Descrierea situației
1. În construirea art. 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, astfel cum a fost modificat prin Legea federală din 8 martie 2015 nr. 32-FZ regula generala recunoașterea dobânzii la obligațiile de datorie care decurg din tranzacțiile recunoscute ca controlate este de așa natură încât veniturile (cheltuielile) recunosc dobânda calculată pe baza ratei efective, ținând cont de prevederile secțiunii V.1 din Codul fiscal al Federației Ruse, cu excepția cazului în care se prevede altfel la art. 269 (clauza 1, articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse).
La paragraful 1.1 al art. 269 din Codul fiscal al Federației Ruse stabilit o regula speciala potrivit căruia, pentru obligațiile de creanță specificate, contribuabilul are dreptul să recunoască în venituri (cheltuieli) dobânzi calculate pe baza ratei efective, dacă rata specificată se află în intervalul valorilor limită stabilite de clauza 1.2 din Artă. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse. În continuare, în regula specială din clauza 1.1, se indică faptul că în cazul nerespectării condițiilor de constatare a ratei efective în intervalul valorilor limită, veniturile (cheltuielile) recunosc dobânda calculată pe baza ratei efective, ținând cont de prevederile secțiunii V.1 din Codul fiscal al Federației Ruse.
2. În conformitate cu modificările aduse paragrafului 1.1 al art. 269 din Codul fiscal al Federației Ruse Legea federală din 8 martie 2015 nr. 32-FZ,
orice contribuabil-împrumutat care este parte la o tranzacție controlată în temeiul unui contract de împrumut, de la 01.01.2015, are dreptul de a recunoaște în scopul impozitării profitului drept cheltuială dobânda calculată pe baza ratei efective a datoriei. obligație, dacă această rată este mai mică decât valoarea maximă a intervalului de valori limită stabilit prin clauza 1.2 a art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse.
Clauza 1.2 din art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse pentru 2015, valoarea maximă a intervalului de rate pentru obligațiile de datorie exprimate în ruble este stabilită la 180% din rata de bază a Băncii Centrale a Federației Ruse (subclauza 1 clauza 1.2). .
În același timp, în scopul aplicării clauzei 1.2 în legătură cu obligațiile de datorie pentru care rata este fixă și nu se modifică pe întreaga durată a obligației de datorie, rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse se înțelege ca să fie rata corespunzătoare care era în vigoare la data strângerii fondurilor (subclauza 1, clauza 1.3 articolul 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse).
Rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse a fost introdusă de Banca Rusiei la 13 septembrie 2013 ca o rată a dobânzii pentru principalele operațiuni ale Băncii Rusiei de reglementare a lichidității sectorului bancar (Informații ale Băncii Centrale al Federației Ruse din 13 septembrie 2013 „Cu privire la sistemul de instrumente ale ratei dobânzii din politica monetară a Băncii Rusiei”).
Întrebarea 1: Pe baza construcției paragrafelor 1 și 1.1 din art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse, înțelegem corect că Codul Fiscal prevede variabilitatea recunoașterii veniturilor (cheltuielilor) aferente obligațiilor de datorie, iar în Politica contabilă în scopuri fiscale, contribuabilul trebuie să stabilească (prin efectuarea de completări) una dintre opțiunile de recunoaștere a dobânzilor la obligațiile de datorie care decurg ca urmare a tranzacțiilor recunoscute ca controlate:
Răspuns. Anterior adoptării Legii federale nr. 32-FZ din 8 martie 2015, alin. 3 alin.1 și alin.1.1 al art. 269 din Codul fiscal al Federației Ruse s-au corelat într-adevăr între ele ca normă generală și specială.
Odată cu adoptarea prezentei legi, clauza 1.1 al art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse, bazat pe teoria dreptului, în conținutul său nu mai este o normă specială, deoarece acest conținut acoperă (duble) și alin. 3 p. 1 art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse.
Totuși, dintr-o interpretare literală a cuvintelor și expresiilor cuprinse în sec. 3 p. 1 și alin. 1 p. 1.1 art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse („... cu excepția cazului în care prezentul articol prevede altfel”, „... contribuabilul are dreptul”), putem concluziona că procedura „interval” de contabilizare fiscală a veniturilor și cheltuielilor aferente obligațiilor de datorie este lege contribuabil, de la care puteți refuza și procedați imediat la justificarea nivelului de piață al dobânzii la o obligație de datorie, utilizând regulile și metodele din secțiunea V.1 din Codul fiscal al Federației Ruse. Desigur, oportunitatea trecerii contribuabilului la o astfel de procedură poate fi pusă sub semnul întrebării ( nu are sens să cheltuiți timp și alte resurse justificând natura pieței a dobânzii dacă acestea pot fi luate în considerare în valoarea reală și fără o astfel de justificare), dar din punct de vedere pur formal (legal), contribuabilul are într-adevăr o variabilitate în modalitatea de recunoaștere a veniturilor (cheltuielilor) aferente obligațiilor de creanță, a cărei alegere trebuie fixată în politica contabilă.
În caz contrar, organul fiscal, invocându-se pe interpretarea alin. 4 p. 1.1 art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse „În caz de nerespectare a condițiilor stabilite la alin primul- al treilea alineat...", poate ajunge la concluzia că contribuabilul nu intenționează să-și exercite dreptul la socoteală pentru dobândă în modul „interval”, care este consacrat tocmai la alin. primul clauza 1.1 din art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse și determină valoarea veniturilor/cheltuielilor din dobânzi pe baza ratei efective, sub rezerva prevederilor Secțiunii V.1 din prezentul Cod(adică pentru a demonstra că rata dobânzii utilizată de contribuabil nu corespunde cu rata dobânzii de pe piață și, pe această bază, percepe un impozit suplimentar).
În plus, cel mai probabil autoritatea fiscală va insista că contabilizarea sumei dobânzii în suma reală în venituri/cheltuieli nu reprezintă în sine o dovadă a alegerii de către contribuabil a procedurii intervalului de contabilizare a dobânzii. Deci, implicit, în acest caz, se aplică procedura contabilă „piață”, întrucât el este cel care este consacrat ca regulă generală la alin. 3 p. 1 art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Astfel, organul fiscal va impune contribuabilului obligația de a face dovada ultimei alegeri a procedurii intervalului de contabilizare a dobânzii, iar astfel de evidență poate fi consolidarea acestui ordin în politica contabilă.
În consecință, pentru a evita pretențiile din partea autorităților fiscale, contribuabilul trebuie să stabilească în politica contabilă fiscală una dintre opțiunile pe care le-ați menționat pentru recunoașterea dobânzii la obligațiile de datorie care decurg din tranzacțiile recunoscute ca controlate.
Întrebarea 2: înțelegem corect că pentru obligațiile de creanță apărute ca urmare a strângerii de fonduri înainte de 13 septembrie 2013 în cadrul unei tranzacții recunoscute ca controlată (cu o rată fixă a dobânzii), nu este posibil ca contribuabilii să își exercite dreptul de a recunoaște? dobânzi la venituri (cheltuieli), pe baza intervalului de valori limită stabilit sub. 1 p. 1.2 Art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse, din cauza lipsei unei rate cheie la momentul strângerii fondurilor?
Răspuns.Într-adevăr, în noua ediție a clauzei 1.2 al art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse și sub. 1 p. 1.3 Art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse, în locul conceptului de „rată de refinanțare”, conceptul "rata cheie", care nu a existat înainte de 13 septembrie 2013.
Totodată, potrivit paragrafului 2 al art. 3 din Legea federală din 8 martie 2015 nr. 32-FZ, efectul art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse, astfel cum a fost modificat prin prezenta lege, se aplică numai raporturilor juridice care au apărut de la 01/01/2015. În consecință, pentru raporturile juridice apărute înainte de 01.01.2015, art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse, cu modificările ulterioare, care a fost valabil până la 01/01/2015 și a folosit conceptul "rata de refinanțare" (în loc de „rata cheie”) cu alte intervale de dobândă (75-180% - pentru 2015).
În consecință, pentru obligațiile de creanță care au apărut ca urmare a strângerii de fonduri înainte de 13 septembrie 2013 ca parte a unei tranzacții recunoscute ca controlată (cu o rată fixă a dobânzii), contribuabilul are posibilitatea de a-și exercita dreptul de a recunoaște dobânda la venituri (cheltuieli). ), pe baza intervalului de valori limită stabilit de sub. 1 p. 1.2 Art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse, dar nu se bazează pe intervalul ratei cheie a Băncii Centrale (0-180% - pentru 2015), ci pe intervalul ratei de refinanțare a Băncii Centrale (75 -180% - pentru 2015).
