Уже этот небольшой исторический экскурс показывает нам, как , а главное полезного для понимания сущности бухучета, изучая его историю. Наглядное и точное представление развития и становления теории и практики бухучета позволяют нам не только глубже понимать ту профессию, которую мы выбрали, но так же и окружающий мир и нас самих. Ведь законы, по которым строится бухучет, так же как и математические аксиомы и теоремы отражают уровень нашего развития.
1. Краткая биография Луки Пачоли
Родился Лука Пачоли в 1445 году в маленьком городке в Борго Сан-Сеполькро в Апенинах. В детстве он был отдан учеником в местный монастырь к художнику Пьеро делла Франческо. В 1464 году Пачоли переезжает в Венецию, где занимается воспитанием сыновей купца Антонио де Ромпиази. Именно в это время и происходит знакомство Пачоли с финансовой деятельностью. В 1470 году Пачоли переезжает в Рим, где заканчивает свой учебник коммерческой арифметики. После двух лет в Риме Пачоли на три года отправляется в Неаполь, где три года занимается торговлей, но, по-видимому , без особых достижений. Поэтому он в 1475 (по другим источникам в 1476) году постригается в монахи и присоединяется к францисканскому ордену.
С 1477 года Пачоли десять лет преподаёт в университете Перуджи, где его научные и преподавательские способности были отмечены неоднократными повышениями зарплаты. Именно в это время Пачоли и написал свой основной труд – «Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportinalita», одинадцатой главой которого и был «Трактат о счетах и записях». В 1488 году Пачоли оставляет кафедру в Перудже и уезжает в Рим, где пять лет состоит в штате епископа Пьетро Валлетари. В 1493 году Пачоли переезжает в Венецию, где готовит к печати свою книгу, которая увидела свет в следующем году.
После года отдыха Пачоли принимает кафедру в миланском университете, где он преподаёт математику. Там же он знакомится и становится другом Леонардо да Винчи. В 1499 году после оккупации Милана войсками французского короля Карла VIII Пачоли и да Винчи перебираются во Флоренцию, где Пачоли два года преподаёт математику, после чего ещё на два года он переезжает в Болонью, город в котором на содержание местного университета тратилась почти половина городского бюджета. Занятие Пачоли столь престижной и выгодной должности свидетельствует о его признании. В 1504 году в Венеции отдельным изданием выходит «трактат о счетах и записях» под названием «Школа совершенной торговли». Эта книга будет в последующем несколько раз переиздана в Венеции.
В 1505 году Пачоли практически отходит от преподавательской деятельности и живёт во Флоренции в братии монастыря Св. Креста. Однако в 1508 году он возвращается в Венецию , где читает публичные лекции. Но основным его занятием в те годы является подготовка к изданию собственного перевода Евклида (опубликован в 1508 г.), а так же своей новой книги – «Божественная пропорция» (опубликована в 1509 г.).
В 1510 году Пачоли возвращается в свой родной Сан-Сеполькро, где становится приором местного монастыря. Однако жизнь его отягощена постоянными интригами против него различных злопыхателей. Из-за этого через четыре года Пачоли снова отправляется в путь, он снова оказывается в Риме, где преподаёт в математической академии. В Сан-Сеполькро Лука Пачоли возвращается уже незадолго до своей смерти в 1517 году.
2. Вклад Луки Пачоли в развитие системы бухгалтерского учёта
Чтобы оценить значение трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нужно, прежде всего , посмотреть на то, какое место заняли принципы, предложенные Пачоли в системе бухгалтерского учёта, а так же оценить их с позиции новизны вклада автора в бухгалтерский учёт. Практически все авторы признают, что двойная запись счетов, которую считают основной заслугой Луки Пачоли, существовала и до него. Тогда в чём его заслуга? Это я и попытаюсь проанализировать в этой главе.
