Ст. 120 НК РФ отражает меры наказания за несоблюдение налогоплательщиком правил учета доходов и расходов. Однако зачастую налоговики наказывают компании и ИП по рассматриваемой статье за правонарушения, не относящиеся к ней, ошибочно вменяя штрафы за мелкие неточности в декларации.
Норма подразумевает наказание за следующие нарушения:
Размер штрафа по ст. 120 НК РФ зависит от длительности периода совершения нарушений:
Причем основание для привлечения к таком штрафу возникает даже в том случае, если налоговая база (или база для начисления страховых взносов) не искажена. А вот если выявленные нарушения привели к занижению налоговой базы (или базы по страховым взносам), то штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога (взноса), но не меньше 40 000 руб. (п. 3. ст. 120 НК РФ ).
Рассматриваемая нами норма отражает закрытый перечень нарушений, в котором не поименован факт неверного заполнения налоговой отчетности. Таким образом, в случае допущения плательщиком каких-то ошибок при заполнении отчета, например, связанных с неверным указанием наименования контрагента, он не может быть за это наказан. Указанные выводы подтверждают арбитры (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 № А42-3678/2006).
Важно! Если следствием неточного заполнения стала недоплата налога или страхового взноса, контролеры наложат санкции по ст. 122 НК РФ.
Подробнее о применении налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ читайте в статье .
В норме нет конкретного указания, на кого распространяется наказание по ней. Следовательно, действие статьи распространяется на каждого налогоплательщика. Ранее указанная норма относилась только к деятельности организаций, а ИП не могли быть оштрафованы (письмо УФНС по г. Москве от 19.08.2008 № 28-08/077948).
Положения ст. 120 НК РФ указывают на то, что компании и ИП могут быть наказаны за отсутствие первичных документов или счетов-фактур. Т. е. наличие ошибки в счете-фактуре не относится к числу нарушений, наказываемых по этой статье (постановление ФАС Московского округа от 08.10.2008 № КА-А40/8752-08).
Налоговики зачастую применяют за один и тот же проступок две разные статьи: 120 (ошибки в ведении учета, приведшие к недоплате налога) и 122 (неуплата налога) НК РФ. Однако арбитры в основном оказываются на стороне ИП и компаний и считают неправомерным брать за одно деяние два разных штрафа (постановление ФАС Северо-западного округа от 24.08.2004 № А13-3081/04-15, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2009 по делу № А32-8723/2007-51/189).
О том, какая ответственность возникает при несдаче налоговой декларации, читайте в статье .
Действующим налоговым законодательством предусмотрены различные меры наказания за разные налоговые правонарушения. Особое место среди них занимают нарушения, связанные с ведением учета, ответственности за которые посвящена ст. 120 НК РФ . Применение нужной меры требует правильной квалификации совершенного налогового проступка.
С 01.01.99г. вступил в силу Налоговый Кодекс РФ. Статья 120 Кодекса предусматривает налоговую ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Практика применения данной статьи поставила ряд проблем, рассматриваемых автором.
Возможность привлечения к ответственности по ст.120 НК РФ за правонарушения, совершенные до 01.01.1999г.
С января 1999 г. при привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности был поднят вопрос об аналогии составов ст.120 НК РФ и абзаца 1 п. 1 "б" ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" (далее Основы).
До внесения изменений в НК ст. 120 устанавливала ответственность за: 1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей. 2. Деяния, предусмотренные п. 1, если они совершены в течение более одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 15000 рублей. 3. Деяния, предусмотренные п. 1, если они повлекли занижение дохода, влечет взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. "Основы..." устанавливали штраф за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период в размере 10% о до начисленных сумм налога.
Очевидно, что п.1 и п.2 ст. 120 Кодекса вводили новые составы налоговых правонарушений. Тождественным составу "Основ" мог оказаться только состав п. 3 ст. 120 НК. Именно этот состав предусматривал в том числе и отсутствие учета объектов налогообложения или их ведение с нарушением установленного порядка, а также последствия в виде занижения дохода. Разница была только в санкции. Основы устанавливали штраф в размере 10% от суммы до начисленного налога, а Кодекс - 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей. Налоговые инспекции г.Новосибирска, считая вышеуказанные составы налоговых правонарушений аналогичными, пошли по пути привлечения налогоплательщиков - юридических лиц к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение, совершенное до 01.01.99г., повлекшее занижение дохода, но в размере 10% от сумм неуплаченного налога. Арбитражный суд НСО занял иную позицию и отказывал налоговым инспекциям во взыскании штрафа с обоснованием, что ответственность по ст. 120 НК РФ введена с 01.01.99г. и следовательно, в силу ст. 5 НК РФ не распространяется на нарушения, совершенные до 01.01.99г. Кроме того, санкция п. 3 ст. 120 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей, следовательно, наложение штрафа в размере только 10% неправомерно. В дальнейшем при обжаловании судебных актов Арбитражного суда НСО в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа последний поддержал позицию налоговых инспекций г. Новосибирска и признал состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК при наказании в размере 10% от суммы неуплаченного налога, аналогичным составу, предусмотренному "Основами", а, следовательно, правомерным взыскание штрафа за правонарушения, совершенные до 01.01.99г.