Întrebarea 3: dacă contribuabilul fixează în Politica contabilă opțiunea recunoașterii veniturilor (cheltuielilor) aferente obligațiilor de creanță rezultate dintr-o tranzacție controlată, pe baza intervalului de valori limită, este obligat în conformitate cu cerințele art. 105.15 din Codul Fiscal al Federației Ruse pentru a pregăti documentația pentru tranzacția specificată (informațiile despre tranzacție trebuie incluse în notificarea unei tranzacții controlate).
Răspuns. Potrivit înțelesului și conținutului art. 105.15 din Codul fiscal al Federației Ruse, această dispoziție nu face ca obligația de a depune documentația autorității fiscale să depindă de fixarea (sau nefixarea) în Politica contabilă a opțiunii de recunoaștere a veniturilor (cheltuielilor) aferente obligațiilor de datorie care decurg dintr-un tranzacție controlată.
De menționat că inițial art. 105.15 din Codul Fiscal al Federației Ruse a fost conceput de legiuitor pentru a oferi autorității fiscale posibilitatea de a obține acele informații suplimentare despre o tranzacție controlată care nu este disponibilă în Notificarea tranzacțiilor controlate. Scopul final al prezentării acestor informații este de a verifica dacă prețul tranzacției controlate se potrivește cu prețul pieței.
Având în vedere că atunci când se utilizează rata dobânzii la un împrumut în intervalul valorilor limită, veniturile (cheltuielile) din dobânzi sunt luate în considerare pe baza sumei lor reale și fără aplicarea secțiunii V.1 din Codul fiscal al Federației Ruse, în opinia noastră, organul fiscal în situația descrisă de dumneavoastră în ansamblu nu are sens solicitați orice documentație pentru o tranzacție de împrumut controlată (nu are sens să verificați "piaţă" dobândă). În consecință, din acest motiv, contribuabilul nu trebuie să îl pregătească în prealabil. Cu toate acestea, având în vedere că preluarea acestei documentații se realizează în întregime la privirea ta autoritatea fiscală, nu se poate exclude 100% ca această documentație (sau orice document/explicație separat) să fie în continuare solicitată.
Întrebarea 4: este posibil ca creditorul, în calitate de parte la o tranzacție controlată, să profite de oportunitatea oferită de legiuitor pentru a reduce sarcina fiscală prin încheierea cu împrumutatul (persoană afiliată neprofitabilă) a unui acord adițional la contractul de împrumut pentru 2015 să modifice rata dobânzii la 0,1% pe an sau un nou contract de împrumut pentru condiții similare? Care sunt riscurile fiscale în această situație?
Răspuns.Într-adevăr, modificările aduse p.p. 1-1.3 Art. 269 din Codul fiscal al Federației Ruse prin Legea federală nr. 32-FZ din 8 martie 2015, a îmbunătățit într-o anumită măsură poziția contribuabililor, de fapt, prin eliminarea creditelor cu dobândă scăzută de sub controlul prețurilor, datorită stabilirea unui interval de rate cheie de la 0%.
Dar acest lucru se aplică doar împrumuturilor acordate începând cu 01/01/2015, întrucât, în temeiul alin.2 al art. 3 din Legea federală din 8 martie 2015 Nr. 32-FZ Art. 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, astfel cum a fost modificat prin prezenta lege, se aplică raporturi juridice care au luat naștere din 01.01.2015.
Legiuitorul nu a explicat ce anume, în raport cu această Lege, ar trebui considerată apariția raporturilor juridice. Totuși, pe baza teoriei generale a dreptului, momentul apariției unui raport juridic (raport juridic fiscal) poate fi momentul începerii perioadei fiscale pentru impozitul pe venit. Mai puțin probabilă este varianta în care un raport juridic este înțeles ca un raport juridic civil privind un împrumut, iar momentul producerii acestuia este încheierea unei tranzacții de credit.
Dacă părțile la împrumut în 2015 intră în nou contract de împrumut atunci aceasta duce la apariția unui nou raport juridic de împrumut, căruia ar trebui să se aplice deja în totalitate prevederile favorabile ale Legii federale nr. 32-FZ din 08.03.2015. Și în sine, încheierea unui astfel de acord în condiții similare împrumutului anterior nu ar trebui să implice riscuri fiscale. În orice caz, legiuitorul nu a prevăzut nicio restricție sau consecințe negative ale încheierii unor astfel de acorduri în 2015.
La interpretarea raportului juridic ca raport juridic fiscal pentru calculul impozitului pe venit pe anul 2015, părțile pot încheia în anul 2015 atât un nou contract de împrumut cu rată redusă, cât și un acord suplimentar privind o nouă dobândă. În scopuri fiscale, în orice caz, veniturile (cheltuielile) vor fi luate în considerare pe baza noii cote.
De la 1 ianuarie 2015 intră în vigoare o nouă procedură de contabilizare fiscală a dobânzilor la obligațiile de creanță. Modificările la articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse au fost introduse prin Legea federală nr. 420-FZ din 28 decembrie 2013 (denumită în continuare Legea nr. 420-FZ). În plus, Legea federală nr. 32-FZ din 8 martie 2015 (denumită în continuare Legea nr. 32-FZ) a corectat prevederile privind recunoașterea dobânzilor la tranzacțiile controlate și a datoriilor controlate.
La 1 ianuarie 2015, a intrat în vigoare o nouă versiune a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, în care nu se menționează raționalizarea dobânzii la obligațiile de datorie.
Rețineți că componența obligațiilor de datorie nu s-a modificat. Ca și înainte, obligațiile de datorie includ împrumuturi (inclusiv mărfuri și comerciale), împrumuturi, depozite bancare, conturi bancare sau alte împrumuturi, indiferent de metoda de înregistrare a acestora (clauza 1 a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse).
Conform regulilor generale, dobânda acumulată pe baza ratei efective, fără restricții (paragraful 2, clauza 1, articolul 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse), este recunoscută ca venit (cheltuială).
Noile reguli se aplică și obligațiilor de datorie care au apărut înainte de 1 ianuarie 2015 (Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 13 ianuarie 2015 Nr. 03-03-06/1/69460).
Procedura de recunoaștere a dobânzilor la obligațiile de datorie ca parte a cheltuielilor fiscale nu sa schimbat.
Scrisoarea Serviciului Fiscal Federal al Federației Ruse din 16 februarie 2015 nr. GD-4-3/2289 explică procedura de recunoaștere a dobânzilor acumulate la obligațiile de datorie, a cărei valabilitate se încadrează pe mai mult de o perioadă de raportare.
Atunci când se utilizează metoda de acumulare, cheltuielile (veniturile) sunt recunoscute în perioada de raportare la care se referă, indiferent de momentul plății efective a fondurilor (clauza 8, articolul 272 din Codul fiscal al Federației Ruse). Aceasta înseamnă că dobânda acumulată la obligațiile de datorie, a căror valabilitate cade pe mai mult de o perioadă de raportare, este recunoscută lunar, indiferent de termenele de plată stabilite prin contractul de împrumut (contract de împrumut).
Poziția organului fiscal reflectată în scrisoarea menționată corespunde procedurii general stabilite de recunoaștere a cheltuielilor (veniturii) la aplicarea metodei de angajamente și este confirmată de practica de arbitraj stabilită (Rezoluții Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Nord-Vest din data de 28 mai 2013 Nr. A42-4473 / 2012 și din 18 ianuarie 2013 Nr. A42-2049 / 2012, Districtul Siberiei de Est din 10 februarie 2012 Nr. A78-4116 / 2011, Districtul Volga Nr. 201221. A55-12535 / 2011 și din 30 ianuarie 2012 Nr. A65-20766 /2010).
Dreptul de a lua în considerare dobânda în scopuri fiscale la sfârșitul perioadelor de raportare relevante este în concordanță cu principiul recunoașterii uniforme a veniturilor (cheltuielilor), care este confirmat și în Decretul Curții de Arbitraj din Districtul Moscova din 08.08. 2014 Nr F05-8402/2014.
În cazul în care contribuabilul folosește metoda de numerar sau sistemul simplificat de impozitare, atunci cheltuielile sub formă de dobândă sunt recunoscute fiscal la data plății lor efective (clauza 1, clauza 3, articolul 273, clauza 1, clauza 2, articolul 346.17). din Codul Fiscal al Federației Ruse).
De menționat că noua procedură de contabilizare fiscală a dobânzilor nu oferă contribuabililor o indulgență pentru utilizarea schemelor în care una dintre părți primește un împrumut la o rată a dobânzii mai mare decât o acordă celeilalte părți.
