„TVA: probleme și soluții”, 2009, N 11
Contribuabilii pot desfășura activități antreprenoriale în interesul altei persoane, oferind servicii intermediare pe baza unor acorduri de comisioane (capitolul 49 din Codul civil al Federației Ruse), comisioane (capitolul 51 din Codul civil al Federației Ruse), un contract de agenție (capitolul 52 din Codul civil al Federației Ruse), contracte de expediție de transport încheiate cu clientul (capitolul 41 din Codul civil al Federației Ruse). Contractantul oricăruia dintre aceste acorduri are dreptul la remunerație, care este inclusă în baza impozabilă pentru TVA.
Astăzi vom vorbi despre acordul de comisie. Alegerea noastră nu a fost făcută întâmplător. Conform acestui acord, agentul comisionar, pe lângă remunerația pentru serviciul oferit, poate primi și beneficii suplimentare. Cum, în acest caz, să se determine baza impozabilă pentru TVA? Veți găsi răspunsuri la această întrebare și la multe alte întrebări în acest articol. Și vom începe prin elaborarea unui acord și a condițiilor care trebuie prevăzute în acesta pentru a evita erorile de impozitare.
În conformitate cu paragraful 1 al art. 990 din Codul civil al Federației Ruse, un acord de comisie este un contract de drept civil, potrivit căruia o parte (agent de comisie) se angajează, în numele celeilalte părți (principal), să finalizeze una sau mai multe tranzacții în nume propriu , dar pe cheltuiala comitentului, contra cost.
Principala diferență între acordul de comision și acordul de vânzare cumpărare este condiția transferului de proprietate către contrapartidă (clauza 1 a articolului 454 din Codul civil al Federației Ruse). Acordul de comision presupune că agentul de comision furnizează vânzătorului numai servicii pentru a încheia un acord cu cumpărătorii. Părțile la acordul de comision trebuie să definească cât mai clar gama de tranzacții pe care agentul de comisioane trebuie să le efectueze în numele clientului și să cadă de acord asupra condițiilor în care ar trebui făcute.
Atenţie! Acordurile intermediare, în comparație cu un acord de vânzare cumpărare, au caracteristici speciale în impozitare, astfel încât tranzacția trebuie să îndeplinească toate caracteristicile unui acord de comision.
Clientul este obligat să plătească agentului comisionar o taxă (clauza 1 a articolului 991 din Codul civil al Federației Ruse), precum și să ramburseze agentului comisionar cheltuielile efectuate de acesta în procesul de executare a ordinului, deoarece comisionar face toate tranzacțiile pe cheltuiala clientului (articolul 1001 din Codul civil al Federației Ruse).
Notă. Metoda de determinare a remunerației intermediarului determină doar suma veniturilor agentului de comision și nu afectează contabilitatea tranzacțiilor intermediare.
Marimea comision poate fi instalat:
Pentru a evita neînțelegerile dintre agentul comisiei și angajat, este recomandabil să se prescrie în acordul comisiei o condiție în care se plătește comisionul, deoarece, așa cum este indicat în clauza 3 din Revizuirea practicii de soluționare a litigiilor în cadrul comisiei acord<1>(în continuare - Revizuirea), dreptul de a cere plata comisionului nu depinde de executarea tranzacției încheiate între agentul comisionar și un terț, cu excepția cazului în care rezultă altfel din esența obligației sau acordului părților.
<1>Scrisoare informativă a prezidiului Curții Supreme de Arbitraj din Federația Rusă din 17 noiembrie 2004 N 85 „Revizuirea practicii de soluționare a litigiilor în cadrul unui acord de comisie”.
Să explicăm acest lucru cu un exemplu. Agentul comisionar a îndeplinit comanda dată acestuia, încheind o tranzacție cu cumpărătorul și, în conformitate cu comanda comisionului, a fost primul care și-a îndeplinit obligațiile de vânzător în raport cu cumpărătorul prin transferul bunurilor vândute. În încălcarea condițiilor contractului de cumpărare și vânzare încheiat, cumpărătorul a întârziat plata pentru bunuri. La încheierea acestei tranzacții, agentul comisionar a trimis clientului un raport cu documente justificative și a cerut să-i plătească un comision, iar după ce a primit un refuz, a mers în instanță.
Atenţie! Pentru ca mandantul să aibă dreptul legal de a nu plăti remunerația până când agentul comisionar nu îndeplinește pe deplin obligațiile care îi revin în temeiul contractului, trebuie să fie stipulată o condiție adecvată în contractul comisionar.
De regulă, părțile la acordul de comision stipulează în contract prețul minim posibil la care mandantul dorește să vândă sau să cumpere proprietatea. Dar să vă reamintim că una dintre obligațiile intermediarului în executarea acordului de comision este obligația de a îndeplini comisionul pe care l-a asumat în cele mai favorabile condiții pentru comitent. Prin urmare, este posibil ca intermediarul să vândă bunurile la un preț mai mare decât prevedea expeditorul, în acest caz se pare spin off din vânzare.
Dreptul civil prevede posibilitatea unor beneficii suplimentare și stabilește o procedură generală pentru distribuirea beneficiilor suplimentare între intermediar și comitent. Dacă părțile la acord nu au prevăzut procedura de împărțire a beneficiului suplimentar în acord, atunci beneficiul suplimentar este întotdeauna împărțit în mod egal între părți (paragraful 2 al articolului 992 din Codul civil al Federației Ruse). Dacă părțile din acord au convenit asupra unei proceduri de distribuție diferite, atunci beneficiul suplimentar este împărțit de părți în conformitate cu acordul. Mai mult, deseori mandantul oferă agentului de comision întreaga sumă de beneficii suplimentare, stimulând astfel intermediarul să lucreze în condiții mai favorabile pentru el însuși.
În plus, dacă agentul comisionar își asumă o garanție pentru executarea tranzacției de către un terț (del credere), atunci clientul serviciilor intermediare trebuie să-i plătească remunerație suplimentarăîn cuantumul și modul prevăzut în acordul de comisie (clauza 1 a articolului 991 din Codul civil al Federației Ruse).
Decontările în temeiul unui acord de comision se pot face cu sau fără participarea unui agent de comisioane. Această condiție trebuie specificată și în acordul de comisioane.
Dacă părțile au prevăzut realizarea acordului de comision fără participarea la așezări agent de comisioane, atunci angajatul se stabilește în mod independent cu cumpărătorii sau furnizorii de bunuri în cadrul tranzacțiilor pe care agentul de comisioane le-a încheiat pentru el. În acest caz, acesta din urmă primește doar suma comisionului care i se datorează în temeiul contractului. Astfel, clientul plătește comisionul separat direct din contul său curent sau de la casierie.
La executarea unei comenzi cu participarea la așezări expeditorul face decontări numai cu agentul comisionar, care, la rândul său, se soluționează cu cumpărătorii sau furnizorii de bunuri în temeiul contractelor încheiate cu aceștia. Astfel, fondurile aparținând atât expeditorului (plata mărfurilor), cât și comisionarului (comision) sunt transferate în contul de decontare al agentului comisionar. În acest caz, agentul comisiei are dreptul să-și rețină comisionul din toate sumele primite de acesta destinate mandantului (articolul 997 din Codul civil al Federației Ruse).
În momentul primirii de la cumpărător a fondurilor pentru bunurile de comision livrate, comisionarul primește dreptul de a reține suma comisionului care i se datorează (și cheltuielile de rambursat) din sumele primite acestuia, care aparțin efectiv principal. Pentru a exercita acest drept, agentul comisionar trebuie să declanșeze creanțe reciproce sau să își exercite dreptul în baza legii (sau a contractului) în momentul transferului fondurilor către comitent.
Dacă acordul de comision se încheie în condițiile participării la calculele agentului de comision, ar fi util să se prevadă procedura de reținere a remunerației de către acesta atunci când cumpărătorul plătește în rate. În caz contrar, comitetul se poate găsi în situația descrisă în clauza 4 a revizuirii. Esența problemei este următoarea. Conform acordului de comision, agentul de comision se angajează să încheie tranzacții pentru vânzarea și cumpărarea de bunuri aparținând principalului, în numele său și pe cheltuiala acestuia din urmă. Conform acordului încheiat de agentul comisionar cu cumpărătorul mărfurilor, plata trebuie efectuată în trei rate în rate egale, cu o pauză de trei luni. După ce a primit prima plată, comisionarul a reținut remunerația cuvenită nu proporțional cu mărimea acestei contribuții, ci în totalitate. Prezidiul TU a explicat această situație după cum urmează: dacă cumpărătorul plătește bunurile în plăți parțiale, atunci în absența unui acord contrar, agentul comisionar are dreptul să rețină comisionul integral din prima sumă primită de el .
