, а именно: или на наличные деньги; или в кредит; или на товар, последнее принято называть меной; или частью на деньги и частью на товар; или частью на деньги и частью в кредит; или частью на товар и частью в кредит; или с переводом на какую-либо фирму; или частью с переводом на фирму и частью в кредит; или, наконец, частью через фирму и частью товаром.
Это первая попытка классификации расчетов. Она ценна тем, что автор рассматривает проблему с точки зрения источников покрытия задолженности за купленные товары. Выделяются: а) деньги: б) кредит; в) товары; г) цессия.
Потом искусный бухгалтер перенесет по истечении четырех или пяти, или восьми дней в Журнал то, что в Мемориале записано день за днем по мере того, как оно происходило, с той, однако же, разницей, что в Журнале нет надобности быть настолько подробным, насколько это обязательно в Мемориале.
Пример возникновения принципа накапливания данных. В этом случае проводка делается не по каждому факту хозяйственной жизни, а итогом по их совокупности.
Глава 10. О второй основной книге, именуемой Журналом, что она собой представляет и как следует правильно ее вести
Журнал есть твоя секретная книга. Журнал должен храниться в ящике или коробке, или в мешке, завязанном шнуром.
Глава 11. О двух выражениях, которые употребляются в Журнале, особливо в Венеции: одно «на» другое «от», и что они означают
В Журнале встречаются два выражения: «на» обозначает всегда должника (дебитора) - одного или многих, «от» – всегда верителя (кредитора) - одного или многих.
Глава 12. О том, как составляются статьи в Журнале под «Дать» и «Иметь» со многими примерами. О двух других наименованиях, употребляемых в Главной книге: «Касса» и «Капитал», и что следует понимать под ними
Под словом «Касса» следует разуметь наличные деньги или собственный твой кошель, а под словом «Капитал» - совокупность настоящего твоего имущества. Первой в Журнал заносится статья о наличных деньгах (рис. 1). Всем вещам поставишь обычные цены. Последние назначай лучше выше, чем ниже, например, если тебе кажется, что вещь стоит 20, то скажи 24, чтобы лучше удалась тебе прибыль.
В отличие от инвентаря в Журнале вводится пересчет денег в единую валюту по «венецианскому счету».
Это своеобразный антиконсерватизм. В данном случае автор исходит из текущих продажных максимально высоких цен. Осуществление этого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и к уменьшению суммы показываемой прибыли.
И так ты будешь продолжать перенесение остальных статей по всем другим товарам, составляя о всякой вещи отдельную статью. После перенесения записи из Мемориала в Журнал перечеркнешь статью одной поперечной чертой. Это будет означать, что статья перенесена в Журнал.
Прием, известный в современной практике под названием «открыживание».
Глава 13. О третьей и последней основной книге, именуемой Главной. Как следует вести ее: простым или двойным способом, а равно о реестре к ней.
После того как ты все статьи записал в Журнал, следует тебе сделать из него же выборку и перенести в третью книгу - большую, или Главную, которую обыкновенно заводят с двойным против Журнала числом листов. В нее принято включать алфавитный указатель-реперториум, иначе называемый реестр, или индекс. В реестр ты занесешь всех должников и верителей по алфавиту с указанием номеров страниц, где они фигурируют.
Глава 14. О том, как переносятся статьи из Журнала в Главную книгу, почему из одной статьи в Журнале образуются две в Главной, также о способе зачеркивания статей в Журнале, наконец, о двух номерах в Главной, которые отмечаются на полях Журнала, и почему так делается.
Из всякой статьи, составленной тобою в Журнале, всегда следует сделать две в Главной книге; одну в «Дать» и другую в «Иметь». Должник всегда обозначается словом «на», а веритель - «от». Нельзя поместить в «Иметь» сумму, которая не занесена в «Дать». Так возникает баланс между «Дать» и «Иметь», который составляется при закрытии Главной книги.
На полях Журнала ты должен занести два числа, одно под другим, из которых верхнее означает номер листа должника, а второе, или нижнее – номер листа счета верителя. Например, без черточки между ними.
