Descrizione della situazione
1. Nella costruzione dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa come modificato dalla Legge Federale n. 32-FZ del 08.03.2015 regola generale il riconoscimento degli interessi sulle obbligazioni di debito derivanti da operazioni riconosciute come controllate è tale che i proventi (oneri) includono gli interessi calcolati in base al tasso effettivo, tenendo conto delle disposizioni della Sezione V.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa, salvo diversa previsto dall'art. 269 (clausola 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa).
Nella clausola 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa istituito regola speciale, secondo il quale sulle obbligazioni di debito specificate il contribuente ha diritto di riconoscere nei proventi (oneri) gli interessi calcolati sulla base del tasso effettivo, se il tasso specificato rientra nell'intervallo dei valori limite stabiliti dal comma 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa. Inoltre, in una regola speciale della clausola 1.1 si indica che in caso di mancato rispetto delle condizioni per trovare il tasso effettivo nell'intervallo dei valori limite in entrate (spese), gli interessi calcolati sulla base del tasso effettivo, prendendo in considerazione delle disposizioni della sezione V.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa, è riconosciuto.
2. In conformità con le modifiche apportate al punto 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa dalla Legge Federale dell'08.03.2015 n. 32-FZ,
qualsiasi contribuente-mutuatario che sia parte di una transazione controllata in base a un contratto di finanziamento ha diritto dal 01.01.2015 di riconoscere a titolo di imposta sugli utili come onere gli interessi calcolati sulla base dell'aliquota effettiva sull'obbligazione debitoria, se tale rispetto al valore massimo dell'intervallo di valori limite stabilito dalla clausola 1.2 dell'art. ... 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa.
La clausola 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa per il 2015, il valore massimo della gamma di tassi per obbligazioni di debito denominati in rubli è fissato al 180 percento del tasso chiave della Banca centrale della Federazione Russa (comma 1, clausola 1.2).
Allo stesso tempo, al fine di applicare la clausola 1.2 in relazione alle obbligazioni di debito per le quali il tasso è fisso e non cambia durante l'intera durata dell'obbligazione di debito, il tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa è inteso come il tasso corrispondente in vigore alla data di raccolta fondi (comma 1 della clausola 1. 1.3 articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa).
Il tasso chiave della Banca centrale della Federazione Russa è stato introdotto dalla Banca di Russia il 13 settembre 2013 come tasso di interesse sulle principali operazioni della Banca di Russia per regolare la liquidità del settore bancario (Informazioni della Banca centrale della Federazione Russa del 13 settembre 2013 “Sistema di strumenti di tasso di interesse della politica monetaria della Banca di Russia).
Domanda 1: basata sull'interpretazione dei commi 1 e 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, comprendiamo correttamente che il Codice Fiscale prevede la variabilità del riconoscimento dei redditi (spese) sulle obbligazioni del debito e nella Politica contabile ai fini fiscali, il contribuente deve fissare (da apportando integrazioni) una delle opzioni per il riconoscimento degli interessi sulle obbligazioni di debito derivanti da operazioni riconosciute come controllate:
Risposta. Prima dell'adozione della legge federale dell'08.03.2015 n. 32-FZ, par. 3 comma 1 e comma 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa realmente correlati tra loro come norma generale e speciale.
Con l'adozione della citata Legge, il comma 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, basato sulla teoria del diritto, nel suo contenuto non è più una regola speciale, poiché questo contenuto copre (duplicati) e par. 3 p.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa.
Tuttavia, dall'interpretazione letterale delle parole e delle espressioni contenute nel par. 3 p.1 e par. 1 comma 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa ("... salvo diversa disposizione del presente articolo", "... il contribuente ha diritto"), possiamo concludere che la procedura "intervallata" per la contabilizzazione fiscale delle entrate e delle spese sulle obbligazioni del debito è giusto un contribuente, che puoi rifiutare e procedere immediatamente a giustificare il livello di interesse di mercato su un'obbligazione di debito utilizzando le regole e i metodi della sezione V.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa. L'opportunità del passaggio del contribuente a questa procedura può, ovviamente, essere messa in discussione ( non ha senso spendere tempo e altre risorse per giustificare la natura di mercato degli interessi, se possono essere presi in considerazione nell'importo effettivo e senza tale giustificazione), ma da un punto di vista puramente formale (giuridico) il contribuente ha realmente una variabilità nel metodo di rilevazione dei proventi (oneri) sulle obbligazioni di debito, la cui scelta deve essere fissata nella politica contabile.
Diversamente, l'amministrazione finanziaria, invocando l'interpretazione del par. 4 comma 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa "In caso di inosservanza delle condizioni stabilite dai commi il primo- il terzo di questo paragrafo ... ", può giungere alla conclusione che il contribuente non intenda esercitare il proprio diritto alla contabilizzazione degli interessi nell'ordinanza “intercalare”, sancita dal comma primo La clausola 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa e determinare l'importo degli interessi attivi / passivi in base al tasso effettivo, fatte salve le disposizioni della sezione V.1 del presente Codice(ossia dimostrare che il tasso di interesse utilizzato dal contribuente non corrisponde al tasso di interesse di mercato e, in base a questo, addebitare un'imposta aggiuntiva).
Inoltre, molto probabilmente l'autorità fiscale insisterà sul fatto che la contabilizzazione in entrate/uscite dell'importo degli interessi nell'importo effettivo non dimostra di per sé che il contribuente ha scelto la procedura di intervallo per la contabilizzazione degli interessi. Quindi, per impostazione predefinita, in questo caso, si applica la procedura di contabilità "di mercato", poiché è lui che è sancito come regola generale al par. 3 p.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa. Pertanto, l'autorità fiscale imporrà al contribuente l'obbligo di fornire la prova della scelta da parte di quest'ultimo della procedura di intervallo per la contabilizzazione degli interessi e tale prova può essere il consolidamento di tale procedura nella politica contabile.
Pertanto, al fine di evitare pretese da parte dell'amministrazione finanziaria, il contribuente deve fissare nella politica contabile ai fini fiscali una delle opzioni da te citate per il riconoscimento degli interessi sulle obbligazioni di debito derivanti da operazioni riconosciute come controllate.
Domanda 2: comprendiamo correttamente che per le obbligazioni di debito sorte a seguito della raccolta di fondi prima del 13/09/2013 nell'ambito di un'operazione riconosciuta come controllata (soggetto a un tasso di interesse fisso), non è possibile per i contribuenti esercitare il diritto al riconoscimento degli interessi attivi (passivi), sulla base della fascia di valori limite stabilita dal sub. 1 comma 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, a causa dell'assenza dell'aliquota chiave al momento della raccolta fondi?
Risposta. Infatti, nella nuova edizione del comma 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa e sub. 1 punto 1.3 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, invece del concetto di "tasso di rifinanziamento", il concetto "Tasso chiave", che non esisteva prima del 13/09/2013.
Allo stesso tempo, secondo il comma 2 dell'art. 3 della legge federale dell'08.03.2015 n. 32-FZ, l'effetto dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa come modificato da questa legge si applica solo ai rapporti giuridici sorti dal 01.01.2015. Di conseguenza, l'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, come modificato, che era valido fino al 01.01.2015 e utilizzava il concetto "tasso di rifinanziamento" (in luogo del “tasso di riferimento”) con altri intervalli di tasso di interesse (75-180% - per il 2015).
Di conseguenza, per le obbligazioni di debito sorte a seguito della raccolta di fondi prima del 13/09/2013 nell'ambito di un'operazione riconosciuta come controllata (con la condizione di un tasso di interesse fisso), il contribuente ha la possibilità di esercitare il diritto a riconoscere interessi attivi (oneri) basati sull'intervallo di valori limite stabilito sub. 1 comma 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, ma basato non sull'intervallo del tasso chiave della Banca Centrale (0-180% - per il 2015), ma sull'intervallo del tasso di rifinanziamento della Banca Centrale (75-180% - per il 2015).
Domanda 3: se il contribuente fissa nella Politica Contabile l'opzione di riconoscere i proventi (oneri) sulle obbligazioni di debito derivanti da una transazione controllata, sulla base dell'intervallo dei valori limite, è obbligato secondo quanto previsto dall'art. 105.15 del Codice Fiscale della Federazione Russa per preparare la documentazione per la transazione specificata (le informazioni sulla transazione devono essere incluse nella notifica di una transazione controllata).
Risposta. Ai sensi e per il contenuto dell'art. 105.15 del Codice Fiscale della Federazione Russa, questa norma non subordina l'obbligo di presentare la documentazione all'autorità fiscale alla fissazione (o non fissazione) nella Politica contabile dell'opzione di riconoscimento dei proventi (oneri) sulle obbligazioni del debito derivanti da una transazione controllata.
