Stocul de rezervă pentru plăți restante vă permite să reduceți valoarea impozitului pe profiturile neîncasate. La urma urmei, datoria restantă se formează ca urmare a faptului că partenerul nu a plătit pentru bunurile expediate sau serviciile prestate în termenii contractuali, iar această sumă nu este garantată cu nimic: un gaj, o garanție bancară sau o garanție. .
Doar stocul de rezervă creat pentru plăți restante face posibilă neachitarea unor cheltuieli suplimentare pentru impozitarea profiturilor pierdute.
Draga cititorule! Articolele noastre vorbesc despre modalități tipice de a rezolva problemele juridice, dar fiecare caz este unic.
Dacă vrei să știi cum să vă rezolvați exact problema - contactați formularul de consultant online din dreapta sau sunați telefonic.
Este rapid și gratuit!
Suma profitului, în care nu există venituri neachitate formate la data raportului contabil, este venitul real primit al întreprinderii. Din aceasta, trebuie să calculați suma și să plătiți impozit.
Aș dori în special să mă concentrez asupra faptului că crearea RPSD este responsabilitatea întreprinderii în conformitate cu paragraful 70 din PBU în Federația Rusă nr. 34n. Codul Fiscal al Federației Ruse, spre deosebire de PBU RF, nu obligă, dar dă antreprenorului dreptul de a crea un astfel de cont de rezervă. Experiența de viață arată că este mai bine ca un antreprenor să organizeze un astfel de RPSD, astfel încât să nu existe probleme cu impozitarea legală a veniturilor organizației.
Multe întreprinderi creează ele însele un astfel de RAP, având în vedere că acesta poate fi inclus în cheltuielile fiscale.În cele ce urmează, se descrie mai detaliat cum se creează și se utilizează un stoc de rezervă pentru plățile restante în BU și NU ale producătorilor.
Condițiile de constituire a unui stoc de rezervă pentru plăți restante trebuie să fie luate în considerare în conformitate cu regulile descrise la art. 266 și 313 din Codul fiscal al Federației Ruse.
Numai acei contribuabili care iau în considerare veniturile și cheltuielile pentru calcularea impozitului pe bază de angajamente au dreptul de a crea DSR. Dacă organizația folosește metoda de numerar pentru calcularea profiturilor, RSD nu este creat.
Doar creanțele neachitate pot fi incluse în stocul de siguranță. Aceasta este absența banilor primiți pentru bunuri, muncă prestată, servicii prestate, care pot fi returnate pe o perioadă nedeterminată sau se vor primi bani pentru acestea.
La crearea RPSD nu se ia în considerare confirmarea existenței unei astfel de datorii de la contraparte. Absența unui act de reconciliere nu reprezintă o încălcare a constituirii unui stoc de rezervă pentru plăți restante. Îl poți crea chiar dacă ai datorii interdependente cu o contraparte.
Următoarele circumstanțe de plată nu sunt considerate datorii îndoielnice în scopuri fiscale:
În ceea ce privește obligațiile de plată neîndeplinite din contractele de leasing și închiriere, un stoc de rezervă pentru plăți restante poate fi creat doar cu condiția ca principalul tip de servicii prestate prin statut să fie furnizarea în leasing a proprietății companiei și să fie furnizate în mod regulat.
Codul Fiscal nu indică în ce anumită perioadă de raportare o întreprindere poate crea DSR fără a indica contabilitatea acesteia.
Prin urmare, tot ceea ce este legat de momentul în care este posibil să se creeze opinia RSM a funcționarilor și judecătorilor provoacă dezacord. Potrivit instanțelor, un stoc de rezervă pentru restanțe se poate constitui oricând, la sfârșitul perioadei de raportare, chiar și în trimestrul IV din ziua raportului contabil.
Nu joacă un rol anterior nu a fost aprobat în contabilitatea întreprinderii.
Prin urmare, instanțele recunosc crearea RPSD în orice moment și utilizarea acestuia fără aprobare în politica contabilă a întreprinderii lor.
Oficialii își apără afirmația că RPSD este inclusă în mod necesar în politica contabilă fiscală. Doar modificarea politicii contabile va face posibilă formarea acesteia din noul an de raportare.
Pentru a face modificări în vederea înființării RPSD, managerul trebuie să aprobe ordinul corespunzător.
Rezervele rezervate pentru astfel de obligații de datorie ale contrapărților din BU și NU trebuie menținute conform unor criterii diferite. Pentru a face acest lucru, ele sunt formate după diferite metode de calculare a costurilor obligațiilor restante ale contrapărților.
Contabilitatea presupune stabilirea independentă a procedurii de calcul a stocului de rezervă pentru plăți restante.
Regulile de contabilitate prevăd că suma sa pentru bani neplătiți se formează în unul dintre următoarele moduri:
Ordinul privind politica contabilă indică tipul de calcul selectat pentru contabilizarea RPSD.
Atunci când alegeți să utilizați o evaluare de specialitate, este clar indicat prin ce criterii să contribuiți cu sumele suspendate la rezervă. In ultimele doua modalitati de determinare a sumelor neachitate este imperativ sa se stabileasca procente in functie de perioadele ratate pentru plata scadentelor.
Pentru a afișa RPSD într-o „formă frumoasă” în raport, este necesar ca suma acestuia să fie redusă la minimum. In acest caz, ambele obligatii legale vor fi indeplinite si societatile de investitii nu vor fi afectate.
În evidențele contabile, cuantumul rezervei este reflectat în articolul 63 din „DSPR” pentru fiecare contraparte cu o datorie restante. În art. 91 „Alte cheltuieli” arată deduceri la rezerva pentru bani neplătiți.
Același lucru trebuie făcut atunci când se utilizează metode de calcul în NU.
Tranzacțiile fiscale pentru RSD sunt descrise la articolul 266 din Codul fiscal al Federației Ruse. Contribuabilii pot efectua deduceri pentru orice datorii pentru activitatea principală, cu excepția dobânzilor la obligațiile de împrumut. Crearea DSR este posibilă numai după un inventar al costurilor în numerar la sfârșitul perioadei de raportare. Este necesar să se efectueze un inventar după apariția obligațiilor fiscale.
Politica contabilă arată crearea unui stoc sau respingerea acestuia. Managerul trebuie să facă acest lucru înainte de începerea noului an de raportare. Inventarierea se efectuează în scopul determinării momentului de apariție a datoriei.
Pe baza calculelor primite, compania determină valoarea datoriei neachitate, iar apoi o înscrie într-o datorie neplătită sau îndoielnică. Dacă debitorul este lichidat, atunci suma este anulată pe cheltuiala RPSD. Fondurile nerambursabile sunt pur și simplu incluse în rezervă.
Fondurile acestui fond pot fi utilizate numai în cazul acoperirii costurilor din sumele rezultate ale debitorilor rele.
Datorii îndoielnice pentru rezerva de arierate a NU pot apărea în circumstanțe clar specificate. Acest lucru ar trebui să se datoreze numai acelor circumstanțe în care contrapartea nu a transferat bani la timp pentru a plăti pentru bunurile sau serviciile care i-au fost prestate. Și aceste sume nu sunt garantate de nicio garanție de datorii, gaj sau garanții bancare.
Dacă contribuabilul plătește impozitul pe venit în avans, atunci stocul se calculează la sfârșitul fiecărei perioade lunare. Alte taxe pot fi calculate la sfârșitul trimestrului pe tot parcursul anului.
Perioada de nerambursare este un factor determinant pentru deducerea sumei datoriei îndoielnice la stocul de rezervă pentru datorii întârziate.
Deducerile dobânzii depind de perioada în care obligațiile de datorie au apărut de la contraparte și de valoarea sumei neachitate:
Contribuabilul nu trebuie să creeze o rezervă pentru plăți restante mai mare de 10% din suma veniturilor pentru întreaga perioadă de neplată. Veniturile nu ar trebui să includă TVA.
Radierea creanței după expirarea termenului de prescripție se efectuează în perioada în care a expirat termenul de depunere a cererii la instanță pentru restituirea creanței, și nu la sfârșitul inventarierii.
Puteți crea o sumă RSD mai mică de 10% din veniturile perioadei fiscale de raportare. Acest lucru poate fi foarte important într-o situație în care deducerea sumelor rezervelor va duce, în general, la pierderi sau profituri zero (Un exemplu ar fi un venit mare cu un venit scăzut). Standardul se reflectă în mod necesar în politica contabilă fiscală.
Contabilitate RSD (analizare, angajamente, recuperare)
„Consultații financiare și contabile”, 2007, N 2
Atunci când se formează o politică contabilă, este destul de de înțeles dorința contabililor de a aduce cât mai aproape posibil cerințele politicilor contabile „contabil” și „fiscal”, minimizând diferența dintre contabilitatea contabilă și cea fiscală. Cu toate acestea, dacă respectați cu strictețe cerințele legii, acest lucru nu este atât de ușor pe cât ar părea la prima vedere. Să luăm în considerare principiile de bază ale creării și utilizării unuia dintre tipurile de rezerve - o rezervă pentru datorii îndoielnice.
Procedura de creare a unei rezerve pentru datorii îndoielnice în scopuri contabile este reglementată de Regulamentul privind contabilitatea și contabilitatea în Federația Rusă (aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 20 iulie 1998 N 34n; denumit în continuare Regulamentul privind Contabilitatea), precum și Instrucțiunile de Aplicare a conturilor Planului<1>(explicații la contul 63 „Rezerve pentru creanțe îndoielnice”). Remarcăm imediat că clauza 70 din Reglementările contabile ne vorbește despre posibilitatea formării unei astfel de rezervă în contabilitate.
<1>Planul de conturi pentru activitățile financiare și economice ale organizațiilor și Instrucțiunile de aplicare a acestuia au fost aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 31 octombrie 2000 N 94n.
Între timp, există o opinie că, pe baza cerințelor paragrafului 7 din PBU 1/98<2>constituirea unei rezerve în scopuri contabile este o obligație, nu un drept al întreprinderilor. Cert este că paragraful 7 specificat din PBU 1/98 presupune, la formarea unei politici contabile, o mai mare disponibilitate de a recunoaște cheltuielile și pasivele în contabilitate decât posibilele venituri și active.
<2>Regulamentul privind contabilitatea „Politica contabilă a organizației” PBU 1/98 aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 9 decembrie 1998 N 60n.
În contabilitatea fiscală, este prevăzut doar dreptul de a crea o astfel de rezervă (clauza 3 a articolului 266 din Codul fiscal al Federației Ruse). Aceasta înseamnă că soluția la această problemă este un element al politicii contabile a organizației.