La executarea ordinului, agentul comisiei este obligat să prezinte un raport către comitent și să-i transfere tot ceea ce a primit în temeiul acordului de comision (articolul 999 din Codul civil al Federației Ruse). Dacă relația în temeiul acordului de comision este pe termen lung, atunci rapoartele ar trebui să fie prezentate în mod regulat, de exemplu, la sfârșitul fiecărei perioade de raportare. În caz contrar, pot exista dificultăți în calcularea TVA.
Notă.În cazul în care agentul comisionar refuză să furnizeze comitentului date privind tranzacțiile încheiate în urma unui ordin de comision pentru vânzarea de bunuri, agentul comisionar are dreptul de a solicita rambursarea valorii totale a pieței tuturor bunurilor transferate agentului comisionar fără a plăti o comisie (clauza 14 din Revizuire).
Legislația nu stabilește reguli speciale în ceea ce privește forma și conținutul raportului agentului comisiei. Prin urmare, părțile la acordul de comision ar trebui, la momentul încheierii acordului, să specifice în detaliu conținutul raportului agentului de comision și, dacă este posibil, să aprobe forma acestuia pentru a evita erorile în calculul TVA. În plus, un raport bine scris va ajuta în viitor să vă apărați inocența în disputele cu autoritățile fiscale (dacă apare o astfel de necesitate).
În opinia noastră, raportul agentului comisiei ar trebui să conțină următoarele informații:
Copiile contractelor, facturilor, certificatelor de acceptare și altele asemenea trebuie anexate la raport.
Dacă se realizează executarea acordului de comision cu participarea la calculele agentului comisionar, este necesar să se indice starea decontărilor cu expeditorul (dacă părțile au datorii). În cazul în care sunt îndeplinite toate condițiile pentru compensarea creanțelor reciproce, agentul comisionar poate informa comitentul cu privire la reținerea sumei comisionului.
Dacă principalul are obiecții la raport, atunci este obligat să informeze agentul comisiei despre acestea în termen de 30 de zile de la data primirii raportului (cu excepția cazului în care contractul specifică altfel). Dacă nu există obiecții din partea mandantului, atunci raportul este considerat acceptat (articolul 999 din Codul civil al Federației Ruse).
Specificul determinării bazei de impozitare de către contribuabilii care primesc venituri pe baza acordurilor intermediare, inclusiv a acordurilor de comision, sunt stabilite la art. 156 din Codul fiscal al Federației Ruse.
În conformitate cu paragraful 1 al art. 156 din Codul fiscal al Federației Ruse, cifra de afaceri impozabilă a TVA a contribuabililor care desfășoară activități în interesul altei persoane pe baza unor acorduri de comision include suma veniturilor primite de acestea sub formă de remunerație (orice alt venit) în îndeplinirea acestor acorduri.
Trebuie avut în vedere faptul că pentru serviciile intermediare, chiar dacă acestea sunt legate de vânzarea de bunuri (lucrări, servicii) care nu sunt supuse impozitării în conformitate cu art. 149 din Codul fiscal al Federației Ruse, scutirea de impozitare nu se aplică (clauza 2 a articolului 156 din Codul fiscal al Federației Ruse). Excepția este serviciile de vânzare a bunurilor (lucrări, servicii) scutite de TVA în conformitate cu alineatele individuale ale art. 149 din Codul fiscal al Federației Ruse - clauza 1 (închirierea de spații către străini), pp. 1 p. 2 (vânzarea de produse medicale conform listei aprobate de Guvernul Federației Ruse), p. 8 p. 2 (servicii funerare, precum și vânzarea accesoriilor funerare conform Listei aprobate de Guvernul Federației Ruse) și p. 6 p. 3 (vânzare de produse de artă populară).
Să luăm în considerare procedura de calcul al bazei impozabile pentru TVA la un agent de comisioane folosind un exemplu.
Exemplul 1... LLC „Komitent” și LLC „Komitioner” au încheiat un acord de comision, în conformitate cu care LLC „Komitioner” se obligă să vândă contra cost mărfurile aparținând LLC „Komitent”.
În acordul de comisie, părțile au stabilit următoarele:
Marfa a fost vândută cumpărătorului pe 19 octombrie 2009 la un preț de 1.534.000 de ruble. (inclusiv TVA - 234.000 ruble).
Fondurile de la cumpărător au fost transferate în contul agentului în două părți:
În aceeași zi (20 octombrie), agentul comisionar a depus un raport și a transferat banii pentru bunuri către comitent (minus comisionul și 1/2 beneficiu suplimentar).
Următoarele înregistrări vor fi făcute în contabilitatea "comisarului" LLC:
| Conținutul operațiunii | Debit | Credit | Sumă, freca. |
| 25 septembrie 2009 | |||
| Marfa a sosit de la expeditor | 004 | - | 1 000 000 |
| Am primit o plată în avans de la cumpărător pentru contul de decontare al agentului | 51 | 62 | 590 000 |
| 19 octombrie 2009 | |||
| Mărfuri expediate cumpărătorului | - | 004 | 1 000 000 |
| A reflectat datoria cumpărătorului pentru mărfuri expediate către el | 62 | 76-expeditor | 1 534 000 |
| 20 octombrie 2009 | |||
| contul de decontare al agentului | 51 | 62 | 944 000 |
| 76-expeditor | 90-1 | 118 000 | |
| TVA percepută la comision recompense | 90-3 | 68 | 18 000 |
| Beneficiu suplimentar reflectat 1/2 (1.534.000 ruble - 1.180.000 ruble) / 2 | 76-expeditor | 90-1 | 177 000 |
| TVA percepută pentru beneficii suplimentare, datorită agentului comisionar | 90-3 | 68 | 27 000 |
| Numerar minus comision și 1/2 sunt enumerate beneficii suplimentare către expeditor | 76-expeditor | 51 | 1 239 000 |
Baza impozabilă a TVA a agentului de comision include un comision și o parte din beneficiul suplimentar stipulat de acordul de comision. Să luăm în considerare ambele tipuri de venituri în detaliu.
Să începem cu comisia. Datorită faptului că, conform condițiilor din exemplu, agentul comisionar participă la calcule și plata anticipată de la cumpărător merge la contul său curent, apare întrebarea: dacă agentul comisionar percepe și plătește TVA pentru plata anticipată, deoarece o parte din sumă revine remunerației sale? Acest lucru este valabil mai ales dacă plata anticipată a fost primită în cont într-un trimestru (în exemplul nostru, în al treilea), iar vânzarea bunurilor a avut loc într-un alt trimestru.
Potrivit autorităților fiscale (a se vedea Scrisoarea Serviciului Fiscal Federal pentru Moscova din 05.12.2007 N 19-11 / 115925), valoarea plății în avans primite de la cumpărătorii de bunuri este inclusă în baza de impozitare pentru TVA din comision agent, în timp ce scrisoarea menționează că nu întreaga plată în avans, ci doar în partea legată de costul serviciilor prestate de acesta, adică în partea de remunerație datorată agentului comisionar.
Credem că atunci când decidem dacă plătim sau nu TVA agentului de comisioane din avansul primit de la cumpărător, trebuie să procedăm din termenii contractului de comision. De exemplu, vom da Rezoluția FAS VCO din 25 februarie 2004 N A19-12348 / 03-43-F02-484 / 04-C1. Din materialele cauzei rezultă că, în conformitate cu acordul de comision, principalul plătește pentru serviciile agentului de comisioane cu o rată de 5% din suma de livrare în ruble în momentul expedierii.
Agentul de comision nu a plătit TVA din avansurile primite de la cumpărători. În acest sens, inspectoratul fiscal a adus agentul comisionar la răspundere fiscală, considerând că baza impozabilă pentru TVA ar trebui mărită cu suma plăților în avans primite în contul agentului comisionar, indiferent de momentul îndeplinirii obligațiilor prevăzute în contract pentru furnizarea de bunuri încheiată în temeiul acordului de comision.
Notă.În absența plății în avans pentru furnizarea de servicii intermediare, TVA se calculează în perioada de impozitare în care sunt furnizate aceste servicii (Scrisoarea Ministerului Finanțelor din Rusia din data de 21.09.2009 N 03-07-11 / 236).