Si ricorda che inizialmente l'art. 105.15 del Codice Fiscale della Federazione Russa è stato concepito dal legislatore al fine di fornire all'autorità fiscale l'opportunità di ottenere quelle informazioni aggiuntive su un'operazione controllata che sono assenti nell'Avviso di Operazioni Controllate. L'obiettivo finale della presentazione di queste informazioni è verificare che il prezzo della transazione controllata sia coerente con il prezzo di mercato.
Considerando che quando si utilizza il tasso di interesse su un prestito entro l'intervallo dei valori limite, si tiene conto dei proventi (oneri) degli interessi in base alla loro dimensione effettiva e senza applicare la sezione V.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa, a nostro avviso, l'autorità fiscale generalmente non ha senso richiedere qualsiasi documentazione su una transazione di prestito controllato (non ha senso controllare "Commerciabilità" tasso d'interesse). Pertanto, per questo motivo, il contribuente non ha bisogno di prepararlo in anticipo. Tuttavia, dato che la rivendicazione di questa documentazione è effettuata nella sua interezza al tuo sguardo autorità fiscale, non si può escludere al 100% che tale documentazione (o qualsiasi documento/spiegazione separato) sarà ancora richiesta.
Domanda 4: è possibile per il prestatore, in quanto parte dell'operazione controllata, sfruttare l'opportunità fornita dal legislatore per ridurre il carico fiscale concludendo con il mutuatario (parte correlata non redditizia) un accordo aggiuntivo al contratto di finanziamento per il 2015 cambiare il tasso di interesse allo 0,1% annuo o un nuovo contratto di prestito per condizioni simili? Quali sono i rischi fiscali in questa situazione?
Risposta. Infatti, le modifiche apportate ai paragrafi. 1-1,3 art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa dalla Legge Federale del 08.03.2015 n. 32-FZ, in una certa misura ha migliorato la posizione dei contribuenti, infatti, rimuovendo i prestiti a tasso agevolato dal controllo dei prezzi, grazie al determinazione del key rate interval da 0%.
Ma questo vale solo per i prestiti emessi a partire dal 01.01.2015, poiché in virtù del comma 2 dell'art. 3 della legge federale dell'08.03.2015 n. 32-FZ art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa come modificato dalla presente Legge si applica a rapporti giuridici derivanti dal 01.01.2015.
Il legislatore non ha chiarito cosa esattamente in relazione a questa legge si consideri l'emergere di rapporti giuridici. Tuttavia, se si procede dalla teoria generale del diritto, il momento dell'emergere di un rapporto giuridico (rapporto giuridico tributario) può essere il momento dell'inizio del periodo d'imposta per l'imposta sul reddito. Meno probabile è l'opzione in cui un rapporto giuridico è inteso come un rapporto civile relativo a un prestito, e il momento del suo verificarsi è la conclusione di un'operazione di prestito.
Se le parti del prestito nel 2015 concludono nuovo contratto di prestito, quindi ciò porta all'emergere di un nuovo rapporto di prestito, al quale dovrebbero già essere pienamente applicate le disposizioni favorevoli della Legge federale del 08.03.2015 n. 32-FZ. E di per sé, la conclusione di un simile accordo a condizioni simili al precedente prestito non dovrebbe comportare rischi fiscali. In ogni caso, il legislatore non ha previsto restrizioni o conseguenze negative alla conclusione di tali accordi nel 2015.
Nell'interpretare il rapporto giuridico come rapporto giuridico fiscale per il calcolo dell'imposta sul reddito per il 2015, le parti possono concludere nel 2015 sia un nuovo contratto di prestito a tasso ridotto sia un accordo aggiuntivo su un nuovo tasso di interesse. Ai fini fiscali, in ogni caso, si terrà conto del reddito (onere) in base alla nuova aliquota.
Dal 1° gennaio 2015 è in vigore una nuova procedura per la contabilizzazione fiscale degli interessi su obbligazioni di debito. Le modifiche all'articolo 269 del codice fiscale della Federazione Russa sono state introdotte dalla legge federale n. 420-FZ del 28 dicembre 2013 (di seguito denominata legge n. 420-FZ). Inoltre, la legge federale n. 32-FZ del 03/08/2015 (di seguito legge n. 32-FZ) ha modificato le disposizioni relative al riconoscimento degli interessi sulle transazioni controllate e sul debito controllato.
Il 1 gennaio 2015 è entrata in vigore una nuova versione dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, in cui non si fa menzione del razionamento degli interessi sulle obbligazioni del debito.
Si noti che la composizione delle obbligazioni debitorie non è cambiata. Come in precedenza, le obbligazioni di debito includono prestiti (compresi beni e attività commerciali), prestiti, depositi bancari, conti bancari o altri prestiti, indipendentemente dal metodo di registrazione (clausola 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa).
Secondo le regole generali, i proventi (oneri) sono riconosciuti come interessi calcolati sulla base del tasso effettivo, senza tener conto delle restrizioni (paragrafo 2, comma 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa).
Le nuove regole si applicano anche alle obbligazioni di debito sorte prima del 1 gennaio 2015 (Lettera del Ministero delle finanze della Federazione Russa del 13 gennaio 2015, n. 03-03-06 / 1/69460).
La procedura per il riconoscimento degli interessi sulle obbligazioni di debito come parte delle spese fiscali non è cambiata.
La lettera del Servizio fiscale federale della Federazione Russa n.GD-4-3 / 2289 del 16 febbraio 2015 spiega la procedura per il riconoscimento degli interessi maturati sulle obbligazioni del debito, la cui validità cade su più di un periodo di riferimento.
Quando si utilizza il metodo della competenza, le spese (proventi) sono rilevate nel periodo di riferimento a cui si riferiscono, indipendentemente dal momento dell'effettivo pagamento dei fondi (clausola 8 dell'articolo 272 del Codice Fiscale della Federazione Russa). Ciò significa che gli interessi maturati sulle passività debitorie valide per più di un periodo di rendicontazione vengono rilevati mensilmente, indipendentemente dalla tempistica dei pagamenti stabilita dal contratto di finanziamento (contratto di finanziamento).
La posizione dell'Agenzia delle Entrate riflessa nella suddetta lettera è conforme alla procedura generalmente stabilita per il riconoscimento delle spese (proventi) in applicazione del metodo della competenza ed è confermata dalla consolidata prassi arbitrale (Deliberazioni del FAS Distretto Nord Ovest del 28 maggio , 2013 No. A42-4473 / 2012 e del 18 gennaio 2013. No. А42-2049 / 2012, Distretto della Siberia orientale dal 02.10.2012 No. А78-4116 / 2011, Distretto del Volga dal 21.02.2012 No. А55-12535 / 2011 e dal 30.01.2012 n. А65-20766/2010).
Il diritto alla contabilizzazione degli interessi ai fini fiscali alla fine dei rispettivi periodi di rendicontazione è coerente con il principio di uniformità di rilevazione dei redditi (oneri), che trova conferma anche nella Delibera della Corte Arbitrale del Distretto di Mosca del 08.08. .2014 n. F05-8402 / 2014.
Se il contribuente utilizza il metodo per cassa o il regime fiscale semplificato, le spese sotto forma di interessi sono riconosciute ai fini fiscali alla data del loro effettivo pagamento (art. 273, comma 1, comma 3, art. del Codice Fiscale della Federazione Russa).
Va notato che la nuova procedura per la contabilizzazione fiscale degli interessi non prevede un'indulgenza per i contribuenti nell'utilizzo di schemi in cui una parte riceve un prestito a tassi di interesse più elevati di quelli concessi all'altra parte.
Così, in uno dei contenziosi, la base per decidere a favore dell'autorità fiscale era la conclusione che la causa principale della perdita era l'eccedenza degli interessi pagati a terzi rispetto agli interessi ricevuti da terzi in prestito e credito accordi conclusi dal contribuente con terzi da persone. Allo stesso tempo, sono stati ottenuti prestiti tra parti correlate appartenenti al gruppo di società (Risoluzione del Servizio federale antimonopolio del distretto di Mosca del 14 luglio 2014, n. F05-6918 / 2014).
Notiamo i motivi che hanno permesso al tribunale di sostenere le affermazioni dell'amministrazione finanziaria:Pertanto, queste transazioni erano di natura formale non in contanti e la loro attuazione è diventata possibile a seguito di azioni concertate di queste organizzazioni utilizzando conti di regolamento aperti in una banca.
Quindi, dal 1 gennaio 2015, nella maggior parte dei casi (si tratta di rappresentanti di piccole e medie imprese), il razionamento degli interessi sulle obbligazioni del debito è stato annullato. Tuttavia, in alcuni casi, è stata istituita una procedura speciale per il riconoscimento degli interessi sulle obbligazioni.
