При экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Товары, помещаемые под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ облагаются НДС по ставке 0% (за исключением нефти (включая стабильный газовый конденсат) и природного газа, которые экспортируются на территорию государств-участников СНГ, а также товаров, реализуемых хозяйствующими субъектами Российской Федерации на территорию Республики Белoруссии). Понятие "нулевая ставка" НДС было введено гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Согласно данному понятию товары, помещенные под таможенный режим экспорта, НДС не облагаются, а НДС, уплаченный по материальным ресурсам производственного назначения, принимается к вычету. При осуществлении операций по реализации товаров, указанных в п. п.1-3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, организации, осуществляющие вывоз товара за пределы территории РФ, представляют в налоговые органы отдельные налоговые декларации, а также документы для обоснования правомерности применения нулевой ставки по экспортируемым товарам. Так при реализации товаров, предусмотренных п. п.1 и (или) п. п.8 п.1 ст.164 НК РФ, в налоговые органы должны представляться следующие документы:
1) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ.
Следует обратить внимание на то, что при представлении в налоговый орган данного документа копия контракта должна быть выполнена на русском языке (переведена на русский язык). В случае представления данного документа на иностранном языке налоговые органы имеют право отказать в применении налоговой ставки в размере 0%. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то вместо копии полного текста представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля.
Выписка должна содержать информацию об условиях поставки, сроках, цене и виде продукции.
Кроме того, при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт контракт на поставку товаров должен быть заключен с иностранным лицом. Также российским организациям при заключении контрактов с предприятиями, фактически находящимися и осуществляющими деятельность на территории Республики Казахстан, следует обратить внимание на место регистрации покупателя. Операции по реализации товаров из Российской Федерации хозяйствующим субъектам, зарегистрированным на территории комплекса "Байконур", признаются операциями, совершаемыми на территории Российской Федерации, и порядок их обложения НДС регламентируется гл.21 НК РФ. Иными словами, в данном случае поставка товаров на территорию Республики Казахстан не относится к экспортной, а работы (услуги) признаются осуществленными на территории РФ.
2) Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке.
Следует иметь в виду, что положениями НК РФ не предусмотрено обязательное поступление всей выручки на расчетный счет экспортера в российском банке в размере, соответствующем полной сумме оплаты поставки товаров по контракту. В случае частичной оплаты экспортных товаров российский налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, используемых при производстве и реализации экспортной продукции. Данные вычеты сумм НДС определяются исходя из удельного веса оплаченной продукции, экспорт которой фактически подтвержден в общем объеме стоимости контракта на поставку товаров.
Освобождение организаций-экспортеров от уплаты НДС и возмещение налога, уплаченного поставщикам, без поступления выручки от иностранного покупателя на расчетный счет экспортера в российском банке может производиться в следующих случаях:
· расчет осуществляется наличными денежными средствами. В этом случае в налоговые органы представляется копия выписки банка, подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое получение выручки от иностранного покупателя товаров;
· незачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле. В этом случае в налоговые органы должны представляться документы или их копии, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ (лицензия Банка России);
· осуществление внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций. В этом случае в налоговые органы представляются документы, подтверждающие факт ввоза товаров на территорию РФ и их оприходования на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
· поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортируемых товаров - на счет российской посреднической организации. В этом случае в налоговые органы представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортного товара - на счет посреднической организации в российском банке.
3) Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками регионального таможенного органа, осуществлявшего выпуск товара в режиме экспорта (отметка "выпуск товара разрешен"), и пограничного таможенного органа (отметка "товар вывезен").
Если товар вывозится через границу с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен (в настоящее время таким государством является только Республика Белoруссия), то представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров. В некоторых случаях, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа РФ. При вывозе с территории РФ припасов (в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов) предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения. При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ.
4) Копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.
Если товар вывозится судами через морские порты, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы должны представляться следующие документы:
· копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой пограничной таможни РФ "Погрузка разрешена";
· копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, где в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.
При вывозе товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза. При вывозе товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза в налоговые органы представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров, могут не представляться в случае вывоза трубопроводным транспортом или по линиям электропередач.
При вывозе припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания. . Ильин А.В. НДС: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее разрешения // Финансы, 2007, № 7, с. 20.
Таможенным кодексом РФ установлен порядок декларирования и таможенного контроля за вывозом товара в режиме экспорта.
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В связи с этим налоговые органы для подтверждения правомерности применения ставки налога 0% и налоговых вычетов в отношении экспортируемых товаров вправе затребовать документы, не перечисленные в ст.165 НК РФ, в том числе паспорта сделок, а также нотариально заверенные переводы каких-либо документов. Кроме того, для подтверждения налоговых вычетов помимо документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, налоговыми органами должны быть проанализированы:
· договор купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, реализующим товары на экспорт, и организацией - поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров;
· документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.
· Документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками одновременно с налоговой декларацией.
Налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период устанавливается как календарный месяц. Исключение составляют налогоплательщики с ежемесячными суммами выручки в течение квартала (без НДС и налога с продаж), не превышающими 1 млн. руб. Для них налоговый период - квартал.
Момент определения налоговой базы определяется с учетом положений ст.167 НК РФ (последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ).