Лука Пачоли (в отличие от своих великих современников и соотечественников Леонардо Да Винчи и Микеланджело) придерживался взглядов, о том, что всё самое важное уже изобретено , и что основной задачей учёного является наиболее эффективное построение курса обучения. Пачоли не мыслил научное творчество вне педагогического процесса, и сам посвятил значительную часть своей жизни преподаванию в университетах Падуи, Милана, Флоренции, Венеции, Болоньи и Перуджи. Такие представления о науке и работе учёного полностью определяли научный подход Луки Пачоли, как в математике, так и смежных дисциплинах, которые он считал приложением к математике, точнее одним из её практических проявлений. Если Леонардо Да Винчи считал математику важной постольку, поскольку она приносит пользу в практических делах, прежде всего, в художественном и инженерном творчестве , то Пачоли придерживался иной позиции. Эту позицию впоследствии наиболее точно сформулировал Галилей, сказав, что мир написан Богом на языке математики. Таким образом, познание математики было для Пачоли тесно связано с познанием гармонии мира. А правильность геометрических фигур, так же как и сходимость баланса были для него проявлениями этой гармонии. Получается, что основная новизна книги Пачоли, по сравнению со всеми существовавшими до него книгами по бухгалтерскому учёту заключается, прежде всего, в том, что не просто фиксировал существующие практики, а описывал их научным языком. В чём заключается преимущество такого подхода?
Хотя точное отражение существующих фактов является более точным, однако, оно не способствует дальнейшему развитию этих же самых практик, ибо метод познания направлен в прошлое , на наиболее точное фиксирование уже свершившегося и существующего. Научный подход, который применял Пачоли, позволяет оценить ситуацию не только в плане развития, но и в плане перспектив, а так же с позиций целостности и системности. Конечно, Пачоли упустил в своём трактате многие важные моменты, в нём содержатся ошибки (которые будут рассмотрены ниже), в нём описана не флорентийская (более прогрессивная), а устаревающая венецианская система. Однако именно Пачоли показал, что и в бухгалтерском учёте возможен научный подход. Он превратил бухучёт из полумагической практики в одну из отраслей точных наук. Это привело к тому, что многие великие люди Нового Времени, такие как Кардано и Лейбниц, проявляли значительный интерес к теории бухгалтерского учёта.
Кроме того, такой подход позволил использовать современный математический аппарат для развития и совершенствования бухучёта. Сам Пачоли привнёс в бухучёт более совершенное представление о дробях, которые применялись в бухучёте того времени по причине использования одновременно нескольких валют (талеров, гульденов, цехинов, дукатов, риалов и безналичной лиры), однако при проведении бухгалтерских операций они просто округлялись. Так же Пачоли дополнил методы бухгалтерского учёта представлениями о комбинаторике. Но, пожалуй, самым главным вкладом Луки Пачоли в методологию бухгалтерского учёта было представление о целостности системы , а так же о том, что сходимость баланса есть признак гармонии системы. Гармония в то время понималась не только как эстетическая, но и как инженерная категория. Этот подход Лука Пачоли, скорее всего воспринял от Леонардо Да Винчи, который был его другом. Представление о гармонии у Леонардо было связано как с идеальными пропорциями («золотое сечение»), так и с теми представлениями, которые в последствие нашло своё отражение в законе сохранения энергии. Рассмотрение торгового баланса с этих позиций позволило рассматривать всё предприятие как целостную систему.
Но при этом сам подход, предложенный Пачоли, предусматривал применение метода двойной записи счетов не только для отдельного торгового предприятия, но и для любого предприятия, и вообще для всей экономики. Получается, что сам подход , описанный Пачоли, предопределил развитие не только бухгалтерского учёта, но и экономической мысли. Да и не только экономической. Ибо представление о том, что из ничего, ничего не берётся, чуждое мистическим представлениям Средневековья, в эпоху Возрождения получила своё распространение в науке и искусстве. И в двойной записи счетов и сведении балансов были воплощены те же принципы, что позднее легли в основу всех экономических учений. Более чем примечательно, что этот подход в бухгалтерском учёте и экономике был принят гораздо более легко, чем законы сохранения в физике, принятие которых происходило не менее тяжело, чем арабских чисел в европейских финансах.
Но всё-таки труд Луки Пачоли был, прежде всего, теоретической книгой. Поэтому в нём и не нашли отражения многие элементы бухгалтерского учёта встречавшиеся в то время. Перечислю их.