Judecătorii au arătat normele Codului civil al Federației Ruse (articolele 966, 1005, 1011), care stipulează că atât bunurile, cât și fondurile primite de agentul comisiei sunt proprietatea comitentului. Agentul comisionar deține doar comisionul plătit în temeiul contractului. Astfel, baza impozabilă pentru TVA provine de la companie numai în momentul primirii comisionului, adică după expedierea mărfurilor. Prin urmare, este ilegală taxarea companiei cu TVA pentru sumele plăților în avans primite în contul său curent pentru principal.
O opinie similară a fost exprimată de judecătorii FAS ZSO în Rezoluția din 13.12.2005 N F04-9014 / 2005 (17784-A67-27): agentul comisionar este obligat să plătească TVA pentru comisionul primit, dar nu și pentru avansuri primite în perioada de impozitare.
Deci, în cazul în care acordul de comision afirmă că agentul de comision are dreptul la un comision după îndeplinirea obligațiilor care îi revin în temeiul acordului, atunci, în opinia autorului, TVA la avansurile primite de agentul de comisioane în contul său curent nu este plătită.
Acum să trecem la beneficiul adăugat. În paragraful 1 al art. 156 din Codul fiscal al Federației Ruse prevede că agenții comisionari determină baza impozabilă ca fiind suma veniturilor primite de aceștia sub formă de remunerație (orice alt venit)... Dacă contractul prevede că beneficiul suplimentar din vânzarea de bunuri (lucrări, servicii) este venitul agentului comisionar, aceste fonduri sunt supuse taxei pe valoarea adăugată în conformitate cu procedura general stabilită. Această opinie a fost exprimată în Scrisoarea UMNS pentru Moscova din 06.03.2003 N 24-11 / 13281.
Aș dori să spun câteva cuvinte despre particularitățile contabilității de către agent a facturilor primite și emise. Entitățile comerciale care desfășoară activități antreprenoriale în interesul altei persoane în temeiul acordurilor de comisioane se înregistrează în cartea de vânzări facturi emise expeditorului în cuantumul remunerației lor (clauza 24 din Rezoluția N 914<2>). Facturile primite de agentul comisionar de la expeditor pentru bunurile transferate spre vânzare nu sunt înregistrate în cartea de cumpărare (clauza 11 din Rezoluția N 914), ci sunt înregistrate în registrul facturilor primite (clauza 3 din Rezoluția N 914). Acest lucru se aplică și facturilor primite la plată, plății parțiale în contul livrărilor viitoare de bunuri (executarea muncii, prestarea de servicii), transferul drepturilor de proprietate.
<2>Decretul Guvernului Federației Ruse din 02.12.2000 N 914 „Cu privire la aprobarea Regulilor de păstrare a evidenței facturilor primite și emise, a cărților de cumpărături și a cărților de vânzări la calcularea taxei pe valoarea adăugată.”
Exemplul 2... Să folosim datele din exemplul 1. Costul mărfurilor a fost de 500.000 de ruble.
Următoarele înregistrări vor fi făcute în evidența contabilă a OOO Komitent:
| Conținutul operațiunii | Debit | Credit | Sumă, freca. |
| 25 septembrie 2009 | |||
| Anulat costul real bunuri expediate agentului | 45 | 41 | 500 000 |
| Agentul a spus asta contul curent a primit plata în avans de la cumpărător | 76- agent | 62 | 590 000 |
| TVA percepută la plata în avans (590.000 de ruble x 18/118) | 76-TVA | 68 | 90 000 |
| 19 octombrie 2009 | |||
| Venituri reflectate din vânzarea de bunuri cumpărătorului | 62 | 90-1 | 1 534 000 |
| Costul vândutului bunuri | 90-2 | 45 | 500 000 |
| TVA percepută pentru costul vânzărilor bunuri | 90-3 | 68 | 234 000 |
| Acceptat pentru deducerea TVA calculat din plata în avans | 68 | 76-TVA | 90 000 |
| 20 octombrie 2009 | |||
| Plata primită de la cumpărător la contul de decontare al agentului (1.534.000 - 590.000) ruble. | 76- agent | 62 | 944 000 |
| Comision acumulat | 44 | 76- agent | 100 000 |
| TVA reflectată | 19 | 76- agent | 18 000 |
| TVA acceptat pentru deducere | 68 | 19 | 18 000 |
| 1/2 prestație suplimentară acumulată, datorită agentului comisionar | 44 | 76- agent | 150 000 |
| TVA reflectată | 19 | 76- agent | 27 000 |
| TVA acceptat pentru deducere | 68 | 19 | 27 000 |
| Au fost primite fonduri de la agent de comision pentru bunurile vândute (net de comision remunerație și 1/2 suplimentar beneficii) (1.534.000 - 118.000 - 177.000) ruble. | 51 | 76- agent | 1 239 000 |
În conformitate cu art. 167 din Codul fiscal al Federației Ruse, momentul determinării bazei de impozitare este cea mai timpurie dintre următoarele date: ziua expedierii (transferului) bunurilor (lucrări, servicii), drepturi de proprietate sau ziua plății, plata parțială pentru furnizarea viitoare de bunuri (executarea lucrărilor, furnizarea de servicii), transferul drepturilor de proprietate ...
Ce înțelegem prin expediere cu un acord de comision - transferul de bunuri de la principal la agentul de comision sau este în continuare transferul bunurilor către cumpărător? Răspunsul la această întrebare a fost dat de Ministerul Finanțelor în Scrisoarea din 03.03.2006 N 03-04-11 / 36: la transferul mărfurilor către agentul comisionar, data expeditorului mărfii expeditorului este data primului document primar întocmit pentru cumpărătorul (clientul), operatorul (comunicarea organizației).
Astfel, până când bunurile nu sunt predate cumpărătorului, expeditorul nu trebuie să plătească TVA. Dar când agentul comisionar expediază bunurile cumpărătorului și transmite un raport, atunci expeditorul ar trebui să perceapă TVA (în exemplul nostru, acesta va fi 19 octombrie, înregistrând Debit 90-3 Credit 68 - 234.000 ruble).
La plată, plată parțială în contul viitoarei livrări de bunuri (executarea muncii, furnizarea de servicii), transferul drepturilor de proprietate efectuate în temeiul unui acord de comision, ar trebui să se procedeze de la art. 999 din Codul civil al Federației Ruse. Conform acordului de comision, tot ceea ce primește agentul de comision în temeiul acordului de comision este proprietatea comitentului. În consecință, plata, plata parțială în contul livrărilor viitoare de către expeditorul de bunuri (executarea lucrărilor, prestarea serviciilor), transferul drepturilor de proprietate este considerată plată, plata parțială primită de la cumpărător de către expeditor sau agentul său de comision, atât în numerar și în orice altă formă (a se vedea Scrisoarea Serviciului Federal Fiscal Rusia din 28.02.2006 N MM-6-03 / [e-mail protejat]). Aceasta înseamnă că, în cazul în care agentul comisionar participă la decontări și plata în avans ajunge în contul său, el trebuie să anunțe clientul despre aceasta, astfel încât să poată percepe în timp util TVA la plata livrărilor viitoare. (În exemplul nostru, s-a specificat condiția ca toate avansurile primite de agentul de comisioane în contul său curent, el să notifice principalul imediat în ziua primirii prin e-mail.)
Vă rugăm să rețineți că toate beneficiile suplimentare primite de agentul de comision trebuie să fie incluse în încasările TVA ale expeditorului (Scrisoare de la UMNS pentru Moscova din data de 06.03.2003 N 24-11 / 13281).
În registrul de vânzări, expeditorul va înregistra facturile emise agentului de comisioane, care reflectă indicatorii facturilor emise de agentul de comisioane cumpărătorului (clauza 24 din Rezoluția nr. 914). Astfel, agentul comisionar trebuie să reflecte acești indicatori în raportul său. În carnetul de cumpărare al expeditorului, sunt înregistrate facturile, emise de agentul comisionar pentru valoarea remunerației sale (clauza 7 din Rezoluția N 914).
I. N. Gurina
Expert jurnal
„TVA: probleme și soluții”
În practica comercială, sunt utilizate mai multe tipuri de acorduri intermediare. Unul dintre ele este un acord de comision. În acest articol, vom lua în considerare caracteristicile calculării TVA de către un comisionar, precum și consecințele fiscale pentru această parte a contractului, în funcție de termenii acestuia.