Глава 15. О способе составления в Главной книге статей кассы и капитала относительно «Дать» и «Иметь»; о том, как следует обозначать наверху, в заглавии листа, год старинными цифрами, о замене их другими и о распределении пространства листов на малые и большие счета сообразно требованиям дела
Приступим к перенесению в Главную книгу первой статьи кассы «Дать» и такой же капитала - в «Иметь» (рис. 2).
Рис. 2. Статья Касса в Главной книге: вверху – «Дать», внизу – «Иметь»
Глава 16. О том, как составляются статьи в «Дать» и «Иметь» Главной книги относительно ценностей, принадлежащих данному лицу по Инвентарю или иным образом.
Глава 17. О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции
Глава 18. О том, как следует вести учет расчетов с посредническим бюро в Венеции, далее о том, как составляются статьи по учету этих расчетов в Мемориале, Журнале и в Главной книге, а также о займах
Если будешь вести счета с публичными учреждениями, то сделай ссудную камеру должником за всякого рода капиталы, указывая величину процентов и пр.
Бюро взымало налог, которым в Венеции облагались сделки купли-продажи. Сумма налога взымалась в равной пропорции как с продавца, так и с покупателя Обязанность по уплате налога полностью ложилась на покупателя. Поэтому продавец уменьшал продажную цену товара на сумму налога, уплачиваемую за него покупателем.
Глава 19. О том, как следует отразить в двух основных книгах платежи, которые выполняются через фирму или банк
Если предстоит тебе платеж частью через банк, частью товарами или частью через фирму и частью наличными, то следует всех получателей считать должниками и плательщиков - верителями, каждого на своем месте.
Глава 20. О некоторых замечательных и особливых торговых операциях, как-то: мены, товарищеские сделки и прочие, и как их следует отражать в купеческих книгах. Сначала о простых и сложных менах, о менах с использованием кредита, за которыми следуют ясные примеры для всего как в Мемориале, так и в Журнале и Главной книге.
Какого бы рода ни была мена, о которой пришлось бы тебе составлять записи, ты всегда должен начать с простого и буквального изложения ее в Мемориале, составляя статью с включением в нее всех условий, при которых данный случай состоялся, уточнив, принял ли участие маклер в этой операции. Ты должен выразить мену в деньгах. Так вообще принято делать, потому что без денежной оценки товаров, принятых тобой при обмене, невозможно без больших затруднений определить прибыль или убыток. Если обмен дает возможность получить больше, чем дать, то разница отражается как прибыль, в противном случае – как убыток.
Глава 21. О других хорошо известных операциях, касающихся товарищества, как они организуются и каким подходящим способом они записываются в каждую книгу
Операции, связанные с товариществом, которое организуется с другим лицом, требуют всегда отдельной записи в трех книгах. При этом нужно обозначить и время, на которое товарищество заключено; его ответственность и капитал, которым оно начинает свою деятельность; далее поименовать помощников и мальчиков, которых предполагается держать. Кассу же означенного товарищества держишь отдельно, ибо торговля ведется лучше, если счет Кассы товарищества выделить. Для такого товарищества ты должен завести отдельные книги.
Глава 22. О записи операций, которые касаются всякого рода расходов, как-то: обыкновенных и чрезвычайных, по дому, торговых, по жалованью помощникам и служащим, а также о том, как записывать расходы в основные книги
Кроме уже упомянутых счетов, ты должен во всех своих книгах открыть отдельные счета для расходов по товарам, по содержанию дома - обыкновенных и чрезвычайных; точно так же - для прихода и расхода и один счет-пользы и потерь или, как можешь его назвать, выгоды и ущерба, или прибылей и убытков.
Счет торговых расходов открывается потому, что не всегда возможно всякую мелочь непосредственно занести на счет товаров, которые покупаешь или продаешь. Тебе приходится спустя много дней платить носильщику, весовщику, грузчику, упаковщику или лодочнику-перевозчику. Плату они получают за работу сразу, так что нет возможности отнести расход на каждый единичный товар.
Л. Пачоли принадлежит первая классификация издержек обращения по трем существенным признакам, связанным с отношением к предприятию, товару и хозяйственному процессу. В соответствии с выделенными признаками все издержки обращения делились Пачоли на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и чрезвычайные. Особенно важно деление издержек обращения на прямые и косвенные. Первые Пачоли относил прямо на счета товаров, т.е. капитализировал их, вторые - на специальный счет торговых расходов.