Astfel, într-unul dintre litigiile judecătorești, s-a bazat pentru luarea unei decizii în favoarea organului fiscal concluzia că principalul motiv al pierderii a fost excesul de dobândă plătită terților față de dobânda primită de la terți în regim de împrumut și credit. convenţii încheiate de contribuabil cu terţi.persoane. În același timp, s-au obținut împrumuturi între părți afiliate care fac parte dintr-un grup de companii (Rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Moscova din 14 iulie 2014 Nr. Ф05-6918/2014).
Reținem motivele care au permis instanței să susțină pretențiile autorităților fiscale:Astfel, aceste tranzacții au avut un caracter formal nemonetar, iar implementarea lor a devenit posibilă ca urmare a acțiunilor concertate ale acestor organizații care utilizează conturi de decontare deschise la o singură bancă.
Așadar, de la 1 ianuarie 2015, în majoritatea cazurilor (vorbim de reprezentanți ai întreprinderilor mici și mijlocii), raționalizarea dobânzii la obligațiile de datorie a fost anulată. Cu toate acestea, în unele cazuri, a fost instituită o procedură specială de recunoaștere a dobânzilor la obligațiile de datorie.
Reguli speciale pentru tranzacțiile controlateReguli speciale pentru calcularea dobânzilor deductibile fiscal sunt stabilite pentru tranzacțiile controlate. Să reamintim că de la 1 ianuarie 2012, conceptul de tranzacții controlate a fost introdus în legislația fiscală (articolul 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse). Tranzacțiile controlate sunt tranzacții ale căror prețuri autoritățile fiscale au dreptul de a verifica dacă sunt conforme cu prețurile pieței. Astfel de tranzacții includ în principal tranzacții între părți afiliate. Interdependența între organizații este determinată în conformitate cu regulile articolului 105.1 din Codul fiscal al Federației Ruse, care stabilește 11 motive pentru recunoașterea organizațiilor ca interdependente. De exemplu, organizațiile sunt interdependente dacă o organizație participă direct și (sau) indirect la o altă organizație și ponderea unei astfel de participări este mai mare de 25%.
În acest caz, dobânda acumulată care trebuie recunoscută ca parte a cheltuielilor (veniturii) fiscale este determinată pe baza ratei efective (ținând cont de prevederile secțiunii V.1 din Codul fiscal al Federației Ruse privind tranzacțiile controlate). Adică interesul pieței este luat ca bază.
Reguli speciale pentru calcularea dobânzii erau în vigoare în cazurile în care una dintre părțile la o tranzacție controlată era o bancă. În ciuda faptului că paragraful 1.1 al articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse (modificat prin Legea nr. 420-FZ) se referea la tranzacții controlate și nu la orice tranzacții cu o bancă, reprezentanții departamentului financiar au considerat că este posibil. să extindă aceste reguli la cazurile de tranzacții necontrolate în conformitate cu art. 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse (Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 12 august 2014 Nr. 03-01-18 / 40266).
Legea nr. 32-FZ a exclus mențiunea băncilor. Aceasta înseamnă că regulile speciale stabilite pentru contabilizarea dobânzilor la obligațiile de datorie se aplică oricăror tranzacții controlate, și nu doar celor la care banca este una dintre părți.
Iar pentru obligațiile de creanță apărute între părți care nu sunt părți afiliate, contribuabilul-împrumutatul nu stabilește cuantumul maxim al dobânzii, ci ia în considerare integral dobânda acumulată.
Prevederile actualizate ale clauzei 1.1 din articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse impun ca rata reală a unei obligații de datorie să fie comparată cu intervalul de valori limită specificat în clauza 1.2 din articolul 269 din Codul fiscal al Rusiei. Federaţie. Dependența valorilor intervalului ratei dobânzii de moneda obligațiilor de datorie conform edițiilor vechi și noi ale clauzei 1.2 a clauzei 1 a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse este prezentată în tabel:
|
Moneda datoriei |
Limitați intervalele pentru ratele dobânzii |
|
|
in rosu. Legea nr.420-FZ |
in rosu. Legea nr 32-FZ |
|
|
de la 01.01.2015 la 31.12.2015 - de la 75 la 180% din rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse; din 01.01.2016 - de la 75 la 125% din rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse. |
de la 01.01.2015 la 31.12.2015 pentru o tranzacție controlată în conformitate cu paragraful 2 al articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse* - de la 0 la 180% din rata cheie a Băncii Centrale a Rusiei Federaţie; de la 01.01.2016 în cadrul unei tranzacții controlate în conformitate cu paragraful 2 al articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse - de la 75 la 125% din rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse; de la 01.01.2015 la 31.12.2015 pentru alte tranzacții controlate, cu excepția clauzei 2 a articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse - de la 75% din rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse la 180% din cheie rata Băncii Centrale a Federației Ruse; de la 01.01.2016 pentru alte tranzacții controlate, cu excepția clauzei 2 a articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse - de la 75 la 125% din rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse. |
|
|
*Notă. Clauza 2 a articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse se referă la tranzacțiile între părți afiliate, locul de înregistrare (locul de reședință, locul de reședință fiscală) al tuturor părților (inclusiv al beneficiarilor) este Federația Rusă. În același timp, trebuie îndeplinite 7 condiții, printre care: stabilirea unui prag valoric pentru o tranzacție încheiată între părți afiliate (trebuie să depășească 1 miliard de ruble). |
||
|
de la Rata oferită interbancară europeană (EURIBOR) în EUR a crescut cu 4% la EURIBOR în EUR a crescut cu 7%. |
||
|
yuanul chinezesc |
de la Shanghai Interbank Offered Rate (SHIBOR) în Yuan chinezesc a crescut cu 4% la SHIBOR în Yuan chinezesc a crescut cu 7%. |
|
|
lire sterline |
de la LIBOR (London Interbank Offered Rate) în lire sterline a crescut cu 4% până la LIBOR în lire sterline a crescut cu 7%. |
|
|
franci elvețieni sau yeni japonezi |
de la LIBOR în moneda relevantă a crescut cu 2% la LIBOR în moneda relevantă a crescut cu 5%. |
|
|
de la USD LIBOR a crescut cu 4% la USD LIBOR a crescut cu 7%. |
||
Ancoră: #Par0
Iar dacă rata reală „se potrivește” (pentru venituri - peste minim și pentru cheltuieli - sub valoarea intervalului maxim) în intervalul indicat, atunci dobânda efectiv acumulată este recunoscută ca cheltuială (venit).
În același timp, clauza 1.3 din articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse precizează în mod clar data la care este luată rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse (la data primirii fondurilor - la o valoare fixă). rata dobânzii sau la data recunoașterii cheltuielilor sub formă de dobândă – la o rată variabilă).
Modificările introduse prin Legea nr. 32-FZ corespund situației macroeconomice din Rusia.
Astăzi, este mai corect să folosim nu rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse, ci rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse, care a fost de 14% din 13 martie 2015. La urma urmei, Banca Centrală acordă împrumuturi băncilor comerciale la rata cheie.
În același timp, a fost stabilită o gradare a valorilor limită ale intervalelor pentru perioada anului 2015, în funcție de participanții la tranzacție (tranzacții controlate între părți afiliate conform clauzei 2 a articolului 105.14 din Codul fiscal al Rusiei Federație și alte tranzacții controlate).
EXEMPLUL #1.În februarie 2015, organizația a primit un împrumut de la banca-mamă rusă în valoare de 6 miliarde de ruble la o rată de 17% pe an. Conform termenilor contractului de împrumut, rata dobânzii nu se modifică pe toată durata contractului.
Să calculăm suma maximă a dobânzii recunoscută în scopul calculării impozitului pe venit pentru luna februarie 2015.
Deși rata cheie a fost de 14% din 16 martie 2015, calculul dobânzii ia în considerare rata cheie în vigoare la data primirii fondurilor împrumutului. Pentru a recunoaște tranzacția ca fiind controlată, valoarea dobânzii acumulate pentru 2015 trebuie să depășească 1 miliard de ruble (clauza 2 din articolul 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse, Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 16 august 2013 nr. 03-01-18 / 33535).
Apoi, limita superioară a ratei intervalului este de 180% din rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse (clauza 1, clauza 1.2, articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse):
15% x 1,8 = 27%.
Astfel, rata reală a dobânzii la credit este mai mică decât rata maximă admisibilă calculată pe baza valorii intervalului ratei dobânzii.
Prin urmare, în februarie 2015, organizația recunoaște pe deplin dobânda acumulată.
EXEMPLUL #2.Să schimbăm starea exemplului anterior. Să presupunem că fondurile au fost strânse la o rată de 28% pe an.
Limita superioară a ratei intervalului este de 180% din rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse (clauza 1, clauza 1.2, articolul 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse):
15% x 1,8 = 27%.