Trebuie avut în vedere faptul că paragraful 7 din PBU 1/98 prevede și un alt principiu important al contabilității și al elaborării unei politici contabile: o politică contabilă trebuie să asigure o contabilitate rațională bazată pe condițiile activității economice și pe dimensiunea organizațiilor (raționalitate). cerinţă). În consecință, atunci când se decide cu privire la crearea unei rezerve pentru datorii îndoielnice, în opinia noastră, este încă necesar să se procedeze de la materialitatea sumelor și de la fezabilitatea economică a creării unei astfel de rezerve pentru organizație.
Cu sume semnificative de creanțe legate de îndoieli, are sens ca o întreprindere să creeze o astfel de rezervă în contabilitate și contabilitate fiscală. Dacă valoarea datoriei nu este atât de semnificativă, iar economiile fiscale sunt nesemnificative, atunci crearea unei rezerve în contabilitatea fiscală nu va mai fi atât de necesară. Și chiar și ținând cont de cerințele paragrafului 7 din PBU 1/98, în opinia noastră, această rezervă nu poate fi creată.
O altă întrebare foarte importantă referitoare la procedura generală de constituire a unei rezerve: ce datorie specifică ar trebui inclusă în calculul acestei rezerve?
În conformitate cu clauza 70 din Regulamentul de contabilitate, se poate crea o rezervă în scopuri contabile în baza decontărilor cu alte organizații și cetățeni pentru produse, bunuri, lucrări și servicii. În Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 15 octombrie 2003 N 16-00-14 / 316, se indică faptul că organizația cumpărătorului, care a transferat o plată în avans pentru mărfuri în conformitate cu contractul, obligațiile furnizorul pentru expedierea produselor nu poate fi considerată o datorie, conform căreia se creează o rezervă pentru datorii îndoielnice. Astfel, în contabilitate, ca și în contabilitate fiscală, nu trebuie creată o rezervă pentru datorii furnizorilor.
O greșeală foarte frecventă în practica formării unei rezerve pentru datorii îndoielnice de către întreprinderi este aceea că aceasta se creează numai pentru suma creanțelor reflectate în evidența contabilă în debitul contului 62 „Decontări cu cumpărători și clienți”. Cu toate acestea, conturile de încasat pentru bunuri, lucrări și servicii pot include și sume reflectate în alte conturi.
În acest sens, se pune problema necesității de a rafina politica contabilă a întreprinderilor care au decis să creeze această rezervă: datoriile angajaților pentru bunuri, lucrări și servicii vândute ar trebui să fie reflectate în subcontul contului 73 „Decontări cu personalul”. pentru alte operațiuni” separat de datoriile de personal pentru alte operațiuni. Dacă există fapte de vânzare a mijloacelor fixe către angajați pe seama salariului, o astfel de vânzare trebuie luată în considerare și separat, deoarece o rezervă pentru o astfel de datorie se va forma doar în contabilitatea fiscală, dar nu și în contabilitate.
Dacă există o datorie în contul 73 pentru bunuri, lucrări sau servicii vândute angajaților lor cu credit, întreprinderile care creează o astfel de rezervă trebuie să monitorizeze în mod clar deducerea la timp a sumelor indicate de la angajați și reflectarea acestei operațiuni în înregistrarea contabilă: D 70 „Decontări cu personal pentru remunerare „La 73, deoarece în practica întreprinderilor, soldurile nejustificate apar adesea pe conturile de decontare.
În același timp, pe baza cerinței de raționalitate, potrivit autorului, este permisă prevederea în politica contabilă pentru contabilizarea oricărei sume nesemnificative de creanțe, pentru care întreprinderea nu va crea o rezervă. O astfel de sumă poate exista atât în raport cu datoria fiecărui angajat în parte, cât și în raport cu creanțele din întreaga organizație.
La prima vedere, această ipoteză este inacceptabilă în scopuri contabile fiscale. La urma urmei, art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse nu prevede excluderea sumelor nesemnificative din componența datoriei rezervate. Cu toate acestea, aici este necesar să acordați atenție la următoarele. Potrivit clauzei 1 a acestui articol, orice datorie fata de contribuabil care a aparut in legatura cu vanzarea de bunuri, prestarea muncii, prestarea de servicii este recunoscuta drept creanta indoielnica, daca aceasta datorie nu este rambursata in termenele stabilite. prin contract și nu este garantat prin gaj, fidejusiune, garanție bancară. Cu toate acestea, în baza paragrafului 4 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, cuantumul rezervei pentru datorii îndoielnice se determină pe baza rezultatelor inventarierii creanțelor efectuate în ultima zi a perioadei (de impozitare) de raportare. În ceea ce privește însăși procedura de realizare a unui inventar al activelor și pasivelor organizației, în conformitate cu paragraful 5 din PBU 1/98, aceasta trebuie să fie aprobată de politica contabilă a organizației. În ceea ce privește politica contabilă, așa cum sa menționat anterior, paragraful 7 din PBU 1/98 stabilește cerința raționalității. Întreprinderile cu un număr semnificativ de tranzacții și o complexitate semnificativă a procesului contabil, în opinia autorului, pot prevedea în politica contabilă că nu sunt inventariate sume nesemnificative de creanțe. În absența rezultatelor inventarului, ar fi, de asemenea, legitim să nu se creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice pentru astfel de datorii.
Crearea provizioanelor pentru datorii îndoielnice sugerează, de asemenea, că întreprinderile ar trebui să fie mai atente la inventarierea efectivă a decontărilor cu furnizorii și antreprenorii în contul 60 „Decontări cu furnizorii și antreprenorii”. În acest caz, este necesar să se identifice în timp util cazurile de formare a unui sold debitor pe acest cont pentru decontări pentru produse, bunuri, lucrări sau servicii (apariția unei astfel de situații este posibilă în decontări prin compensare). In debitul contului 60 trebuie luata in calcul doar suma avansului platit in numerar.
În practică, deseori apar întrebări dacă se creează sau nu o astfel de rezervă pentru anumite tipuri de creanțe. În primul rând, aceasta se referă la diferite tipuri de tranzacții cu facturi. În baza prevederilor art. 815 din Codul civil al Federației Ruse, factura atestă biletul la ordin necondiționat al trăgătorului. În consecință, datoria tragătorului de a plăti factura ar trebui să fie clasificată drept datorie de împrumut a împrumutatului. O astfel de datorie nu are legătură cu vânzarea de bunuri, lucrări sau servicii și, prin urmare, nu este inclusă în rezervă.
Cu toate acestea, în practica întreprinderilor care creează rezerve pentru datorii îndoielnice, sunt posibile cazuri mai complexe de relații cu facturi. de exemplu când există o datorie pe propriile cambii ale trăgătorului. Dacă acest bilet la ordin este primit de la contraparte pentru a îndeplini o obligație care nu are legătură cu vânzarea de produse, bunuri, lucrări și servicii (de exemplu, pentru a garanta o obligație de împrumut), atunci această datorie cu siguranță nu va fi inclusă în creanța rezervată.
Dacă biletul la ordin propriu al cumpărătorului a fost primit în schimbul unor bunuri, lucrări sau servicii care au fost vândute, atunci apar întrebări: dacă această datorie trebuie recunoscută ca datorie pentru produse, bunuri, lucrări sau servicii și ar trebui să fie creată o rezervă pentru datorii îndoielnice. ? În acest sens, trebuie reținut următoarele.
În baza clauzei 75 din Regulamentul privind cambie și bilet la ordin<3>Un bilet la ordin este o promisiune simplă și necondiționată de a plăti o anumită sumă. Cu alte cuvinte, obligația de a plăti în baza unei cambii nu este condiționată de obligația de a plăti în temeiul unui contract de vânzare, contract, servicii plătite etc. În ceea ce privește conținutul acesteia, emiterea unei cambii de către cumpărător pentru a se asigura plata pentru bunuri, lucrări sau servicii corespunde operațiunii de novație în conformitate cu art. 414 din Codul civil al Federației Ruse. Aceasta înseamnă că există o înlocuire a obligației inițiale cu alta, prevăzând o modalitate diferită de executare.
În baza acesteia, creanța de bilet la ordin, chiar dacă este emisă de cumpărătorul de bunuri, lucrări sau servicii, în opinia noastră, nu va fi considerată o datorie pentru produse, bunuri, lucrări sau servicii. Astfel, în scopuri contabile, nu trebuie constituit un provizion pentru această datorie.
În ceea ce privește contabilitatea fiscală, în opinia noastră, nici nu este necesară formarea unei rezerve. În același timp, considerăm că întreprinderile pot încerca să-și apere în instanță dreptul de a-și constitui o rezervă în contabilitatea fiscală, întrucât interpretarea paragrafului 1 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, în opinia noastră, poate fi ambiguu.
Nu trebuie creată o rezervă în legătură cu datoria noului creditor față de cea inițială în cadrul tranzacției de cesiune a dreptului de creanță. În acest caz, obligația noului creditor (care este debitorul întreprinderii) se formează pe baza decontărilor nu pentru produse, bunuri, lucrări sau servicii, ci pentru dreptul de a pretinde creanțe. În conformitate cu alin. 2, 3 al art. 38 din Codul Fiscal al Federației Ruse, drepturile de proprietate nu se aplică bunurilor, lucrărilor sau serviciilor. Nici paragraful 1 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse și nici clauza 70 din Reglementările contabile nu prevede crearea de rezerve pentru datorii care decurg din transferul drepturilor de proprietate. Opinia exprimată este confirmată și de Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 7 octombrie 2005 N 03-03-04/1/257.
Pentru optimizarea procesului contabil si asigurarea controlului asupra reflectarii corecte a tranzactiilor in contabilitate si contabilitate fiscala, este de asemenea recomandabila inregistrarea unei astfel de datorii in subconturile contului 62 sau 76 (prevazute pentru contabilizarea datoriei neincluse in rezerva).
Iar de la noul creditor, creanțele dobândite în baza cesiunii dreptului de creanță nu sunt datorii pentru bunuri, lucrări sau servicii. Asta înseamnă că nici nu va fi inclus în cel rezervat. Această poziție este confirmată de Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 6 februarie 2006 N 03-03-04 / 1/87 și de Decretul Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Central din 3 octombrie 2005 în cazul N A48 -550 / 05-8.
După cum a explicat Ministerul Finanțelor al Rusiei în Scrisoarea nr. 03-03-04/2/129 din 5 mai 2006, valoarea penalităților din contracte nu este inclusă în datoria de rezervă în scopuri fiscale, deoarece amenzile nu apar în perioada producerea și vânzarea produselor, dar numai în cazul încălcării condițiilor stabilite prin contractul de vânzare a mărfurilor (lucrări, servicii) - termeni, calitatea bunurilor (lucrări, servicii) vândute etc. Deși Scrisoarea se referă la formarea unei rezerve în scopuri contabile fiscale, din motive similare, această rezervă nu ar trebui creată, potrivit autorului, în scopuri contabile.