Наиболее часто организации задают вопрос, как определить налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту. По этому вопросу МНС РФ в своем Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ еще раз подтвердило позицию, высказанную ранее в письмах от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ и от 24.09.2003 N ОС-6-03/994.
При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг). Порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) предусмотрен п.9 ст.167 НК РФ13: моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
В настоящее время активно развиваются партнерские отношения между российскими предприятиями и зарубежными фирмами. В связи с этим возникает много вопросов, связанных с налогообложением товаров (работ и услуг), экспортируемых за пределы РФ. Таможенный кодекс (ст. 165) определяет понятие экспорта. Экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.
Как мы уже выяснили, при экспорте за пределы РФ товаров (собственного производства и приобретенных), работ и услуг (в том числе по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию России) применяется нулевая ставка НДС. Делается это с целью придания большей конкурентоспособности отечественным товарам (работам, услугам) за рубежом. При этом налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов по суммам НДС, предъявленным поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве экспортируемых товаров. Однако воспользоваться нулевой ставкой на практике непросто. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов организация (предприятие) в обязательном порядке представляет в налоговые органы следующие документы:
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государствами - участниками Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, предоставляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, производящего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
Документы, подтверждающие реальный экспорт и, следовательно, обоснованность применения налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта, транзита. В этом случае моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Если в течение этого срока документы не были представлены, указанные операции облагаются НДС, и моментом определения налоговой базы будет день отгрузки товара на экспорт. Эта дата будет признана моментом принятия к вычету сумм входного НДС по неподтвержденному экспорту. Однако впоследствии при предоставлении в налоговые органы документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки, производится возврат налогоплательщику уплаченных сумм налога.
Налог на добавленную стоимость является значительным доходным источником бюджетной системы России. Длительная практика его применения свидетельствует об отработанности налогоплательщиками непростого механизма его исчисления. Поэтому обсуждаемый в экономической литературе вариант реформирования косвенного налогообложения путем замены НДС налогом с продаж является чрезвычайно радикальным. Налог с продаж переносит налоговую нагрузку на сферу потребления, не предусматривает систему налоговых вычетов и таким образом усиливает налоговое бремя на каждой стадии продвижения товара до конкретного потребителя.
Преждевременным представляется и предложение о снижении ставки НДС до 13%, так как это приведет к потере бюджетных доходов в сумме 553,6 млрд руб. (в годовом исчислении). Однако в условиях низкой конкуренции производителей на рынке страны эта мера не будет способствовать снижению цен на товары, работы, услуги для населения. Более эффективным может быть внесение определенных корректировок в главу 21 НК РФ с целью дальнейшей гармонизации порядка исчисления НДС России со странами ЕС, что актуально при вступлении в ВТО.
1. Налоговая ставка 0 процентов
Порядок исчисления НДС – в том числе и при экспорте продукции, товаров, работ и услуг – регламентируется главой 21 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, работ и услуг на экспорт налогообложение производится по ставке 0 процентов. Правда, для применения данной ставки необходимо представить в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающий осуществление экспорта.
Обратим внимание на то, что речь идет не об освобождении от уплаты НДС при осуществлении экспортных операций, а о применении ставки, равной 0 процентов. На первый взгляд может показаться, что это одно и то же – ведь ставка 0 процентов подразумевает, что НДС с экспортных операций не уплачивается (ведь любая сумма, умноженная на ноль, равна нулю). Однако на самом деле наличие налоговой ставки как таковой – независимо от ее размера – дает организации право на получение налоговых вычетов.
Иными словами, организация-экспортер не взимает с иностранного покупателя ни копейки НДС, но имеет право предъявить суммы «входящего» НДС по сырью, материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспорта (например, транспортным расходам), к вычету.
В соответствии с пунктом 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В остальных случаях при определении налоговой базы выручку пересчитывают в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), установленному статьей 167 Налогового кодекса РФ.
Обоснование права на применение налоговой ставки 0 процентов – отдельная декларация и пакет документов
Как мы уже отметили, для обоснования права на применение налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям организация обязана представлять в налоговые органы определенные документы. Какие именно – регламентирует статья 165 Налогового кодекса РФ. Кроме того, согласно пункту 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ по экспортным операциям в налоговые органы должна представляться отдельная налоговая декларация.
Согласно пункту 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ при реализации готовой проукции или товаров на экспорт, необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;
2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ);
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.
В отдельных ситуациях вышеуказанный пакет документов может модифицироваться. Особенности представления документов в некоторых конкретных случаях также прописаны в статье 165 Налогового кодекса РФ. Так, при осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций вместо выписки банка налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи можно не предоставлять копии транспортных или товаросопроводительных документов. А в случае осуществления экспорта через посредника предоставляется пакет документов, прописанный в пункте 2 статьи 165 Налогового кодекса РФ.
В любом случае данный пакет документов должен быть представлен в налоговую инспекцию в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Этот срок установлен в пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ. При этом согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.
Указанный пакет документов согласно пункту 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ должен представляться в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией – причем речь идет об отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов. Иными словами, в случае, если организация реализует продукцию или товары и в России, и на экспорт, она подает две раздельные декларации. Формы деклараций и порядок их заполнения в настоящее время утверждены приказом Минфина РФ от 7 ноября 2006 года N 136н.