Un acord de comision este un acord în temeiul căruia o parte (agent de comision), cu titlu oneros, se angajează, în numele celeilalte părți (comitent), să finalizeze o tranzacție în nume propriu, dar pe cheltuiala comitentului (articolul 990 din Codul civil al Federației Ruse). De exemplu, obiectul unei tranzacții poate fi vânzarea de către un agent de comisioane a bunurilor acceptate pentru vânzare în temeiul unui acord de comision de la un principal. Acest tip de contract este potrivit, în special, pentru angrosiștii care revând loturi de bunuri.
Contabilitatea agentului comisiei
Mărfurile acceptate de agentul de comisioane pentru vânzare sunt înregistrate în contul în afara soldului 004 „Bunuri acceptate pentru comision”. Costul mărfurilor este indicat în suma stipulată în contract și indicat în certificatele de acceptare. În contabilitate, în acest caz, trebuie să faceți o înregistrare:
Debit 004
- se reflectă costul bunurilor primite.
După vânzarea bunurilor către cumpărător sau returnarea acesteia către expeditor, agentul comisionar face următoarea înregistrare în evidența contabilă:
Creditul 004
- costul produsului vândut (returnat).
Agentul de comision trebuie să țină evidențe analitice în contextul comitetelor și tipurilor de bunuri.
Atunci când mărfurile sunt expediate cumpărătorului, conturile de plătit expeditorului se reflectă în contul agentului de comisioane din contul 76.
Debit 62 Credit 76
- se reflectă vânzarea bunurilor expeditorului către cumpărător;
Debit 51 Credit 62
- s-au primit fonduri de la cumpărător;
Debit 76 Credit 51
- fondurile primite de la cumpărător sunt transferate către principal.
La primirea plății de la cumpărător și transferul plății către principal, agentul comisionar nu generează venituri și cheltuieli. Cuantumul remunerației primite de intermediar este recunoscut ca venit din activități obișnuite de la data semnării de către directorul raportului agentului comisionar (clauzele 5, 12 din PBU 9/99 „Veniturile organizației”, aprobate prin Ordinul Ministerul Finanțelor din Rusia din 06.05.1999 N 32n). Veniturile sunt recunoscute de agentul de comision după cum urmează:
Debit 51 Credit 76
- valoarea remunerației primite de la principal;
Debit 76 Credit 90
- reflecta veniturile agentului comisionar.
În acest caz, valoarea remunerației primite de agentul comisionar pentru serviciile sale este supusă TVA-ului (clauza 1 a articolului 146, clauza 1 a articolului 156 din Codul fiscal al Federației Ruse). În contabilitate, o înregistrare pentru reflectarea TVA arată astfel:
Debit 90-3 Credit 68
- TVA se reflectă.
Agentul de comisioane plătește TVA numai pentru valoarea remunerației primite de la comitent la îndeplinirea obligațiilor care decurg din acordul de comision. Astfel, agentul comisionar nu are dreptul să aplice deduceri de TVA în raport cu sumele prezentate de alte persoane principalului.
În cazul în care agentul comisionar nu participă la decontări între principal și o terță parte, următoarele tranzacții tipice pot fi incluse în contabilitate:
Debit 76 Credit 90-1
- se recunoaște veniturile sub formă de comision;
Debit 90-3 Credit 68
- TVA percepută la valoarea comisionului;
Debit 51 (50) Credit 76
- se reflectă valoarea comisionului.
Factură de la agentul comisionar
Atunci când furnizează servicii intermediare, agentul comisionar trebuie să emită o factură către comitent pentru valoarea remunerației sale în modul general stabilit. Termenul pentru emiterea unei facturi este de cinci zile calendaristice de la data semnării certificatului de acceptare pentru serviciile prestate (raport) sau primirea unei plăți în avans pentru furnizarea viitoare a serviciilor. Subiectul acordului de comision - bunuri pe care intermediarul le-a cumpărat în nume propriu pe cheltuiala mandantului - nu trebuie inclus în factură. Factura emisă trebuie înregistrată de agentul de comisioane în registrul de vânzări și în partea 1 a registrului facturilor primite și emise.
Vânzarea de bunuri
Intermediarul este obligat să țină evidența facturilor, chiar dacă el însuși nu este plătitor de TVA.
Agentul trebuie să emită două copii ale facturii la expedierea bunurilor primite de la client pentru vânzare. O copie a unei astfel de facturi trebuie să fie predată agentului comisionar cumpărătorului bunurilor, iar a doua trebuie să fie înregistrată în partea 1 a registrului facturilor primite și emise. Comisionarul nu trebuie să înregistreze factura în cauză în registrul de vânzări, iar indicatorii acesteia trebuie transferați expeditorului.
Pe baza datelor primite, expeditorul emite o factură pe numele agentului comisionar, care, la rândul său, o înregistrează în partea 2 a jurnalului contabil pentru facturile primite și emise. Agentul nu înregistrează o astfel de factură în cartea de cumpărare.
Agentul comisionar care aplică sistemul fiscal simplificat nu este scutit de obligația de a întocmi facturi pentru expeditori pentru bunurile achiziționate pentru acesta pe baza facturilor primite de la vânzători. În același timp, agentul comisionar nu are obligația de a plăti TVA la bunurile vândute de expeditor la buget. Impozitul este supus plății calculate pe valoarea comisionului (Rezoluția Curții de Apel A șaptesprezecea de arbitraj din 27 martie 2015 N 17AP-560/2015-AK în cazul N A50-21512 / 2014). Agentul de comisioane trebuie să țină evidența facturilor primite și emise în legătură cu activitățile de comisioane și să reflecte informațiile specificate în acestea în declarația de TVA (de la 1 ianuarie 2015). Agentul de comision nu are responsabilitatea pentru formarea cărții de cumpărare, a cărții de vânzări.
Pe o notă. Agentul comisionar are dreptul să întocmească o factură consolidată pentru mai multe facturi primite de la vânzătorii de bunuri, dacă acestea sunt emise la aceeași dată.
Luați în considerare ce trebuie făcut dacă agentul comisionar a primit o factură de la comitent după perioada de impozitare în care a fost emisă de către comisionar cumpărătorului. O astfel de factură primită de la expeditor trebuie înregistrată în coloana 4 h. 2 a jurnalului contabil în perioada în care documentul a fost primit. În același timp, în coloana 12 h. 1 a jurnalului contabil, trebuie făcută o înregistrare clarificatoare pentru perioada în care a fost înregistrată factura emisă de agentul comisionar. În acest caz, sunt indicate numărul și data facturii expeditorului din coloana 4 h. 2 din jurnalul contabil al perioadei fiscale curente. După efectuarea modificărilor la partea 1 a jurnalului contabil, agentul comisionar trebuie să prezinte inspecției o declarație actualizată de TVA. Dacă acest lucru nu se face, există riscul ca în timpul inspecției inspecția să dezvăluie contradicții care indică o subevaluare a valorii TVA datorate (Scrisoarea Ministerului Finanțelor din Rusia din 27.04.2015 N 03-07-11 / 24223).
De asemenea, observăm că atunci când bunurile expeditorului sunt vândute prin intermediul subcomisarului, agentul comisionar emite facturi către subcomisar. Aceste facturi sunt întocmite împotriva expeditorului. Subcomisarul completează coloanele 10-12 din prima parte a jurnalului contabil al facturilor emise cumpărătorilor în legătură cu agentul comisionar (Scrisoarea Ministerului Finanțelor din Rusia din 02.04.2015 N 03-07-09 / 18349 ).
Cumpărături
Dacă firma achiziționează bunuri printr-un intermediar, agentul comisionar trebuie să primească o factură de la vânzător. Această factură trebuie reflectată în partea 2 a jurnalului pentru contabilitatea facturilor primite și emise (fără înregistrarea facturii specificate în cartea de cumpărare). Pe baza datelor specificate în factura emisă de vânzător, agentul comisionar întocmește două copii ale facturii. Cu aceste copii, trebuie să procedați după cum urmează: intermediarul indică data facturii emise agentului comision de către vânzător, dar agentul comisionar atribuie el însuși numărul facturii. În plus, sunt indicate numele, adresa, TIN și KPP ale vânzătorului. De asemenea, trebuie să indicați detaliile documentelor privind transferul plății în avans de către agentul comisionului către vânzător și expeditorul către agentul comisionar. O copie a facturii este dată de către comisionar expeditorului împreună cu bunurile achiziționate pentru acesta (cu atașarea unei copii certificate a facturii vânzătorului). Al doilea exemplar trebuie înregistrat de agentul comisionar în partea 1 a registrului facturilor primite și emise (fără o înregistrare în cartea de vânzări).