Все эти счета никоим образом не могут быть верителями, и если между ними найдешь верителя, то это значит, что в книгу вкралась ошибка.
Нельзя также обойтись без тою, чтобы не открыть счета для обыкновенных расходов по дому.
Аля незначительных же расходов, например на мясо, рыбу, на бритье и пр., обыкновенно берут зараз один или два дуката, которые держат в небольшом мешке, так как трудно обеспечить один к одному соответствие бухгалтерских и фактических данных.
Один из первых примеров учета сметных ассигнований.
Глава 23. О порядке и способе ведения счета магазина, который ведешь сам или ты доверил другим, как этот счет ведется отдельно в основных книгах хозяина и в книгах магазина
Под магазином здесь понимается филиал торговой фирмы. Глава посвящена учету внутрифирменных расчетов.
Ты считаешь магазин по своим книгам должником за все те товары, которые ты день за днем, передаешь, товары же - верителями, один за другим. При этом вообрази себе, что магазин есть лицо, которое делается твоим должником за все то, что ему передаешь, или каким-либо иным путем на него расходуешь. С другой стороны, за все, что из магазина изымаешь или от него получаешь, следует трактовать его верителем точно так же, как если бы за ним имелся долг, который он уплачивает по частям.
Если продаешь в розницу, т.е. если продажа составляет менее 4–6 дукатов, то положишь в малую кассу всю выручку, откуда можешь ее вынимать целиком через каждые 8–10 дней, и тогда сделает кассу должником, а магазин - верителем.
Движение выручки в кассе магазина (малой кассе) не отражается в бухгалтерских записях. Только передача выручки в главную кассу фирмы предполагает составление проводки: дебет счета Кассы, кредит счета Магазина. Существенно, что в самом филиале бухгалтерский учет отсутствует, ответственное за него лицо рассматривается как дебитор фирмы.
Смотря по надобности, прибегни к устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличивать или уменьшать число счетов.
Система (план) счетов обусловливается целью наблюдения и с изменением цели должна меняться.
Глава 24. О том, как отражаются в Журнале и в Главной книге расчеты с банком, что они означают, о векселях, о том, как поступают с ними купцы и банкиры, и когда находишься в сношениях с ними как купец или же с другими как банкир, наконец, о расписках, выдаваемых по векселям, и почему они выдаются двойными
Банковская фирма уподобляется публичному учреждению нотариуса, и потому как первая, так и второе занимаются исключительно обеспеченными имуществом.
Комментаторов Л. Пачоли всегда приводило в восторг именно это место Трактата. Их огорчало, что банкиры, их современники, давали ссуды без должного обеспечения.
Если ты внесешь деньги в банк, то отметишь его своим должником, поименовав при этом хозяев банка или же компаньонов, а свою кассу - верителем. При этом для предосторожности потребуешь от банка две Квитанции на одном листе и то же самое сделаешь при последующих твоих денежных взносах. Когда же оттуда будешь получать деньги, то банкир предложит тебе выдать ему расписку в получении, и, таким образом, дело всегда будет ясным. Предосторожность здесь уместна, ибо для купца ничто никогда не бывает слишком ясно.
Если ты банкир, то старайся не забывать при сальдировании счетов с твоими верителями требовать обратно расписки, заметки и прочие записки, выданные им тобой. А затем их уничтожь, чтобы заинтересованное лицо не пришло к тебе в один прекрасный день и не заявило о своих требованиях вторично.
И наоборот, если ты предъявишь вексель банкиру, он не будет довольствоваться одной только квитанцией, так как одну из них он должен послать твоему банкиру [в Генуе], который писал ему об уплате тебе, на твой счет 100 дукатов, другую же оставляет у себя для той цели, чтобы при расчете о получении тобой денег не было спора и чтобы ты по возвращении из Генуи не мог выступить с жалобой ни против одного, ни против другого, ибо он в таком случае предъявил бы собственноручную твою квитанцию, и ты остался бы со стыдом.