Astfel, rata reală a dobânzii la credit este mai mare (cu 1%) decât rata maximă admisibilă calculată pe baza mărimii intervalului ratei dobânzii.
Deoarece condițiile prevăzute de norma specială (clauza 1.1 din articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse) nu sunt îndeplinite, ne întoarcem la regulile paragrafului 3 al clauzei 1 din articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse. Adică, determinarea dobânzii recunoscute în scopul impozitării profiturilor ar trebui să fie efectuată ținând cont de prevederile secțiunii V.1 din Codul fiscal al Federației Ruse.
În această situație, contribuabilul trebuie să aplice regulile prețurilor de transfer. Adică este necesar să se demonstreze că rata dobânzii stabilită prin contractul de împrumut este cea de piață.
În acest scop, organizația trebuie să aplice una dintre cele cinci metode prevăzute la paragraful 1 al articolului 105.7 din Codul fiscal al Federației Ruse. În același timp, metoda prețurilor de piață comparabile (clauza 3 a articolului 105.7 din Codul fiscal al Federației Ruse) este o prioritate pentru verificarea conformității prețurilor stabilite în contract cu prețurile pieței.
Să presupunem că în portofoliul de credite al organizației există tranzacții cu alți creditori în condiții comparabile, rata dobânzii pentru care este de la 20% la 29%.
În acest caz, entitatea recunoaște în februarie 2015 dobânda acumulată în totalitate.
Legea nr.32-FZ stabilește specificul determinării sumei maxime a dobânzii la datoria controlată.
Dobânda acumulată pentru valoarea datoriei controlate restante este standardizată. Dar, înainte de a calcula rata maximă a dobânzii, observăm că trebuie îndeplinită încă o condiție: valoarea datoriei controlate către o organizație străină este de peste 3 ori (pentru bănci, precum și organizațiile implicate în activități de leasing - de peste 12,5 ori). ) trebuie să depășească diferența dintre valoarea activelor și valoarea pasivelor organizației împrumutate. Dacă această condiție nu este îndeplinită, atunci calculul dobânzii este determinat în conformitate cu paragraful 1 al articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse (Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 11.01.2012 nr. 03-03). -6/1/2).
Legea nr. 32-FZ clarifică procedura de determinare a sumei maxime a unei astfel de dobânzi acumulate în perioada de la 1 iulie 2014 până la 31 decembrie 2015. Această procedură se aplică obligațiilor de creanță care au apărut înainte de 1 octombrie 2014 (art. 2 din lege). Nr. 32 -FZ).
Suma datoriei controlate exprimată în valută va fi determinată la cursul de schimb al Băncii Centrale a Federației Ruse de la ultima dată de raportare a perioadei de raportare (de impozitare) relevante și nu trebuie să depășească cursul de schimb stabilit de Banca Centrală. al Federației Ruse de la 1 iulie 2014 (clauza 1 clauza 1 articolul 2 din Legea nr. 32-FZ).
Valoarea capitalurilor proprii în ultima zi a fiecărei perioade (de impozitare) de raportare va fi determinată fără a ține cont de diferențele de schimb valutar apărute în intervalul de la 1 iulie 2014 până în ultima zi a perioadei (de impozitare) de raportare, pentru care capitalizarea se determină raportul (clauza 2 clauza 1 art. 2 din Legea nr. 32-FZ).
Rețineți că sursa pentru calcularea sumei capitalului propriu o constituie datele situațiilor financiare pentru ultima zi a perioadei de raportare (de impozitare).
Procedura de determinare a ratei de capitalizare în sine nu s-a schimbat. Pentru a calcula acest raport, este necesar să se împartă valoarea datoriei controlate restante la valoarea capitalului propriu corespunzătoare cotei de participare directă sau indirectă a acestei organizații străine în capitalul (fond) autorizat (acționar) al organizației ruse. Apoi împărțiți rezultatul la trei (pentru bănci și organizații implicate în activități de leasing - cu 12,5).
În plus, paragraful 2 al articolului 2 din Legea nr. 32-FZ stabilește dispoziții tranzitorii cu privire la dobânzile acumulate la obligațiile de datorie în ruble. Suma maximă a dobânzii recunoscută în scopul calculării impozitului pe venit în perioada 1 decembrie 2014 până la 31 decembrie 2014 (în absența obligațiilor de creanță față de organizațiile ruse emise în același trimestru în condiții comparabile, precum și la alegerea contribuabilului), este considerată egală cu rata dobânzii stabilită prin acordul părților, dar nu mai mare decât rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse, majorată de 3,5 ori, la înregistrarea unei obligații de datorie în ruble (clauza 2, articolul 2 din Legea nr. 32-FZ).
EXEMPLUL #3.În februarie 2014, organizația a primit un împrumut de la o bancă în valoare de 1 milion de ruble la o rată de 22% pe an. Tranzacția nu este controlată.
Să calculăm suma maximă a dobânzii recunoscută în scopul calculării impozitului pe venit pentru luna decembrie 2014, ținând cont de modificările introduse de Legea nr. 32-FZ.
Pe baza funcționării versiunii vechi a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, organizația a recunoscut în decembrie 2014 dobândă în valoare de 12.612,33 ruble.
Determinați suma totală a dobânzii acumulate conform contractului de împrumut:
(1 milion de ruble x 22% x 31 de zile)/365 de zile = 18.684,93 ruble.
Comparăm dobânda acumulată cu suma maximă a dobânzii luată în considerare în scopul calculării impozitului pe venit:
(1 milion de ruble x 8,25% x 1,8 x 31 de zile) / 365 de zile. = 12.612,33 ruble;
18.684,93 RUB > 12.612,33 RUB
Pe baza ediției efective a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, organizația va putea recunoaște în decembrie 2014 dobânda acumulată în totalitate (18.684,93 ruble), deoarece valoarea maximă a dobânzii recunoscute este mai mare decât rata prevăzută în acord de împrumut:
8,25% x 3,5 = 28,88% > 22%.
În acest sens, organizația are dreptul de a depune o declarație de impozit pe venit modificată pentru anul 2014.
Legea nr.32-FZ a intrat în vigoare la 9 martie 2015 și se aplică raporturilor juridice apărute de la 1 ianuarie 2015. Prin urmare, la depunerea declarației de impozit pe venit pentru trimestrul I 2015, contribuabilii trebuie să țină cont de modificările efectuate.
De la 1 ianuarie 2015 intră în vigoare o nouă procedură de contabilizare fiscală a dobânzilor la obligațiile de creanță. Modificările la articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse au fost introduse prin Legea federală nr. 420-FZ din 28 decembrie 2013 (denumită în continuare Legea nr. 420-FZ). În plus, Legea federală nr. 32-FZ din 8 martie 2015 (denumită în continuare Legea nr. 32-FZ) a corectat prevederile privind recunoașterea dobânzilor la tranzacțiile controlate și a datoriilor controlate.
La 1 ianuarie 2015, a intrat în vigoare o nouă versiune a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, în care nu se menționează raționalizarea dobânzii la obligațiile de datorie.
Rețineți că componența obligațiilor de datorie nu s-a modificat. Ca și înainte, obligațiile de datorie includ împrumuturi (inclusiv mărfuri și comerciale), împrumuturi, depozite bancare, conturi bancare sau alte împrumuturi, indiferent de metoda de înregistrare a acestora (clauza 1 a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse).
Conform regulilor generale, dobânda acumulată pe baza ratei efective, fără restricții (paragraful 2, clauza 1, articolul 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse), este recunoscută ca venit (cheltuială).
Noile reguli se aplică și obligațiilor de datorie care au apărut înainte de 1 ianuarie 2015 (Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 13 ianuarie 2015 Nr. 03-03-06/1/69460).
Procedura de recunoaștere a dobânzilor la obligațiile de datorie ca parte a cheltuielilor fiscale nu sa schimbat.
Scrisoarea Serviciului Fiscal Federal al Federației Ruse din 16 februarie 2015 nr. GD-4-3/2289 explică procedura de recunoaștere a dobânzilor acumulate la obligațiile de datorie, a cărei valabilitate se încadrează pe mai mult de o perioadă de raportare.
Atunci când se utilizează metoda de acumulare, cheltuielile (veniturile) sunt recunoscute în perioada de raportare la care se referă, indiferent de momentul plății efective a fondurilor (clauza 8, articolul 272 din Codul fiscal al Federației Ruse). Aceasta înseamnă că dobânda acumulată la obligațiile de datorie, a căror valabilitate cade pe mai mult de o perioadă de raportare, este recunoscută lunar, indiferent de termenele de plată stabilite prin contractul de împrumut (contract de împrumut).