Срок подачи декларации по НДС по ставке 0 процентов – ежеквартально до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
2. Если пакет документов не собран вовремя
В пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ также прописано, что если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров на экспорт региональными таможенными органами организация-экспортер не сможет собрать и представить в налоговую инспекцию вышеуказанные документы, она обязана исчислить НДС с осуществленной экспортной операции по ставкам 10 процентов или 18 процентов соответственно – в зависимости от того, какая ставка НДС должна применяться к вывезенным на экспорт товарам согласно пунктам 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
При этом согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ в подобной ситуации моментом определения налоговой базы считается день отгрузки. Следовательно, в случае, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. Такие разъяснения даны и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном приказом Минфина РФ от 7 ноября 2006 года N 136н.
Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт – а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по той форме, которая действует в момент подачи декларации, а по той форме, которая действовала в том периоде, за который подается уточненная декларация.
Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен Раздел 3 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено» налоговой декларации по ставке 0 процентов. Например, если товар был отгружен на экспорт в мае 2008 года, срок представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, истекает в ноябре 2008 года, и если необходимый пакет документов так и не собран, необходимо начислить НДС и показать налоговые вычеты по этой реализации, но не в ноябрьской декларации, а в уточненной декларации по нулевой ставке за май 2008 года. Отражая суммы, подлежащие обложению НДС, следует также помнить о том, что «входящий» НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету.
Данные суммы также отражаются в разделе 3 уточненной декларации.
Однако это не означает, что право применения ставки 0 процентов потеряно навсегда. В случае, если впоследствии организация сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном в статье 176 Налогового кодекса РФ. Для этого необходимо включить данные операции в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС на основании данной декларации и приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев со дня ее представления. В течение этого срока налоговая инспекция проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и применяет решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении.
Само возмещение НДС производится в следующем порядке.
1. Если у организации есть недоимки и пени по НДС или другим налогам и сборам или есть задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Данный зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом в случае, если недоимка по НДС образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм НДС, и она не превышает сумму, подлежащую возмещению, пеня на сумму недоимки не начисляется.
2. Если у организации нет недоимок и пеней по НДС и другим налогам или задолженности по присужденным налоговым санкциям, суммы, подлежащие возмещению:
– либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ или в связи с реализацией работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами,
– либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.
В последнем случае налоговые органы обязаны не позднее последнего дня трехмесячного периода, отведенного на проверку и вынесение решения, вынести и направить на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства решение о возврате сумм НДС. Федеральное казначейство обязано осуществить возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа (причем в случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом).
При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
3. Применение налоговых вычетов
Как мы уже отметили выше, применение ставки 0 процентов по экспортным операциям означает, что «входящий» НДС, связанный с данными операциями, может быть предъявлен к вычету.
Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ такие вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов, причем только при представлении пакета документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.
Иными словами, предъявлять НДС по материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций, можно только после фактического осуществления экспорта и сбора всех документов, о которых мы уже поговорили выше. На практике это приводит к некоторым сложностям.
Во-первых, в случае, если организация предъявила НДС, уплаченный поставщикам товаров, к вычету сразу после оплаты этих товаров – например, если она не предполагала реализовывать их на экспорт – а впоследствии все же отгружает данные товары на экспорт, ей необходимо восстановить соответствующие суммы НДС, приходящиеся на товары, отгружаемые на экспорт. Эти суммы показываются по строке 170 раздела 2.1 «обычной» налоговой декларации по НДС за тот месяц, в котором произошла реализация товаров на экспорт. И хотя напрямую в главе 21 Налогового кодекса РФ момент восстановления НДС в подобной ситуации не прописан, в письме Минфина России от 11 ноября 2004 года № 03-04-08-117 разъяснялось, что сделать это нужно не позднее того налогового периода, в котором была оформлена на экспорт грузовая таможенная декларация. А уже после подтверждения права на применение ставки 0 процентов данные суммы НДС будут снова предъявлены к вычету, но отражаться они будут уже в декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, причем за тот месяц, в котором собран полный пакет документов, прописанный в статье 165 Налогового кодекса РФ.
Во-вторых, в случае, если организация осуществляет одновременно реализацию продукции (товаров) как на территории России, так и на экспорт, ей придется вести раздельный учет «входящего» НДС. При этом порядок его осуществления применительно к экспортным операциям в Налоговом кодексе не прописан (в п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ речь идет о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, что не имеет места в нашем случае – ведь при экспорте речь идет об осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов). Однако в пункте 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ указано, что порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, должен быть установлен принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Следовательно, для обеспечения правильности заполнения налоговых деклараций и осуществления расчетов по НДС в связи с осуществлением экспортных операций организации следует самостоятельно разработать и закрепить в своей учетной политике порядок раздельного учета сумм НДС по приобретаемому сырью, товарам, работам и услугам. При этом можно производить распределение «входного» НДС не только пропорционально выручке, но и пропорционально себестоимости реализованной продукции, стоимости закупленных товаров или иной базе.
Если экспортным контрактом предусмотрено получение аванса
В соответствии с пунктом 9 статьи 154 Налогового кодекса РФ суммы оплаты (полной или частичной), полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, в налоговую базу не включаются вплоть до момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном статьей 167 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.
Таким образом, в настоящее время с сумм полученных от иностранных покупателей авансов начислять НДС не нужно.