Clauza 70 din Reglementările contabile prevede că cuantumul rezervei se determină separat pentru fiecare creanță îndoielnică, în funcție de starea financiară (solvabilitatea) debitorului și de evaluarea probabilității de rambursare totală sau parțială a datoriei. Procedura specifică pentru o astfel de evaluare nu este definită de documentele de reglementare privind contabilitatea. Se presupune, probabil, că această procedură ar trebui dezvoltată de întreprinderi în mod independent și consacrată în politicile contabile. Aceasta înseamnă că este posibil să aducem această procedură cât mai aproape de cerințele contabilității fiscale.
În conformitate cu paragraful 4 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse pentru datorii îndoielnice cu o perioadă de apariție mai mare de 90 de zile, suma totală a datoriei este inclusă în rezervă; de la 45 la 90 de zile - 50% din datorie. Trebuie menționat că norma specificată a Codului nu prevede dreptul de a alege procedura de creare a unei rezerve - un astfel de drept este prevăzut doar în scopuri contabile.
Întreprinderile fixează uneori în politica contabilă crearea de sume de rezervă doar în raport cu datorii cu scadență mai mare de 90 de zile. În opinia autorului, o astfel de abordare este acceptabilă numai într-un an calendaristic - în urma rezultatelor perioadelor de raportare (deoarece perioada fiscală pentru impozitul pe venit este de un an). La sfârșitul anului de raportare (31 decembrie), întreprinderile ar trebui să formeze în continuare o rezervă pentru datorii cu o scadență mai mare de 45 de zile.
De asemenea, trebuie avut în vedere că perioada de 90 sau 45 de zile, definită de paragraful 4 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, este necesar să se calculeze nu de la data apariției datoriei, ci din momentul în care această datorie a devenit îndoielnică, i.e. contractul a expirat. O astfel de concluzie poate fi trasă din paragraful 1 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse și de la paragraful 70 din Reglementările contabile. Cu toate acestea, după cum știți, există situații în care contractele nu indică termenul limită pentru îndeplinirea obligațiilor. Cum să fii în acest caz? Autoritățile fiscale consideră că o astfel de datorie nu poate fi deloc inclusă în rezervă.<4>.
<4>Exact astfel de clarificări sunt date de specialiștii autorităților fiscale ca răspuns la întrebările private.
Cu toate acestea, practica de arbitraj se dezvoltă în favoarea contribuabilului. Ca exemplu, să cităm Decretul Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Volga-Vyatka din 10 noiembrie 2004 în cazul N A82-2756 / 2004-14. Conform rezultatelor auditului, inspectoratul fiscal nu a acceptat cheltuieli care să constituie suma creanțelor pentru produse expediate fie în lipsa unui acord, fie în baza unui acord care prevedea plata în avans. Instanța a hotărât că contribuabilul a inclus în mod rezonabil în datoria rezervată bunuri care nu au fost plătite în termenele stabilite de art. 486 din Codul civil al Federației Ruse, inclusiv în absența unui acord în scris.
Astfel, întrucât Codul Fiscal al Federației Ruse nu specifică procedura de creare a unei rezerve în cazul în care contractul nu stabilește un termen specific pentru îndeplinirea obligațiilor, contribuabilul are dreptul să determine această perioadă în conformitate cu normele din drept civil.
Să luăm un exemplu ipotetic. Pe 25 septembrie 2006, cumpărătorul a primit produsele. Un anumit termen de plată nu este specificat în contract. În conformitate cu art. 486 din Codul civil al Federației Ruse, la încheierea unui contract de furnizare, cumpărătorul este obligat să plătească pentru bunuri imediat înainte sau după transferul acesteia de către vânzător, cu excepția cazului în care se prevede altfel în contract. În consecință, perioada de îndatorare ar trebui să fie socotită începând cu 25 septembrie.
Dacă, de exemplu, produsele au fost expediate cumpărătorului pe 16 septembrie 2006, iar plata în conformitate cu termenii contractului trebuie primită în termen de o lună, i.e. până la 16 octombrie, atunci perioada de 45 sau 90 de zile trebuie socotită doar din 16 octombrie 2006.
Este oportun pentru contribuabilii în Certificatul la actul de inventariere a calculelor<5>prevede următoarele coloane suplimentare în politica contabilă:
Această abordare este acceptabilă pe baza clauzei 13 din Reglementările contabile, conform căreia, în funcție de natura operațiunii, cerințele actelor normative, liniile directoare contabile și tehnologia de prelucrare a informațiilor contabile, detalii suplimentare pot fi incluse în documente primare.
Cerințele de reglementare pentru contabilitate și contabilitate fiscală diferă oarecum și în ceea ce privește frecvența formării și ajustării cuantumului rezervei (în funcție de rezultatele lunii, trimestrului sau anului). Deci, în contabilitatea fiscală în conformitate cu paragraful 4 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, cuantumul rezervei pentru datorii îndoielnice se determină pe baza rezultatelor inventarierii creanțelor efectuate în ultima zi a perioadei (de impozitare) de raportare. Rezultă că lunar această rezervă poate fi creată în contabilitatea fiscală doar dacă plățile lunare în avans sunt calculate pe baza profitului efectiv primit. Când perioada de raportare pentru o organizație este un trimestru, rezerva trebuie creată pe baza rezultatelor primului trimestru, șase luni sau nouă luni.
În contabilitate, paragraful 70 din Reglementările contabile prevede doar că rezerva se constituie pe baza rezultatelor inventarierii creanțelor organizației. Aceasta înseamnă că rezerva poate fi creată atât anual, cât și trimestrial sau lunar: în conformitate cu cerințele politicii contabile de contabilitate. O condiție necesară este confirmarea cuantumului rezervei prin rezultatele inventarierii creanțelor și o evaluare individuală a solvabilității acesteia pentru fiecare debitor. Potrivit autorului, este recomandabil să se prevadă frecvența de formare a rezervei în contabilitate, similară contabilității fiscale.
Trebuie avut în vedere faptul că constituirea provizioanelor pentru datorii îndoielnice presupune o revizuire de către întreprinderi a cerințelor politicii contabile în raport cu graficul de inventariere. În fond, atât paragraful 70 din Reglementările contabile, cât și paragraful 5 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse prevede formarea de sume de rezervă pe baza rezultatelor unui inventar de creanțe.
Momentul reflectării în contabilitate a sumelor rezervei trebuie să coincidă cu datele de inventariere a creanțelor corespunzătoare, conform graficului. Aceasta înseamnă că un inventar al creanțelor cumpărătorilor (care urmează să fie incluse în rezervă) trebuie efectuat și trimestrial sau lunar (cu un calcul lunar al impozitului pe venit).
Ministerul de Finanțe al Rusiei în Scrisoarea din 26 iulie 2006 N 03-03-04 / 1/612 a explicat că, pentru a include sumele individuale de creanțe în rezervă, nu este necesară confirmarea acesteia cu acte de reconciliere cu debitorii. . În special, după cum se menționează în scrisoare, dispozițiile art. Artă. 265 și 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, nu există nicio restricție în contabilitate, deoarece rezerve pentru datorii îndoielnice, doar sumele de creanțe confirmate de debitori. La calcularea sumei datoriilor îndoielnice pentru impozitare, trebuie luate în considerare toate sumele creanțelor pentru mărfuri expediate, lucrări, servicii recunoscute ca fiind confirmate de rezultatele inventarului.
Scrisoarea reține, de asemenea, că nu se constituie o rezervă pentru sumele de creanțe pentru care a expirat termenul de prescripție, întrucât în scopuri fiscale astfel de sume în baza alin.3 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse sunt recunoscute ca datorii neperformante.
Potrivit paragrafului 4 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, valoarea rezervei create în contabilitatea fiscală nu poate depăși 10% din veniturile determinate în conformitate cu art. 249 din Cod. Nu există o astfel de restricție în contabilitate. Poate o organizație, pentru a minimiza diferențele dintre contabilitate și contabilitatea fiscală, să stabilească o regulă similară în scopuri contabile? În opinia noastră, în baza cerințelor clauzei 70 din Reglementările contabile, nu poate. După cum sa menționat deja, acest paragraf prevede formarea unei rezerve pentru fiecare datorie îndoielnică. Criteriile determinante pentru includerea datoriilor în rezervă sunt situația financiară (solvabilitatea) debitorului și evaluarea probabilității rambursării integrale sau parțiale a datoriei. Nu este prevăzută posibilitatea de a compara valoarea creanțelor îndoielnice cu indicatorii economici ai întreprinderii (în acest caz, venituri) în scopuri contabile.
De asemenea, trebuie remarcat faptul că limitarea cuantumului rezervei determinată în scopurile contabilității fiscale se aplică la sfârșitul fiecărei perioade (de impozitare) de raportare. Această poziție este dată în Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 4 aprilie 2006 N 03-03-04/1/319.
Sumele rezervei acumulate anterior se ajustează atunci când cumpărătorul rambursează suma datoriei sau când părțile modifică termenul de rambursare a acesteia. După cum se precizează în Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 29 noiembrie 2004 N 03-03-01-04 / 1-159, suma rezervei create anterior trebuie inclusă în veniturile neexploatare în raportare ( impozit) perioada în care termenele decontărilor pentru acord sau datorie s-au achitat. Aceasta rezultă și direct din norma paragrafului 5 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, conform căruia valoarea rezervei nou create pe baza rezultatelor inventarului ar trebui ajustată pentru valoarea soldului rezervei perioadei de raportare (impozită) anterioară. În cazul în care rezerva nou creată este mai mică decât soldul rezervei din perioada anterioară, diferența este supusă includerii în venitul neexploatare al contribuabilului în perioada de raportare (de impozitare) curentă.
Vă rugăm să rețineți: în scopurile contabilității fiscale în conformitate cu cerințele menționate paragraful 5 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse, sumele rezervei restabilite ar trebui incluse în veniturile neexploatare pe baza rezultatelor raportării, și nu doar a perioadei fiscale. Această concluzie este confirmată de practica arbitrală (a se vedea, de exemplu, Decretul Serviciului Federal Antimonopol al Districtului de Nord-Vest din 11 februarie 2005 în cazul N A26-6742 / 04-23).
Documentele de reglementare privind contabilitatea nu prevăd necesitatea ajustării sumelor rezervei acumulate. În consecință, întrebarea care ar trebui să fie înregistrările contabile (și dacă ar trebui făcute) atunci când debitorii rambursează datoria rezervată sau când sunt revizuite termenii de rambursare (din cauza cărora datoria încetează să mai fie îndoielnică) rămâne deschisă.
În baza clauzei 70 din Reglementările contabile, adăugarea sumelor de rezervă la rezultatele financiare este posibilă doar la sfârşitul anului următor celui de raportare. Totodată, Instrucțiunile de Aplicare a Planului de Conturi din explicațiile la contul 63 prevăd adăugarea unor sume neutilizate de rezerve pentru creanțe îndoielnice la profitul perioadei de raportare următoare perioadei constituirii acestora. Pe baza PBU 4/99<6>Perioada de raportare este perioada pentru care organizația trebuie să întocmească situații financiare. În același timp, organizația trebuie să genereze situații financiare intermediare nu doar trimestrial, ci chiar lunar. Deci, putem concluziona că Planul de Conturi permite ajustarea datorită rezultatelor financiare ale datoriilor îndoielnice create în lunile precedente.