Глава 25. О другом счете, именуемом «Приход и расход», который иногда открывается в Главной книге, и почему он нередко составляет отдельную книгу
Глава 26. О том, как составляются счета, которые связаны с путешествиями, как предпринятыми нами по поручению иных лиц, так и другими по нашему поручению, и о том, как вследствие этого возникает необходимость в двух Главных книгах
Назначение счета путешествий во многом аналогично счету магазина (можно даже этот счет назвать счетом передвижной лавки). Он также предполагает внутренние расчеты с агентами фирмы.
Прежде всего следует тебе составить в должном порядке инвентарную опись всему тому, что берешь с собой, и устроить себе малый Журнал, малую Главную книгу и пр. Можешь вести счеты с тем домом, от которого ты принял имущество в дорогу, сделай этот дом в своей малой книге верителем путешествия, а все остальные предметы-должниками.
Глава 27. О другом замечательном счете, именуемом «Прибыли и убытки», или «Выгоды и потери», как его следует открывать в Главной книге и почему он не показывается в Журнале подобно прочим
Об этом счете нет надобности делать запись в Журнале, достаточно поместить его в Главной книге.
Счет Прибыли и убытки вытекает из несбалансированности всех остальных счетов Главной книги, а не из отражения фактов хозяйственной жизни.
Счет этот, в свою очередь, уравнивается счетом Капитала.
Глава 28. О том, как следует продолжать перенесение счетов Главной книги, когда они заполнены, и куда перенести остатки, чтобы в Главной книге не могло быть злого умысла
Кроме того, следует еще заметить, что если какой-либо счет в «Дать» или «Иметь» заполнен настолько, что больше ничего в него нельзя записывать, то его переносят в первую очередь непосредственно после всех счетов, не оставляя в Главной книге пустого пространства, промежутков между означенным переносом и предыдущими счетами, ибо это считалось бы подлогом. Нужно меньший итог на одной из двух противолежащих сторон дополнить, т.е. если счет больше в «Дать», чем в «Иметь», то дополняется в «Иметь» разницей.
Л. Пачоли рекомендует записывать конечное сал на «слабую» сторону счета, в результате возникает «баланс в счете». Такой способ назывался абшлюсом. В настоящее время в нашей стране конечное сальдо записывается «сильную» сторону счета.
Глава 29. О том, как следует менять год в статьях Главной книги, если книги не закрываются ежегодно
Глава 30. Как составляется выписка из счета должника по его требованию, а равно, как следует это сделать продавцу или доверенному по заведованию имуществом лицу для хозяина
По купеческому праву нельзя отказаться от выдачи такой выписки, особливо когда должник вел с тобой расчеты в течение многих лет и месяцев.
Глава 31. О способе и порядке исключения одной или нескольких статей, которые ошибочно записаны не на своем месте, как это часто бывает по небрежности
Хорошему бухгалтеру необходимо знать и то, каким образом исключается, или сторнируется, как говорят во Флоренции, статья, которая ошибочно внесена не на свое место. Когда статья занесена в «Дать», а следовало записать ее в «Иметь», то рядом с ней составишь другую на такую же сумму в «Иметь», объясняя так:
Такого-то числа на ту же сумму, которая рядом записана в «Дать», но должна быть внесена в «Иметь». Стоимость (лист…). Спиши те же суммы, ранее указанные по ошибке.
Например, если по ошибке сделали запись в дебет счета Товаров, составляются две записи: исправительная по кредиту счета Товаров и основная (на ту же сумму). Обороты по счету Товаров закроются, и принцип двойной записи будет сохранен. Однако увеличится объем хозяйственных операций. Л. Беретти (1889) предложил метод «красное сторно».
Глава 32. Как следует составлять баланс Главной книги, и о способе перенесения статей из одной книги в другую, т.е. из старой Главной книги в новую; далее о том, как следует привести в согласие Главную книгу с Журналом, Мемориалом и другими книгами помимо Главной
Для начала сверишь Журнал и Главную книгу по порядку с начала до конца. Если проверка Журнала доведена до конца и по Главной книге оказывается, что в «Дать» или в «Иметь» какая-либо статья осталась неотмеченной, то это доказывает, что в Главную книгу вкралась ошибка, а именно, что статья эта в «Дать» или в «Иметь» лишняя, и поэтому немедленно ее исправишь, поставив такую же сумму на противоположную страницу. Это значит, что, если сумма лишней статьи найдена в «Дать», занесешь ее в «Иметь», и наоборот.