Pentru comoditate, agenții comisionari pot combina informații despre toți vânzătorii atunci când facturează expeditorul și expeditorii - despre toți cumpărătorii când facturează agentul comisionar într-o singură factură consolidată. Aceste informații - numele contractanților, TIN și KPP, locația, numele expeditorilor și destinatarilor, detaliile documentelor de plată - vor trebui introduse în rândurile corespunzătoare ale facturii, separându-le cu un „;” (punct şi virgulă).
Termenii contractului în scopuri fiscale
Ca regulă generală, costurile de depozitare a bunurilor clientului sunt suportate de comisionar.
Pe lângă plata comisionului și, în cazurile adecvate, a unei remunerații suplimentare pentru del credere, comitentul este obligat să ramburseze agentului comisionar sumele pe care le-a cheltuit pentru executarea ordinului de comision.
În contract sau într-o anexă separată la acesta, părțile pot prevedea obligația comisarului de a rambursa agentului comisionar costurile specificate (articolul 1001 din Codul civil al Federației Ruse). De exemplu, comitentul poate fi rambursat pentru costuri precum costurile de transport (inclusiv asigurarea), vămuirea echipamentelor (inclusiv taxele, taxele și TVA) și certificarea.
În cazul în care comitentul nu plătește costurile suportate de agentul comisionar în executarea contractului, datorită faptului că rambursarea lor nu este prevăzută de contract, atunci acesta din urmă are dreptul să le ia în calcul ca cheltuieli la impozitare profituri. Întrucât, în acest caz, costurile suportate de comisionar în îndeplinirea obligațiilor care decurg din acordul de comision sunt obligate să respecte cerințele alineatului (1) al art. 252 din Codul fiscal al Federației Ruse.
Trebuie avut în vedere faptul că, în scopuri de impozitare pe profit, cheltuielile sub formă de proprietate (inclusiv numerar) transferate de agentul comisionar în legătură cu îndeplinirea obligațiilor în temeiul acordului de comision nu sunt luate în considerare, dacă aceste costuri nu sunt supuse la includerea în cheltuielile comisarului în conformitate cu termenii contractului. Aceleași prevederi sunt prevăzute pentru cheltuielile efectuate de un agent în temeiul unui contract de agenție, precum și în cazul unui alt acord similar (clauza 9 a articolului 270 din Codul fiscal al Federației Ruse).
Atitudinea atentă a societății intermediare față de termenii acordului va ajuta la evitarea litigiilor cu inspectoratul fiscal (Rezoluția Curții de Arbitraj din districtul Caucaz din 29 decembrie 2014 N F08-9770 / 2014 în cazul N A32-39990 / 2013, al celei de-a cincisprezecea Curți de Apel de Arbitraj din 18.09.2014 N 15AP- 10003/2014 în cauza N A32-39990 / 2013).
O altă condiție a acordului este determinarea datei prestării serviciilor de către intermediar, adică a datei la care este recunoscut că a îndeplinit comanda. Aceasta poate fi data semnării actului sau aprobarea raportului de către client. De la această dată, intermediarul are dreptul la remunerație și, în consecință, obligația de a calcula TVA la valoarea acestei remunerații.
Rețineți că comerțul cu comisioane, împreună cu utilizarea sistemului general de impozitare de către intermediari, pot fi supuse unei taxe unice atunci când se aplică sistemul fiscal simplificat, precum și UTII.
În cazul combinării sistemului fiscal simplificat cu UTII, intermediarul nu ar trebui să calculeze impozitul în cadrul sistemului fiscal simplificat cu privire la valoarea comisionului, dacă în legătură cu activitatea antreprenorială în cadrul contractelor, comisionul este plătit de UTII (Scrisoarea Ministerul Finanțelor din Rusia din 28 noiembrie 2014 N 03-11-06 / 3/60775).
Implementarea în condiții mai favorabile
În plus față de valoarea remunerației pentru serviciul intermediar furnizat, agentul comisionar ar trebui să calculeze TVA la o rată de 18 la sută asupra sumelor remunerației suplimentare, precum și a beneficiilor suplimentare.
Pot apărea beneficii suplimentare pentru comisionar, de exemplu, în cazul vânzării de bunuri în condiții mai favorabile decât cele prevăzute în contract. Rețineți că, dacă agentul comisionar, ca urmare a vânzării de bunuri la un preț mai mare decât cel convenit, a acceptat diferența de preț rezultată în contul său, atunci angajatul nu are dreptul să refuze tranzacția încheiată (clauza 3 de Art. 995 din Codul civil al Federației Ruse). Beneficiul suplimentar obținut în acest mod este împărțit în mod egal între mandant și comisionar, cu excepția cazului în care contractul prevede alte condiții (partea 2 a articolului 992 din Codul civil al Federației Ruse). Proprietatea primită de agentul de comisioane de la principal sau dobândită pe cheltuiala sa este proprietatea acestuia din urmă. Suma beneficiului suplimentar din vânzarea de bunuri care se îndreaptă către agentul comisionar în partea care nu este supusă transferului către principal este venitul agentului comisionar și, prin urmare, este supus impozitului pe venit.
Reînregistrarea livrărilor în condiții de comision
O tranzacție comercială între părți poate fi formalizată printr-un acord care conține elemente ale diferitelor acorduri, așa-numitul acord mixt. Acordurile de mediere nu fac excepție. De exemplu, relația dintre părți poate prevedea posibilitatea reînregistrării ulterioare a livrării de bunuri în condiții de comision. În acest caz, relația contractuală nu se limitează doar la condițiile de comision. Prin urmare, consecințele fiscale pot diferi de cele care apar în cazul unui acord de comision.
Să presupunem că între compania "D" și compania "K" tocmai un astfel de acord a fost încheiat. Facturile emise de compania „D” conțin o ofertă pentru furnizarea de bunuri. Unul dintre condițiile de livrare este plata în avans; există, de asemenea, posibilitatea unei reînregistrări ulterioare a livrării de bunuri în condiții de comision. Firma „K” a efectuat o plată în avans și a acceptat deducerea TVA din această sumă. Rețineți că, spre deosebire de deducerile pentru bunuri, clauza 12 a art. 171 și clauza 9 a art. 172 din Codul fiscal al Federației Ruse nu prevede deducerea avansurilor ca o condiție obligatorie pentru livrarea ulterioară efectivă a bunurilor pentru care se face plata în avans. Faptul că condițiile acordurilor pentru furnizarea de bunuri au fost ulterior modificate în condițiile comisionului nu constituie o bază pentru interzicerea deducerilor pentru avansurile făcute de firma „K”. Când se modifică condițiile acordurilor, nu este retragerea deducerilor fiscale pentru avansuri, ci restabilirea TVA (Rezoluția Serviciului Federal Antimonopol din districtul Moscovei din 06.06.2014 N F05-5378 / 2014 în cazul N A40 -131282 / 13). Impozitul ar trebui restabilit în perioada în care s-a produs această modificare (paragraful 3 al paragrafului 3 al articolului 170 din Codul fiscal al Federației Ruse). În plus, în cazul în cauză, faptul că acordul de comision nu conține o clauză de plată în avans nu este un motiv pentru anularea deducerilor de plată în avans efectuate de K.
Din 2006, procedura de calcul al TVA sa schimbat semnificativ. Articolul vă va ajuta să înțelegeți noile reguli pentru determinarea bazei de impozitare pentru TVA de către organizațiile care lucrează în baza acordurilor de comision.
Acordul de comision este unul dintre tipurile de acorduri intermediare. Este posibil să se înțeleagă regulile pentru calcularea TVA și întocmirea facturilor în tranzacțiile intermediare numai prin înțelegerea clară a naturii juridice a acestor tranzacții. Să ne amintim câteva dintre principalele dispoziții ale dreptului civil care reglementează procedura de executare a contractelor de comision.
Conform clauzei 1 a articolului 990 din Codul civil al Federației Ruse, în temeiul unui acord de comisie, o parte (agent de comisie) se obligă, în numele celeilalte părți (comitent), să finalizeze una sau mai multe tranzacții în nume propriu, dar pe cheltuiala comitentului, contra cost. Lucrurile care au fost primite de către comisionar de la comitent sau achiziționate de comisionar pe cheltuiala comitentului sunt proprietatea comitentului. Acest lucru este indicat de paragraful 1 al articolului 996 din Codul civil al Federației Ruse.