<6>Regulamentul privind contabilitatea „Declarațiile contabile ale organizației” (PBU 4/99) aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 6 iulie 1999 N 43n.
Necesitatea ajustării cuantumului rezervei pentru datorii îndoielnice decurge și din cerința din Reglementările contabile de a determina cuantumul acestei rezerve pentru fiecare creanță îndoielnică, în funcție de situația financiară a debitorului și de evaluarea probabilității de rambursare a datoria.
Astfel, pe această temă, se pot apropia și cerințele contabilității și contabilității fiscale, iar politica contabilă în scopurile contabilității și contabilității fiscale poate adopta aceeași procedură de ajustare. Crearea și restabilirea sumei rezervei acumulate se vor reflecta în înregistrările contabile: D 91 „Alte venituri și cheltuieli” K 63 și D 63 K 91.
Luați în considerare procedura de mai sus pentru formarea unei rezerve în contabilitate și contabilitate fiscală.
Exemplul 1. Suma totală a datoriilor îndoielnice la 30 iunie 2006 (peste 90 de zile) se ridica la 1.400.000 de ruble, inclusiv 1.000.000 de ruble. - datoria cumpărătorului A; 350 000 de ruble. - Cumpărătorul B 50 000 de ruble. - Cumpărătorul B.
Veniturile reflectate în declarația de impozit pe venit pentru prima jumătate a anului 2006 s-au ridicat la 13.000.000 de ruble, adică. suma maximă a rezervei nu poate depăși 1.300.000 de ruble.
Aceste tranzacții ar trebui să fie reflectate în contabilitate la 30 iunie 2006 și luate în considerare în impozitarea pentru prima jumătate a anului 2006, după cum urmează:
D 91 K 63 - 1.000.000 de ruble. - a reflectat formarea unei rezerve din datoria cumpărătorului A;
D 91 K 63 - 300.000 de ruble. - a reflectat formarea unei rezerve din datoria cumpărătorului B, a cărei sumă este acceptată ca reducere a profitului impozabil;
D 91 / „Cheltuieli care nu reduc venitul impozabil”<7>K 63 - 100.000 de ruble. - a reflectat formarea unei rezerve (50.000 de ruble de la cumpărătorul B și 50.000 de ruble de la cumpărătorul C), a cărei sumă nu este acceptată ca o reducere a profitului impozabil (depășind limita de 10% din venit).
<7>Contabilitate analitica in cont 91.
În contabilitatea fiscală, rezerva va fi creată numai în valoare de 1.300.000 de ruble. (în limita de 10%). Astfel, în valoare de 100.000 de ruble. în contabilitate se va forma o diferență fiscală permanentă și se va reflecta o datorie fiscală permanentă în valoare de 24.000 de ruble. (100.000 de ruble x 24%): D 99 K 68.
Cu toate acestea, întreprinderile pot avea următoarele întrebări. Cum, în legătură cu formarea diferențelor în contabilitate și contabilitate fiscală, să reflecte mișcarea sumelor rezervelor în contabilitatea analitică? La datoria cărei contrapărți ar trebui să includem sumele rezervei formate în contabilitate, dar care nu sunt luate în considerare în scopul impozitării profitului? La urma urmei, în viitor poate fi necesar să restabiliți aceste sume, precum și să le folosiți pentru a plăti creanțe. Această întrebare a întreprinderii ar trebui să prevadă în politica contabilă. De exemplu, se poate avea în vedere că pentru aplicarea limitării provizionului pentru cheltuieli care nu reduc venitul impozabil, se anulează mai întâi cele mai mici sume de datorii ale debitorilor, iar în cazul sumelor egale, datorii cu scadență anticipată. .
Exemplul 2. Să folosim datele exemplului 1. Pentru cheltuielile care nu reduc profitul impozabil, sumele rezervei vor fi anulate: pentru datoria cumpărătorului C - în valoare de 50.000 de ruble, a cumpărătorului B - în valoare de 50.000 ruble.
În septembrie 2006, a fost rambursată datoria cumpărătorului A în valoare de 200.000 de ruble, iar cumpărătorul B - 100.000 de ruble. iar cumpărătorul B - complet.
La rambursarea datoriilor cumpărătorilor se vor face următoarele înregistrări în contabilitate:
D 51 K 62 - 200.000 de ruble. - reflectă primirea de fonduri de la cumpărătorul A;
D 51 K 62 - 100.000 de ruble. - reflectă primirea de fonduri de la cumpărătorul B;
D 51 K 62 - 50.000 de ruble. - reflectă primirea de fonduri de la cumpărătorul B;
D 63 K 91 - 200.000 de ruble. - s-a restabilit cuantumul rezervei pentru decontări cu cumpărătorul A (se ia în considerare la impozitarea profiturilor);
D 63 K 91 - 100.000 de ruble. - s-a restabilit cuantumul rezervei pentru decontări cu cumpărătorul B (se ia în considerare la impozitarea profiturilor);
D 63 K 91 - 50.000 de ruble. - s-a restabilit cuantumul rezervei pentru decontări cu cumpărătorul B (în scopul impozitării profitului nu a fost creată rezerva pentru acest cumpărător, în consecință, nu se va lua în considerare restabilirea în scopuri fiscale);
D 68 K 99 - 12.000 de ruble. (50.000 de ruble x 24%) - un activ fiscal permanent se formează din valoarea recuperării rezervei, luată în considerare în scopuri contabile, dar care nu este luată în considerare la impozitarea profiturilor.
Trebuie remarcat faptul că, conform decontărilor cu cumpărătorul B, suma rezervei acumulate în contabilitate este de 350.000 de ruble, în contabilitate fiscală - 300.000 de ruble. În consecință, la achitarea datoriei acestui cumpărător, o parte din suma rezervei restaurate nu va fi luată în considerare la impozitarea profiturilor. Pentru a evita neînțelegerile cu organele fiscale, în primul rând, este necesară refacerea sumelor rezervei acumulate care sunt luate în considerare la impozitarea profiturilor. Procedura de contabilizare a impozitării sumelor rezervei recuperabile este, de asemenea, indicată să fie prescrisă în politica contabilă.
Astfel, la luarea unei decizii cu privire la formarea unei rezerve pentru creanțe îndoielnice, nu este posibilă în toate cazurile reducerea la zero a diferențelor formate în funcție de datele contabile și fiscale.
Prezența diferențelor în sumele rezervei acumulate în contabilitate și contabilitatea fiscală sugerează că organizația ar trebui să țină evidențe analitice ale sumei rezervei pentru a controla corectitudinea formării bazei de impozitare. Evident, sumele cheltuielilor pentru formarea unei rezerve care nu sunt luate în considerare la impozitarea profiturilor ar trebui luate în considerare pe subcontul 91. Pentru a controla mișcarea sumelor rezervei acumulate în contabilitatea fiscală, este necesar:
Prima variantă, mai simplă, de organizare a contabilității analitice poate fi aleasă atunci când diferența dintre sumele rezervei acumulate în contabilitate și contabilitate fiscală se formează doar în parte din limita de 10 la sută, adică. valoarea rezervei acumulate in contabilitate depaseste suma acumulata in contabilitatea fiscala.
A doua opțiune de contabilitate analitică este utilizată în prezența unor circumstanțe care sunt premise pentru apariția unor diferențe mai complexe în contabilitate și contabilitate fiscală, de exemplu:
În același timp, pentru a minimiza diferențele în contabilitatea contabilă și fiscală și pentru a simplifica procedurile contabile în conformitate cu paragraful 7 din PBU 1/98, întreprinderile, potrivit autorului, pot prevedea un anumit criteriu de semnificație în politica contabilă pentru în scopuri contabile, în cazul în care aceasta este depășită, diferența conform datelor contabile și contabile fiscale nu se formează. de exemplu, se poate stabili că societatea nu va forma o rezervă în contabilitate (precum și în fiscalitate) din suma care depășește limita (10% din venituri), dacă diferența dintre valoarea datoriilor dubioase și 10% din vânzări. veniturile nu depășesc 50.000 de ruble.
Utilizarea rezervei la anularea datoriilor după expirarea termenului de prescripție sau dacă există alte motive de anulare se reflectă în înregistrarea contabilă: D 63 K 62.
La anularea creanțelor pe cheltuiala rezervei, trebuie să se acorde atenție și valabilității acestor acțiuni. În cazul în care, dintr-un motiv oarecare, sumele datoriilor anulate nu pot fi recunoscute drept cheltuieli care reduc venitul impozabil (deși acest fapt nu era cunoscut la momentul constituirii rezervei), cuantumul rezervei constituite anterior, pentru a evitarea dezacordurilor cu autoritățile fiscale, ar trebui restabilită în scopuri fiscale și incluse în componența impozitului pe venitul neexploatare. În scopuri contabile, în acest caz nu se vor forma venituri neexploatare. În consecință, va apărea o diferență permanentă în contabilitate cu formarea unei obligații fiscale permanente, care se reflectă în înregistrarea: D 99 K 68.
În același timp, trebuie remarcat faptul că Codul Fiscal al Federației Ruse nu prevede în mod direct recuperarea provizionului acumulat anterior pentru creanțe, care este ulterior anulat în pierderi fără a reduce profitul impozabil. Prin urmare, o astfel de abordare poate fi adoptată numai pe baza principiului general al justificării economice a costurilor, prevăzut la paragraful 1 al art. 252 din Codul Fiscal al Federației Ruse. În consecință, această problemă poate fi contestată de către întreprinderea plătitoare de impozite în instanță.
De asemenea, este necesar să se acorde atenție diferențelor în raport cu procedura de utilizare a sumelor rezervei în scopuri contabile și contabile fiscale.
În contabilitate, în conformitate cu clauza 70 din Reglementările contabile, cuantumul rezervei se determină separat pentru fiecare creanță îndoielnică. Datoriile sunt anulate ca pierderi dacă, în perioada anterioară perioadei de raportare, sumele acestor datorii nu au fost rezervate (clauza 77 din Reglementările contabile). Aceasta înseamnă că este posibilă anularea datoriei pe cheltuiala rezervei în contabilitate numai atunci când rezerva a fost creată special pentru datoria unei anumite contrapărți. Dacă nu s-a constituit o astfel de rezervă, datoria corespunzătoare este anulată direct în pierderi.