С августа 1999 г. редакция ст. 120 НК РФ значительно изменилась. В настоящее время она выглядит следующим образом. 1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и(или) расходов и(или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей 2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15000 рублей. 3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей.
Появление изменений, проведение налоговых проверок деятельности налогоплательщиков за 1999 год поставили следующую проблему - правильность применения ответственности и соразмерность наказания совершенному правонарушению. Очевидно, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения может быть по нескольким налогам. Диспозиция п. 1 и п. 2 "привязывает" правонарушение к налоговым периодам. Поскольку налоговые периоды, например, по налогу на прибыль и НДС, разные, то возникает вопрос - как правильно применить ответственность? Если грубое нарушение было в течение календарного года, то санкция по налогу на прибыль должна быть по п. 1, а по НДС - по п. 2. Диспозиция п. 1 говорит о противоправном деянии при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2. Поэтому правильным было бы наказание только по п. 2, то есть только по НДС. В то же время, если по налогу на прибыль было занижение налоговой базы, то это самостоятельный состав налогового правонарушения по п. 3, и непонятно, как будут применяться в этом случае санкции п. 2 и п. 3. Тем более, что ст. 114 НК РФ гласит: "При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой".
Поскольку в настоящее время п. 3 предусматривает ответственность за грубое нарушение, повлекшее занижение налоговой базы, а последняя для различных налогов разная, следовательно, Кодекс допускает привлечение налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение, повлекшее занижение налоговой базы по каждому налогу. Этот вывод подтверждает санкция п. 3 ст. 120 НК -10% от суммы неуплаченного налога..., то есть каждого налога, по которому было установлено занижение налоговой базы. В то же время существует мнение, что 10% санкции применяются по каждому налогу, а в сумме они должны быть не менее пятнадцати тысяч рублей. Если же применять первый вариант, то необходимо помнить, что даже при наличии грубого нарушения с занижением налоговой базы сумма неуплаченного налога может быть незначительной, а санкция по каждому налогу должна быть не менее 15000 рублей. Таким образом, возможна ситуация, когда, например, занижение налоговых баз по трем налогам будет 300 рублей, а налоговые санкции по п. 3 ст. 120 Кодекса - 45000 рублей.
И здесь нужно отметить, что санкции штрафного характера, как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции России требованиям справедливости и соразмерности. Поэтому, если предположить, что санкция по п. 3 "не менее пятнадцати тысяч рублей" будет применяться по каждому заниженному налогу, то она ни в коем случае не будет справедливой и соразмерной, а следовательно, может быть поднят вопрос о соответствии Конституции РФ санкций ст. 120 Налогового Кодекса.
В заключение можно сделать следующие выводы. Вполне понятно желание законодателя установить налоговую ответственность за бухгалтерские нарушения, тем более, если они влекут налоговые последствия. Понятно также, что и наказание за эти нарушения должно быть одно - вне зависимости от количества налогов. Но недостаточно четкая формулировка статьи будет вынуждать налоговые органы применять максимальное наказание. И решить эту проблему может либо внесение изменений и дополнений в ст. 120 НК РФ, либо последующая судебная практика.
Андрей Ильин
Ведущий специалист Инспекции МНС по Октябрьскому району
М.П. Захарова, юрист
Ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов или расходов или объектов налогообложения установлена ст. 120 НК РФ. Под таким нарушением понимается, в частности, систематическое (два раза и более в течение года) несвоевременное или неправильное отражение в отчетности операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Бывает, что инспекции, понимая под отчетностью и налоговые декларации, штрафуют по ст. 120 НК РФ за их неправильное заполнениеПостановления Восьмого ААС от 25.03.2009 № А46-14489/2008 ; Тринадцатого ААС от 05.08.2008 № А56-17010/2007 . Но верно ли это?
Штраф по ст. 120 НК РФ составляет:
В НК РФ понятие отчетности не дано. При этом сказано, что организации обязаны представлять в инспекцию как налоговые декларации, так и бухгалтерскую отчетностьподп. 4, 5 п. 1 ст. 23 НК РФ ; ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» .
А вот понятие налоговой декларации в Кодексе есть. Это письменное заявление налогоплательщика (в том числе составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи) об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах и о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налогап. 1 ст. 80 НК РФ . Как видим, НК РФ не называет декларацию отчетностью. К тому же в декларации не отражаются хозяйственные операции, денежные средства, материальные ценности, нематериальные активы или финансовые вложения.
Более того, еще в 2002 г. ВАС РФ сказал, что за неправильное заполнение декларации по ст. 120 штрафовать нельзяПостановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 № 5803/01 . И нижестоящие суды придерживаются этой позиции