Poziția organului fiscal reflectată în scrisoarea menționată corespunde procedurii general stabilite de recunoaștere a cheltuielilor (veniturii) la aplicarea metodei de angajamente și este confirmată de practica de arbitraj stabilită (Rezoluții Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Nord-Vest din data de 28 mai 2013 Nr. A42-4473 / 2012 și din 18 ianuarie 2013 Nr. A42-2049 / 2012, Districtul Siberiei de Est din 10 februarie 2012 Nr. A78-4116 / 2011, Districtul Volga Nr. 201221. A55-12535 / 2011 și din 30 ianuarie 2012 Nr. A65-20766 /2010).
Dreptul de a lua în considerare dobânda în scopuri fiscale la sfârșitul perioadelor de raportare relevante este în concordanță cu principiul recunoașterii uniforme a veniturilor (cheltuielilor), care este confirmat și în Decretul Curții de Arbitraj din Districtul Moscova din 08.08. 2014 Nr F05-8402/2014.
Dacă folosește metoda numerar sau USN, atunci cheltuielile sub formă de dobândă sunt recunoscute în scopuri fiscale la data plății lor efective (clauza 1, clauza 3, articolul 273, clauza 1, clauza 2, articolul 346.17 din Impozit). Codul Federației Ruse).
De menționat că noua procedură de contabilizare fiscală a dobânzilor nu oferă contribuabililor o indulgență pentru utilizarea schemelor în care una dintre părți primește un împrumut la o rată a dobânzii mai mare decât o acordă celeilalte părți.
Astfel, într-unul dintre litigiile judecătorești, s-a bazat pentru luarea unei decizii în favoarea organului fiscal concluzia că principalul motiv al pierderii a fost excesul de dobândă plătită terților față de dobânda primită de la terți în regim de împrumut și credit. convenţii încheiate de contribuabil cu terţi.persoane. În același timp, s-au obținut împrumuturi între părți afiliate care fac parte dintr-un grup de companii (Rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Moscova din 14 iulie 2014 Nr. Ф05-6918/2014).
Reținem motivele care au permis instanței să susțină pretențiile autorităților fiscale:
Tranzacțiile au fost decontate în aceeași zi, în aceeași bancă;
Mișcarea fondurilor s-a desfășurat în lanț închis în lipsa unor fonduri suficiente pentru aceasta pe conturile de decontare ale organizațiilor;
Acordurile de co-investiție au fost încheiate într-o singură zi;
La începutul zilelor lucrătoare, toate organizațiile nu aveau fonduri suficiente în conturile lor curente pentru decontarea independentă a tranzacțiilor comerciale;
Niciunul dintre participanții la tranzacții comerciale nu ar putea efectua tranzacții de debit în contul său fără a primi mai întâi fonduri de la participantul anterior în contul curent.
Astfel, aceste tranzacții au avut un caracter formal nemonetar, iar implementarea lor a devenit posibilă ca urmare a acțiunilor concertate ale acestor organizații care utilizează conturi de decontare deschise la o singură bancă.
Așadar, de la 1 ianuarie 2015, în majoritatea cazurilor (vorbim de reprezentanți ai întreprinderilor mici și mijlocii), raționalizarea dobânzii la obligațiile de datorie a fost anulată. Cu toate acestea, în unele cazuri, a fost instituită o procedură specială de recunoaștere a dobânzilor la obligațiile de datorie.
Reguli speciale pentru calcularea dobânzilor deductibile fiscal sunt stabilite pentru tranzacțiile controlate. Să reamintim că de la 1 ianuarie 2012, conceptul de tranzacții controlate a fost introdus în legislația fiscală (articolul 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse). Tranzacțiile controlate sunt tranzacții ale căror prețuri autoritățile fiscale au dreptul de a verifica dacă sunt conforme cu prețurile pieței. Astfel de tranzacții includ în principal tranzacții între părți afiliate. Interdependența între organizații este determinată în conformitate cu regulile articolului 105.1 din Codul fiscal al Federației Ruse, care stabilește 11 motive pentru recunoașterea organizațiilor ca interdependente. De exemplu, organizațiile sunt interdependente dacă o organizație participă direct și (sau) indirect la o altă organizație și ponderea unei astfel de participări este mai mare de 25%.
În acest caz, dobânda acumulată care trebuie recunoscută ca parte a cheltuielilor (veniturii) fiscale este determinată pe baza ratei efective (ținând cont de prevederile secțiunii V.1 din Codul fiscal al Federației Ruse privind tranzacțiile controlate). Adică interesul pieței este luat ca bază.
Reguli speciale pentru calcularea dobânzii erau în vigoare în cazurile în care una dintre părțile la o tranzacție controlată era o bancă. În ciuda faptului că paragraful 1.1 al articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse (modificat prin Legea nr. 420-FZ) se referea la tranzacții controlate și nu la orice tranzacții cu o bancă, reprezentanții departamentului financiar au considerat că este posibil. să extindă aceste reguli la cazurile de tranzacții necontrolate în conformitate cu art. 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse (Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 12 august 2014 Nr. 03-01-18 / 40266).
Legea nr. 32-FZ a exclus mențiunea băncilor. Aceasta înseamnă că regulile speciale stabilite pentru contabilizarea dobânzilor la obligațiile de datorie se aplică oricăror tranzacții controlate, și nu doar celor la care banca este una dintre părți.
Iar pentru obligațiile de creanță apărute între părți care nu sunt părți afiliate, contribuabilul-împrumutatul nu stabilește cuantumul maxim al dobânzii, ci ia în considerare integral dobânda acumulată.
Prevederile actualizate ale clauzei 1.1 din articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse impun ca rata reală a unei obligații de datorie să fie comparată cu intervalul de valori limită specificat în clauza 1.2 din articolul 269 din Codul fiscal al Rusiei. Federaţie. Dependența valorilor intervalului ratei dobânzii de moneda obligațiilor de datorie conform edițiilor vechi și noi ale clauzei 1.2 a clauzei 1 a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse este prezentată în tabel:
|
Moneda datoriei |
Limitați intervalele pentru ratele dobânzii |
|
|
in rosu. Legea nr.420-FZ |
in rosu. Legea nr 32-FZ |
|
|
de la 01.01.2015 la 31.12.2015 - de la 75 la 180% din rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse; din 01.01.2016 - de la 75 la 125% din rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse. |
de la 01.01.2015 la 31.12.2015 pentru o tranzacție controlată în conformitate cu paragraful 2 al articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse* - de la 0 la 180% din rata cheie a Băncii Centrale a Rusiei Federaţie; de la 01.01.2016 în cadrul unei tranzacții controlate în conformitate cu paragraful 2 al articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse - de la 75 la 125% din rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse; de la 01.01.2015 la 31.12.2015 pentru alte tranzacții controlate, cu excepția clauzei 2 a articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse - de la 75% din rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse la 180% din cheie rata Băncii Centrale a Federației Ruse; de la 01.01.2016 pentru alte tranzacții controlate, cu excepția clauzei 2 a articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse - de la 75 la 125% din rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse. |
|
|
*Notă. Clauza 2 a articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse se referă la tranzacțiile între părți afiliate, locul de înregistrare (locul de reședință, locul de reședință fiscală) al tuturor părților (inclusiv al beneficiarilor) este Federația Rusă. În același timp, trebuie îndeplinite 7 condiții, printre care: stabilirea unui prag valoric pentru o tranzacție încheiată între părți afiliate (trebuie să depășească 1 miliard de ruble). |
||
|
de la Rata oferită interbancară europeană (EURIBOR) în EUR a crescut cu 4% la EURIBOR în EUR a crescut cu 7%. |
||
|
yuanul chinezesc |
de la Shanghai Interbank Offered Rate (SHIBOR) în Yuan chinezesc a crescut cu 4% la SHIBOR în Yuan chinezesc a crescut cu 7%. |
|
|
lire sterline |
de la LIBOR (London Interbank Offered Rate) în lire sterline a crescut cu 4% până la LIBOR în lire sterline a crescut cu 7%. |
|
|
franci elvețieni sau yeni japonezi |
de la LIBOR în moneda relevantă a crescut cu 2% la LIBOR în moneda relevantă a crescut cu 5%. |
|
|
de la USD LIBOR a crescut cu 4% la USD LIBOR a crescut cu 7%. |
||
Iar dacă rata reală „se potrivește” (pentru venituri - peste minim și pentru cheltuieli - sub valoarea intervalului maxim) în intervalul indicat, atunci dobânda efectiv acumulată este recunoscută ca cheltuială (venit).
În același timp, clauza 1.3 din articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse precizează în mod clar data la care este luată rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse (la data primirii fondurilor - la o valoare fixă). rata dobânzii sau la data recunoașterii cheltuielilor sub formă de dobândă – la o rată variabilă).