В заключении этой главы мне бы хотелось слегка коснуться вопроса об авторстве «Трактата о счетах и записях», который достаточно широко дискутируется в современной литературе по истории бухгалтерского учёта. Основными аргументами противников авторства Луки Пачоли является его недостаточный опыт работы в коммерческой сфере, наличие других, якобы существовавших в то время книг, с которых Пачоли просто переписал всё в свою книгу, а так же некоторые лингвистические особенности труда Пачоли. Оценить аргументацию, как сторонников, так и противников авторства Пачоли по последнему аргументу для меня достаточно затруднительно. Скажу лишь, что трактат был написан на смеси венецианского диалекта и латыни. Труд Пачоли является одной из первых книг, в которой итальянский язык употреблён как язык науки. Получается, что Пачоли так же внёс вклад в развитие и формирование современного итальянского языка. Что же касается первого аргумента , то Пачоли всё-таки имел определённый опыт работы в коммерции, который мог оказаться вполне достаточным для написания трактата. Кроме того, собственно «Трактат о счетах и записях» является лишь одной из глав его математического труда, так что он при написании исходил не столько из конкретного опыта работы в торговле, сколько из общих принципов. Кроме того, использование комбинаторики так же свидетельствует о математическом образовании автора трактата.
Теперь немного о втором аргументе противников Пачоли. В качестве возможных авторов трактата называют Трайло де Канцеляриуса (преподавателя двойной бухгалтерии в одной из коммерческих школ Венеции), Пьеро делла Франческа (художника, математика и учителя Пачоли), так же Бенедето Котрульи (настоящее имя Бенко Котрулевич, купца из Дубровника (Хорватия), бывшего в то время венецианской колонией). Мне кажется, что в основе этих обвинений Пачоли в плагиате лежит недопонимание методики Пачоли. Прежде всего, он никогда не выдавал себя за автора двойной бухгалтерии, а писал, что всего лишь описывает принятый в Венеции способ записи счетов. Что вполне гармонировало с подходом Пачоли к науке, ведь он был систематизатором и методистом , а не изобретателем. Если Пачоли даже и вставил куски из чужих текстов в свой трактат, то в то время такой приём считался вполне допустимым и был весьма распространён. Косвенным аргументом в авторстве Пачоли мне кажется то, что в Венеции «Трактат о счетах и записях» неоднократно переиздавался ещё при жизни Пачоли, что свидетельствует об интересе именно к этой главе его математического сочинения. И поэтому весьма странно, что никто из венецианской публики не заметил явного плагиата. Да и противники Пачоли внутри францисканского ордена, отравлявшие ему последние десятилетия жизни, так же не упустили бы случая найти на него компромат. На основании всего вышеизложенного гипотезы о наличии у «Трактата о счетах и записях» иных авторов кажутся мне не совсем обоснованными.
3. Основные принципы, заложенные в «Трактат о счетах и записях»
Теперь рассмотрим основные принципы, заложенные в «Трактате о счетах и записях» и ставшие по сути дела основными принципами всего бухгалтерского учёта. Рассмотрим их подробнее.
Прежде всего, бухгалтерский учёт у Пачоли представлен как строго упорядоченная последовательность процедур. Наиболее полно процедурность отражается в принципах ведения трёх основных книг учёта. Мемориала – книги, в которой находят отражение все дела в хронологическом порядке. Ведению этой книги посвящена шестая глава трактата. Однако в последствие, когда вместо Мемориала стали использовать первичные документы, то возникла рассогласовка между тремя датами – датой выписки документа , датой совершения факта хозяйственной жизни и датой его регистрации. Другой книгой бухгалтерского учёта был у Пачоли – Журнал. Это была книга только для внутреннего пользования. В неё заносились все хозяйственные операции, описанные в Мемориале, но уже с учётом их хозяйственного смысла (прибыли, убытков и т.п.). Журнал предназначался для составления проводок и составлялся, так же как и Мемориал, в хронологическом порядке. Третья книга, Главная, ведению которой посвящена четырнадцатая глава трактата, предназначалась для записи уже не в хронологическом, а в систематическом порядке. Таким образом, бухгалтерский учёт, представляет собой процедуру по систематизации в хронологическом и систематическом разрезах.