4. Особенности исчисления НДС при экспорте работ и услуг
При экспорте работ и услуг действуют те же правила, что и при экспорте товаров. В частности, согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при реализации услуг, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, в т.ч. с сопровождением, транспортировкой, погрузкой, перегрузкой экспортируемых и импортируемых товаров, а также при оказании услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, при выполнении работ в космическом пространстве, при реализации товаров и услуг дипломатическим представительствам и их персоналу и выполнении некоторых других работ и услуг на экспорт применяется налоговая ставка 0 процентов.
Для подтверждения права на применение ставки 0 процентов при выполнении работ или оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, необходимо представлять документы, перечень которых для каждого вида услуг и работ установлен в статье 165 Налогового кодекса РФ. Как мы уже отметили, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При реализации работ (услуг) – в частности, предусмотренных статьей 164 Налогового кодекса РФ – в подобной ситуации нужно учитывать, что днем отгрузки будет считаться день выполнения работ (оказания услуг).
В случае, если организация получает аванс в счет выполнения работ или оказания услуг на экспорт, она обязана уплатить НДС – так же, как и при экспорте товаров. Исключение составляют случаи получения авансов в счет предстоящего выполнения на экспорт работ или услуг, включенных в Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16.07.03 № 432.
Осуществляя выполнение работ или оказание услуг по договору с иностранными заказчиками необходимо обращать особое внимание на то, что является местом реализации данных работ или услуг. Ведь если местом выполнения работ или оказания услуг будет признана территория РФ, они должны облагаться НДС в общеустановленном порядке – т.е. по ставке 18 процентов (или по ставке 10 процентов в зависимости от вида услуг).
Для того, чтобы определиться с местом реализации работ или услуг, необходимо изучить статью 148 Налогового кодекса РФ.
Согласно пункту 1 данной статьи территория РФ признается местом реализации работ или услуг в следующих случаях:
1) если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ – например, если речь идет о строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работах или работах по озеленению объектов, принадлежащих иностранцам, но расположенных на территории РФ;
2) если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ (например, если речь идет о ремонте автомобиля иностранного гражданина во время его путешествия по России);
3) если услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта (например, если иностранцы приехали в российский санаторий или дом отдыха и оплатили путевки в валюте);
4) если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ – например, если заказчиком является постоянное представительство или филиал иностранной организации в России, этот принцип применяется в отношении услуг по продаже патентов, лицензий, авторских прав, консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных услуг, НИОКР и некоторых других работ и услуг;
5) если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения работ или оказания услуг, не предусмотренных вышеуказанными принципами).
В соответствии с пунктом 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) – например, акт сдачи-приемки работ или услуг.
5. Особенности исчисления акцизов при экспорте готовой продукции и товаров
Специфика экспорта подакцизных товаров
Организациям, осуществляющим экспортные операции со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией, пивом, табачной продукцией, легковыми автомобилями и мотоциклами, бензином и моторными маслами – иными словами, с товарами, признаваемыми подакцизными согласно статье 181 Налогового кодекса РФ – необходимо обратить особое внимание на главу 22 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ (с учетом потерь в пределах норм естественной убыли), а также отдельные операции с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта (предусмотренные в подп. 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ) освобождаются от налогообложения акцизами.
Правда, для того, чтобы воспользоваться данным освобождением, необходимо исполнить все требования, предусмотренные статьей 184 Налогового кодекса РФ. В частности, в данной статье предусмотрено следующее.
1. Вообще не уплачивать акциз при экспорте подакцизных товаров согласно пункту 2 статьи 184 Налогового кодекса РФ можно только в том случае, если организация может представить в налоговую инспекцию поручительство банка или банковскую гарантию, предусматривающую обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления данной организацией в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
2. Если же организация получить такую гарантию или поручительство банка не может, ей необходимо уплатить акциз по экспортной сделке в общеустановленном порядке – т.е. так же, как при реализации подакцизных товаров на территории РФ. Правда, уплаченные таким образом суммы акциза подлежат возмещению на основании пункта 3 статьи 184 Налогового кодекса РФ и в порядке, предусмотренном статьей 203 Налогового кодекса РФ, после представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Какими документами необходимо подтверждать факт экспорта для получения освобождения от уплаты акцизов
В соответствии с пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза организация-экспортер обязана представить в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в течение 180 дней со дня реализации данных товаров следующие документы:
1) контракт или копию контракта организации-экспортера с контрагентом на поставку подакцизных товаров;
2) платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет организации-экспортера в российском банке;
3) грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (т.е. российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ);
4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (а при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров).
Обратите внимание – мы привели общий перечень документов для ситуации, когда организация экспортирует подакцизные товары, не являющиеся нефтепродуктами, самостоятельно и получает выручку непосредственно от покупателя. На практике возможны различные частные ситуации, порядок действий в которых также прописан в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ. В частности, в случае, если экспорт осуществляется через посредника, необходимо по первому пункту представлять посреднический договор или его копию, контракт или копию контракта между данным посредником и зарубежным контрагентом, а по второму пункту – платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают поступление выручки на счет посредника. Или если, например, выручка от экспорта поступила не от иностранного покупателя, с которым заключен контракт, а от третьего лица, то помимо платежных документов и выписки банка дополнительно представляются договоры поручения по оплате товаров между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж. А если валютная выручка не поступила на валютный счет организации, но это произошло в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, организация-экспортер должна представить в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ. Также в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ особо прописан порядок оформления документов при экспорте подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья, а также при вывозе нефтепродуктов трубопроводным и морским транспортом.