Modificările introduse prin Legea nr. 32-FZ corespund situației macroeconomice din Rusia.
Astăzi, este mai corect să folosim nu rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse, ci rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse, care a fost de 14% din 13 martie 2015. La urma urmei, Banca Centrală acordă împrumuturi băncilor comerciale la rata cheie.
În același timp, a fost stabilită o gradare a valorilor limită ale intervalelor pentru perioada anului 2015, în funcție de participanții la tranzacție (între părțile afiliate conform clauzei 2 a articolului 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse și alte tranzactii controlate).
Exemplul #1.
În februarie 2015, organizația a primit un împrumut de la banca-mamă rusă în valoare de 6 miliarde de ruble la o rată de 17% pe an. Conform termenilor contractului de împrumut, rata dobânzii nu se modifică pe toată durata contractului.
Să calculăm suma maximă a dobânzii recunoscută în scopul calculării impozitului pe venit pentru luna februarie 2015.
Deși rata cheie a fost de 14% din 16 martie 2015, calculul dobânzii ia în considerare rata cheie în vigoare la data primirii fondurilor împrumutului. Pentru a recunoaște tranzacția ca fiind controlată, valoarea dobânzii acumulate pentru 2015 trebuie să depășească 1 miliard de ruble (clauza 2 din articolul 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse, Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 16 august 2013 nr. 03-01-18 / 33535).
Apoi, limita superioară a ratei intervalului este de 180% din rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse (clauza 1, clauza 1.2, articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse):
15% x 1,8 = 27%.
Astfel, rata reală a dobânzii la credit este mai mică decât rata maximă admisibilă calculată pe baza valorii intervalului ratei dobânzii.
Prin urmare, în februarie 2015, organizația recunoaște pe deplin dobânda acumulată.
Exemplul #2.
Să schimbăm starea exemplului anterior. Să presupunem că fondurile au fost strânse la o rată de 28% pe an.
Limita superioară a ratei intervalului este de 180% din rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse (clauza 1, clauza 1.2, articolul 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse):
15% x 1,8 = 27%.
Astfel, rata reală a dobânzii la credit este mai mare (cu 1%) decât rata maximă admisibilă calculată pe baza mărimii intervalului ratei dobânzii.
Deoarece condițiile prevăzute de norma specială (clauza 1.1 din articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse) nu sunt îndeplinite, ne întoarcem la regulile paragrafului 3 al clauzei 1 din articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse. Adică, determinarea dobânzii recunoscute în scopul impozitării profiturilor trebuie efectuată ținând cont de prevederile secțiunii V.1 NK RF.
În această situație, contribuabilul trebuie să aplice regulile prețurilor de transfer. Adică este necesar să se demonstreze că rata dobânzii stabilită prin contractul de împrumut este cea de piață.
În acest scop, organizația trebuie să aplice una dintre cele cinci metode prevăzute la paragraful 1 al articolului 105.7 din Codul fiscal al Federației Ruse. În același timp, metoda prețurilor de piață comparabile (clauza 3 a articolului 105.7 din Codul fiscal al Federației Ruse) este o prioritate pentru verificarea conformității prețurilor stabilite în contract cu prețurile pieței.
Să presupunem că în portofoliul de credite al organizației există tranzacții cu alți creditori în condiții comparabile, rata dobânzii pentru care este de la 20% la 29%.
În acest caz, entitatea recunoaște în februarie 2015 dobânda acumulată în totalitate.
Legea nr.32-FZ stabilește specificul determinării sumei maxime a dobânzii la datoria controlată.
Amintiți-vă regulile conform cărora datoria restantă din obligația de datorie a unei organizații ruse va fi recunoscută ca controlată. Astfel, potrivit paragrafului 1 al paragrafului 2 al art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse, o datorie este controlată dacă apare:
1) unei organizații străine care deține (direct sau indirect) mai mult de 20% din capitalul autorizat al unei organizații ruse;
2) unei organizații ruse care este afiliată acestei organizații străine (adică o organizație rusă poate acționa direct ca creditor);
3) în temeiul unei obligații de datorie în legătură cu care fie afiliatul său acționează ca garant, garant (adică se angajează să asigure îndeplinirea unei obligații de datorie).
Interes acumulate din suma restantă datoria controlată sunt normalizate. Dar, înainte de a calcula rata maximă a dobânzii, observăm că trebuie îndeplinită încă o condiție: valoarea datoriei controlate către o organizație străină este de peste 3 ori (pentru bănci, precum și organizațiile implicate în activități de leasing - de peste 12,5 ori). ) trebuie să depășească diferența dintre valoarea activelor și valoarea pasivelor organizației împrumutate. Dacă această condiție nu este îndeplinită, atunci calculul dobânzii este determinat în conformitate cu paragraful 1 al articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse (Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 11.01.2012 nr. 03-03). -6/1/2).
Legea nr 32-FZ a clarificat procedura de determinare a valorii limită astfel de la sută acumulate în perioada de la 1 iulie 2014 până la 31 decembrie 2015 Această procedură este valabilă pentru obligațiile de creanță care au apărut înainte de 1 octombrie 2014.(Articolul 2 din Legea nr. 32-FZ).
Suma datoriei controlate exprimată în valută va fi determinată la cursul de schimb al Băncii Centrale a Federației Ruse de la ultima dată de raportare a perioadei de raportare (de impozitare) relevante și nu trebuie să depășească cursul de schimb stabilit de Banca Centrală. al Federației Ruse de la 1 iulie 2014 (clauza 1 clauza 1 articolul 2 din Legea nr. 32-FZ).
Valoarea capitalurilor proprii în ultima zi a fiecărei perioade (de impozitare) de raportare va fi determinată fără a ține cont de diferențele de schimb valutar apărute în intervalul de la 1 iulie 2014 până în ultima zi a perioadei (de impozitare) de raportare, pentru care capitalizarea se determină raportul (clauza 2 clauza 1 art. 2 din Legea nr. 32-FZ).
Rețineți că sursa pentru calcularea sumei capitalului propriu o constituie datele situațiilor financiare pentru ultima zi a perioadei de raportare (de impozitare).
Procedura de determinare a ratei de capitalizare în sine nu s-a schimbat. Pentru a calcula acest raport, este necesar să se împartă valoarea datoriei controlate restante la valoarea capitalului propriu corespunzătoare cotei de participare directă sau indirectă a acestei organizații străine în capitalul (fond) autorizat (acționar) al organizației ruse. Apoi împărțiți rezultatul la trei (pentru bănci și organizații implicate în activități de leasing - cu 12,5).
În plus, paragraful 2 al articolului 2 din Legea nr. 32-FZ stabilește dispoziții tranzitorii cu privire la dobânzile acumulate la obligațiile de datorie în ruble. Suma maximă a dobânzii recunoscută în scopul calculării impozitului pe venit în perioada 1 decembrie 2014 până la 31 decembrie 2014 (în absența obligațiilor de creanță față de organizațiile ruse emise în același trimestru în condiții comparabile, precum și la alegerea contribuabilului), este considerată egală cu rata dobânzii stabilită prin acordul părților, dar nu mai mare decât rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse, majorată de 3,5 ori, la înregistrarea unei obligații de datorie în ruble (clauza 2, articolul 2 din Legea nr. 32-FZ).
Exemplul #3.
În februarie 2014, organizația a primit un împrumut de la o bancă în valoare de 1 milion de ruble la o rată de 22% pe an. Tranzacția nu este controlată.
Să calculăm suma maximă a dobânzii recunoscută în scopul calculării impozitului pe venit pentru luna decembrie 2014, ținând cont de modificările introduse de Legea nr. 32-FZ.
Pe baza funcționării versiunii vechi a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, organizația a recunoscut în decembrie 2014 dobândă în valoare de 12.612,33 ruble.
Determinați suma totală a dobânzii acumulate conform contractului de împrumut:
(1 milion de ruble x 22% x 31 de zile)/365 de zile = 18.684,93 ruble.
Comparăm dobânda acumulată cu suma maximă a dobânzii luată în considerare în scopul calculării impozitului pe venit:
(1 milion de ruble x 8,25% x 1,8 x 31 de zile) / 365 de zile. = 12.612,33 ruble;
18.684,93 RUB > 12.612,33 RUB
Pe baza ediției efective a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, organizația va putea recunoaște în decembrie 2014 dobânda acumulată în totalitate (18.684,93 ruble), deoarece valoarea maximă a dobânzii recunoscute este mai mare decât rata prevăzută în acord de împrumut:
8,25% x 3,5 = 28,88% > 22%.