Точно так же следует поступать, если встретишь в Журнале статью, которая у тебя в Главной книге под «Дать» или «Иметь» отсутствует; это указало бы на то, что в Главной книге существует ошибка, которую следует исправить противоположно тому случаю, когда статья была лишней, а именно: незамедлительно следует эту статью внести как в «Дать», так и в «Иметь» Главной книги.
Глава 33. О способе и порядке составления записи по таким делам, которые происходят во время выведения баланса, а именно: когда по книгам выводятся остатки; далее о том, каким образом и почему ни одна запись не может быть сделана или изменена в Главной книге
Исполнив в точности все сказанное, ты должен заметить себе еще и то, что ни одна новая статья не может быть внесена после даты закрытия Главной книги.
Речь идет о событии, выявленном после отчетной даты, но имевшем место до нее, т.е. Главная книга составлена и выверена, баланс получен и представлен собственнику или кредиторам, например, банку, но за минувший год выявлена ошибка. Возникает извечная учетная проблема: или исправить данные того отчетного периода, к которому эта ошибка относится; или же исправить ее той датой, в которую она была выявлена. Д. Пачоли решительно выбирает второй вариант.
Глава 34. О том, почему, посредством чего и как следует выводить остатки по всем счетам старой Главной книги; далее об окончательном итоге на страницах «Дaть» и «Иметь» в результате последней проверки баланса
После того как все сказанное выше тщательно тобой исполнено, следующим образом приступишь к выведению остатков, счет за счетом, по всей твоей Главной книге. Начнешь с кассы, затем должников, товаров и покупателей и перенесешь их в книгу А, т.е. в новую Главную книгу, ибо, как выше было растолковано, нет надобности переносить остатки в Журнал. Все статьи в «Дать» и в «Иметь» одного счета сложишь вместе, вычитая при этом меньшие итоги из больших.
Окончив таким образом балансирование всех счетов при посредстве счета прибыли и убытка и сложив суммы в «Дать» и в «Иметь» последнею, ты можешь увидеть свою прибыль или свой убыток, так как в балансе все уравнивается. Если в этом счете итог в «Дать» больше итога «Иметь», то значит, что во время своей торговли ты потерпел убытки; если итог «Иметь» больше, чем итог «Дать», то разность показывает, сколько ты заработал. Убедившись из этого счета в своей выгоде или убытке, перейдешь к закрытию счета переносом остатка на счет Капитала.
Глава 35. О способе и порядке хранения мелких записок, как, например, рукописей, секретных писем, полисов, документов по тяжбам, судебных решений и пр. О ведении алфавита или регистра для более важных писем
Заботься о том, чтобы ни в одном твоем большом или малом деле не было пропущено число, а также в чем дело состоит - все равно, какое бы оно ни было. Об этом ты должен особенно помнить, когда пишешь письма.
Будешь свои письма собирать в пачки месяц за месяцем, год за годом, размещать их в совершенном порядке в шкафу или в небольшой кладовке и в той последовательности, в которой эти дела происходили, чтобы было возможно быстро найти письмо, если бы оно потребовалось.
Записки, написанные рукой твоих должников, по которым не последовала уплата, следует хранить в более потаенном месте, как, например, в ящиках, шкатулках и пр., точно также и квитанции должны по многим причинам храниться в надежном месте.
Глава 36. Краткий обзор трактата
Я. Соколов. В КАКИЕ ДОГМАТЫ ВЕРИЛ ЛУКА ПАЧОЛИ И ЧТО ОНИ ЗНАЧАТ ДЛЯ НАС
ПРОЦЕДУРНОСТЬ. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть четыре раза зарегистрирован в трех регистрах:
Когда Мемориал заменили первичными документами, то возник лаг между тремя датами: датой выписки документа; датой совершения факта хозяйственной жизни; датой его регистрации. С тех пор часто возникают проблемы, какую и когда из этих дат считать основной. Распространение электронной вычислительной техники привело к великому синтезу, о котором даже не могли мечтать Пачоли и его последователи: при одновременном вводе достигается потрясающая возможность параллельно накапливать данные как в хронологическом, так и в систематическом разрезах.