Acordul de comision poate prevedea că agentul de comision va efectua diverse tranzacții în interesul comitentului. În acest articol, vom lua în considerare procedura de calcul al TVA la vânzarea de bunuri în temeiul unui acord de comision.
Obiectul impozitării TVA la expeditor este operațiunile legate de vânzarea de bunuri în temeiul unui contract de vânzare-cumpărare încheiat de un agent de comisioane cu un cumpărător în temeiul unui acord de comision. Acest lucru rezultă din paragraful 1 al paragrafului 1 al articolului 146 din Codul fiscal al Federației Ruse. Să ne amintim că începând cu anul 2006 baza impozabilă pentru TVA a apărut în momentul expedierii (transferului) bunurilor sau în momentul plății (plată parțială) pentru bunuri, în funcție de care dintre evenimente au loc mai devreme.
Conform articolului 167 paragraful 14 din Codul fiscal al Federației Ruse, dacă data anterioară este data plății (plata parțială), atunci în ziua expedierii sau transferului de bunuri (prestarea muncii, prestarea serviciilor), apare și momentul determinării bazei de impozitare. Baza de impozitare în acest caz se formează pe baza sumei plății primite, luând în considerare impozitul (clauza 1 a articolului 154 din Codul fiscal al Federației Ruse). În ce moment are expeditorul o bază fiscală pentru TVA?
Serviciul Fiscal Federal într-o scrisoare din 28 februarie 2006 nr. MM-6-03 / [e-mail protejat], convenit cu Ministerul Finanțelor din Rusia, a clarificat procedura de determinare a datelor de livrare și plată (plată parțială) în contul livrării viitoare în scopul calculării TVA în temeiul acordului de comision.
Data livrarii(transferul) bunurilor (lucrări, servicii, drepturi de proprietate) este recunoscută ca data primei întocmiri a documentului primar, emis în numele cumpărătorului (clientului) sau al transportatorului. Dacă mărfurile nu sunt expediate sau transportate, dar există un transfer de proprietate, atunci în scopul calculării TVA, acest transfer de proprietate este echivalent cu expedierea mărfurilor. Data expedierii în această situație este data transferului de proprietate, care este indicată în documentul justificativ corespunzător. Pe baza celor de mai sus, atunci când bunurile sunt transferate agentului comisionar, baza de impozitare pentru TVA la expeditor nu apare până când bunurile nu sunt expediate cumpărătorului.
Data plății sau plata parțială datorită livrării viitoare a mărfurilor în scopul calculării TVA-ului, se determină pe baza formelor de decontări convenite de părțile la tranzacție.
Astfel, cea mai timpurie dintre următoarele date este momentul determinării bazei de impozitare a expeditorului în temeiul contractului de vânzare și cumpărare încheiat de agentul comisionar:
După cum puteți vedea, în scopul calculării TVA, informațiile despre datele de livrare și de plată anticipată sunt extrem de importante. Prin urmare, în acordul de comision, este recomandabil să se prevadă obligația agentului de comisioane de a transmite prompt directorului un raport care să indice aceste date înainte de sfârșitul perioadei de impozitare. Acest lucru îl va ajuta pe expeditor să calculeze în timp util impozitul datorat bugetului și să prezinte o declarație de TVA pentru perioada fiscală trecută (lună sau trimestru).
Alpha LLC (expeditor) a predat Beta CJSC (agent de comision) bunuri în valoare de 250.000 de ruble de vânzare. Acordul de comisie prevede următoarele condiții:
Bunurile au fost predate agentului comisar la 5 septembrie 2006. Pe 15 septembrie, cumpărătorul a efectuat o plată în avans de 50%. Brokerul a expediat marfa cumpărătorului pe 5 octombrie și a transmis raportul expeditorului în aceeași zi. Cumpărătorul a plătit integral bunurile pe 9 octombrie.
Organizația plătește TVA lunar.
Aceste operațiuni sunt reflectate în contabilitatea LLC Alpha după cum urmează:
debit 45 credit 41
- 250.000 de ruble. - bunurile au fost predate agentului;
debit 76 subacont "decontări cu comisionar" credit 62 subacont "avansuri primite"
- 177.000 de ruble. (354.000 ruble? 50%) - plata în avans primită de agentul de comisioane de la cumpărător;
debit 62 credit subacont "avansuri primite" 68
- 27.000 de ruble. (177.000 de ruble? 18%? 118%) - TVA calculat la plata în avans.
În septembrie 2006, Alpha LLC a emis o factură într-un exemplar marcat „Plată parțială” în valoare de 177.000 de ruble. (inclusiv TVA 27.000 ruble). Suma TVA la plata în avans se reflectă în registrul de vânzări și în declarația de taxă pe valoarea adăugată din septembrie 2006.
În octombrie, Beta LLC a trimis un raport al agentului de comisioane, precum și o factură pentru comisioanele intermediare. Următoarele înregistrări au fost făcute în contabilitatea Alpha LLC:
debit 62 credit 90-1
- 354.000 de ruble. - se reflectă expedierea bunurilor către cumpărător;
debit 90 - 2 credit 45
- 250.000 de ruble. - costul bunurilor a fost anulat;
debit 90-3 credit 68
- 54.000 de ruble. (300.000 ruble? 18%) - TVA a fost calculată pentru încasările din vânzarea de bunuri;
- 27.000 de ruble. - acceptat pentru deducerea cuvei din avans (factura emisă la primirea plății în avans este înregistrată în cartea de cumpărare după livrarea mărfii către cumpărător);
debit 44 credit 76 subcont "decontări cu comisionarul"
- 30.000 de ruble. (300.000 ruble? 10%) - remunerația comisionarului a fost acumulată;
debit 19 credit 76 subacont "decontări cu comisionarul"
- 5400 ruble. (30.000 ruble? 18%) - TVA se reflectă pe remunerația agentului de comision;
debit 90 - 2 credit 44
- 30.000 de ruble. - remunerația agentului comisionar este inclusă în costul vânzărilor;
- 177.000 de ruble. - plata anticipată primită anterior este creditată;
debit 68 credit 19
- 5400 ruble. - acceptat pentru deducerea TVA din comision;
debit 76 subcont "decontări cu comisionar" credit 62
- 177.000 de ruble. (354.000 ruble? 50%) - comisionarul a primit plata finală de la cumpărător;
debit 51 credit 76 subcont "decontări cu comisionar"
- 318 600 ruble. (354.000 ruble - 35.400 ruble) - a primit de la agentul comisionului încasările din vânzarea mărfurilor minus taxa intermediară.
Alpha LLC reflectă suma TVA calculată pentru încasările din vânzarea de bunuri în octombrie 2006, în linia 020 din declarația de TVA. Suma impozitului calculată din plata în avans (primită de comisionar în septembrie) și reflectată de principal în declarația din septembrie este dedusă în octombrie (linia 250 a declarației). De asemenea, comitentul are dreptul de a deduce suma TVA prezentată de agentul comisionar pentru serviciul intermediar furnizat în procedura generală (rândul 190 al declarației). Această valoare a impozitului este reflectată în cartea de cumpărare pentru luna octombrie.
După ce a vândut marfa, agentul comisionar transferă expeditorului indicatorii facturii emise cumpărătorului. În scrisoarea Ministerului Impozitelor și Colectării Impozitelor din Rusia din 17 septembrie 2004 nr. 03-1-08 / 2029 / [e-mail protejat] se spune că astfel de indicatori, în special, includ expeditorul și adresa acestuia, destinatarul și adresa acestuia, numărul și data documentului de plată și decontare, cumpărătorul, adresa acestuia și TIN / KPP, precum și informațiile specificate în coloanele corespunzătoare ale facturii pentru mărfurile expediate.
Pe baza acestor date, expeditorul emite o factură în două exemplare în termen de cinci zile de la data livrării bunurilor de către agentul comisiei. El dă primul exemplar agentului, care îl înregistrează în registrul facturilor primite, fără a-l înregistra în cartea de cumpărare. Expeditorul înregistrează al doilea exemplar în cartea de vânzări. Atunci când agentul comisionar primește o plată în avans de la cumpărător, expeditorul întocmește o factură într-un exemplar marcat „Plată în avans” și o înregistrează în cartea de vânzări. Expeditorul poate deduce TVA din suma plății în avans în conformitate cu procedura stabilită la articolul 8 alineatul (8) și la articolul 172 alineatul (6) din Codul fiscal al Federației Ruse. În acest caz, expeditorul înregistrează o factură pentru plata în avans în cartea de cumpărare.