Regole speciali per le transazioni controllateRegole speciali per il calcolo degli interessi contabilizzati ai fini fiscali sono stabilite per le operazioni controllate. Si ricorda che dal 1° gennaio 2012 è stato introdotto nella normativa fiscale il concetto di operazioni controllate (articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa). Le operazioni controllate sono operazioni i cui prezzi hanno il diritto di verificare la conformità con i prezzi di mercato da parte delle autorità fiscali. Tali operazioni includono principalmente operazioni tra parti correlate. L'interdipendenza tra le organizzazioni è determinata in conformità con le regole dell'articolo 105.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa, che stabilisce 11 motivi per riconoscere le organizzazioni come interdipendenti. Ad esempio, le organizzazioni sono interdipendenti se un'organizzazione partecipa direttamente e/o indirettamente a un'altra organizzazione e la quota di tale partecipazione è superiore al 25%.
In questo caso, gli interessi maturati da rilevare come parte degli oneri (proventi) fiscali sono determinati in base all'aliquota effettiva (tenendo conto delle disposizioni della Sezione V.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa sulle operazioni controllate). Cioè, l'interesse del mercato è preso come base.
Regole speciali per il calcolo degli interessi erano in vigore nei casi in cui la banca fosse una delle parti della transazione controllata. Nonostante il paragrafo 1.1 dell'articolo 269 del codice fiscale della Federazione Russa (come modificato dalla legge n. 420-FZ) si occupasse di transazioni controllate e non di transazioni con la banca, i rappresentanti del dipartimento finanziario hanno ritenuto possibile estendere queste regole ai casi di operazioni incontrollate ai sensi dell'art. 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa (Lettera del Ministero delle Finanze della Federazione Russa del 08/12/2014 n. 03-01-18 / 40266).
La legge n. 32-FZ escludeva la menzione delle banche. Ciò significa che le regole speciali stabilite per la contabilizzazione degli interessi sulle obbligazioni di debito si applicano a tutte le operazioni controllate, e non solo a quelle di cui la banca è una delle parti.
E per le obbligazioni di debito sorte tra le parti che non sono persone interdipendenti, il contribuente-mutuatario non determina l'importo massimo degli interessi, ma tiene conto per intero degli interessi maturati.
Le disposizioni aggiornate della clausola 1.1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa prescrivono di confrontare l'aliquota effettiva su un'obbligazione di debito con un intervallo di valori limite specificato nella clausola 1.2 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa . La dipendenza dei valori dell'intervallo dei tassi di interesse dalla valuta delle obbligazioni di debito ai sensi della vecchia e della nuova edizione della clausola 1.2 della clausola 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa è mostrata nella tabella:
|
Valuta cambiale |
Intervalli limite di tasso di interesse |
|
|
come modificato da Legge n. 420-FZ |
come modificato da Legge n. 32-FZ |
|
|
dal 01.01.2015 al 31.12.2015 - dal 75 al 180% del tasso di rifinanziamento della Banca Centrale della Federazione Russa; dal 01.01.2016 - dal 75 al 125% del tasso di rifinanziamento della Banca Centrale della Federazione Russa. |
dal 01.01.2015 al 31.12.2015 nell'ambito di una transazione controllata ai sensi della clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa * - dallo 0 al 180% del tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa; dal 01.01.2016 per una transazione controllata ai sensi della clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa - dal 75 al 125% del tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa; dal 01.01.2015 al 31.12.2015 per altre operazioni controllate, ad eccezione della clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa, - dal 75% del tasso di rifinanziamento della Banca Centrale della Federazione Russa al 180% del tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa; dal 01.01.2016 per altre operazioni controllate, ad eccezione della clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa - dal 75 al 125% del tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa. |
|
|
*Nota. La clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa riguarda le transazioni tra persone interdipendenti, il luogo di registrazione (luogo di residenza, luogo di residenza fiscale) di tutte le parti (compresi i beneficiari) è la Federazione Russa. Allo stesso tempo, devono essere soddisfatte 7 condizioni, tra cui: la fissazione della soglia di valore dell'operazione conclusa tra parti correlate (deve superare 1 miliardo di rubli). |
||
|
dal tasso di offerta interbancario europeo (EURIBOR) in euro aumentato del 4% al tasso EURIBOR in euro aumentato del 7%. |
||
|
Yuan cinese |
dal tasso di offerta RMB interbancario di Shanghai (SHIBOR) aumentato del 4% al tasso SHIBOR RMB aumentato del 7%. |
|
|
libbre |
dal LIBOR (London Interbank Offered Rate) in sterline inglesi aumentato del 4% al LIBOR in sterline inglesi aumentato del 7%. |
|
|
franchi svizzeri o yen giapponesi |
dal tasso LIBOR nella valuta corrispondente aumentato del 2% al tasso LIBOR nella valuta corrispondente aumentato del 5%. |
|
|
dal LIBOR in dollari USA aumentato del 4% al LIBOR in dollari USA aumentato del 7%. |
||
Ancora: # Par0
E se il tasso effettivo "si adatta" (per il reddito - al di sopra del minimo e per le spese - al di sotto del valore dell'intervallo massimo) nell'intervallo indicato, l'interesse effettivamente maturato viene rilevato come spesa (ricavo).
Allo stesso tempo, la clausola 1.3 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa indica chiaramente la data in cui viene preso il tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa (alla data di ricezione dei fondi - a un interesse fisso tasso o alla data di riconoscimento delle spese sotto forma di interessi - a tasso variabile).
Le modifiche introdotte dalla legge n. 32-FZ corrispondono alla situazione macroeconomica in Russia.
Oggi è più corretto utilizzare non il tasso di rifinanziamento della Banca centrale della Federazione Russa, ma il tasso chiave della Banca centrale della Federazione Russa, che è stato del 14% dal 13 marzo 2015. Dopotutto, è al tasso chiave che la Banca centrale fornisce prestiti alle banche commerciali.
Allo stesso tempo, è stata stabilita una gradazione dei valori limite degli intervalli per il periodo del 2015, a seconda dei partecipanti all'operazione (operazioni controllate tra parti correlate ai sensi della clausola 2 dell'articolo 105.14 del codice fiscale della Russia Federazione e altre operazioni controllate).
ESEMPIO 1.Nel febbraio 2015, l'organizzazione ha ricevuto un prestito dalla banca madre russa per un importo di 6 miliardi di rubli ad un tasso del 17% annuo. Secondo i termini del contratto di prestito, il tasso di interesse non cambia per tutta la durata del contratto.
Calcoliamo l'importo massimo degli interessi riconosciuti ai fini del calcolo dell'imposta sul reddito per il mese di febbraio 2015.
Nonostante il tasso di riferimento dal 16 marzo 2015 sia del 14%, il calcolo degli interessi tiene conto del tasso di riferimento in vigore alla data di ricezione dei fondi. Per riconoscere l'operazione come operazione controllata, l'importo degli interessi maturati per il 2015 deve superare 1 miliardo di rubli (clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa, Lettera del Ministero delle Finanze della Federazione Russa del 16 agosto, 2013, n. 03-01-18 / 33535).
Quindi il limite superiore del tasso di intervallo è il 180% del tasso chiave della Banca centrale della Federazione Russa (clausola 1, clausola 1.2, articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa):
15% x 1,8 = 27%.
Pertanto, il tasso di interesse reale sul prestito è inferiore al tasso massimo consentito calcolato in base all'ampiezza dell'intervallo dei tassi di interesse.
Pertanto, l'ente a febbraio 2015 riconosce integralmente gli interessi maturati.
ESEMPIO #2.Cambiamo la condizione dell'esempio precedente. Supponiamo che i fondi siano stati raccolti a un tasso del 28% annuo.
Il limite superiore del tasso di intervallo è il 180% del tasso chiave della Banca centrale della Federazione Russa (clausola 1, clausola 1.2, articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa):
15% x 1,8 = 27%.
Pertanto, il tasso di prestito reale è superiore (dell'1%) al tasso massimo consentito calcolato in base al valore dell'intervallo dei tassi di interesse.
Poiché le condizioni previste da una regola speciale (clausola 1.1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa) non sono soddisfatte, passiamo alle regole del paragrafo 3 della clausola 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa. Cioè, la determinazione degli interessi riconosciuti ai fini fiscali dovrebbe essere effettuata tenendo conto delle disposizioni della Sezione V.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa.
In questa situazione, il contribuente deve applicare le regole sui prezzi di trasferimento. Cioè, è necessario dimostrare che il tasso di interesse stabilito dal contratto di prestito è quello di mercato.
A tal fine, l'organizzazione deve applicare uno dei cinque metodi prescritti nella clausola 1 dell'articolo 105.7 del Codice Fiscale della Federazione Russa. Allo stesso tempo, il metodo dei prezzi di mercato comparabili (clausola 3 dell'articolo 105,7 del Codice Fiscale della Federazione Russa) è una priorità per verificare la conformità dei prezzi stabiliti nell'accordo con i prezzi di mercato.