ЯСНОСТЬ. Бухгалтерский учет должен предоставлять пользователям ясную и понятную им информацию.
Для отчетности сохраняется старое правило Пачоли: сальдо важнее оборота. Распространение финансового анализа с неизбежностью привело к правилу иному: оборот важнее сальдо. Последнее обстоятельство оказывает влияние и на отечественный учет благодаря применению сторнировочных проводок.
НЕРАЗДЕЛЬНОСТЬ. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и не раздельный комплекс. Со временем догмат нераздельности сменяется принципом имущественной обособленности, который вошел в бухгалтерскую практику главным образом под влиянием Ипполита Ванье (1840), сформулировавшего этот принцип так: бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не ее собственника.
Американский исследователь Х.Л. Гант и вслед за ним международные стандарты и наше современное законодательство о бухгалтерском учете признают расходами только те затраты, которые приносят доход. Те же расходы, которые дохода не приносят, рассматриваются как потери. Однако современная практика непоследовательна, и по сей день существуют лица, исповедующие на новый лад старое правило Пачоли: расходы - это все, что потратил хозяйствующий субъект на нужды своего предприятия или на свои личные цели.
ДВОЙСТВЕННОСТЬ. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть ратифицирован в учетных координатах, оси которых: дебет - кредит. Двойная запись возникла задолго до появления Трактата, но почему она появилась, об этом мы не узнаем ни из первой книги по бухгалтерии, ни из всей последующей многочисленной литературы. Здесь можно выдвинуть только одну из возможных версий: двойная бухгалтерия возникла случайно.
Появление двойной записи позволило последователь, но решать три задачи:
У Пачоли переоценивается первый и недооцениваются два последних момента. Пачоли, исходя из так называемой персонификации счетов, отождествлял каждый счет с человеком и, искусственно очеловечивая имбирь, кассу и т.п., он уже шел от персонификации к персонализации. При этом он, как можно предположить, был склонен считать дебет причиной, а кредит - следствием. Но, что еще важнее, он предлагал сальдо писать не на сильную, как у нас принято, а на слабую сторону. Тем самым в каждом счете возникал баланс.
Формальные моменты двойной записи не могли заслонить желания бухгалтеров объяснить смысл двойной записи. И тут мы сталкиваемся с двумя подходами: юридическим, представленным правилом Э. Дегранжа: тот, кто получает, дебетуется, тот, кто выдает, кредитуется и экономическим, который так любил Ф.В. Езерский: нет прихода без расхода.
Пачоли был родоначальником первого направления, что особенно заметно по оформлению проводок: дебитор - кредитор. Но с середины XX в. оно было полностью вытеснено вторым, что нашло выражение как в международных, так и отечественных стандартах, принявших принцип приоритета содержания (экономическая природа фактов хозяйственной жизни) над формой (юридическая природа фактов хозяйственной жизни).
С момента возникновения двойной записи против нее было выдвинуто два возражения:
ПРЕДМЕТ. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение договора купли-продажи. В самом деле, есть три источника обязательств: закон, договор и деликт (обязательства по возмещению вреда).
Пачоли выдвинул два требования:
При всей важности и теоретической убежденности двух требований Пачоли относительно моментов признания дебиторской и/или кредиторской задолженности необходимо указать, что они не выдерживают проверки на практике. Ведь, если поставщик А отгрузил товары покупателю Б, он должен товары списать. Далее возможны два варианта: или дебетовать счет Товары отгруженные, или дебетовать счет Расчеты с покупателями. Из требований Пачоли должен вытекать первый вариант. Но мы не находим его. Вся мировая практика, как правило, предпочитает второе решение.
По Пачоли расход покажут не тогда, когда возник, а тогда, когда заплатят, и доход - тогда, когда получат. В дальнейшем, признание принципа приоритета содержания над формой привело к тому, что эти два требования Пачоли потеряли смысл.