Следующим принципом бухгалтерского учёта является – ясность. То есть предоставление пользователям ясной, полной и понятной информации о хозяйственной деятельности. Все записи в книгах должны производиться таким образом, чтобы допускать то , что в современной теории бухгалтерского учёта получило название концептуальной реконструкции. Смысл этого, чтобы по записям в бухгалтерских книгах можно было восстановить кто являлся участником акта хозяйственной жизни, что являлось её объектом, когда и где это произошло. Для достижения полной ясности необходимо владение бухгалтерским языком. Пачоли использовавший для написания своей книги о венецианском способе ведения бухгалтерии венецианский диалект итальянского языка, а так же повсеместно употребляющий математический язык сделал первый шаг к созданию языка бухгалтерского учёта наиболее понятного для широких масс итальянских финансистов.
Ещё одним принципом бухгалтерского учёта у Пачоли была нераздельность имущества собственника и имущества предприятия. Для его времени это было вполне естественно, ведь тогда купец чаще всего был единственным собственником, руководителем и получателем прибылей и убытков от торгового предприятия. Получается, что бухгалтерский учёт ведется в интересах собственника фирмы. Однако в 1840 году Ипполит Ванье сформулировал и иной подход к учёту, сказав, что он ведётся в интересах фирмы, а не собственника. Этот подход отражал широкое распространение акционерного капитала во всех отраслях хозяйства.
Следующим, пожалуй, самым важным принципом у Пачоли, была двойственная запись счетов. Каждый факт хозяйственной жизни должен найти своё отражение , как в дебите, так и в кредите. Целью использования двойной записи является:
Следующий важный принцип, который получил название адекватности, у Пачоли скорее предусматривается, чем вводится явно. Суть этого принципа заключается в том, что расходы , понесённые предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными. При этом в качестве доходов рассматривались только полученные деньги. Понятие об амортизации и рентабельности только начинали формироваться. Всё это привело к созданию представлений не только о денежной, но и об иных формах прибыли. Новые представления о прибыли позволяют сказать, что она формируется не только хозяйственными процессами, но и в результате использования бухгалтерской методологии.
Пачоли рассматривал бухгалтерский учёт как нечто самоценное, и поэтому ценность результатов учёта является относительной. Результаты, записанные в той или иной книге, во многом зависят от метода ведения бухгалтерии (если вдуматься это положение не противоречит идее о наиболее точном отражении в бухгалтерии актов хозяйственной деятельности, ибо во всех методах эти акты фиксируются достаточно точно, только выводы зачастую могут быть прямо противоположными). Пачоли всё это осознавал, и поэтому в качестве основного результата бухгалтерской деятельности он видел его влияние на принятие управленческих решений.
И последним принципом ведения бухгалтерии у Луки Пачоли является требование от бухгалтера абсолютной честности. Причём не столько перед нанимателем , сколько перед Богом. Поэтому и упования на бога практически в каждой главе трактата являются для Пачоли не данью традиции, и не исполнением монашеских обязанностей, а основным принципом жизни. Ведь сознательное искажение бухгалтерской информации было для Пачоли не столько финансовым нарушением, сколько нарушением божественной гармонии, которую предстояло постичь при помощи вычислений.
Заключение
Подводя итог всему вышенаписанному можно сформулировать основные выводы. Эпоха Возрождения сформировала многие принципы и категории, которыми мы мыслим и до сих пор. Эти принципы оказывают влияние на развитие науки искусства и всего нашего мышления. Лука Пачоли, будучи одним из выдающихся деятелей той эпохи, сумел отразить наиболее важные из её принципов (гармонию, математичность, причинность) в своём подходе к бухгалтерскому учёту. Это нашло своё отражение в его «Трактате о счетах и записях».
Поэтому основной заслугой Луки Пачоли является не столько запись существовавших во время принципов бухгалтерского учёта. Это было бы сделано и без него. А в том, что бухгалтерский учёт стал наукой, а основные его принципы развивались и совершенствовались вместе с развитием цивилизации.
В канун очередного юбилея выхода в свет всемирно известного произведения Луки Пачоли у автора настоящей статьи появился любопытный, с нашей точки зрения, материал, который может, надеемся, пригодится современным русскоязычным исследователям и переводчикам обозначенного в наименовании статьи трактата, а также иных древних источников информации о бухгалтерском деле. Среди указанных лиц автор, прежде всего, выделил бы профессоров докторов экономических наук К.Ю. Цыганкова и М.И. Кутера.