În acest sens, organizația are dreptul de a depune o declarație de impozit pe venit modificată pentru anul 2014.
Legea nr 32-FZ a intrat în vigoare la 9 martie 2015 și se aplică raporturilor juridice care au luat naștere de la 1 ianuarie 2015. Prin urmare, la depunerea unei declarații de impozit pentru impozitul pe venit pentru trimestrul I 2015, contribuabilii trebuie să țină cont de modificările efectuate.
Au trecut mai puțin de două luni de la începerea aplicării regulilor de contabilizare a dobânzilor la obligațiile de datorie stabilite prin Legea federală nr. 420-FZ, întrucât legiuitorul a ajustat din nou aceste reguli. Modificări ulterioare la art. 269 din Codul fiscal al Federației Ruse au fost introduse prin Legea federală nr. 32-FZ. Această lege a fost publicată pe portalul www.pravo.gov.ru la 9 martie 2015 și a intrat în vigoare la acea dată. Notă: Proiectul Legii nr. 675906-6 a avut inițial în vedere clarificarea definiției datoriei controlate, dată la paragraful 2 al art. 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, precum și pentru a corecta prevederile paragrafelor 3 - 7 din articolul menționat. Între timp, aceste modificări nu au fost incluse deloc în versiunea finală. Vom analiza ce modificări au fost făcute în cadrul acestui articol.
Ca regulă generală, dobânda la obligațiile de orice fel a fost recunoscută ca o cheltuială pe baza ratei efective ( alin. 2 p. 1 art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse). Adică, pentru tranzacțiile care nu au fost clasificate drept controlate și pentru datorii care nu au fost recunoscute ca controlate, dobânda a fost supusă contabilizării în cheltuieli fără nicio restricție.
Cu toate acestea, aceste restricții au fost clauza 1.1 din art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse numai pentru obligațiile de creanță care decurg ca urmare a tranzacțiilor controlate, una dintre părți la care este banca ( Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 25 decembrie 2014 nr. 03‑01‑18/67488 ). Conform paragrafului de mai sus, contribuabilul are dreptul de a recunoaște drept cheltuială dobânda calculată pe baza ratei efective la astfel de obligații de creanță, dacă această rată este mai mică decât valoarea maximă a intervalului valoric limită, care se stabilește. clauza 1.2 din art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse.
V paragraful 1.2 din acest articol, intervalele sunt indicate separat pentru obligațiile de datorie emise în diferite valute: ruble, euro, yuani chinezești, lire sterline, franci elvețieni, yeni japonezi și alte valute, inclusiv dolarul american.
În special, pentru o datorie în ruble, intervalul este de 75 - 180% (pentru 2015), 75 - 125% (începând din 2016) din rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse.
Rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse este înțeleasă ca ( clauza 1.3 din art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse):
Da, de la clauza 1.1 din articolul menționat, se exclude sintagma „una dintre părțile căreia este banca”. Prin urmare, caracteristicile contabilității dobânzilor stabilite de paragraful indicat se vor aplica acum oricăror tranzacții controlate.
Procedura de contabilizare a dobânzilor la obligațiile de datorie a fost revizuită ( clauza 1.2,1.3 art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse).
Dacă mai devreme, la calcularea intervalelor de limitare a ratelor dobânzilor la obligațiile de datorie, a fost utilizată rata de refinanțare a Băncii Centrale a Federației Ruse, acum rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse este supusă aplicării. Adică pentru a aplica clauza 1.2 din art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse:
În ceea ce privește obligațiile de datorie în ruble care decurg din tranzacții controlate, alin. 2 pp. 1 p. 1.2 Art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse sunt stabilite următoarele restricții:
Acum să citim noul pp. 1 p. 1.2 Art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse.
Această subclauză (într-o versiune nouă) se aplică numai obligațiilor de datorie denominate în ruble. În același timp, în alin. 2 vorbind despre datorii, care rezultă dintr-o tranzacție recunoscută ca controlată în conformitate cu paragraful 2 al art. 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse, si in alin. 3- despre obligațiile de datorie, nu este specificat v alin. 2.
S-ar părea, formulat într-un mod similar în alin. 3 excepția prevede că dispozițiile prezentului alineat se aplică obligațiilor de datorie denominate în ruble care decurg din tranzacții necontrolate.
În același timp, trebuie remarcat faptul că modificată pp. unu norma analizata ( clauza 1.2 din art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse) clarifică intervalele de valori limită ale ratelor dobânzilor la obligațiile de creanță pentru a clauza 1.1 din art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse. A clauza 1.1 aplicat numai privind o obligație de creanță care decurge ca urmare a unei tranzacții recunoscute în conformitate cu prezentul Cod ca tranzacție controlată.
După cum vedem, în alin. 2pp. 1 p. 1.2 Art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse se referă la o tranzacție recunoscută controlate în conformitate cu paragraful 2 al art. 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse , si in clauza 1.1 din art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse- despre o tranzacție recunoscută controlate conform Codului Fiscal.
Este oportun să reamintim aici că, în sensul Codului Fiscal, tranzacțiile controlate sunt tranzacții între părți afiliate menționate la paragraful 1 al art. 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse. Și nu toți sunt eligibili. punctul 2 din articolul menționat, adică nu toate sunt tranzacții între părți afiliate, locul de înregistrare sau locul de reședință sau locul de reședință fiscală a tuturor părților și beneficiarilor pentru care este Federația Rusă. Un exemplu de astfel de tranzacție este o tranzacție între părți afiliate, dintre care una este o persoană formată în conformitate cu legile unui stat străin, dar care acționează printr-un sediu permanent. Explicațiile în acest sens sunt cuprinse în Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 16 noiembrie 2012 nr. 03‑01‑18/9‑172 .
Rezumând cele spuse, putem concluziona următoarele. Nou alin. 2 pp. 1 articol 1.2Artă. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse sunt aplicate obligațiilor de datorie denominate în ruble care apar în legătură cu tranzacții recunoscute ca controlate în conformitate cu paragraful 2 al art. 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse , și pozițiile alin. 3 din subparagraful menționat anterior - în legătură cu alte tranzacții controlate (în special cele care intră sub incidența paragraful 1 al art. 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse).
În orice caz, credem că prevederile noului pp. 1 p. 1.2 Art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse necesită clarificări legislative (este ideal) sau clarificări din partea autorităților cu privire la aplicarea acestora.
În special, valoarea unei astfel de datorii controlate este determinată la rata Băncii Centrale a Federației Ruse de la ultima dată de raportare a perioadei de raportare (de impozitare) relevante, dar nu depășește ratele Băncii Centrale a Federației Ruse. de la 1 iulie 2014. La calcularea sumei capitalului propriu nu este necesar să se ia în considerare diferențele de schimb valutar apărute de la 1 iulie 2014 până în ultima zi a perioadei de raportare (de impozitare) pentru care se determină rata de capitalizare.
Alineatul 2 al art. 2 din Legea federală nr.32-FZ s-a stabilit o altă tranziție. Valoarea maximă a dobânzii incluse în cheltuieli în perioada 1 decembrie - 31 decembrie 2014, în absența unor obligații de datorie comparabile față de organizațiile ruse, precum și la alegerea contribuabilului, se ia egală cu rata dobânzii stabilită de acordul părților, dar nu mai mult de 3,5 din rata de refinanțare a Băncii Centrale RF (pentru obligațiile în ruble).
V Legea federală nr.32-FZ momentul desemnat, dimpotrivă, este precizat clar. Articolul 3 din legea numită stabilește în mod expres că efectul noilor prevederi Artă. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse se aplică raporturilor juridice care au luat naștere de la 1 ianuarie 2015.
Legea federală nr. 420-FZ din 28 decembrie 2013 „Cu privire la modificările la articolul 27.5-3 din Legea federală „Cu privire la piața valorilor mobiliare” și părțile întâi și a doua din Codul fiscal al Federației Ruse”.
Legea federală nr. 32-FZ din 08.03.2015 „Cu privire la modificările la partea a doua a Codului fiscal al Federației Ruse”.
Potrivit paragrafului 1 al art. 105.14 din Codul Fiscal al Federației Ruse, în scopul impozitării, tranzacțiile controlate sunt tranzacții între părți afiliate, ținând cont de anumite caracteristici stabilite de articolul menționat.
Reamintim că rata cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse se referă la rata dobânzii la principalele operațiuni ale Băncii Centrale a Federației Ruse pentru a reglementa lichiditatea sectorului bancar. Rata cheie a fost introdusă de Banca Centrală a Federației Ruse pe 13 septembrie 2013, iar din 13 martie 2015, mărimea sa este de 14%.