În contabilitatea fiscală, în conformitate cu paragraful 5 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, dacă contribuabilul a decis să creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice, atunci datoriile recunoscute ca necolectabile sunt anulate pe cheltuiala sumei rezervei create. Stergerea datoriilor pe cheltuiala cheltuielilor nefuncționale este permisă numai atunci când suma rezervei create nu este suficientă pentru a acoperi suma totală a radierii datoriilor neperformante în perioada de raportare. Prin urmare, rambursarea și utilizarea sumelor rezervei se reflectă în suma totală pentru perioada fiscală.
Mai mult, conceptul de „datorie neperformantă” (spre deosebire de „dubios”) nu este asociat de Codul Fiscal al Federației Ruse doar cu datorii pentru bunuri, lucrări sau servicii. Datoria nerecuperabilă (în acest caz, acoperită de o rezervă creată anterior) este orice datorie față de contribuabil. Această poziție este confirmată de Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 12 aprilie 2004 N 04-02-05/1/26.
În consecință, pentru sumele de creanțe neperformante care au apărut nu în legătură cu vânzarea de produse, lucrări sau servicii, ci anulate în contabilitatea fiscală pe cheltuiala rezervei, vor exista și diferențe în contabilitate și contabilitate fiscală, care ar trebui să fie luate în considerare ca parte a celor permanente cu formarea unei obligații fiscale permanente.
Exemplul 3. Valoarea rezervei create în contabilitate și contabilitate fiscală este de 1.150.000 de ruble, inclusiv pentru datoria cumpărătorului A - 800.000 de ruble, cumpărătorul B - 200.000 de ruble, cumpărătorul C - 50.000 de ruble, cumpărătorul D - 100.000 de ruble. În perioada de raportare, datoria cumpărătorului B în totalitate și a furnizorului D pentru plata în avans în valoare de 150.000 de ruble a fost recunoscută ca necolectabilă și supusă anulării.
Înregistrările contabile ar trebui să includă:
D 63 K 62 - 200.000 de ruble. - datoria cumpărătorului B a fost anulată pe cheltuiala deducerii pentru creanțe dubioase;
D 91 K 60 - 150.000 de ruble. - datoria furnizorului D în avans a fost anulată pentru pierderi.
Valoarea soldului rezervei pentru datorii îndoielnice în contabilitate va fi de 950.000 de ruble. În contabilitatea fiscală, întreaga sumă a datoriei este de 350.000 de ruble. vor fi debitate din rezerva. Soldul rezervei în contabilitatea fiscală va fi de 800.000 de ruble. Diferența dintre valoarea datoriei anulate din provizion ar trebui recunoscută ca diferențe fiscale permanente odată cu formarea unei obligații fiscale permanente. În contabilitate, trebuie să faceți o înregistrare:
D 99 K 68 - 36.000 de ruble. (150.000 RUB x 24%) - reflectă o obligație fiscală permanentă.
În scopul contabilității fiscale în conformitate cu paragraful 5 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse, suma rezervei pentru datorii îndoielnice, care nu este utilizată integral de către contribuabil în perioada de raportare pentru a acoperi pierderile din datorii neperformante, poate fi transferată în următoarea perioadă de raportare (impozită). În acest caz, valoarea rezervei nou create pe baza rezultatelor inventarului ar trebui ajustată pentru valoarea soldului rezervei din perioada de raportare (impozită) anterioară.
În ceea ce privește contabilitatea, clauza 70 din Reglementările contabile prevede următoarele: „Dacă această rezervă nu este utilizată în nicio parte până la sfârșitul anului de raportare următor celui în care s-a constituit rezerva pentru creanțe îndoielnice, atunci sumele necheltuite se adaugă atunci când întocmirea bilanţului contabil la sfârşitul anului de raportare la rezultatele financiare”.
Exemplul 4. Ajutorul pentru creanțele îndoielnice atât în scopuri contabile, cât și de contabilitate fiscală se creează de la an la an. Să presupunem că creanțele cumpărătorului A pentru produsele vândute în valoare de 100.000 de ruble. s-a constituit în septembrie 2005. În consecință, în luna decembrie, în scopuri contabile și fiscale, s-a constituit o rezervă pentru creanțe dubioase și s-a făcut o înregistrare în contabilitate: D 91 K 63.
În februarie 2006, datoria a fost rambursată parțial (în valoare de 30.000 de ruble) și au fost făcute următoarele înregistrări în contabilitate:
D 51 K 62 - 30.000 de ruble. - conturi de încasat achitate;
D 63 K 91 - 30.000 de ruble. - a fost restabilită suma rezervei constituite în perioada fiscală precedentă.
Suma neutilizată a rezervei la 31 decembrie 2006 va fi de 70.000 de ruble. Dacă respectați clauza 70 din Reglementările contabile, această sumă în decembrie 2006 (anul următor anului înființării) ar trebui anulată în rezultatele financiare: D 63 K 91.
În baza paragrafului 5 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse, veniturile (cheltuielile) neexploatare includ doar diferența dintre valoarea rezervei create pe baza rezultatelor inventarului la sfârșitul perioadei curente de raportare (impozit) și suma de rezerva creată la sfârșitul perioadei (de impozitare) anterioare. Deoarece suma rezervei (70.000 de ruble) a fost formată în 2005, această diferență nu apare și nu există o creștere a impozitului pe venitul neexploatare. Ca urmare, există o discrepanță între contabilitate și contabilitatea fiscală. În consecință, este necesar să se facă o înregistrare în contabilitate pentru suma de 16.800 de ruble. (70.000 de ruble x 24%): D 68 K 09.
În același timp, Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 12 iulie 2004 N 03-03-05 / 3/55 explică următoarele. La sfârșitul anului, după adăugarea sumelor neutilizate ale rezervei pentru datorii îndoielnice la rezultatul financiar și efectuarea unui inventar al creanțelor, organizația creează din nou o rezervă pentru datorii îndoielnice. În consecință, suma neutilizată a rezervei nu conduce la formarea de profit în organizație pentru anul de raportare.
Astfel, pe baza conținutului literal al paragrafului 70 din Reglementările contabile, la 31 decembrie 2006, în contabilitate se vor face următoarele înregistrări:
D 91 K 63 - 70.000 de ruble. - a reflectat formarea unei rezerve pentru datorii dubioase pe baza rezultatelor unui nou inventar;
D 09 K 68 - 16.800 de ruble. - se rambursează creanța de impozit amânat.
Vă rugăm să rețineți că în acest caz, spre deosebire de situațiile descrise mai devreme, nu se formează o diferență temporară permanentă, ci o diferență temporară impozabilă cu o creanță privind impozitul amânat fiind recunoscută în contabilitate. Într-adevăr, în această situație, există încredere că organizația va rambursa diferența acumulată (în funcție de rezultatele unui nou inventar, rezerva va fi creată din nou) iar momentul unei astfel de rambursări poate fi determinat cu exactitate.
De asemenea, trebuie remarcat faptul că, în cazul în care sumele creanțelor dubioase sunt semnificative și astfel de datorii se formează pentru un număr mare de contrapărți, este recomandabil ca întreprinderile să ia în considerare problema convergenței principiilor contabilității și contabilității fiscale pe baza cerinței de raționalitatea.
În acest ultim caz, atât în scopuri fiscale, cât și contabile, rezerva poate fi creată din nou pe baza rezultatelor unui nou inventar. Cu toate acestea, este necesar să se atragă atenția întreprinderilor asupra schimbării recente a poziției Ministerului Rusiei de Finanțe cu privire la aplicarea unei limite de 10% la sumele rezervei reportate.
Anterior, în Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 7 octombrie 2004 N 03-03-01-04 / 1/67, s-a afirmat că limitarea rezervei în valoare de 10% din veniturile raportării ( perioada fiscală) se aplică numai cuantumului rezervei nou create pentru datorii îndoielnice pentru perioada de raportare dată (de impozitare). Ajustarea sumei rezervei pentru soldul perioadei (de impozitare) anterioare de raportare se efectuează după ce suma rezervei pentru datorii dubioase este calculată pentru perioada de raportare (de impozitare), ținând cont de cerințele celor 10% limită.
În Scrisoarea nr. 03-03-04/2/245 din 16 noiembrie 2006, Ministerul de Finanțe al Rusiei a dat o explicație inversă: suma totală a rezervei transferate și nou create nu trebuie să depășească 10% din veniturile raportării. perioada (de impozitare).
Exemplul 5. Să folosim datele din exemplul 4 și să presupunem că valoarea provizionului reportat din 2005 până în 2006 pentru datoria cumpărătorului A a fost de 70.000 de ruble. În același timp, în 2006, au trecut 90 de zile de la formarea rezervei pentru cumpărătorii B și C, a căror datorie se ridica la 100.000 de ruble, respectiv. și 150.000 de ruble și 45 de zile - pentru cumpărătorul G, a cărui datorie este de 80.000 de ruble.
Astfel, suma rezervei nou create în 2006 s-a ridicat la 290.000 de ruble. (100.000 de ruble + 150.000 de ruble + 80.000 de ruble: 2).
Să presupunem că veniturile pentru 2006 s-au ridicat la 2.800.000 de ruble. În consecință, în scopuri fiscale, poate fi luată în considerare doar suma rezervei de 280.000 de ruble. Astfel, pe baza clarificărilor valabile anterior ale Ministerului de Finanțe al Rusiei, următoarele înregistrări vor fi reflectate în evidențele contabile:
Dacă procedăm din Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 16 noiembrie 2006 N 03-03-04/2/245, atunci putem reduce profitul impozabil al perioadei de raportare doar cu suma minus soldul transferului. rezervă. În consecință, următoarele înregistrări vor fi reflectate în contabilitate:
Este posibil ca, în timpul controalelor, autoritățile fiscale să extindă efectul noii Scrisori a Ministerului Finanțelor al Rusiei pentru perioadele fiscale începând cu anul 2006. În același timp, direct în paragraful 4 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse, nu există nicio indicație clară că limita de 10% se aplică cuantumului soldului rezervei reportate din perioada fiscală precedentă. În plus, această Scrisoare este un răspuns la întrebarea băncii cu privire la transferul soldului rezervei din 2006 în 2007. În consecință, practica arbitrală pe această problemă este de natură să se dezvolte în favoarea contribuabililor care nu sunt bănci, în orice caz, în ceea ce privește limitarea rezervei până în 2006 G.
Ce se întâmplă dacă compania ar decide anul viitor să nu creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice? Ce să faci în acest caz cu soldul rezervei neutilizate? Ideea este că nici art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse și nici reglementările contabile actuale nu oferă un răspuns clar la aceste întrebări. Poziția Ministerului de Finanțe al Rusiei cu privire la contabilitatea fiscală în această situație este exprimată în Scrisorile nr. 04-02-05/5/5 din 22 aprilie 2004 și nr. 03-03-05/3/55 din 12 iulie. , 2004. Finanțatorii cu referire la paragraful 7 al art. 250 din Codul fiscal al Federației Ruse a clarificat că, dacă contribuabilul a decis să nu creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice de la începutul unei noi perioade fiscale, întreaga sumă a rezervei neutilizată în perioada fiscală (de raportare) pentru a acoperi pierderile privind creanțele neperformante este pe deplin supusă includerii în veniturile neexploatate ale contribuabilului.