Пачоли полагал, что прибыль - это разность между поступлением и выплатой денег. Такой взгляд полностью соответствовал идеям меркантилизма. Подлинное богатство - деньги. И тут следует привести пример того, как же меняется прибыль у Пачоли. Допустим, куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов было продано 100 бочек по 18 лир, т.е. выручка составила 1800 лир. У Пачоли записи выглядели следующим образом:
т.е. на момент выведения сальдо имеет место убыток в 200 лир. Или в товары вложено 2000 лир, а получено только 1800 лир. Сделка на данный момент еще не окупилась, несмотря на то, что товар продается по высокой цене. Просто Пачоли и люди его времени вполне разумно считали, что оставшиеся 100 бочек непроданного вина - это будущая прибыль. И только. Здравый смысл учил купцов того времени: цыплят по осени считают, пока не продан товар - прибыли нет. Дальнейшее развитие учета привело к иному пониманию финансового результата и счета Товаров. В результате записи стали выглядеть по другому:
т.е. прибыль стали рассматривать как разность между продажной ценой и себестоимостью только проданных товаров, а не всей купленной товарной массы.
Вывод можно сделать такой: прибыль возникает или когда произошла передача права собственности от одного участника гражданского оборота другому; или когда сделка завершена уплатой денег.
АДЕКВАТНОСТЬ. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными.
Чтобы по-настоящему оценить уровень рассуждения наших коллег в то время, мы должны прибегнуть к примеру. Допустим, в первый месяц вновь созданной фирмой было куплено товаров на 500 лир, основных средств - на 800 лир и некапитализированные расходы - издержки обращения составили 30 лир. При этом выручка от продажи товаров равнялась 400 лирам. Допустим товары продавались с наценкой 100%.
Рассмотрим варианты.
Из издержек обращения далеко не все должны быть отнесены на расходы, так как они должны быть распределены между реализованными и оставшимися товарами. Предприятие продало 40% запаса, следовательно издержки обращения составляют не 30 лир, а только 12, разность 18 лир (30–12) - капитализированные издержки, падающие на остаток товаров. И наконец абсурдно относить расходы по приобретению оборудования на тот отчетный период, когда они были понесены. Тут действует тот ж принцип, что и с товарными запасами, ибо оборудование будет работать много лег а это означает, что у предприятия возникают расходы не тогда, когда оборудование покупают, а тогда, когда его эксплуатируют. Допустим, в нашем случае, его будут эксплуатировать 20 лет. Следовательно, если требуется определить расходы за месяц, то надо ввести понятие амортизации, которая составит 40 лир (800:20) в год, или же 3,3 лиры в месяц.
Таким образом, благодаря высокой квалификации научных работников и тружеников практики убыточная ситуация превращается в прибыльную. В деле, прибыль от продажи товаров составила 200 лир, издержки обращения - 12 лир, а амортизация - 3,3 лиры. В результате общая величина прибыли составила 184,7 лиры.
Однако новый подход, полный научной глубины, нес в себе весьма неприятный парадокс: прибыль быка, а денег могло и не быть.
Развитие учета все больше и больше приводило к появлению искусственных, как чисто формальных, категорий: двойная запись, дебет, кредит и т.д., так и содержательных, таких, как прибыль, амортизация, резервы и т.п. Эта эволюция направлена на приумножение искусственных конструкций, и мы с нетерпением ожидаем новой продуктивности бухгалтеров в этом направлении.
Отсюда должен быть сделан важный вывод: прибыль формируется не только, а иногда и не столько хозяйственными процессами, сколько в результате использования бухгалтерской методологии.
ОТНОСИТЕЛЬНОСТЬ. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.
Со временем идеи относительности и, в связи с ними, принцип значимости бухгалтерских данных претерпели существенную эволюцию. Сначала доминировали идеи абсолютной бухгалтерской точности. Бухгалтер считает все до копейки и то, что он делает, должно быть абсолютно точным. Эта идея находилась с самого начала в противоречии с тем, что писал Пачоли. Великий математик был мудрее своих последователей. К счастью, в середине XX в. стало ясно, что прав Пачоли, а не те, кто, называя себя его учениками, «исправлял» отца бухгалтерии. И тогда родилось современное понимание этого догмата: значимым можно считать только то число, величина которого может повлиять на принятие управленческих решений.
МОРАЛЬ. Бухгалтером может быть только абсолютно честный человек.