Supponiamo che nel portafoglio prestiti dell'organizzazione ci siano transazioni con altri finanziatori a condizioni comparabili, il cui tasso di interesse varia dal 20% al 29%.
In questo caso, l'entità rileva per intero gli interessi maturati nel mese di febbraio 2015.
La legge n. 32-FZ stabilisce le specifiche per determinare il valore limite degli interessi sul debito controllato.
Gli interessi maturati sull'importo del debito controllato in essere sono normalizzati. Ma, prima di calcolare il valore limite degli interessi, notiamo che deve essere soddisfatta un'altra condizione: l'importo del debito controllato verso un'organizzazione straniera è più di 3 volte (per le banche, così come le organizzazioni impegnate in attività di leasing - più di 12,5 volte) deve superare la differenza tra l'importo delle attività e l'importo delle passività dell'organismo mutuatario. Se questa condizione non è soddisfatta, il calcolo degli interessi è determinato in conformità alla clausola 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa (Lettera del Ministero delle Finanze della Federazione Russa dell'11 gennaio 2012, n. 03 -03-6/1/2).
La legge n. 32-FZ ha chiarito la procedura per la determinazione del valore limite di tali interessi maturati nel periodo dal 1 luglio 2014 al 31 dicembre 2015. Tale procedura si applica alle obbligazioni debitorie sorte anteriormente al 1 ottobre 2014 (art. 32 -FZ).
L'importo del debito controllato, espresso in valuta estera, sarà determinato al tasso della Banca Centrale della Federazione Russa all'ultima data di rendicontazione del corrispondente periodo di rendicontazione (fiscale) e non deve superare il tasso di cambio stabilito dalla Centrale Banca della Federazione Russa dal 1 luglio 2014 (clausola 1, comma 1 Articolo 2 della legge n. 32-FZ).
L'importo del capitale azionario all'ultimo giorno di ciascun periodo di rendicontazione (fiscale) sarà determinato senza tenere conto delle differenze di cambio sorte nell'intervallo dal 1 luglio 2014 all'ultimo giorno del periodo di rendicontazione (fiscale) per il quale viene determinato il rapporto di patrimonializzazione (clausola 2 comma 1 articolo 2 della Legge n. 32-FZ).
Si noti che la fonte per il calcolo dell'importo del capitale azionario sono i dati contabili per l'ultimo giorno del periodo di rendicontazione (fiscale).
La stessa procedura di determinazione del coefficiente di capitalizzazione non è cambiata. Per calcolare questo rapporto, è necessario dividere l'importo del debito controllato in essere per l'importo del capitale proprio corrispondente alla quota di partecipazione diretta o indiretta di questa organizzazione straniera al capitale autorizzato (aggregato) (fondo) dell'organizzazione russa. Quindi dividere il risultato per tre (per banche e organizzazioni impegnate in attività di leasing - per 12,5).
Inoltre, la clausola 2 dell'articolo 2 della legge n. 32-FZ stabilisce disposizioni transitorie in relazione agli interessi maturati sulle obbligazioni di debito denominate in rubli. L'importo massimo degli interessi riconosciuti ai fini del calcolo dell'imposta sul reddito nel periodo dal 1 dicembre 2014 al 31 dicembre 2014 (in assenza di obbligazioni di debito verso organizzazioni russe emesse nello stesso trimestre a condizioni comparabili, nonché al scelta del contribuente), si presume essere il tasso di interesse stabilito di comune accordo tra le parti, ma non superiore al tasso di rifinanziamento della Banca centrale della Federazione Russa, aumentato di 3,5 volte, quando si emette un'obbligazione di debito in rubli (clausola 2 dell'articolo 2 della legge n. 32-FZ).
ESEMPIO # 3.Nel febbraio 2014, l'organizzazione ha ricevuto un prestito da una banca per un importo di 1 milione di rubli a un tasso del 22% annuo. La transazione non è controllata.
Calcoliamo l'importo massimo degli interessi riconosciuti ai fini del calcolo delle imposte sui redditi per il mese di dicembre 2014, tenendo conto delle novità introdotte dalla Legge n. 32-FZ.
Sulla base dell'azione della vecchia versione dell'articolo 269 del codice fiscale della Federazione Russa, l'organizzazione ha riconosciuto nel dicembre 2014 un interesse per un importo di 12.612,33 rubli.
Determiniamo l'importo totale degli interessi maturati nell'ambito del contratto di prestito:
(1 milione di rubli x 22% x 31 giorni) / 365 giorni = RUB 18,684,93
Confrontiamo gli interessi maturati con l'importo massimo degli interessi preso in considerazione ai fini del calcolo dell'imposta sul reddito:
(1 milione di rubli x 8,25% x 1,8 x 31 giorni) / 365 giorni = 12 612,33 rubli;
RUB 18,684,93 > RUB 12,612.33
Sulla base della versione effettiva dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, l'organizzazione sarà in grado di riconoscere nel dicembre 2014 gli interessi maturati per intero (18,684,93 rubli), poiché l'importo massimo degli interessi riconosciuti è superiore al tasso di cui il contratto di prestito:
8,25% x 3,5 = 28,88% > 22%.
A questo proposito, l'organizzazione ha il diritto di presentare una dichiarazione dei redditi aggiornata per l'imposta sul reddito per l'anno 2014.
La legge n. 32-FZ è entrata in vigore il 9 marzo 2015 e si applica ai rapporti giuridici sorti dal 1 gennaio 2015. Pertanto, i contribuenti, quando presentano una dichiarazione dei redditi per l'imposta sul reddito per il 1 ° trimestre del 2015, dovrebbero tenere conto le modifiche apportate.
Dal 1° gennaio 2015 è in vigore una nuova procedura per la contabilizzazione fiscale degli interessi su obbligazioni di debito. Le modifiche all'articolo 269 del codice fiscale della Federazione Russa sono state introdotte dalla legge federale n. 420-FZ del 28 dicembre 2013 (di seguito denominata legge n. 420-FZ). Inoltre, la legge federale n. 32-FZ del 03/08/2015 (di seguito legge n. 32-FZ) ha modificato le disposizioni relative al riconoscimento degli interessi sulle transazioni controllate e sul debito controllato.
Il 1 gennaio 2015 è entrata in vigore una nuova versione dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, in cui non si fa menzione del razionamento degli interessi sulle obbligazioni del debito.
Si noti che la composizione delle obbligazioni debitorie non è cambiata. Come in precedenza, le obbligazioni di debito includono prestiti (compresi beni e attività commerciali), prestiti, depositi bancari, conti bancari o altri prestiti, indipendentemente dal metodo di registrazione (clausola 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa).
Secondo le regole generali, i proventi (oneri) sono riconosciuti come interessi calcolati sulla base del tasso effettivo, senza tener conto delle restrizioni (paragrafo 2, comma 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa).
Le nuove regole si applicano anche alle obbligazioni di debito sorte prima del 1 gennaio 2015 (Lettera del Ministero delle finanze della Federazione Russa del 13 gennaio 2015, n. 03-03-06 / 1/69460).
La procedura per il riconoscimento degli interessi sulle obbligazioni di debito come parte delle spese fiscali non è cambiata.
La lettera del Servizio fiscale federale della Federazione Russa n.GD-4-3 / 2289 del 16 febbraio 2015 spiega la procedura per il riconoscimento degli interessi maturati sulle obbligazioni del debito, la cui validità cade su più di un periodo di riferimento.
Quando si utilizza il metodo della competenza, le spese (proventi) sono rilevate nel periodo di riferimento a cui si riferiscono, indipendentemente dal momento dell'effettivo pagamento dei fondi (clausola 8 dell'articolo 272 del Codice Fiscale della Federazione Russa). Ciò significa che gli interessi maturati sulle passività debitorie valide per più di un periodo di rendicontazione vengono rilevati mensilmente, indipendentemente dalla tempistica dei pagamenti stabilita dal contratto di finanziamento (contratto di finanziamento).
La posizione dell'Agenzia delle Entrate riflessa nella suddetta lettera è conforme alla procedura generalmente stabilita per il riconoscimento delle spese (proventi) in applicazione del metodo della competenza ed è confermata dalla consolidata prassi arbitrale (Deliberazioni del FAS Distretto Nord Ovest del 28 maggio , 2013 No. A42-4473 / 2012 e del 18 gennaio 2013. No. А42-2049 / 2012, Distretto della Siberia orientale dal 02.10.2012 No. А78-4116 / 2011, Distretto del Volga dal 21.02.2012 No. А55-12535 / 2011 e dal 30.01.2012 n. А65-20766/2010).