În ceea ce privește contabilitatea, nu există explicații clare din partea Ministerului de Finanțe al Rusiei. În opinia noastră, societatea poate accepta și determina în politica contabilă una dintre următoarele modalități.
Sumele soldurilor și mișcarea rezervei sunt reflectate în situațiile financiare în conformitate cu următoarele cerințe ale documentelor de reglementare privind contabilitate:
De precizat că nici clauza 70 din Reglementările contabile, nici PBU 9/99.<10>, nici Ministerul de Finanțe al Rusiei nu a definit o procedură specifică de raportare a recuperării sumelor neutilizate ale rezervei în raportare. Totodată, este deschisă lista altor venituri în conformitate cu paragraful 8 din PBU 9/99. Aceasta înseamnă că atunci când astfel de sume sunt reflectate ca parte a altor venituri, nu există nicio contradicție cu cerințele documentelor de reglementare privind contabilitatea.
<10>Reglementările contabile PBU 10/99 „Cheltuielile organizației” și PBU 9/99 „Veniturile organizației” au fost aprobate prin Ordine ale Ministerului Finanțelor al Rusiei din 6 mai 1999 N 33n și N 32n.
Deoarece reflectarea informațiilor cu privire la sumele rezervei restaurate nu este furnizată direct în formele situațiilor financiare în sine, aceste informații trebuie reflectate în nota explicativă la situațiile financiare. Până la urmă, paragraful 27 menționat din PBU 4/99 prevede necesitatea reflectării în raportare a informațiilor cu privire la orice mișcare a fondurilor din fiecare rezervă în perioada de raportare.
În același timp, trebuie menționat că în conformitate cu paragraful 11 din PBU 4/99, indicatorii privind activele, pasivele, veniturile, cheltuielile și tranzacțiile comerciale individuale pot fi prezentați în bilanț sau în contul de profit și pierdere în suma totală cu prezentare. în notele explicative la bilanțul contabil și contul de profit și pierdere, dacă fiecare dintre acești indicatori separat nu este semnificativ pentru evaluarea raportării de către utilizatorii interesați.
Astfel, dacă sumele de recuperare a rezervei nu sunt semnificative, întreprinderea poate adopta în politica contabilă procedura de reflectare „pliată” a sumelor rezervei ca parte a cheltuielilor de exploatare: sumele acumulate vor fi indicate minus cele restaurate. Cu toate acestea, o astfel de procedură de contabilizare a sumelor în contabilitate va face dificilă controlul corectitudinii formării unei declarații de impozit pe venit.
În concluzie, observăm că întreprinderile care iau decizia de a crea rezerve pentru datorii îndoielnice ar trebui să cântărească cu atenție oportunitatea unei astfel de decizii, ținând cont atât de valoarea creanțelor, cât și de posibilitatea de optimizare a impozitării profiturilor, precum și de complexitatea procesul contabil și probabilitatea diferențelor în contabilitate și contabilitate fiscală. De asemenea, întreprinderile ar trebui să acorde atenție caracterului complet al formării politicilor contabile în scopuri contabile și fiscale.
I.A. Panteleeva
Agenția de audit „Ural Protection”,
Lector principal, USATU
Provizioanele pentru datorii îndoielnice sunt obligatorii în contabilitate pentru toate organizațiile.Este recunoscută ca dubioasă o datorie față de organizația dumneavoastră, care cu mare probabilitate nu va fi rambursată integral sau parțial (clauza 70 din Reglementările contabile N 34n, Scrisori ale Ministerului Finanțelor din 27.05.2016 N 03-03 -06/1/30504, din data de 14.01.2015 N 07 -01-06/188, din data de 27.01.2012 N 07-02-18/01). Aceasta poate fi fie o încălcare de către debitor a termenului de plată, fie ați primit informații despre problemele financiare ale debitorului dumneavoastră.
Se creează provizioane pentru datorii îndoielnice în momentul în care datoria este recunoscută ca îndoielnică.
Politica contabilă privind contabilitatea nu trebuie să prevadă ca organizația să creeze sau să nu creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice. Dar organizațiile au nevoie aprobă procedura de determinare a cuantumului rezervei în politica sa contabilă, întrucât procesul de evaluare a posibilităţii de rambursare a datoriei nu este prevăzut în documentele de reglementare privind contabilitatea.
De asemenea, trebuie remarcat faptul că conturile de încasat pot include:
În plus, veniturile acumulate nerevendicate sunt reflectate în contracte de construcție, a căror durată este mai mare de un an de raportare sau a căror date de început și de încheiere se încadrează în diferiți ani de raportare (în suma calculată pe baza valorii contractuale sau a sumei). a cheltuielilor efectiv efectuate, care se consideră posibile pentru rambursare în perioada de raportare) (clauzele 1, 2, 17, 23 din Regulamentul contabil „Contabilitatea contractelor de construcții” (PBU 2/2008), aprobat prin Ordin al Ministerului Finanțelor; al Rusiei din 24 octombrie 2008 N 116n, Anexă la Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 29 ianuarie 2014 N 07-04-18/01).
Se creează rezerve pentru datorii îndoielnice pentru orice creanțe recunoscut de organizație ca îndoielnic (nu numai pentru datorii ale cumpărătorilor și clienților pentru produse, bunuri, lucrări și servicii). În același timp, dacă în ceea ce privește creanțele restante la data de raportare există încredere în rambursare, atunci nu este creat niciun provizion pentru această datorie (Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 27.01.2012 N 07-02-18 / 01).
Și indiferent de metoda aleasă de calculare a deducerilor la rezervă, crearea acesteia (angajare suplimentară) se reflectă în postare:
Debit 91-2 „Alte cheltuieli” Credit 63 „Rezerve pentru creanțe îndoielnice” -Începând cu data creării (creșterii) rezervei.
Debit 63 „Rezerve pentru creanțe îndoielnice” Credit 91-1 „Alte venituri” -Începând cu data recuperării provizionului în materie de creanță rambursată.
Debit 63 „Rezerve pentru creanțe îndoielnice” - Credit 62 (60, 76, 58-3) -Începând cu data la care datoria neperformantă este anulată din alocație.
Astfel, este necesar să se determine în politica contabilă pentru contabilitate procedura de constituire a unei rezerve. (clauza 7 PBU 1/2008).
Puteți repara în următoarele moduri:
1. Metoda intervalului;
2. Mod expert;
3. mod statistic.
1. Metoda intervalului. Valoarea deducerilor la rezervă este calculată trimestrial (lunar) ca procent din valoarea datoriei, în funcție de durata întârzierii, de exemplu, ca în contabilitatea fiscală. Această metodă vă permite să reuniți contabilitatea și contabilitatea fiscală și să determinați valoarea deducerilor la rezervă pentru fiecare datorie îndoielnică proporțional cu perioada de întârziere.
Deoarece regulile pentru crearea unei rezerve sunt luate ca bază aici, ca și în contabilitatea fiscală, este mai convenabil să utilizați următorul algoritm:
În cazul neutilizarii rezervelor în cursul anului următor celui de reflectare a acestora în contabilitate, acestea trebuie radiate la 31 decembrie în contul 91, subcontul „Alte venituri”.
Provizioane pentru creanțe îndoielnice în contabilitate se formează pe baza rezultatelor inventarierii creanțelor la sfârșitul anului (o altă perioadă de raportare).
de exemplu .
Conform rezultatelor inventarierii datoriilor cumpărătorilor la 31 decembrie 2016, Romashka LLC a dezvăluit următoarele:
Cumpărători | Data scadenței | Suma datoriei, freacă. | Perioada implicită, zile | |
| IP Ivanov I.I. | 15.01.2017 | 15 600 | — | Neplătit |
| IP Petrov P.P. | 30.11.2016 | 84 888 | 31 | Îndoielnic |
| IP Sidorov S. N. | 13.11.2016 | 56 400 | 53 | Îndoielnic |
| Romashka LLC | 05.11.2016 | 148 354 | 56 | Depasit |
| SRL „Lutik” | 01.08.2016 | 246 742 | 152 | Îndoielnic |
Ca urmare, au fost create rezerve:
Rezerva se acumulează în suma totală la 31 decembrie 2016:
Debit 91-2 - Credit 63 -349.119,00 RUB
2. Mod expert. Se constituie un provizion pentru fiecare datorie indoielnica intr-o suma care, in opinia organizatiei, cu mare probabilitate nu va fi rambursata.
de exemplu . Romashka SRL pe 13 noiembrie 2016 a expediat bunuri către Lyutik LLC în valoare de 118.000 de ruble, inclusiv TVA. Conform contractului, plata mărfurilor trebuie efectuată în termen de 10 zile de la data expedierii.
Politica contabilă în scopuri contabile a Romashka LLC prevede că se formează o rezervă „dubioasă”. lunar pe baza evaluării fiecărei datorii.
Deoarece plata de la Lyutik LLC nu a fost primită până la sfârșitul lunii noiembrie 2016, Romashka LLC a recunoscut integral această datorie ca îndoielnică și a decis să creeze o rezervă. Calculul a fost reflectat în situația contabilă.
La 13 decembrie 2016, Lyutik LLC a rambursat datoria într-o sumă incompletă pentru bunurile livrate acestuia, transferând 80.000 de ruble către Romashka LLC.
În contabilitatea Romashka LLC se vor face următoarele înregistrări:
Debit 91-2 Credit 63- 118.000 ruble.- a creat o rezervă pentru datorii îndoielnice.
Debit 63 Credit 91-1-80000 rub.- provizionul pentru creanțe îndoielnice se reduce cu valoarea rambursării creanțelor.
Notă! Dacă în politica contabilă a SRL Romashka s-a scris că crearea unei rezerve se reflectă trimestrial, atunci la sfârșitul trimestrului nu ar exista datorii restante și nu ar fi necesară efectuarea acestor înregistrări contabile.
3. Metoda statistică. Opțiunea cea mai consumatoare de timp este de a determina cuantumul deducerilor la rezervă conform statisticilor datelor organizației pentru mai multe perioade fiscale ca proporție a datoriilor care rămân restante față de suma totală a creanțelor. Valoarea rezervei trebuie calculată trimestrial (lunar).
De exemplu, ponderea bunurilor, lucrărilor, serviciilor neplătite de cumpărători în datoria totală a cumpărătorilor.
În ultima zi a fiecărui trimestru (lună), valoarea rezervei este determinată de formula:
Dacă, prin metoda statistică, suma rezervei obținute este mai mare decât suma rezervei constituite în ultima zi a trimestrului (lunii) precedent, atunci diferența dintre acestea trebuie inclusă în alte cheltuieli (taxă suplimentară a rezervă). Dacă este mai mică, includeți diferența dintre ele în alte venituri (refaceți rezerva).
de exemplu .