La primirea plății anticipate de la cumpărători, agentul comisionar emite o factură într-un singur exemplar pentru valoarea remunerației corespunzătoare plății anticipate primite. Agentul înregistrează această factură în cartea de vânzări.
După furnizarea serviciului, agentul comisionar emite o factură în două exemplare. Primul îl transferă către expeditor, iar al doilea îl înregistrează în cartea de vânzări. TVA la remunerația atribuibilă plății în avans poate fi dedusă de către comisionar în baza clauzei 8 a articolului 171 și a clauzei 6 a articolului 172 din Codul fiscal al Federației Ruse. Expeditorul are dreptul de a accepta pentru deducere TVA arătată de agentul comisionar în furnizarea de servicii intermediare în conformitate cu articolul 2 alineatul (2) din Codul fiscal al Federației Ruse.
Nu există o formă unitară pentru raportul agentului de comision. Pentru a evita orice dezacord între părțile la acordul de comisie, formularul de raport poate fi convenit în anexa la acord. În cerere, este necesar să se reflecte data întocmirii documentului, numele agentului comisionar, conținutul operațiunii (expedierea mărfurilor către cumpărător, chitanța de plată) cu o indicație a cantității, prețului și costul total al bunurilor expediate de către agentul de comisioane către cumpărători, informații despre cheltuielile agentului de comisioane, pe care agentul de comisioane trebuie să le ramburseze, precum și valoarea recompenselor de comision.
Agentul comisionar definește baza de impozitare pentru TVA ca suma veniturilor din furnizarea de servicii intermediare primite de acesta sub formă de remunerație (orice alt venit) în executarea acordului de comision. Acest lucru este determinat de articolul 156 alineatul (1) din Codul fiscal al Federației Ruse.
Să folosim condițiile din exemplul 1.
În contabilitate, agentul comisionar trebuie să facă următoarele intrări:
debit 004
- 250.000 de ruble. - bunurile au fost primite pentru un comision;
debit 51 credit 62 subacont "avansuri primite"
- 177.000 de ruble. - s-a primit o plată în avans de la cumpărător;
debit 76 subacont "decontări cu principalul" credit 62 subacont "avansuri primite"
- 17.700 ruble. (177.000 de ruble? 10%) - se reflectă suma remunerației atribuibile plății în avans;
debit 62 credit subacont "avansuri" 68
- 2700 de ruble. (17.700 ruble? 18%? 118%) - TVA datorată bugetului a fost percepută din suma remunerației atribuită plății în avans.
Agentul comisionar a întocmit o factură pentru valoarea remunerației atribuibile plății anticipate primite de la cumpărător, într-un singur exemplar. El a reflectat TVA-ul pe remunerație în registrul de vânzări și declarația TVA pentru septembrie 2006;
- 354.000 de ruble. - se reflectă transferul de bunuri către cumpărător;
credit 004
- 250.000 de ruble. - bunurile acceptate pentru comision au fost anulate;
- 35 400 de ruble. (354.000 de ruble? 10%) - se reflectă veniturile din furnizarea de servicii intermediare;
debit 90-3 credit 68
- 5400 ruble. (35 400 ruble? 18%? 118%) - TVA percepută de plătit la buget;
debit 62 subacont "avansuri primite" credit 76 subacont "decontări cu principalul"
- 17.700 de ruble. - taxa de comision atribuibilă plății anticipate a fost creditată;
debit 68 credit 62 subacont "avansuri primite"
- 2700 de ruble. - acceptat pentru deducerea cuvei din comisionul atribuit plății în avans;
debit 62 subacont "avansuri primite" credit 62
- 177.000 de ruble. - plata în avans primită anterior de la cumpărător a fost creditată;
debit 51 credit 62
- 177.000 de ruble. - se reflectă primirea plății finale de la cumpărător;
- 318 600 ruble. (354.000 ruble - 35.400 ruble) - fondurile provenite din vânzarea bunurilor au fost transferate către principalul minus comisionul.
Suma TVA calculată în septembrie din remunerația atribuibilă plății în avans și reflectată în declarația TVA din septembrie 2006, în octombrie, agentul comisionar are dreptul de a deduce și reflecta în cartea achizițiilor.
În octombrie, agentul comisionar emite o factură pentru suma totală a remunerației (35.400 RUB). Factura este emisă în două exemplare: primul este transferat expeditorului, iar al doilea este înregistrat de agentul comisionar în cartea de vânzări. În același timp, în cartea achizițiilor din octombrie 2006, agentul comisionar înregistrează o factură, care a fost emisă anterior la primirea unei părți din remunerația atribuită plății în avans pentru bunuri.
Rețineți că, din 2006, articolul 161 din Codul fiscal al Federației Ruse a intrat în vigoare într-o nouă ediție. Pe baza clauzei 5 a acestui articol, un agent de comisioane este acum recunoscut ca agent fiscal care vinde în Rusia bunuri care aparțin unei persoane străine - un expeditor care nu este înregistrat la autoritățile fiscale ca plătitor de TVA.
În acest caz, agentul comisionar determină baza de impozitare ca valoare a mărfurilor, ținând cont de acciza (pentru bunurile accizabile) și excluzând suma TVA. Momentul formării bazei fiscale de către agentul comisionar - agentul fiscal este stabilit în conformitate cu articolul 1 alineatul (1) din Codul fiscal al Federației Ruse. Această procedură se aplică pe baza paragrafului 15 al aceluiași articol.
Astfel, agentul comisionar, care este agent fiscal, calculează și plătește integral TVA la buget. Acest lucru este prevăzut la articolul 173 alineatul (4) din Codul fiscal al Federației Ruse. Impozitul se achită la sediul agentului comisionar cel târziu în a 20-a zi a lunii următoare perioadei de impozitare expirate. În același timp, agentul comisionar (în calitate de agent fiscal) nu poate accepta pentru deducere suma impozitului plătit la buget. Acest lucru este stabilit de articolul 171 alineatul (3) din Codul fiscal al Federației Ruse.
ZAO Sigma (comisionar) a primit bunuri de vânzare de la o companie străină (principal) care nu are un sediu permanent și nu funcționează în Rusia.
La 26 septembrie 2006, CJSC Sigma, în acord cu directorul, a expediat acest produs cumpărătorului. Costul de transport - 118.000 de ruble. (inclusiv TVA 18.000 ruble). Acordul de comision stipulează că costul serviciilor ZAO Sigma este de 10% din valoarea vânzărilor bunurilor, inclusiv TVA. Remunerația este reținută din numerarul primit de la cumpărător.
Plata a fost primită de la cumpărător la 10 octombrie 2006. În aceeași zi, agentul comisiei s-a stabilit cu expeditorul.
În evidența contabilă a ZAO Sigma s-au făcut înregistrări legate de calculul și plata impozitului:
debit 62 credit 76 subcont "decontări cu principalul"
- 118.000 de ruble. - mărfurile au fost expediate cumpărătorului;
debit 76 subacont "decontări cu principalul" credit 68
- 18.000 de ruble. (100.000 ruble? 18%) - calculat pentru a fi plătit la bugetul de TVA pe valoarea mărfurilor expediate;
debit 76 subacont "decontări cu principalul" credit 90-1
- 11 800 de ruble. (118.000 ruble? 10%) - comision perceput;
debit 90-3 credit 68
- 1800 de ruble. (100.000 ruble? 10%? 18%) - TVA calculat pe costul serviciilor agentului de comision;
debit 51 credit 62
- 118.000 de ruble. - s-a primit plata de la cumpărător pentru bunurile vândute;
debit 76 subacont "decontări cu principalul" credit 51
- 88 200 ruble. (118.000 ruble - 18.000 ruble - 11.800 ruble) - fondurile au fost transferate la principal minus TVA și suma comisionului, inclusiv TVA.
Nu mai târziu de 20 octombrie 2006, agentul comisionar trebuie să depună la biroul fiscal unde este înregistrat ca contribuabil, declarația TVA pentru luna septembrie. Suma TVA (18.000 ruble), pe care agentul comisionar a plătit-o bugetului ca agent fiscal pentru expeditor, este indicată la rândul 150 din secțiunea 2.2, precum și la linia 030 din secțiunea 1.2 din declarație. În același timp, în declarația fiscală din septembrie, agentul comisionar trebuie să reflecte TVA calculat la costul serviciilor intermediare în valoare de 1800 de ruble.