В соответствии с пунктом 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ в случае, если организация не может представить вышеуказанные документы или предоставляет их в неполном объеме, она обязана уплатить акциз с данной сделки в порядке, установленном в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ.
Правда, если впоследствии организация сможет предоставить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 Налогового кодекса РФ.
Как получить вычет по акцизам
Как мы уже выяснили, если организация не смогла получить банковскую гарантию или поручительство или вовремя собрать документы, подтверждающие факт экспорта для получения освобождения от уплаты акциза, она обязана заплатить акциз, но имеет право на его возмещение (вычет).
Порядок получения данного вычета прописан в статье 203 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 4 статьи 203 Налогового кодекса РФ суммы акциза должны быть возмещены на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, перечень которых приведен выше в данной статье, в срок не позднее трех месяцев со дня представления данных документов. Этот срок дается налоговым органам для проведения проверки обоснованности налоговых вычетов, и по истечении данного срока налоговый орган должен принять решение либо о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм, либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
В случае отказа в возмещении налоговый орган обязан предоставить организации мотивированное заключение в течение 10 дней с момента вынесения решения. Если же по истечении трех месяцев налоговый орган не вынес решение об отказе или не представил соответствующее заключение организации-налогоплательщику, он обязан принять решение о возмещении данных сумм акциза и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.
Сумма акциза, подлежащая возмещению, в первую очередь зачитывается в счет погашения задолженности организации по недоимкам и пеням по акцизам, а также по другим налогам или по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого осуществляется возврат. Этот зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм, размер которой не превышает сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.
В настоящее время активно развиваются партнерские отношения между российскими предприятиями и зарубежными фирмами. В связи с этим возникает много вопросов, связанных с налогообложением товаров (работ и услуг), экспортируемых за пределы РФ. Таможенный кодекс (ст. 165) определяет понятие экспорта. Экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.
Как мы уже выяснили, при экспорте за пределы РФ товаров (собственного производства и приобретенных), работ и услуг (в том числе по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию России) применяется нулевая ставка НДС. Делается это с целью придания большей конкурентоспособности отечественным товарам (работам, услугам) за рубежом. При этом налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов по суммам НДС, предъявленным поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве экспортируемых товаров. Однако воспользоваться нулевой ставкой на практике не просто. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов организация (предприятие) в обязательном порядке представляет в налоговые органы следующие документы:
контракт (или копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров (припасов), выполнение работ и услуг;
выписку банка (копию выписки), подтверждающую поступления выручки от иностранного лица на счет российского налогоплательщика в российском банке;
грузовую таможенную декларацию или ее копию с отметкой российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товара в режиме экспорта и российского таможенного органа, в регионе которого находится пункт пропуска, через который товар вывезен за пределы таможенной территории РФ;
копию транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государствами - участниками Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, предоставляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, производящего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
Документы, подтверждающие реальный экспорт и, следовательно, обоснованность применения налоговой ставки 0 %, представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенного органа, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта, транзита. В этом случае моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Если в течение этого срока документы не были представлены, указанные операции облагаются НДС и моментом определения налоговой базы будет день отгрузки товара на экспорт. Эта дата будет признана моментом принятия к вычету сумм входного НДС по неподтвержденному экспорту. Однако впоследствии при предоставлении в налоговые органы документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки, производится возврат налогоплательщику уплаченных сумм налога.
Налог на добавленную стоимость является значительным доходным источником бюджетной системы России. Длительная практика его применения свидетельствует об отработанности налогоплательщиками непростого механизма его исчисления. Поэтому обсуждаемый в экономической литературе вариант реформирования косвенного налогообложения путем замены НДС налогом с продаж является чрезвычайно радикальным. Налог с продаж переносит налоговую нагрузку на сферу потребления, не предусматривает систему налоговых вычетов и таким образом усиливает налоговое бремя на каждой стадии продвижения товара до конкретного потребителя.
Преждевременным представляется и предложение о снижении ставки НДС до 13%, т.к. это приведет к потере бюджетных доходов в сумме 553,6 млрд руб. (в годовом исчислении). Однако в условиях низкой конкуренции производителей на рынке страны эта мера не будет способствовать снижению цен на товары, работы, услуги для населения. Более эффективным может быть внесение определенных корректировок в главу 21 НК РФ с целью приведения порядка исчисления НДС в России в соответствие с порядком исчисления НДС в странах ЕС, что актуально для России при вступлении в ВТО.
"Советник бухгалтера", 2005, N 8
В этом номере журнала мы продолжим разговор об экспорте и рассмотрим особенности налогообложения экспортных операций.
В соответствии с п. 2 ст. 166 Таможенного кодекса РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
Иными словами, налогообложение экспортных операций существенно отличается от налогообложения операций по реализации продукции, товаров, работ и услуг российским покупателям. А руководствоваться при исчислении налогов по экспортным сделкам нужно, как и при осуществлении операций на территории России, - Налоговым кодексом РФ.