Romashka LLC a efectuat un inventar și a stabilit că în ultimii 3 ani, 2% din mărfurile expediate nu au fost plătite de cumpărători. În acest sens, organizația creează o rezervă pentru datorii îndoielnice. Politica contabilă, în consecință, prevede constituirea unei rezerve în mod statistic.
Începând cu 01.01, soldul creanțelor restante este de 0 ruble.
La 31 martie, datoria restantă pentru mărfurile expediate este de 10 milioane de ruble, prin urmare, soldul rezervei este de 200.000,00 ruble (10 milioane * 2%)
Pe 31.03 Sold credit 63 - 200 de mii de ruble soldul rezervei;
Pe 30.06 Debit 91-2 - Credit 63 - 300 de mii de ruble rezervă adăugată;
Pe 30.09 Debit 63 - Credit 91-1 - 100 de mii de ruble a restabilit rezerva;
Pe 31.12 Debit 63 - Credit 62 - 400 de mii de ruble datorii neperformante anulate pe cheltuiala provizionului;
Pe 31.12 Debit 91-2 - Credit 62 - 200 de mii de ruble o parte din creanța nerecuperată neacoperită de provizion a fost anulată;
Pe 31.12 Debit 91-2 - Credit 63 - 388 mii de ruble a creat un provizion pentru datorii îndoielnice.
La aplicare interval sau metoda expertului sunt posibile următoarele opțiuni:
Evident, dacă o companie are nevoie de un bilanţ pentru, de exemplu, să obţină un împrumut de la o bancă, atunci provizionarea excesivă poate face ca bilanţul să nu fie chiar „frumos” din punct de vedere al indicatorilor economici şi financiari. Deși trebuie să ne amintim întotdeauna că contabilitatea trebuie să reflecte întotdeauna imaginea reală a întreprinderii și în niciun caz să înfrumusețeze realitatea, deoarece contabilitatea este formarea de informații complete și sigure despre activitățile organizației (clauza 4 din ordinul Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 29 iulie 1998 N 34n).
Astfel, în contabilitate se reflectă în același timp:
În baza art. 15.11 din Codul de infracțiuni administrative al Federației Ruse stabilește răspunderea pentru încălcarea gravă a regulilor de contabilitate și raportare, pentru funcționarii organizației, sub forma unei amenzi în valoare de la 5.000 la 10.000 de ruble. (încălcare repetată de la 10.000 la 20.000 de ruble sau descalificare pentru o perioadă de unul până la doi ani.)
Încălcările grave sunt înțelese în acest caz ca o denaturare a oricărui articol (linie) din situațiile financiare cu cel puțin 10%.
De asemenea, potrivit art. 120 din Codul fiscal al Federației Ruse, o încălcare gravă de către organizarea regulilor de contabilitate a veniturilor și (sau) cheltuielilor și (sau) a obiectelor de impozitare, dacă aceste acte au fost comise într-o perioadă fiscală, în absența semnele unei infracțiuni fiscale conform paragrafului 2 al art. 120 din Codul fiscal al Federației Ruse, atrage o amendă în valoare de 10.000 de ruble. Aceleași fapte, dacă sunt comise în mai mult de o perioadă fiscală, implică o amendă în valoare de 30.000 de ruble,
În acest caz, o încălcare gravă este înțeleasă ca o reflectare sistematică (de două sau mai multe ori pe parcursul unui an calendaristic) intempestivă sau incorectă a tranzacțiilor comerciale ale contribuabilului în conturi și în raportare.
Perioada în care pot fi amendați pentru încălcări grave ale contabilității a fost majorată la doi ani Astfel, o amendă pentru 2 ani poate ajunge până la 60.000,00 ruble. numai pentru încălcarea unui articol din contabilitate.
Deci, dacă în contabilitate în politica contabilă nu este necesar să se prescrie că se creează o rezervă pentru datorii îndoielnice, atunci în politica contabilă pentru contabilitatea fiscală este necesar să se indice dacă creați rezerve sau nu (Scrisoarea impozitului federal Serviciu pentru Moscova din 20.06.2011 N 16 -15/ [email protected]).
Ce organizații pot crea provizioane pentru datorii îndoielnice în contabilitatea fiscală?
Organizațiilor, plătitorilor de impozit pe venit, care recunosc veniturile și cheltuielile pe bază de angajamente, li se acordă dreptul de a crea rezerve pentru creanțe îndoielnice în modul prevăzut de art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Astfel, la aplicare USN, precum și alte regimuri speciale, nu se constituie provizioane pentru datorii dubioase.
De remarcat că în contabilitatea fiscală definiția datoriilor îndoielnice diferă de definiția în contabilitate.
De la 1 ianuarie 2017 au fost aduse modificări la paragraful 1 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Vezi Legea federală nr. 401-FZ din 30 noiembrie 2016.
Alineatul 1 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse prevede că Datoria îndoielnică este orice datorie care a apărut în legătură cu vânzarea de bunuri (executarea lucrărilor, prestarea de servicii), dacă nu este rambursată în termenele stabilite prin contract, și nu este garantată prin gaj, fidejusiune, garanție bancară. . Acestea. nu este nicio creanță, așa cum este cazul contabilității.
Astfel, puteți recunoaște o creanță existentă ca o datorie îndoielnică dacă îndeplinește simultan următoarele criterii.
1. Datoria a luat naștere în legătură cu vânzarea de bunuri (execuția muncii, prestarea de servicii).
2. Nu se rambursează datoria în termenele stabilite prin contract.
3. Datoria nu este garantată prin gaj, fidejusiune, garanție bancară.
Dacă toate aceste condiții sunt îndeplinite, datoria este recunoscută ca îndoielnică. Nu contează dacă s-au luat măsuri pentru a-l recupera sau nu.
De exemplu, nu contează dacă cererile sunt trimise către contrapartidă, dacă declarațiile de creanță sunt depuse la instanță etc. Datoria continuă să fie considerată îndoielnică chiar dacă împotriva acesteia sunt inițiate proceduri de executare silită (a se vedea, de exemplu, Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 18 martie 2011 N 03-03-06 / 1/148).
Există multe explicații ale departamentului financiar pentru datorii îndoielnice în contabilitatea fiscală și există și practică judiciară.
Deci, de exemplu, potrivit Ministerului de Finanțe și a unor instanțe, datoria nu trebuie considerate îndoielnice:
1. la plata anticipată, atunci când furnizorul nu a expediat bunurile, nu a furnizat servicii în conformitate cu contractul (Scrisori ale Ministerului Finanțelor din Rusia din 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088, din 08.12. 2011 N 03-03-06/1/ 816, din data de 30.06.2011 N 07-02-06/115, din data de 17.06.2009 N 03-03-06/1/398). Aceeași poziție se regăsește în jurisprudență.
2. privind penalitățile pentru încălcarea termenilor contractului (Scrisori ale Ministerului Finanțelor al Rusiei din 23.10.2012 N 03-03-06 / 1/562 (p. 4), din 15.06.2012 N 03-03- 06 / 1/308, din 29.09.2011 N 03-03-06/2/150 (clauza 2), din 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, din 19.03.2010 N 03 -03-06/2/52);
3. asupra sumelor dobânzilor încasate de instanța de arbitraj pentru utilizarea fondurilor altor persoane (Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 24 iulie 2013 N 03-03-06/1/29315);
4. în baza contractelor de împrumut (Scrisori ale Ministerului de Finanțe al Rusiei din 4 februarie 2011 N 03-03-06 / 1/70, din 12 mai 2009 N 03-03-06 / 1/318).
5. privind drepturile de creanță dobândite (Scrisori ale Ministerului Finanțelor al Rusiei din 23 octombrie 2012 N 03-03-06 / 1/562 (clauza 4), din 12 mai 2009 N 03-03-06 / 1/ 318). Instanțele au, de asemenea, o poziție similară;
6. sub formă de sume neplătite pentru dreptul atribuit de a revendica decontări pentru mărfurile expediate (Decizia Curții Constituționale a Federației Ruse din 19 noiembrie 2015 N 2554-O). Instanțele de arbitraj ajung la aceeași concluzie.
Important! Dacă datoria a fost constituită din motive care nu țin de vânzare (în baza unui contract de împrumut, cesiune a dreptului de creanță, un contract de garanție etc.), aceasta nu poate fi considerată îndoielnică și, prin urmare, poate participa la formarea unei rezerve.
Interdependența cumpărătorului cu vânzătorul nu poate fi un motiv pentru refuzul de a crea o rezervă. Însă în totalitatea împrejurărilor care mărturisesc manifestarea de rea-credință a societății, instanța poate susține decizia inspectoratului fiscal privind supraevaluarea nerezonabilă a cheltuielilor cu cuantumul rezervei constituite. (Determinarea Forțelor Armate ale Federației Ruse din 29 aprilie 2016 Nr. 304-KG16-3795, Decretul Curții de Arbitraj din Districtul Siberiei de Vest din 15 februarie 2016 Nr. A03-1025 / 2015).
Înainte de a crea o rezervă pentru datorii îndoielnice, este necesar să se efectueze un inventar al creanțelor și datoriilor pentru ultima zi a fiecărei perioade (de impozitare) de raportare și să se oficializeze rezultatele acesteia printr-un act (INV-17) (clauza 4 a articolului 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse, Scrisoarea Ministerului Finanțelor din 23.05.2016 N 03 -03-06/2/29297).
1. În ultima zi a fiecărei perioade (de impozitare) de raportare, este necesar să se determine cuantumul rezervei conform formulei (clauza 4 a articolului 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, scrisoarea Ministerului Finanțelor datată 03.08.2010 N 03-03-06 / 1/517):
Datoria, care este luată în considerare la calcularea rezervei, este redusă cu conturile de plătit către aceeași contrapartidă (clauza 1, articolul 266 din Codul fiscal al Federației Ruse).
de exemplu dacă contrapartea vă datorează 700.000 de ruble și îi datorați 150.000 de ruble, atunci când calculați rezerva, luați în considerare doar diferența în valoare de 550.000 de ruble. (700.000 de ruble - 150.000 de ruble).
2. În ultima zi a fiecărei perioade (de impozitare) de raportare, este necesar să se calculeze valoarea deducerilor la rezervă conform formulei (clauza 5 a articolului 266 din Codul fiscal al Federației Ruse):
3. Sunt disponibile următoarele opțiuni:
Prin urmare, atunci când creanțele îndoielnice devin datorii neperformante, acestea sunt luate în considerare în contul de provizioane și nu sunt recunoscute ca pierderi pe baza paragrafelor. 2 p. 2 art. 265 din Codul Fiscal al Federației Ruse.