Atunci când efectuează tranzacții în temeiul unui acord de comision, expeditorul trebuie să stabilească corect momentul determinării bazei de impozitare pentru TVA. Ce explicații oferă Serviciul Federal Fiscal din Rusia cu privire la această problemă? Folosind un exemplu, vom analiza contabilitatea atunci când agentul comisionar vinde bunurile expeditorului.
Relațiile de drept civil la încheierea unui acord de comisie sunt următoarele. Conform acordului de comision, agentul de comision se angajează, în numele mandantului, să finalizeze una sau mai multe tranzacții în nume propriu, dar pe cheltuiala mandantului (clauza 1 a articolului 990 din Codul civil al Federației Ruse).
În acest caz, dreptul de proprietate asupra bunurilor transferate agentului comisionar rămâne în sarcina comitentului până la vânzarea acestor bunuri către cumpărător (clauza 1 a articolului 996 din Codul civil al Federației Ruse).
Procedura de determinare a bazei de impozitare pentru TVA la expeditor, în cazul vânzării de bunuri prin intermediul unui comisionar, este explicată prin scrisoarea Serviciului Federal Fiscal din Rusia din 17 ianuarie 2007 nr. 03-1-03 / [e-mail protejat] Să luăm în considerare această ordine.
Expeditorul trebuie să calculeze și să plătească TVA pentru valoarea bunurilor transferate agentului comisionar la data expedierii bunurilor de către agentul comisionar către cumpărător.
În conformitate cu articolul 167 alineatul (1) din Codul fiscal, momentul determinării bazei de impozitare pentru TVA este prima dintre următoarele date:
Conform explicațiilor Serviciului Federal de Impozite, pentru a determina momentul bazei de impozitare pentru TVA, data expedierii mărfurilor de la expeditor este data primei în timp de întocmire a documentului primar emis pentru cumpărător , operator de transport (organizație de comunicare).
Serviciul fiscal federal a indicat că, în conformitate cu articolul 1 alineatul 1 din Legea federală din 21 noiembrie 1996 nr. 129-FZ „Cu privire la contabilitate”, toate tranzacțiile comerciale care sunt efectuate de o organizație trebuie formalizate cu documente justificative. Aceste documente servesc drept documente contabile primare pe baza cărora se ține contabilitatea.
Conform clauzei 1 a articolului 9 din Legea federală nr. 129-FZ și a clauzei 13 din Regulamentul privind contabilitatea și raportarea financiară în Federația Rusă, aprobat prin ordin al Ministerului Finanțelor din Rusia din 29 iulie 1998, nr. 34n, documentele contabile primare trebuie să conțină data compilării documentelor specificate și conținutul tranzacției comerciale.
Astfel, expeditorul trebuie să perceapă și să plătească TVA pentru valoarea bunurilor transferate agentului comisionar la data livrării bunurilor de către agentul comisionului către cumpărător.
Pentru a percepe în timp util TVA de către expeditor, este necesar ca agentul comisionar să furnizeze expeditorului rapoarte lunare cu informații despre datele de livrare a mărfurilor către cumpărători, confirmate prin documente primare (facturi).
Raportul agentului de comision reprezintă baza pentru reflectarea operațiunilor în temeiul acordului de comision în contabilitatea și contabilitatea fiscală a angajatului.
Rețineți că legislația actuală nu stabilește reguli speciale cu privire la forma și conținutul raportului în curs de pregătire. Prin urmare, părțile la acordul de comisie pot determina în mod independent forma acestui document și lista informațiilor solicitate de director.
În temeiul acordului de comision, agentul comisionar se angajează să vândă bunurile expeditorului. În iunie, directorul a predat bunurile agentului în valoare de 90.000 de ruble. În iulie, agentul comisiei a trimis expeditorului un raport, conform căruia bunurile expeditorului au fost vândute. Suma vânzărilor a fost de 118.000 RUB (inclusiv TVA RUB 18.000).
În conformitate cu instrucțiunile pentru aplicarea planului de contabilitate pentru activitățile financiare și economice ale organizațiilor, care este aprobat prin ordinul Ministerului Finanțelor din Rusia din 31 octombrie 2000 nr. 94n, transferul de bunuri către comisionarul se reflectă în evidența contabilă prin debitul contului 45 „Bunuri expediate” și creditul contului 41 „Bunuri”.
În iunie:
Debit 45 Credit 41
- a reflectat transferul de bunuri către agent în valoare de 90.000 de ruble.
Documentul principal în acest caz este acordul de comision, actul de acceptare și transfer al bunurilor către comision.
În iulie:
Debit 62 Credit 90-1
- a reflectat vânzarea de bunuri către cumpărător în valoare de 118.000 de ruble.
Documentul principal este raportul agentului de comision.
Debit 90-2 Credit 45
- costul bunurilor vândute a fost anulat în valoare de 90.000 de ruble.
Documentul principal este o declarație contabilă.
Debit 90-3 Credit 68
- TVA a fost percepută pentru vânzarea de bunuri în valoare de 18.000 de ruble (118.000 de ruble × 18: 118).
Documentul principal este o factură.
Debit 51 Credit 62
- a primit plata pentru bunurile vândute în valoare de 118.000 de ruble.
Document primar - extras bancar, ordin de plată.
I. Khrapovitskaya, auditor al CJSC "Gorislavtsev and Co"
Sursa materială -Clientul expediază bunurile pentru a fi vândute intermediarului. În mod formal, acesta este același transport ca și atunci când mărfurile sunt transferate de la vânzător la cumpărător. Cu toate acestea, clientul nu ar trebui să perceapă TVA la expediere către intermediar. Acest lucru se explică prin faptul că vânzătorul trebuie să prezinte cumpărătorului suma TVA (clauza 1 a articolului 168 din Codul fiscal al Federației Ruse). Iar intermediarul în raport cu clientul nu este cumpărător. Prin urmare, expeditorul trebuie să transfere mărfurile la valoarea contabilă, adică fără TVA.
Justificare
Olga Tsibizova, Director adjunct al Departamentului de politici fiscale și tarifare vamale al Ministerului Finanțelor din Rusia
1. Cum se percepe TVA pentru tranzacțiile intermediare
TVA la client
Clienții stabilesc baza de impozitare pentru TVA în același mod ca organizațiile care vând bunuri (lucrări, servicii) fără a recurge la serviciile intermediarilor.
Trebuie să percepeți TVA de la buget fie în ziua expedierii (transferului) bunurilor (lucrări, servicii), fie în ziua plății. Depinde care dintre aceste evenimente s-au întâmplat mai devreme. Această procedură este prevăzută de articolul 167 alineatul (1) din Codul fiscal al Federației Ruse.
Pentru a calcula TVA, clientul trebuie să stabilească corect data expedierii (transferului) bunurilor (lucrări, servicii). Clientul expediază (transferă) bunurile (lucrări, servicii) pentru a fi vândute intermediarului. În mod formal, acesta este același transport ca și atunci când se transferă bunuri (lucrări, servicii) de la vânzător la cumpărător. Cu toate acestea, clientul nu ar trebui să perceapă TVA la expediere către intermediar. Acest lucru se explică prin faptul că vânzătorul trebuie să prezinte cumpărătorului suma TVA (clauza 1 a articolului 168 din Codul fiscal al Federației Ruse). Iar intermediarul în raport cu clientul nu este cumpărător. *
Astfel, clientul trebuie să perceapă TVA în momentul în care bunurile (munca, serviciile) au fost expediate (executate, prestate) către cumpărător de către intermediar. Mai mult, data expedierii este data primului document emis pentru cumpărător (transportator) (scrisoare a Serviciului Federal Fiscal din Rusia din 17 ianuarie 2007 nr. 03-1-03 / 58). Clientul poate afla când bunurile (lucrări, servicii) au fost expediate (executate, prestate) din raportul intermediarului. Prin urmare, dacă este posibil, intermediarul trebuie să atașeze la raportul său copii ale documentelor primare care confirmă data expedierii mărfurilor (lucrări, servicii). Raportul mediatorului este întocmit sub orice formă, nu există un eșantion standard pentru acesta.
Pentru informații despre emiterea facturilor la vânzarea de bunuri prin intermediari, consultați Cum se emit facturi, jurnalul de facturi, cartea de vânzări și cartea de cumpărare în timpul tranzacțiilor intermediare.
La data predării bunurilor către intermediar, efectuați înregistrarea:
Debit 45 Credit 41
- bunurile au fost transferate spre vânzare în baza unui acord intermediar. *