Порядок исчисления НДС, в том числе и при экспорте продукции, товаров, работ и услуг, регламентируется гл. 21 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, работ и услуг на экспорт налогообложение производится по ставке 0%. Правда, для применения данной ставки необходимо представить в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающий осуществление экспорта.
Обратим внимание на то, что речь идет не об освобождении от уплаты НДС при осуществлении экспортных операций, а о применении ставки, равной 0%. На первый взгляд может показаться, что это одно и то же - ведь ставка 0% подразумевает, что НДС с экспортных операций не уплачивается (ведь любая сумма, умноженная на ноль, равна нулю). Однако на самом деле наличие налоговой ставки как таковой независимо от ее размера дает организации право на получение налоговых вычетов. Иными словами, организация-экспортер не взимает с иностранного покупателя ни копейки НДС, но имеет право предъявить суммы "входящего" НДС по сырью, материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспорта (например, транспортным расходам), к вычету.
Как мы уже отметили, для обоснования права на применение налоговой ставки 0% по экспортным операциям организация обязана представлять в налоговые органы определенные документы. Какие именно - регламентирует ст. 165 НК РФ. Кроме того, согласно п. 6 ст. 164 НК РФ по экспортным операциям в налоговые органы должна представляться отдельная налоговая декларация.
Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации готовой продукции или товаров на экспорт необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы:
В отдельных ситуациях вышеуказанный пакет документов может модифицироваться. Особенности представления документов в некоторых конкретных случаях также прописаны в ст. 165 НК РФ. Так, при осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций вместо выписки банка налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи можно не предоставлять копии транспортных или товаросопроводительных документов. А в случае осуществления экспорта через посредника предоставляется пакет документов, прописанный в п. 2 ст. 165 НК РФ.
В любом случае данный пакет документов должен быть представлен в налоговую инспекцию в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта региональными таможенными органами. Этот срок установлен в п. 9 ст. 165 НК РФ. При этом, согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.
Указанный пакет документов, согласно п. 10 ст. 165 НК РФ, должен представляться в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией - причем речь идет об отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0%. Иными словами, в случае, если организация реализует продукцию или товары и в России, и на экспорт, она подает две раздельные декларации. Формы деклараций и порядок их заполнения в настоящее время утверждены Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н. Срок подачи декларации по НДС по ставке 0% - ежемесячно или ежеквартально до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В п. 9 ст. 165 НК РФ также прописано, что если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров на экспорт региональными таможенными органами организация-экспортер не сможет собрать и представить в налоговую инспекцию вышеуказанные документы, она обязана исчислить НДС с осуществленной экспортной операции по ставкам 10 или 18% соответственно - в зависимости от того, какая ставка НДС должна применяться к вывезенным на экспорт товарам согласно п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.
При этом, согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, в подобной ситуации моментом определения налоговой базы считается день отгрузки. Следовательно, в случае, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. Данные разъяснения даны и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.
Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт - а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по форме, которая действует в момент подачи декларации, а по форме, которая действовала в том периоде, за который подается уточненная декларация.
Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено". Например , если товар был отгружен на экспорт в апреле 2005 г., срок представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%, истекает в октябре 2005 г., и, если необходимый пакет документов так и не собран, необходимо начислить НДС и показать налоговые вычеты по этой реализации, но не в октябрьской декларации, а в уточненной декларации по нулевой ставке за апрель 2005 г. Отражая суммы, подлежащие обложению НДС, следует также помнить о том, что "входящий" НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету. Данные суммы также отражаются в разд. 2 уточненной декларации.
Однако это не означает, что право применения ставки 0% потеряно навсегда. В случае если впоследствии организация сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. Для этого необходимо включить данные операции в декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС на основании данной декларации и приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев со дня ее представления. В течение этого срока налоговая инспекция проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и применяет решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении.
Само возмещение НДС производится в следующем порядке:
В последнем случае налоговые органы обязаны не позднее последнего дня трехмесячного периода, отведенного на проверку и вынесение решения, вынести и направить на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства решение о возврате сумм НДС. Федеральное казначейство обязано осуществить возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа (причем в случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом).
При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Как мы уже отметили выше, применение ставки 0% по экспортным операциям означает, что "входящий" НДС, связанный с данными операциями, может быть предъявлен к вычету.
Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации по ставке 0%, причем только при представлении пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Иными словами, предъявлять НДС по материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций, можно только после фактического осуществления экспорта и сбора всех документов, о которых мы уже говорили выше. На практике это приводит к некоторым сложностям.
Во-первых, в случае, если организация предъявила НДС, уплаченный поставщикам товаров, к вычету сразу после оплаты этих товаров - например, если она не предполагала реализовывать их на экспорт - а впоследствии все же отгружает данные товары на экспорт, ей необходимо восстановить соответствующие суммы НДС, приходящиеся на товары, отгружаемые на экспорт. Эти суммы показываются по строке 370 "обычной" налоговой декларации по НДС за тот месяц, в котором произошла реализация товаров на экспорт. А уже после подтверждения права на применение ставки 0% данные суммы НДС будут снова предъявлены к вычету, но отражаться они будут уже в декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, причем за тот месяц, в котором собран полный пакет документов, прописанный в ст. 165 НК РФ.