Il diritto alla contabilizzazione degli interessi ai fini fiscali alla fine dei rispettivi periodi di rendicontazione è coerente con il principio di uniformità di rilevazione dei redditi (oneri), che trova conferma anche nella Delibera della Corte Arbitrale del Distretto di Mosca del 08.08. .2014 n. F05-8402 / 2014.
Se si utilizza il metodo cash o USN, le spese sotto forma di interessi sono riconosciute ai fini fiscali alla data del loro effettivo pagamento (comma 1, comma 3 dell'articolo 273, comma 1, comma 2, dell'articolo 346,17 dell'imposta Codice della Federazione Russa).
Va notato che la nuova procedura per la contabilizzazione fiscale degli interessi non prevede un'indulgenza per i contribuenti nell'utilizzo di schemi in cui una parte riceve un prestito a tassi di interesse più elevati di quelli concessi all'altra parte.
Così, in uno dei contenziosi, la base per decidere a favore dell'autorità fiscale era la conclusione che la causa principale della perdita era l'eccedenza degli interessi pagati a terzi rispetto agli interessi ricevuti da terzi in prestito e credito accordi conclusi dal contribuente con terzi da persone. Allo stesso tempo, sono stati ottenuti prestiti tra parti correlate appartenenti al gruppo di società (Risoluzione del Servizio federale antimonopolio del distretto di Mosca del 14 luglio 2014, n. F05-6918 / 2014).
Notiamo i motivi che hanno permesso al tribunale di sostenere le affermazioni dell'amministrazione finanziaria:
I regolamenti per le transazioni sono stati effettuati in un giorno, in una banca;
Il movimento di fondi è avvenuto in una catena chiusa in assenza di fondi sufficienti per questo sui conti di regolamento delle organizzazioni;
Accordi di coinvestimento sono stati conclusi in un giorno;
All'inizio dei giorni lavorativi, tutte le organizzazioni non disponevano di fondi sufficienti sui propri conti di regolamento per l'autoregolazione delle transazioni commerciali;
Nessuno dei partecipanti alle transazioni commerciali potrebbe effettuare operazioni di spesa sul proprio conto senza prima aver ricevuto denaro dal precedente partecipante sul conto corrente.
Pertanto, queste transazioni erano di natura formale non in contanti e la loro attuazione è diventata possibile a seguito di azioni concertate di queste organizzazioni utilizzando conti di regolamento aperti in una banca.
Quindi, dal 1 gennaio 2015, nella maggior parte dei casi (si tratta di rappresentanti di piccole e medie imprese), il razionamento degli interessi sulle obbligazioni del debito è stato annullato. Tuttavia, in alcuni casi, è stata istituita una procedura speciale per il riconoscimento degli interessi sulle obbligazioni.
Regole speciali per il calcolo degli interessi contabilizzati ai fini fiscali sono stabilite per le operazioni controllate. Si ricorda che dal 1° gennaio 2012 è stato introdotto nella normativa fiscale il concetto di operazioni controllate (articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa). Le operazioni controllate sono operazioni i cui prezzi hanno il diritto di verificare la conformità con i prezzi di mercato da parte delle autorità fiscali. Tali operazioni includono principalmente operazioni tra parti correlate. L'interdipendenza tra le organizzazioni è determinata in conformità con le regole dell'articolo 105.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa, che stabilisce 11 motivi per riconoscere le organizzazioni come interdipendenti. Ad esempio, le organizzazioni sono interdipendenti se un'organizzazione partecipa direttamente e/o indirettamente a un'altra organizzazione e la quota di tale partecipazione è superiore al 25%.
In questo caso, gli interessi maturati da rilevare come parte degli oneri (proventi) fiscali sono determinati in base all'aliquota effettiva (tenendo conto delle disposizioni della Sezione V.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa sulle operazioni controllate). Cioè, l'interesse del mercato è preso come base.
Regole speciali per il calcolo degli interessi erano in vigore nei casi in cui la banca fosse una delle parti della transazione controllata. Nonostante il paragrafo 1.1 dell'articolo 269 del codice fiscale della Federazione Russa (come modificato dalla legge n. 420-FZ) si occupasse di transazioni controllate e non di transazioni con la banca, i rappresentanti del dipartimento finanziario hanno ritenuto possibile estendere queste regole ai casi di operazioni incontrollate ai sensi dell'art. 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa (Lettera del Ministero delle Finanze della Federazione Russa del 08/12/2014 n. 03-01-18 / 40266).
La legge n. 32-FZ escludeva la menzione delle banche. Ciò significa che le regole speciali stabilite per la contabilizzazione degli interessi sulle obbligazioni di debito si applicano a tutte le operazioni controllate, e non solo a quelle di cui la banca è una delle parti.
E per le obbligazioni di debito sorte tra le parti che non sono persone interdipendenti, il contribuente-mutuatario non determina l'importo massimo degli interessi, ma tiene conto per intero degli interessi maturati.
Le disposizioni aggiornate della clausola 1.1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa prescrivono di confrontare l'aliquota effettiva su un'obbligazione di debito con un intervallo di valori limite specificato nella clausola 1.2 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa . La dipendenza dei valori dell'intervallo dei tassi di interesse dalla valuta delle obbligazioni di debito ai sensi della vecchia e della nuova edizione della clausola 1.2 della clausola 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa è mostrata nella tabella:
|
Valuta cambiale |
Intervalli limite di tasso di interesse |
|
|
come modificato da Legge n. 420-FZ |
come modificato da Legge n. 32-FZ |
|
|
dal 01.01.2015 al 31.12.2015 - dal 75 al 180% del tasso di rifinanziamento della Banca Centrale della Federazione Russa; dal 01.01.2016 - dal 75 al 125% del tasso di rifinanziamento della Banca Centrale della Federazione Russa. |
dal 01.01.2015 al 31.12.2015 nell'ambito di una transazione controllata ai sensi della clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa * - dallo 0 al 180% del tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa; dal 01.01.2016 per una transazione controllata ai sensi della clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa - dal 75 al 125% del tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa; dal 01.01.2015 al 31.12.2015 per altre operazioni controllate, ad eccezione della clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa, - dal 75% del tasso di rifinanziamento della Banca Centrale della Federazione Russa al 180% del tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa; dal 01.01.2016 per altre operazioni controllate, ad eccezione della clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa - dal 75 al 125% del tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa. |
|
|
*Nota. La clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa riguarda le transazioni tra persone interdipendenti, il luogo di registrazione (luogo di residenza, luogo di residenza fiscale) di tutte le parti (compresi i beneficiari) è la Federazione Russa. Allo stesso tempo, devono essere soddisfatte 7 condizioni, tra cui: la fissazione della soglia di valore dell'operazione conclusa tra parti correlate (deve superare 1 miliardo di rubli). |
||
|
dal tasso di offerta interbancario europeo (EURIBOR) in euro aumentato del 4% al tasso EURIBOR in euro aumentato del 7%. |
||
|
Yuan cinese |
dal tasso di offerta RMB interbancario di Shanghai (SHIBOR) aumentato del 4% al tasso SHIBOR RMB aumentato del 7%. |
|
|
libbre |
dal LIBOR (London Interbank Offered Rate) in sterline inglesi aumentato del 4% al LIBOR in sterline inglesi aumentato del 7%. |
|
|
franchi svizzeri o yen giapponesi |
dal tasso LIBOR nella valuta corrispondente aumentato del 2% al tasso LIBOR nella valuta corrispondente aumentato del 5%. |
|
|
dal LIBOR in dollari USA aumentato del 4% al LIBOR in dollari USA aumentato del 7%. |
||
E se il tasso effettivo "si adatta" (per il reddito - al di sopra del minimo e per le spese - al di sotto del valore dell'intervallo massimo) nell'intervallo indicato, l'interesse effettivamente maturato viene rilevato come spesa (ricavo).
Allo stesso tempo, la clausola 1.3 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa indica chiaramente la data in cui viene preso il tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa (alla data di ricezione dei fondi - a un interesse fisso tasso o alla data di riconoscimento delle spese sotto forma di interessi - a tasso variabile).
Le modifiche introdotte dalla legge n. 32-FZ corrispondono alla situazione macroeconomica in Russia.
Oggi è più corretto utilizzare non il tasso di rifinanziamento della Banca centrale della Federazione Russa, ma il tasso chiave della Banca centrale della Federazione Russa, che è stato del 14% dal 13 marzo 2015. Dopotutto, è al tasso chiave che la Banca centrale fornisce prestiti alle banche commerciali.
Allo stesso tempo, è stata stabilita una gradazione dei valori limite degli intervalli per il periodo del 2015, a seconda dei partecipanti all'operazione (tra parti correlate ai sensi della clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa e altre operazioni controllate).