Автор ранее не предполагал, что его столь заинтересует названный трактат Л. Пачоли, но нижеизложенные причины привели автора к осознанию необходимости этого исследовательского шага. Более того, когда на международной научной конференции в Полоцке (2011 г.) после выступления автора М.И. Кутер поинтересовался, не готов ли выступающий серьезно заняться историческими исследованиями в области зарождения и становления бухгалтерского дела и науки, автор после небольшого размышления ответил отрицательно на поставленный вопрос, не комментируя мотивы такого решения.
Разрабатываемая автором учетная теория условно именуется нами как «экономико-лингвистическая», на базисе которой и возникла ресурсно-балансовая факторно-результатная парадигма теории бухгалтерского учета на основе временной концепции (см. одноименную статью на сайте «Экаунтология»). То есть автор при исследовании экономических аспектов деятельности институциональных единиц, рассматриваемых как открытые сложные социальные (человеческий фактор и роль труда!) экономико-правовые системы большой упор делает на формулирование адекватного понятийного аппарата. Особое внимание при этом уделяется не только экономической составляющей в учетной терминологии, но и ее лингвистической компоненте (в том числе, прежде всего, с позиции этимологии различных дефиниций). С этой точки зрения автору весьма интересно знать, как древние мыслители и разработчики учетной теории и практики именовали экономические показатели не только бухгалтерской отчетности, но и других аспектов деятельности учетных работников.
Совсем недавно у автора возникла гипотеза о зарождении диграфической бухгалтерии в Византийской империи (хотя автор и не исключает версию о древнегреческом ее происхождении), в которой уже в первые столетия прошлого тысячелетия возникли, по сути, международные (транснациональные) коммерческие организации. К данной версии «подтолкнули» несколько слов экономической лексики, имеющих греческое происхождение и широко используемых в древних экономических текстах, написанных на латыни, а также просмотр на телевизионном канале «365 дней ТВ» трех великолепных передач из серии «Час истины», посвященных истории и экономике этой христианской империи. Кстати, автор настоятельно рекомендует посмотреть эти передачи лицам, занимающихся поисками истоков современной бухгалтерии, которые послужат, наверняка, серьезной предпосылкой для более детального изучения названной исторической проблемы применительно к истории Византии. Кстати, как автор недавно узнал из уст профессора доктора экономических наука А.И. Белоусова, что в гимназиях дореволюционной России был даже учебный предмет «Византология».
В качестве информации для размышления: (1) официальными языками Византии были греческий и латинский языки; (2) в начале XIII столетия Константинополь был разорен крестоносцами, поход которых на своих же братьев-христиан спровоцировали и профинансировали купцы итальянских городов, лишенные к этому времени в Византийской империи ряда серьезных привилегий (а порой и имущества). Любопытно, что и первые известные источники двойной бухгалтерии в средневековой Италии появляются сразу после обозначенного выше печального события.
При исследовании современной финансовой отчетности ряда ведущих мировых корпораций, рассматриваемой на официальных языках ряда развитых в экономическом отношении стран, автор обратил внимание в частности на следующие факты. Многие слова в романских языках (итальянский, французский, испанский, португальский и т.д.) имеют в немалой степени латинское происхождение. Особенно это касается экономической лексики. В свою очередь в английском языке многие слова (в том числе и употребляемые в экономике) по известным историческим причинам и обстоятельствам имеют свое начало во французском языке.
Так, например, французское и английское слово «balance» переводится на русский язык в частности следующим образом: как глагол - «сопоставлять, взвешивать, обдумывать», а как имя существительное - «остаток, сальдо». Отсюда и английский вариант названия бухгалтерского баланса - «balance sheet» - можно буквально перевести как «сальдовая ведомость» или «отчет об остатках», что, по сути, будет весьма справедливо в отношении содержания представленной экономической информации. Правда, с точки зрения автора, не указано главное: остатки (сальдо) каких учетных объектов рассматриваются в указанной форме отчетности.
Еще более интересные открытия имели место, когда автор стал изучать финансовую отчетность итальянских корпораций, размещенных на официальном сайте этих публичных компаний. Так выяснилось, что итальянское слово «bilancia» в частности переводится на русский язык как «сальдо, остаток». Но самое интересное не это, а то, что все формы финансовой отчетности именуются в Италии под общим наименованием «bilancio». При рассмотрении текстов названной отчетности на английском языке вместо указанного слова приводилось выражение «financial statements», что, по мнению автора, следует перевести как «финансовые отчеты» или «финансовые декларации».