În această problemă, luăm următoarea poziție:
În ceea ce privește datoria controlată primită ca urmare a unei tranzacții controlate, contribuabilul trebuie să verifice dacă rata dobânzii la tranzacție îndeplinește cerințele Codului fiscal al Federației Ruse și, de asemenea, dacă este necesară normalizarea sumei dobânzii. în conformitate cu Codul Fiscal al Federației Ruse.
Justificarea pozitiei:
În ceea ce privește tranzacțiile recunoscute ca fiind controlate, precum și datoriile controlate, Codul Fiscal al Federației Ruse stabilește condiții speciale pentru recunoașterea dobânzilor în scopul impozitului pe venit.
În același timp, tranzacțiile în conformitate cu prevederile Codului fiscal rus sunt recunoscute ca tranzacții controlate. În virtutea Codului Fiscal al Federației Ruse, o tranzacție între părți afiliate, locul de înregistrare sau locul de reședință sau locul de reședință fiscală a tuturor părților și beneficiarilor în care se află Federația Rusă este recunoscută ca controlată. , dacă are loc cel puțin una dintre circumstanțele specificate în această regulă, sunt îndeplinite criteriile de sumă, prevăzute de Codul Fiscal al Federației Ruse, iar tranzacția nu este inclusă în lista tranzacțiilor care nu sunt recunoscute ca controlate. conform Codului Fiscal al Federației Ruse.
Criteriile de clasificare a datoriei ca fiind controlate sunt stabilite de Codul Fiscal al Federației Ruse. În conformitate cu acest alineat, datoria restantă în temeiul obligației de datorie a unei organizații ruse (contribuabil) este recunoscută ca controlată:
- unei organizații străine care deține direct sau indirect mai mult de 20% din capitalul (fond) autorizat (social) al acestei organizații ruse;
- în fața unei organizații ruse recunoscute în conformitate cu legislația Federației Ruse ca afiliată a respectivei organizații străine;
- pentru o obligație de datorie în legătură cu care un astfel de afiliat și (sau) direct această organizație străină acționează ca garant, garant sau se angajează în alt mod să asigure îndeplinirea obligației de datorie a unei organizații ruse [email protected], AS al Sectorului Nord-Vest din data de 19.06.2015 N F07-3729 / 15 în dosarul N A56-41307 / 2014).
După cum au menționat reprezentanții Ministerului de Finanțe al Rusiei în nr. 03-03-06/1/45303 din 02.08.2016, prevederile Codului Fiscal al Federației Ruse nu fac recunoașterea datoriilor către o organizație străină controlată dependentă de clasificarea unei tranzacții ca tranzacție controlată.
Tranzacții controlate
Conform regulii stabilite de Codul Fiscal al Federației Ruse, pentru obligațiile de datorie de orice tip care decurg din tranzacții recunoscute în conformitate cu Codul Fiscal al Federației Ruse ca tranzacții controlate, dobânda este recunoscută ca venit (cheltuială) calculată pe baza a cotei efective, ținând cont de prevederile secțiunii V.1 din Codul fiscal al Federației Ruse, dacă nu este stabilit altfel de Codul fiscal al Federației Ruse.
Secțiunea V.1 din Codul Fiscal al Federației Ruse reglementează regulile de determinare a prețurilor în scopuri fiscale în legătură cu tranzacțiile între părți afiliate. Aceste reguli se aplică tranzacțiilor, a căror implementare implică necesitatea ca cel puțin o parte să ia în considerare veniturile, cheltuielile, ceea ce duce la o creștere și (sau) scădere a bazei de impozitare pentru impozitele enumerate în Codul fiscal al Rusiei. Federaţia./67488).
În același timp, Codul Fiscal al Federației Ruse a stabilit că pentru o obligație de datorie care decurge ca urmare a unei tranzacții recunoscute în conformitate cu Codul Fiscal al Federației Ruse ca fiind controlată, recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor se realizează în anumite limite. intervale ale ratelor dobânzii. Intervalele indicate sunt stabilite în Codul Fiscal al Federației Ruse și depind de moneda în care este exprimată obligația (Ministerul de Finanțe al Rusiei din 04/06/2015 N 03-01-18 / 19113). Totodată, Codul Fiscal al Federației Ruse stabilește procedura de determinare a ratei cheie a Băncii Centrale a Federației Ruse sau a ratei LIBOR (ratele EURIBOR, ratele SHIBOR) în funcție de condițiile de depunere a unei obligații de datorie.
Astfel, pentru a recunoaște veniturile (cheltuielile) din tranzacțiile controlate, contribuabilul trebuie să verifice mai întâi dacă rata dobânzii la tranzacție se află în „coridorul” stabilit și dacă este mai mare (pentru cheltuieli) sau mai mică (pentru venituri), atunci el este obligat să aplice regulile prețurilor de transfer pentru a-și justifica nivelul (TC RF).
Dacă rata dobânzii la o tranzacție controlată se află în intervalul stabilit (peste limitele minime și sub limitele maxime), aceasta este recunoscută ca piață, prin urmare, contribuabilul recunoaște venitul (cheltuiala) calculat pe baza ratei efective stabilite prin acord ( a se vedea informațiile de la Serviciul Fiscal Federal al Rusiei din 07.10.2014 „Din 2015 intră în vigoare noi reguli pentru tranzacțiile cu obligații de datorie”).
Datorie controlată
În conformitate cu Codul Fiscal al Federației Ruse, dacă valoarea datoriei controlate față de o organizație străină este mai mare de 3 ori (pentru bănci, precum și pentru organizațiile angajate exclusiv în activități de leasing - de mai mult de 12,5 ori) depășește diferența dintre valoarea activelor și valoarea pasivelor contribuabilului - organizație rusă (capital propriu) din ultima zi a perioadei de raportare (fiscală), la determinarea sumei maxime a dobânzii care trebuie inclusă în cheltuieli, ținând cont de prevederile din Codul Fiscal al Federației Ruse, se aplică regulile stabilite de Codul Fiscal al Federației Ruse.
Conform acestor reguli, în ultima zi a fiecărei perioade (de impozitare) de raportare, contribuabilul este obligat să calculeze suma maximă a dobânzii recunoscută ca cheltuială a datoriei controlate prin împărțirea sumei dobânzii acumulate de contribuabil în fiecare raportare (impozit). ) perioada privind datoria controlată prin raportul de capitalizare calculat la ultima dată de raportare a perioadei de raportare (de impozitare) corespunzătoare (alineatul doi din Codul fiscal al Federației Ruse). Rata de capitalizare este determinată în conformitate cu paragraful trei din Codul fiscal al Federației Ruse, iar la determinarea valorii capitalului social, este necesar să se țină seama de condițiile prevăzute la paragraful patru din Codul fiscal al Federației Ruse. (Ministerul de Finanțe al Rusiei din 23.06. Curtea de Arbitraj a Districtului Orientul Îndepărtat din 15 iulie 2016 N F03-3199 / 16 în cazul N A80-329 / 2015, Curtea de Arbitraj a Districtului Moscova din 26 ianuarie 2015 N F05- 16095 / 14 în cazul N A40-27810 / 2014).
În același timp, pentru datoria controlată, cheltuielile includ dobânda calculată în conformitate cu Codul fiscal specificat al Federației Ruse, dar nu mai mult decât dobânda acumulată efectiv (TC RF).
Diferența pozitivă dintre dobânda acumulată și dobânda marginală calculată în conformitate cu procedura stabilită de Codul Fiscal RF se echivalează fiscal cu dividendele plătite unei organizații străine și se impozitează în conformitate cu Codul Fiscal RF.
Dacă valoarea datoriei controlate este de mai mult de 3 ori (pentru bănci, precum și organizațiile angajate exclusiv în activități de leasing - de mai mult de 12,5 ori) depășește valoarea capitalului propriu al organizației, atunci dobânda ar trebui normalizată conform regulilor din Codul fiscal al Federației Ruse. Dacă nu există un astfel de depășire, trebuie luate în considerare doar prevederile de mai sus ale Codului Fiscal al Federației Ruse privind o tranzacție controlată (Ministerul Finanțelor al Rusiei din 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303).
Vă recomandăm să citiți următoarele materiale:
- . Cheltuieli sub formă de dobândă la obligațiile de datorie pentru impozitarea profiturilor;
- . Dobânzi aferente tranzacțiilor controlate din 2015 în scopuri de impozit pe venit.
Răspuns pregătit:
Expert Serviciu Consultanta Juridica GARANT
auditor, membru al Consiliului de cenzori din Rusia Fedorova Liliya
Controlul calității răspunsului:
Referent al Serviciului de Consultanta Juridica GARANT
Regina Elena
Materialul a fost pregătit pe baza unei consultări scrise individuale furnizate ca parte a serviciului de Consultanță juridică.