Esempio 1.
Nel febbraio 2015, l'organizzazione ha ricevuto un prestito dalla banca madre russa per un importo di 6 miliardi di rubli ad un tasso del 17% annuo. Secondo i termini del contratto di prestito, il tasso di interesse non cambia per tutta la durata del contratto.
Calcoliamo l'importo massimo degli interessi riconosciuti ai fini del calcolo dell'imposta sul reddito per il mese di febbraio 2015.
Nonostante il tasso di riferimento dal 16 marzo 2015 sia del 14%, il calcolo degli interessi tiene conto del tasso di riferimento in vigore alla data di ricezione dei fondi. Per riconoscere l'operazione come operazione controllata, l'importo degli interessi maturati per il 2015 deve superare 1 miliardo di rubli (clausola 2 dell'articolo 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa, Lettera del Ministero delle Finanze della Federazione Russa del 16 agosto, 2013, n. 03-01-18 / 33535).
Quindi il limite superiore del tasso di intervallo è il 180% del tasso chiave della Banca centrale della Federazione Russa (clausola 1, clausola 1.2, articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa):
15% x 1,8 = 27%.
Pertanto, il tasso di interesse reale sul prestito è inferiore al tasso massimo consentito calcolato in base all'ampiezza dell'intervallo dei tassi di interesse.
Pertanto, l'ente a febbraio 2015 riconosce integralmente gli interessi maturati.
Esempio n. 2.
Cambiamo la condizione dell'esempio precedente. Supponiamo che i fondi siano stati raccolti a un tasso del 28% annuo.
Il limite superiore del tasso di intervallo è il 180% del tasso chiave della Banca centrale della Federazione Russa (clausola 1, clausola 1.2, articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa):
15% x 1,8 = 27%.
Pertanto, il tasso di prestito reale è superiore (dell'1%) al tasso massimo consentito calcolato in base al valore dell'intervallo dei tassi di interesse.
Poiché le condizioni previste da una regola speciale (clausola 1.1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa) non sono soddisfatte, passiamo alle regole del paragrafo 3 della clausola 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa. Cioè, la determinazione degli interessi riconosciuti ai fini fiscali dovrebbe essere effettuata tenendo conto di quanto previsto dalla sezione V.1 Codice Fiscale della Federazione Russa.
In questa situazione, il contribuente deve applicare le regole sui prezzi di trasferimento. Cioè, è necessario dimostrare che il tasso di interesse stabilito dal contratto di prestito è quello di mercato.
A tal fine, l'organizzazione deve applicare uno dei cinque metodi prescritti nella clausola 1 dell'articolo 105.7 del Codice Fiscale della Federazione Russa. Allo stesso tempo, il metodo dei prezzi di mercato comparabili (clausola 3 dell'articolo 105,7 del Codice Fiscale della Federazione Russa) è una priorità per verificare la conformità dei prezzi stabiliti nell'accordo con i prezzi di mercato.
Supponiamo che nel portafoglio prestiti dell'organizzazione ci siano transazioni con altri finanziatori a condizioni comparabili, il cui tasso di interesse varia dal 20% al 29%.
In questo caso, l'entità rileva per intero gli interessi maturati nel mese di febbraio 2015.
La legge n. 32-FZ stabilisce le specifiche per determinare il valore limite degli interessi sul debito controllato.
Ricordiamo le regole in base alle quali il debito in essere su un'obbligazione di debito di un'organizzazione russa sarà riconosciuto come controllato. Pertanto, secondo il comma 1 del comma 2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, un debito è controllato se è sorto:
1) a un'organizzazione straniera che possiede (direttamente o indirettamente) più del 20% del capitale autorizzato di un'organizzazione russa;
2) a un'organizzazione russa affiliata a questa organizzazione straniera (ovvero, un'organizzazione russa può agire direttamente come creditore);
3) per un'obbligazione debitoria rispetto alla quale una delle sue affiliate funge da fideiussore, garante (ossia si impegna ad assicurare l'adempimento dell'obbligazione debitoria).
Interesse maturato dall'importo in sospeso debito controllato, razionato... Ma, prima di calcolare il tasso di interesse massimo, notiamo che deve essere soddisfatta un'altra condizione: l'importo del debito controllato verso un'organizzazione straniera è più di 3 volte (per banche e organizzazioni impegnate in attività di leasing - più di 12,5 volte) deve superare la differenza tra l'importo delle attività e l'importo delle passività dell'organismo mutuatario. Se questa condizione non è soddisfatta, il calcolo degli interessi è determinato in conformità alla clausola 1 dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa (Lettera del Ministero delle Finanze della Federazione Russa dell'11 gennaio 2012, n. 03 -03-6/1/2).
Legge n. 32-FZ è stata chiarita la procedura per la determinazione del valore limite come per cento maturato nel periodo dal 1 luglio 2014 al 31 dicembre 2015 Questa procedura si applica alle obbligazioni di debito sorte prima del 1 ottobre 2014.(Articolo 2 della Legge n. 32-FZ).
L'importo del debito controllato, espresso in valuta estera, sarà determinato al tasso della Banca Centrale della Federazione Russa all'ultima data di rendicontazione del corrispondente periodo di rendicontazione (fiscale) e non deve superare il tasso di cambio stabilito dalla Centrale Banca della Federazione Russa dal 1 luglio 2014 (clausola 1, comma 1 Articolo 2 della legge n. 32-FZ).
L'importo del capitale azionario all'ultimo giorno di ciascun periodo di rendicontazione (fiscale) sarà determinato senza tenere conto delle differenze di cambio sorte nell'intervallo dal 1 luglio 2014 all'ultimo giorno del periodo di rendicontazione (fiscale) per il quale viene determinato il rapporto di patrimonializzazione (clausola 2 comma 1 articolo 2 della Legge n. 32-FZ).
Si noti che la fonte per il calcolo dell'importo del capitale azionario sono i dati contabili per l'ultimo giorno del periodo di rendicontazione (fiscale).
La stessa procedura di determinazione del coefficiente di capitalizzazione non è cambiata. Per calcolare questo rapporto, è necessario dividere l'importo del debito controllato in essere per l'importo del capitale proprio corrispondente alla quota di partecipazione diretta o indiretta di questa organizzazione straniera al capitale autorizzato (aggregato) (fondo) dell'organizzazione russa. Quindi dividere il risultato per tre (per banche e organizzazioni impegnate in attività di leasing - per 12,5).
Inoltre, la clausola 2 dell'articolo 2 della legge n. 32-FZ stabilisce disposizioni transitorie in relazione agli interessi maturati sulle obbligazioni di debito denominate in rubli. L'importo massimo degli interessi riconosciuti ai fini del calcolo dell'imposta sul reddito nel periodo dal 1 dicembre 2014 al 31 dicembre 2014 (in assenza di obbligazioni di debito verso organizzazioni russe emesse nello stesso trimestre a condizioni comparabili, nonché al scelta del contribuente), si presume essere il tasso di interesse stabilito di comune accordo tra le parti, ma non superiore al tasso di rifinanziamento della Banca centrale della Federazione Russa, aumentato di 3,5 volte, quando si emette un'obbligazione di debito in rubli (clausola 2 dell'articolo 2 della legge n. 32-FZ).
Esempio n. 3.
Nel febbraio 2014, l'organizzazione ha ricevuto un prestito da una banca per un importo di 1 milione di rubli a un tasso del 22% annuo. La transazione non è controllata.
Calcoliamo l'importo massimo degli interessi riconosciuti ai fini del calcolo delle imposte sui redditi per il mese di dicembre 2014, tenendo conto delle novità introdotte dalla Legge n. 32-FZ.
Sulla base dell'azione della vecchia versione dell'articolo 269 del codice fiscale della Federazione Russa, l'organizzazione ha riconosciuto nel dicembre 2014 un interesse per un importo di 12.612,33 rubli.
Determiniamo l'importo totale degli interessi maturati nell'ambito del contratto di prestito:
(1 milione di rubli x 22% x 31 giorni) / 365 giorni = RUB 18,684,93
Confrontiamo gli interessi maturati con l'importo massimo degli interessi preso in considerazione ai fini del calcolo dell'imposta sul reddito:
(1 milione di rubli x 8,25% x 1,8 x 31 giorni) / 365 giorni = 12 612,33 rubli;
RUB 18,684,93 > RUB 12,612.33
Sulla base della versione effettiva dell'articolo 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, l'organizzazione sarà in grado di riconoscere nel dicembre 2014 gli interessi maturati per intero (18,684,93 rubli), poiché l'importo massimo degli interessi riconosciuti è superiore al tasso di cui il contratto di prestito:
8,25% x 3,5 = 28,88% > 22%.