4. Începând cu 31 decembrie a anului curent, este necesar să se calculeze suma rezervei și deducerile la rezervă în mod obișnuit (clauza 5 a articolului 266 din Codul fiscal al Federației Ruse).
5. Sunt posibile următoarele opțiuni:
Reguli pentru scopuri contabile | Reguli în contabilitate fiscală |
| Toate organizațiile, indiferent de sistemul de impozitare | Organizații care utilizează metoda angajamentelor |
| Nu prescriem în politica contabilă dacă creăm o rezervă sau nu | În politica contabilă, trebuie să prescriem dacă creăm o rezervă sau nu |
| Este necesară o rezervă în cazul în care există creanțe îndoielnice | Contabilul însuși decide dacă creează sau nu o rezervă |
| Deducerile din rezervă sunt alte cheltuieli (clauza 11 PBU 10/99). Acestea se reflectă în debitul contului 91 și creditul contului 63 | Societatea ia în considerare valoarea deducerilor la rezervă ca parte a cheltuielilor neexploatare |
| Sunt considerate dubioase orice creanțe care nu sunt rambursate în termenele stabilite prin contract (sau vor fi restante cu mare probabilitate) și care nu sunt garantate prin garanții. | Puteți forma o rezervă numai pentru datorii care sunt asociate cu vânzarea de bunuri (lucrări, servicii). Există și alte condiții prealabile |
| Cuantumul rezervei pentru fiecare datorie este determinat de contabil independent pe baza metodelor stabilite in politica contabila. | Procentul deducerilor la rezervă este stabilit de Codul Fiscal al Federației Ruse |
| Suma totală a rezervei nu este limitată | Valoarea totală a rezervei nu poate depăși 10% din încasări |
Anastasia Perevalova, profesionist contabil (membru IPA), director financiar, consultant fiscal (membru al Camerei Consultanților Fiscali)
Din 2017, au fost în vigoare reguli actualizate pentru crearea și calcularea deducerilor la rezerva pentru datorii îndoielnice. Observăm imediat că acum a devenit mai profitabil pentru contribuabili să creeze această rezervă. Cum să-l calculăm, vom spune în detaliu în articol.
Provizioanele pentru datorii îndoielnice sunt create de organizațiile care plătesc impozitul pe venit (clauza 7, clauza 1, articolul 265, articolul 266 din Codul fiscal al Federației Ruse).
Când formați o rezervă, trebuie să acționați după cum urmează (clauza 4 a articolului 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse).
Pasul 1. În ultima zi a perioadei de raportare (de impozitare), efectuați un inventar al creanțelor. Rezultatele inventarierii trebuie întocmite într-un act în forma elaborată de organizație în mod independent, ținând cont de prevederile art. 9 din Legea nr. 402-FZ, sau folosind formularul unificat INV-17, aprobat prin Decretul Comitetului de Stat pentru Statistică al Rusiei nr. 88 din 18 august 1998.
La analiza creanțelor este necesar să se determine datorii care, în conformitate cu alin.1 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse sunt recunoscute ca îndoielnice și pe baza cărora va fi creată o rezervă.
Datoria îndoielnică se înțelege ca o datorie apărută în timpul vânzării de bunuri (executarea lucrărilor, prestarea de servicii), nerambursată în termenul prevăzut de contract și negarantată prin gaj, fidejusiune, garanție bancară. Adică, dacă există un gaj sau o garanție, atunci o rezervă nu poate fi creată pentru o astfel de datorie, chiar dacă garantul este în faliment (scrisori ale Ministerului Finanțelor al Rusiei din 10.07.2015 nr. 03-03-06 / 39756, din data de 14.01.2013 Nr. 1/7).
Din 2017, norma directă a Codului Fiscal al Federației Ruse stabilește că doar o parte din datorie care nu este acoperită de contradatoria aceleiași contrapărți ar trebui inclusă în rezervă. Adică, dacă societatea are o contraobligație față de contrapartea-debitor, atunci doar suma care depășește valoarea acestei obligații este considerată datorie îndoielnică. În același timp, reducerea unor astfel de datorii față de creditorul entității economice se realizează începând cu prima apariție a datoriei (clauza 1, articolul 266 din Codul fiscal al Federației Ruse).
De remarcat faptul că la crearea unei rezerve pentru datorii dubioase, o organizație nu trebuie să țină cont de acele sume de creanțe apărute în perioada de aplicare a unui alt sistem de impozitare decât cel general, de exemplu, UTII (scrisoarea Ministerului). al Finanțelor Rusiei din 21 decembrie 2012 Nr. 03-11-06 / 3 / 90).
Vezi si:
Pasul 2. Pentru fiecare datorie îndoielnică, se determină procentul de deduceri și se calculează suma totală estimată a deducerilor (RCO) conform următorului principiu:
Pasul 3. Determinați valoarea maximă a deducerilor din rezervă folosind formula:
PSO \u003d B × 10%,
unde B - pentru rezerva la sfârșitul perioadei fiscale - suma încasărilor din vânzarea bunurilor (lucrări, servicii, drepturi de proprietate) primite la sfârșitul perioadei fiscale; pentru rezerva, care se formează la sfârşitul perioadei de raportare, cea mai mare valoare a sumelor: venituri pentru anul precedent sau pentru perioada curentă de raportare;
10% - limitarea sumei rezervei create (4, articolul 266 din Codul fiscal al Federației Ruse).
Restricția poate fi mai mică de 10% din valoarea veniturilor (Rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Caucaz de Nord din 25 octombrie 2004 Nr. F08-5008 / 2004-1902A). Organizația are dreptul de a alege în mod independent procentul standard și acesta trebuie stabilit în politica contabilă. De obicei, decizia de a stabili un standard mai scăzut se ia atunci când deducerile la rezervă la un standard general de 10% pot duce la o pierdere sau un rezultat financiar zero (de exemplu, cu venituri mari, dar profit redus).
Pasul 4. Comparați suma estimată a contribuțiilor (RSO) și suma maximă a contribuțiilor (PSO), adică rezultatele acțiunilor (2) și (3):
Includeți suma calculată a deducerilor în cheltuielile neexploatare pentru ultima zi a perioadei (de impozitare) de raportare (clauza 3 din articolul 266, paragraful 7 al paragrafului 1 al articolului 265, paragraful 2 al paragrafului 7 al articolului 272 din Codul fiscal al Federației Ruse).
NOTĂ! Orice creanță nerecuperabilă este radiată din rezervă, indiferent dacă a participat sau nu la formarea rezervei.
De menționat că toți pașii de mai sus sunt aplicați la crearea unui provizion pentru creanțe îndoielnice în scopuri contabile fiscale. La crearea unei rezerve în contabilitate, se aplică alte reguli.
De exemplu, în contabilitate nu există restricții cu privire la valoarea rezervei formate, iar momentul apariției datoriilor îndoielnice, de asemenea, nu contează (clauza 70 din Regulamentul de contabilitate și contabilitate din Federația Rusă, aprobat prin ordin al Ministerul de Finanțe al Rusiei din 29 iulie 1998 Nr. 34n). În legătură cu aplicarea unor astfel de restricții în contabilitatea fiscală (prezența datoriilor cu o scadență mai mică de 90 de zile calendaristice, sau un depășire a sumei estimate a deducerilor la rezervă peste 10% din valoarea veniturilor), deductibil temporar pot apărea diferențe în contabilitate, conducând la formarea unui activ cu impozit amânat ( Clauzele 8, 11, 14 din Reglementările contabile „Contabilitatea decontărilor privind impozitul pe profit” PBU 18/02, aprobat prin ordin al Ministerului de Finanțe al Rusiei din data de 19 noiembrie 2002 Nr. 114n).
Datoria dubioasă contabilă este o „creanță”, negarantată prin garanții, care nu a fost rambursată sau cu mare probabilitate nu va fi rambursată în termenul stabilit prin contract. În prezența unei astfel de datorii, organizația este obligată să creeze o rezervă (clauza 70 din ordinul Ministerului Finanțelor din 29 iulie 1998 nr. 34n).
Spre deosebire de un algoritm clar definit pentru determinarea datoriilor îndoielnice și a sumei deducerilor la rezerva pentru acestea în contabilitatea fiscală (procent din numărul de zile de întârziere), societatea trebuie să dezvolte procedura de calculare a rezervei contabile în sine și să o aprobe în politica contabila. Cuantumul rezervei va depinde de starea financiară a debitorului și de evaluarea probabilității ca datoria să fie rambursată integral sau parțial (clauza 70 din ordinul Ministerului Finanțelor din 29 iulie 1998 nr. 34n). ).
Exemplu
În cadrul inventarierii creanțelor, efectuată la 31 martie 2018, organizația a identificat datorii îndoielnice:
Veniturile din vânzarea de produse (lucrări, servicii) pentru primul trimestru al anului 2018 au fost de 2.714.000 de ruble, pentru 2017 - 500.000 de ruble.
Ce ar trebui făcut
1. Determinați suma estimată a deducerilor la rezervă (RSO).
|
Numărul datoriei |
Suma datoriei, freacă. |
Termenul de plată a contractului |
Procentul de contribuții la rezervă |
Valoarea deducerilor la rezervă, frecați. (gr. 2 × gr. 5) |
|
|
Mai puțin de 45 de zile |
|||||
|
de la 45 la 90 |
|||||
|
Total pentru 1 trimestru |
|||||
2. Valoarea maximă a deducerilor la rezervă (OSP) este:
2.714.000 RUB × 10% = 271.400 de ruble.
3. Compararea sumei estimate a deducerilor (RSO) cu suma maximă a deducerilor (PSO):
35 400 de ruble.< 271 400 руб.,
Contabilul a ajuns la concluzia că cheltuielile neoperaționale pentru primul trimestru ar trebui să includă suma estimată a deducerilor la rezervă în valoare de 35.400 de ruble.
În contabilitate, ambele datorii au fost recunoscute ca îndoielnice, fiind creată o rezervă integrală pentru acestea. În acest sens, s-a format o diferență temporară deductibilă în contabilitate, ceea ce a condus la formarea unui activ de impozit amânat în valoare de 10.620 RUB. = ((17.700 + 70.800) - 35.400) × 20% (clauza 14 PBU 18/02). O creanță de impozit amânat este reflectată în următoarea înregistrare: Debit 09 „Active de impozit amânat” Credit 68 „Calcule pentru impozite și taxe”.
În contabilitatea fiscală, constituirea unei rezerve pentru datorii îndoielnice este dreptul organizației. Dacă se ia o decizie de a crea o rezervă, atunci Codul Fiscal RF precizează în mod clar algoritmul pentru formarea acesteia. O rezervă contabilă trebuie creată de către toți cei care au datorii restante, care, în opinia companiei, nu vor fi plătite. Procedura de calcul a deducerilor la rezervă trebuie să fie dezvoltată independent și prescrisă în politica contabilă în scopuri contabile.