Во-вторых, в случае, если организация осуществляет одновременно реализацию продукции или товаров как на территории России, так и на экспорт, ей придется вести раздельный учет "входящего" НДС. При этом порядок его осуществления применительно к экспортным операциям в Налоговом кодексе не прописан (в п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, что не имеет места в нашем случае - ведь при экспорте речь идет об осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%). На этом основании некоторые налоговые инспекторы отказывают организациям в вычете НДС по экспортным операциям, обвиняя их в неправильной организации раздельного учета или его отсутствии. Кроме того, зачастую они требуют представлять вместе с налоговой декларацией и документы по раздельному учету. Хотя уже существует арбитражная практика в пользу налогоплательщика, например Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2005 по делу N А38-4627-17/611-2004.
Следовательно, во избежание проблем с налоговыми органами и для обеспечения правильности заполнения налоговых деклараций и осуществления расчетов по НДС в связи с осуществлением экспортных операций организации следует самостоятельно разработать и закрепить в своей учетной политике порядок раздельного учета сумм НДС по приобретаемому сырью, товарам, работам и услугам. При этом можно производить распределение "входного" НДС не только пропорционально выручке, но и пропорционально себестоимости реализованной продукции, стоимости закупленных товаров или иной базе.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Следовательно, с полученных авансов и предоплат организация обязана уплачивать НДС. Это касается и авансов, получаемых от иностранных покупателей.
Правда, есть одно исключение - не нужно уплачивать НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, если они включены в Перечень, утвержденный Правительством РФ. В частности, в настоящее время действует Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602. Тем же документом утвержден и Порядок определения налоговой базы в подобных случаях, в котором указано ограничение на применение данной льготы. Не уплачивать НДС с полученных авансов имеют право только те экспортеры, которые либо сами производят подлежащие экспорту товары, длительность производственного цикла которых составляет более шести месяцев, либо финансируют их производство в рамках реализации соглашений между Правительством РФ и правительствами иностранных государств.
Иными словами, не платить НДС с полученных от иностранных покупателей авансов могут только производственные предприятия - и то только в случае, если экспортируемые товары включены в упомянутый выше Перечень. А вот торговые организации, осуществляющие перепродажу товаров, должны уплачивать НДС с полученных авансов в любом случае.
Как и в случае получения авансов при реализации товаров по России, экспортер имеет право на предъявление сумм НДС, уплаченных с полученных ранее авансов, к вычету. Однако сделать это можно не в момент отгрузки товара, а только после сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение ставки 0% и на осуществление налоговых вычетов. Это следует из требований п. 3 ст. 172 НК РФ.
Пример. В соответствии с заключенным внешнеторговым договором российская организация-экспортер ОАО "Русские драгоценности" обязуется поставить французской фирме "Chic" партию ювелирных изделий - жемчужные ожерелья из культивированного жемчуга стоимостью 400 000 евро CFR через Санкт-Петербург). Экспорт осуществляется без участия посредника.
В соответствии с условиями поставки французская фирма "Chic" должна произвести предоплату в размере 30% контрактной стоимости товара. Предположим, что предоплата в размере 400 000 х 30% = 120 000 евро поступила на счет ОАО "Русские драгоценности" 26 сентября 2005 г., когда курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял 34,90 руб. Для упрощения предположим, что товар был доставлен в Санкт-Петербург, прошел таможенный контроль 4 октября 2005 г. и был погружен на корабль для транспортировки во Францию 6 октября 2005 г. Остальная часть стоимости товара оплачена 10 ноября 2005 г.
Поскольку условия CFR подразумевают обязанность поставщика за свой счет нанять перевозчика (зафрахтовать судно), доставить груз в порт отправки и осуществить погрузку товаров на корабль в порту отправки, ОАО "Русские драгоценности" оплатило вышеуказанные транспортные услуги. Предположим, что стоимость фрахта французского корабля составила 5000 евро, расходы по доставке груза до порта Санкт-Петербурга составили 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб., а расходы по погрузке товаров на корабль в порту отправки составили 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.
Стоимость фрахта корабля и расходы по доставке груза в Санкт-Петербург были оплачена 3 октября 2005 г., а расходы по погрузке товаров на корабль в порту - 6 октября 2005 г.
Предположим также, что экспортируемый жемчуг был приобретен (получен и полностью оплачен) 27 июля 2005 г. по цене 8 260 000 руб., в т.ч. НДС - 1 260 000 руб., и бухгалтер ОАО "Русские драгоценности" предъявил сумму "входного" НДС к вычету в налоговой декларации по НДС за июль 2005 г.
Полный пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ, собран к концу ноября 2005 г.
В этом случае расчеты по НДС будут осуществляться в следующем порядке:
В течение трех месяцев с момента получения данной декларации налоговая инспекция должна принять решение о возмещении НДС. Если предположить, что других операций ОАО "Русские драгоценности" не осуществляло и никаких долгов по налогам или налоговым санкциям оно не имеет, то налоговые органы должны вынести решение о возмещении НДС в размере 638 847,46 + 1 260 000 + 10 800 = 1 909 647,46 руб. либо путем возврата налогоплательщику на основании его заявления, либо путем зачета в счет предстоящих платежей по НДС или другим налогам.
При экспорте работ и услуг действуют те же правила, что и при экспорте товаров. В частности, согласно п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации услуг, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, в том числе с сопровождением, транспортировкой, погрузкой, перегрузкой экспортируемых и импортируемых товаров, а также при оказании услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, при выполнении работ в космическом пространстве, при реализации товаров и услуг дипломатическим представительствам и их персоналу и выполнении некоторых других работ и услуг на экспорт применяется налоговая ставка 0%.