A questo proposito, l'organizzazione ha il diritto di presentare una dichiarazione dei redditi aggiornata per l'imposta sul reddito per l'anno 2014.
Legge n. 32-FZ entrato in vigore il 9 marzo 2015 e si applica ai rapporti giuridici derivanti dal 1 gennaio 2015 Pertanto, i contribuenti, in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi per il 1° trimestre 2015, dovrebbero tenere conto delle modifiche apportate.
Sono trascorsi meno di due mesi dall'applicazione delle regole per la contabilizzazione degli interessi sulle obbligazioni del debito stabilite dalla legge federale n. 420-FZ, quando il legislatore ha nuovamente adeguato queste regole. Ulteriori modifiche all'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa sono stati introdotti dalla Legge Federale n. 32-FZ. Questa legge è stata pubblicata sul portale www.pravo.gov.ru il 9 marzo 2015 ed è entrata in vigore in tale data. Nota: il disegno di legge n. 675906-6 era originariamente previsto per chiarire la definizione di debito controllato, di cui al comma 2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa, nonché per correggere le disposizioni delle clausole 3 - 7 dell'articolo citato. Nel frattempo, questi emendamenti non sono stati affatto inclusi nella versione finale. Analizzeremo quali modifiche sono state apportate nell'ambito di questo articolo.
Come regola generale, gli interessi sui debiti di qualsiasi natura sono stati rilevati come spesa sulla base del tasso effettivo ( par. 2 p.1 art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa). Cioè, per le operazioni che non sono collegate alle controllate, e per i debiti che non sono riconosciuti come controllate, gli interessi erano soggetti alla contabilizzazione delle spese senza alcun vincolo.
Tuttavia, queste restrizioni sono state stabilite La clausola 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa solo per le obbligazioni di debito derivanti da operazioni controllate, una delle parti di cui è la banca ( Lettera del Ministero delle finanze della Russia del 25 dicembre 2014 n. 03‑01‑18/67488 ). Secondo la suddetta clausola, un contribuente ha diritto di riconoscere come spesa gli interessi calcolati in base al tasso effettivo su tali obbligazioni di debito, se tale tasso è inferiore al valore massimo dell'intervallo di valori limite che è stabilito La clausola 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa.
NEL paragrafo 1.2 di questo articolo, gli intervalli sono indicati separatamente per le obbligazioni di debito emesse in valute diverse: rubli, euro, yuan cinesi, sterline inglesi, franchi svizzeri, yen giapponesi e altre valute, incluso il dollaro USA.
In particolare, per un'obbligazione di debito in rubli, l'intervallo è 75 - 180% (per il 2015), 75 - 125% (a partire dal 2016) del tasso di rifinanziamento della Banca centrale della Federazione Russa.
Il tasso di rifinanziamento della Banca Centrale della Federazione Russa significa ( La clausola 1.3 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa):
Quindi, da pagina 1.1 del citato articolo, è esclusa la frase “uno dei soggetti di cui è la banca”. Pertanto, alle eventuali operazioni controllate si applicheranno ora le peculiarità della contabilizzazione degli interessi stabilite dall'apposito comma.
È stata rivista la procedura per la contabilizzazione degli interessi sui debiti ( pagina 1.2,1.3 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa).
Se prima, quando si calcolavano gli intervalli dei valori limite dei tassi di interesse sulle obbligazioni di debito, veniva utilizzato il tasso di rifinanziamento della Banca centrale della Federazione Russa, ora viene applicato il tasso chiave della Banca centrale della Federazione Russa. Cioè, allo scopo di applicare La clausola 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa:
Per quanto riguarda le passività di debito denominate in rubli derivanti da transazioni controllate, par. 2 pagg. 1 comma 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa sono previste le seguenti limitazioni:
Ora leggiamo attentamente il nuovo nn. 1 comma 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa.
Questa sottoclausola (come modificata) riguarda solo le obbligazioni di debito denominate in rubli. Inoltre, in par. 2 parlando di debiti, derivanti da un'operazione riconosciuta come controllata ai sensi del comma 2 dell'art. 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa e in par. 3- sugli obblighi di debito, non specificato nel par. 2.
Sembrerebbe, formulato in modo simile in par. 3 l'eccezione indica che le disposizioni del presente paragrafo si applicano alle obbligazioni di debito denominate in rubli derivanti da transazioni non controllate.
Allo stesso tempo, va notato che il modificato nn. uno norma analizzata ( La clausola 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa) chiarisce gli intervalli dei valori limite dei tassi di interesse sulle obbligazioni di debito al fine di La clausola 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa... MA punto 1.1 applicato solo su un'obbligazione di debito derivante da un'operazione riconosciuta ai sensi del presente Codice come operazione controllata.
Come puoi vedere, in par. 2nn. 1 comma 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa si riferisce a una transazione riconosciuta controllata ai sensi del comma 2 dell'art. 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa e in La clausola 1.1 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa- su una transazione riconosciuta controllata ai sensi del Codice Fiscale.
È opportuno qui ricordare che le operazioni tra parti correlate di cui al TUIR sono considerate controllate ai fini del TUIR. comma 1 dell'art. 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa... E non tutti sono soggetti a pagina 2 dell'articolo citato, cioè non tutte sono operazioni tra persone correlate, luogo di registrazione, o luogo di residenza, o luogo di residenza fiscale di tutte le parti e beneficiari per i quali è la Federazione Russa. Un esempio di tale operazione è un'operazione tra parti correlate, una delle quali è una persona costituita secondo le leggi di uno Stato estero, ma che agisce attraverso una stabile organizzazione. Spiegazioni al riguardo sono contenute in Lettera del Ministero delle finanze della Russia del 16 novembre 2012 n. 03‑01‑18/9‑172 .
Riassumendo quanto detto, riteniamo che si possa trarre la seguente conclusione. Disposizioni del nuovo par. 2 pagg. 1 pagina 1.2Arte. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa si applicano alle passività di debito denominate in rubli derivanti da operazioni riconosciute controllata ai sensi del comma 2 dell'art. 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa e le disposizioni par. 3 del citato comma - in relazione ad altre operazioni controllate (in particolare, rientranti nel comma 1 dell'art. 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa).
In ogni caso, riteniamo che le disposizioni del nuovo nn. 1 comma 1.2 dell'art. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa necessitano di chiarimenti legislativi (questo è l'ideale) o di chiarimenti degli organi ufficiali sulla loro applicazione.
In particolare, l'importo di tale debito controllato è determinato al tasso della Banca Centrale della Federazione Russa all'ultima data di rendicontazione del corrispondente periodo di rendicontazione (fiscale), ma non superiore ai tassi della Banca Centrale della Federazione Russa dal 1 luglio 2014. Nel calcolo dell'importo del capitale proprio, non è necessario tenere conto delle differenze di cambio che sono emerse dal 1 luglio 2014 all'ultimo giorno del periodo di rendicontazione (fiscale) per il quale viene determinato il rapporto di capitalizzazione.
Il comma 2 dell'art. 2 Legge federale n.32-FZè stata stabilita un'altra disposizione transitoria. L'importo massimo degli interessi inclusi nelle spese nel periodo dal 1 dicembre al 31 dicembre 2014, in assenza di obbligazioni di debito comparabili nei confronti di organizzazioni russe, nonché a scelta del contribuente, è assunto pari al tasso di interesse stabilito da accordo delle parti, ma non più di 3,5 del tasso di rifinanziamento della Banca centrale RF (per obbligazioni in rublo).
NEL Legge federale n.32-FZ il momento designato, al contrario, è enunciato chiaramente. Articolo 3 della citata legge ha direttamente stabilito che l'effetto delle nuove disposizioni Arte. 269 del Codice Fiscale della Federazione Russa si applica ai rapporti giuridici sorti dal 1° gennaio 2015.
Legge federale n. 420-FZ del 28.12.2013 "Sulle modifiche all'articolo 27.5-3 della legge federale" Sul mercato dei valori mobiliari "e parti prima e seconda del codice fiscale della Federazione Russa".
Legge federale n. 32-FZ del 08.03.2015 "Sulle modifiche alla seconda parte del codice fiscale della Federazione Russa".
Secondo il comma 1 dell'art. 105.14 del Codice Fiscale della Federazione Russa ai fini fiscali, le operazioni controllate sono operazioni tra parti correlate, tenuto conto di alcune caratteristiche stabilite dal citato articolo.
Ricordiamo che il tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa è inteso come il tasso di interesse sulle principali operazioni della Banca Centrale della Federazione Russa per regolare la liquidità del settore bancario. Il tasso chiave è stato introdotto dalla Banca centrale della Federazione Russa il 13 settembre 2013 e dal 13 marzo 2015 la sua dimensione è del 14%.
Su questo tema, aderiamo alla seguente posizione:
Per quanto riguarda il debito controllato ricevuto a seguito di una transazione controllata, il contribuente deve verificare se il tasso di interesse sulla transazione soddisfa i requisiti del Codice Fiscale della Federazione Russa e se è necessario normalizzare l'importo degli interessi in conformità con il Codice Fiscale della Federazione Russa.
Giustificazione della posizione:
Per quanto riguarda le operazioni riconosciute come controllate, nonché come debito controllato, il Codice Fiscale della Federazione Russa ha stabilito condizioni speciali per il riconoscimento degli interessi ai fini fiscali.
In questo caso, le transazioni controllate sono transazioni in conformità con le disposizioni del Codice Fiscale della Federazione Russa. In virtù del Codice Fiscale della Federazione Russa, una transazione controllata è una transazione tra persone collegate, luogo di registrazione, o luogo di residenza, o luogo di residenza fiscale di tutte le parti e beneficiari per cui la Federazione Russa è, se almeno si verifica una delle circostanze specificate in questa norma, si osservano i criteri di somma previsti dal Codice Fiscale della Federazione Russa e l'operazione non è inclusa nell'elenco delle operazioni non riconosciute come controllate ai sensi del Codice Fiscale della Federazione Russa.
I criteri per classificare un debito come controllato sono stabiliti dal Codice Fiscale della Federazione Russa. In conformità con questa clausola, un debito non pagato su un'obbligazione di debito di un'organizzazione russa (contribuente) è riconosciuto come controllato:
- a un'organizzazione straniera che possiede direttamente o indirettamente più del 20% del capitale autorizzato (aggregato) (fondo) di questa organizzazione russa;
- a un'organizzazione russa riconosciuta ai sensi della legislazione della Federazione Russa come affiliata dell'organizzazione straniera specificata;
- nell'ambito di un'obbligazione di debito nei confronti della quale tale persona affiliata e (o) questa organizzazione straniera agisce direttamente come garante, garante o si impegna in altro modo ad assicurare l'adempimento di un'obbligazione di debito di un'organizzazione russa (FTS of Russia del 22 giugno, 2015 N GD-4-3 / [e-mail protetta], AC del Distretto Nord-Ovest del 19 giugno 2015 N F07-3729/15 nel caso N A56-41307/2014).
Come notato dai rappresentanti del Ministero delle finanze della Russia in 08/02/2016 N 03-03-06 / 1/45303, le disposizioni del Codice Fiscale della Federazione Russa non effettuano il riconoscimento del debito a un'organizzazione straniera controllata dipendente dal fatto che la transazione sia classificata come transazione controllata.
Transazioni controllate
Secondo la regola stabilita dal Codice Fiscale della Federazione Russa, per le obbligazioni di debito di qualsiasi tipo derivanti da operazioni riconosciute ai sensi del Codice Fiscale della Federazione Russa come operazioni controllate, il reddito (onere) è la percentuale calcolata sulla base l'aliquota effettiva, tenendo conto delle disposizioni della Sezione V.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa, se diversamente non è stabilito dal Codice Fiscale della Federazione Russa.
La sezione V.1 del Codice Fiscale della Federazione Russa disciplina le regole per la determinazione dei prezzi ai fini fiscali in relazione alle operazioni tra parti correlate. Queste regole si applicano alle transazioni, la cui attuazione comporta la necessità di contabilizzare almeno una parte di entrate, spese, che porta ad un aumento e (o) diminuzione della base imponibile per le imposte elencate nel Codice Fiscale della Federazione Russa (Ministero delle finanze della Russia del 25.12.2014 N 03-01-18 / 67488).
Allo stesso tempo, il Codice Fiscale della Federazione Russa ha stabilito che per un'obbligazione di debito derivante da un'operazione riconosciuta ai sensi del Codice Fiscale della Federazione Russa come controllata, il riconoscimento di entrate e spese viene effettuato entro determinati intervalli di interesse aliquote. Gli intervalli specificati sono stabiliti nel Codice Fiscale della Federazione Russa e dipendono dalla valuta in cui è espresso l'obbligo (Ministero delle Finanze della Russia del 06.04.2015 N 03-01-18 / 19113). Allo stesso tempo, il Codice Fiscale della Federazione Russa ha stabilito la procedura per determinare il tasso chiave della Banca Centrale della Federazione Russa o il tasso LIBOR (tassi EURIBOR, tassi SHIBOR), a seconda dei termini di presentazione dell'obbligazione di debito .
Pertanto, per rilevare i proventi (oneri) sulle operazioni controllate, il contribuente deve prima verificare se il tasso di interesse sull'operazione è all'interno del "corridoio" stabilito e se è maggiore (per le spese) o inferiore (per le entrate), quindi deve applicare le regole dei prezzi di trasferimento per giustificare il suo livello (Codice fiscale RF).
Se il tasso di interesse su una transazione controllata rientra nell'intervallo stabilito (sopra i limiti minimi e sotto i limiti massimi), viene riconosciuto come mercato, pertanto, il contribuente riconosce proventi (oneri) calcolati sulla base del tasso effettivo stabilito dal accordo (vedi informazioni del Servizio fiscale federale della Russia del 07.10.2014 "Dal 2015 entrano in vigore nuove regole per le transazioni con obbligazioni di debito").
Debito controllato
In conformità con il Codice Fiscale della Federazione Russa, se l'importo del debito controllato verso un'organizzazione straniera è superiore a 3 volte (per le banche, nonché per le organizzazioni impegnate esclusivamente in attività di leasing - più di 12,5 volte) supera la differenza tra l'importo delle attività e il valore delle passività del contribuente - un'organizzazione russa (capitale proprio) per l'ultimo giorno del periodo di rendicontazione (fiscale), nel determinare l'importo massimo degli interessi da includere nelle spese, tenendo conto delle disposizioni di il Codice Fiscale della Federazione Russa, si applicano le regole stabilite dal Codice Fiscale della Federazione Russa.
In base a tali norme, il contribuente è tenuto, a partire dall'ultimo giorno di ciascun periodo di rendicontazione (fiscale), a calcolare l'importo massimo degli interessi rilevati come onere sul debito controllato dividendo l'importo degli interessi maturati dal contribuente in ciascuna rendicontazione periodo (fiscale) sul debito controllato dal coefficiente di capitalizzazione calcolato a partire dall'ultima data di riferimento del corrispondente periodo di riferimento (fiscale) (paragrafo 2 del Codice Fiscale della Federazione Russa). Il rapporto di capitalizzazione è determinato in conformità al paragrafo tre del Codice Fiscale della Federazione Russa e, nel determinare l'importo del capitale proprio, è necessario tenere conto delle condizioni previste al paragrafo quattro del Codice Fiscale della Federazione Russa (Ministero delle finanze della Russia del 23.06.2016 N 03-03-06 / 1/36454, del 26.02.2016 N, AC del distretto dell'Estremo Oriente del 15.07.2016 N F03-3199 / 16 nel caso N A80-329 / 2015, AC del Distretto di Mosca del 26.01.2015 N F05-16095 / 14 nel caso N A40-27810 / 2014).
Allo stesso tempo, sul debito controllato, le spese includono gli interessi calcolati in conformità con il Codice Fiscale RF specificato, ma non più degli interessi effettivamente maturati (Codice Fiscale RF).
La differenza positiva tra gli interessi maturati e gli interessi massimi calcolati secondo la procedura stabilita dal Codice Fiscale della Federazione Russa è equiparata ai fini fiscali ai dividendi pagati a un'organizzazione straniera ed è tassata secondo il Codice Fiscale della Federazione Russa.
Se l'importo del debito controllato è più di 3 volte (per le banche e le organizzazioni impegnate esclusivamente in attività di leasing - più di 12,5 volte) supera l'importo del capitale proprio dell'organizzazione, allora gli interessi dovrebbero essere normalizzati secondo le regole del Codice Fiscale di la Federazione Russa. In assenza di tale eccesso, devono essere prese in considerazione solo le disposizioni di cui sopra del Codice Fiscale della Federazione Russa relative alla transazione controllata (Ministero delle finanze della Russia del 02.08.2016 N 03-03-06 / 1/45303).
Ti consigliamo di familiarizzare con i seguenti materiali:
-. Spese sotto forma di interessi sulle obbligazioni di debito quando si tassano gli utili;
-. Interessi su operazioni controllate dal 2015 ai fini dell'imposta sugli utili.
Risposta pronta:
Esperto del Servizio di Consulenza Legale GARANT
revisore dei conti, membro del collegio dei revisori dei conti russo Fedorova Lilia
Controllo qualità della risposta:
Revisore del Servizio di Consulenza Legale GARANT
Regina Elena
Il materiale è stato preparato sulla base di una consulenza scritta individuale fornita nell'ambito del servizio di Consulenza legale.