Для подтверждения права на применение ставки 0% при выполнении работ или оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, необходимо представлять документы, перечень которых для каждого вида услуг и работ установлен в ст. 165 НК РФ. Как мы уже отметили, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При реализации работ (услуг), в частности предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, в подобной ситуации нужно учитывать, что днем отгрузки будет считаться день выполнения работ (оказания услуг).
В случае если организация получает аванс в счет выполнения работ или оказания услуг на экспорт, она обязана уплатить НДС так же, как и при экспорте товаров. Исключение составляют случаи получения авансов в счет предстоящего выполнения на экспорт работ или услуг, включенных в Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.07.2003 N 432.
Осуществляя выполнение работ или оказание услуг по договору с иностранными заказчиками, необходимо обращать особое внимание на то, что является местом реализации данных работ или услуг. Ведь если местом выполнения работ или оказания услуг будет признана территория Российской Федерации, они должны облагаться НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18% (или по ставке 10% в зависимости от вида услуг).
Для того чтобы определиться с местом реализации работ или услуг, необходимо изучить ст. 148 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ признается местом реализации работ или услуг в следующих случаях:
В соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
Организациям, осуществляющим экспортные операции со спиртом, спиртсодержащей и алкогольной продукцией, пивом, табачной продукцией, легковыми автомобилями и мотоциклами, бензином и моторными маслами-иными словами, с товарами, признаваемыми подакцизными согласно ст. 181 НК РФ, - необходимо обратить особое внимание на гл. 22 НК РФ.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ (с учетом потерь в пределах норм естественной убыли), а также отдельные операции с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта (предусмотренные в пп. 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 НК РФ), освобождаются от налогообложения акцизами.
Правда, для того чтобы воспользоваться данным освобождением, необходимо исполнить все требования, предусмотренные ст. 184 НК РФ. В частности, в данной статье предусмотрено следующее:
Рассмотрим эти требования подробнее.
В соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза организация-экспортер обязана представить в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в течение 180 дней со дня реализации данных товаров следующие документы:
Обратите внимание - мы привели общий перечень документов для ситуации, когда организация экспортирует подакцизные товары, не являющиеся нефтепродуктами, самостоятельно и получает выручку непосредственно от покупателя. На практике возможны различные частные ситуации, порядок действий в которых также прописан в п. 7 ст. 198 НК РФ. В частности, в случае, если экспорт осуществляется через посредника, необходимо по первому пункту представлять посреднический договор или его копию, контракт или копию контракта между данным посредником и зарубежным контрагентом, а по второму пункту - платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают поступление выручки на счет посредника. Или если, например, выручка от экспорта поступила не от иностранного покупателя, с которым заключен контракт, а от третьего лица, то помимо платежных документов и выписки банка дополнительно представляются договоры поручения по оплате товаров между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж. А если валютная выручка не поступила на валютный счет организации, но это произошло в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, организация-экспортер должна представить в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ. Также в п. 7 ст. 198 НК РФ особо прописан порядок оформления документов при экспорте подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья, а также при вывозе нефтепродуктов трубопроводным и морским транспортом.
В соответствии с п. 8 ст. 198 НК РФ в случае, если организация не может представить вышеуказанные документы или представляет их в неполном объеме, она обязана уплатить акциз с данной сделки в порядке, установленном в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ.
Правда, если впоследствии организация сможет предоставить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 203 НК РФ.
Как мы уже выяснили, если организация не смогла получить банковскую гарантию или поручительство или вовремя собрать документы, подтверждающие факт экспорта, для получения освобождения от уплаты акциза, она обязана заплатить акциз, но имеет право на его возмещение (вычет).
Порядок получения данного вычета прописан в ст. 203 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 203 НК РФ суммы акциза должны быть возмещены на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, перечень которых приведен выше в данной статье, в срок не позднее трех месяцев со дня представления данных документов. Этот срок дается налоговым органам для проведения проверки обоснованности налоговых вычетов, и по истечении данного срока налоговый орган должен принять решение либо о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм, либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
В случае отказа в возмещении налоговый орган обязан предоставить организации мотивированное заключение в течение 10 дней с момента вынесения решения. Если же по истечении трех месяцев налоговый орган не вынес решение об отказе или не представил соответствующее заключение организации-налогоплательщику, он обязан принять решение о возмещении данных сумм акциза и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.
Сумма акциза, подлежащая возмещению, в первую очередь засчитывается в счет погашения задолженности организации по недоимкам и пеням по акцизам, а также по другим налогам или по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого осуществляется возврат. Этот зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм, размер которой не превышает сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.
Если же у организации отсутствуют недоимки и пени по акцизу, иным налогам и присужденным налоговым санкциям, суммы акциза, подлежащие возмещению:
Решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета должно быть принято и направлено на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства не позднее последнего дня трехмесячного срока с момента подачи документов налогоплательщиком. Возврат данных сумм должен быть осуществлен Казначейством в течение двух недель с момента получения решения налогового органа (при этом в случае, если данное решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом).
При нарушении вышеуказанных сроков на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки.
М.Л.Аникина
Консультант
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