В этом смысле автор также обратил внимание на оригинальное название изданной в Москве в 2000 г. известной книги немецкого профессора Йорга Бетге. На русский язык ее название было переведено как «Балансоведение», хотя буквально авторский вариант его названия (немецкое слово «Bilanzen») переводится как «Балансы».
Таким образом, исходя из обозначенных выше основных причин, а также из авторской интерпретации всех ключевых форм бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта как балансов его ресурсного комплекса или его ресурсно-балансовой отчетности, автор решил исследовать названный трактат Л. Пачоли на оригинальном языке его написания, то есть на латыни.
Ознакомим ниже терпеливого и, надеемся, благосклонного читателя с некоторыми авторскими находками и выводами по обозначенной теме исследования. Отметим заранее, что исходный текст названного трактата (его фотографическая версия) автор нашел благодаря Интернету по подсказке известного теоретика бухгалтерского учета и основателя и модератора сайта «Экаунтология» М.Ю. Медведева. Для заинтересованных лиц сообщаем, что на указанном сайте в категории «Теория учета» имеется книга Дж. Б. Гейсбика «Древняя бухгалтерия посредством двойной записи» (Ancient Double-Entry Book-keeping. Luca Pacioli′s treatise. A.D. 1494, reproduced and translated with reproductions, notes and abstracts from Manzoni, Pietra, Mainardi, Ympyn, Stevin and Dafforme - Denver, Colorado, Geysbeek J.B., 1914). Рекомендуем ее посмотреть, тем более, что в ней приводится сравнительная тематическая характеристика трактата Пачоли и оригинальных текстов иных известных более поздних авторов «учебников» по двойной бухгалтерии.
Итак, приступим к изложению некоторых авторских комментариев по существу обозначенной темы. Предварительно отметим, что перевод указанного трактата, написанного, кстати, на староитальянском диалекте, автором сделан весьма незначительный (только выборочные места с обозначенными ниже словами).
Во-первых, обращает на себя внимание название трактата XI в составе в целом математического труда Л. Пачоли. На латыни он именуется следующим образом: «Particularis de computis et scripturis». Если переводить это буквально, исходя из нашего знания и понимания латинского языка, базирующегося в основном только на различных латинско-русских словарях, то возможны следующие варианты русского перевода рассматриваемого трактата: «Особенности исчислений и их записей» или «Подробности подсчетов и их записей».
В этом контексте автором в предыдущих его статьях уже акцентировалось внимание читателя на аспект монетарной квантификации (исчисления), который явно прослеживается в наименовании учетной науки и практики на русском, французском, итальянском, немецком, польском и прочих языках народов мира. Поэтому одним из ключевых вопросов теории бухгалтерского учета, по мнению автора, остается вопрос об его предмете или, иными словами, об его основополагающих (системообразующих) объектах, то есть о том, что же, в конце концов, исчисляет учетный работник.
Напомним, что по глубокому убеждению автора настоящей статьи, к этим основополагающим учетным объектам, если писать предельно кратко, относятся:
1. экономические ресурсы, входящие в состав ресурсного комплекса экономического субъекта;
2. ресурсные факторы (факты хозяйственной жизни или хозяйственные операции), непосредственно влияющие на изменение величины его комплексного или капитального нетто-результата (собственного капитала или нетто-активов/пассивов). Именно этот аспект информационного продукта, создаваемого посредством труда сотрудников бухгалтерии, и формирует в полной мере, по нашему мнению, диграфический принцип записей на счетах бухгалтерского учета. Акцентируем внимания читателя, что здесь речь идет о теории двух рядов счетов (ресурсных и факторных), но не об активных и пассивных счетах.
И еще одна маленькая ремарка. Многие теоретики бухгалтерского учета придают огромное (а порой ключевое) значение регистрации ресурсных факторов (фактов хозяйственной жизни). Поэтому автор считает необходимым напомнить, что когда человек мысленно производит, например, вычитание 3 из 5, то он уже также мысленно регистрирует приведенные числа в определенном алгоритме исчисления, что и позволяет ему найти величину разности. Поэтому ресурсные документы (первичные учетные документы) необходимы в учетном деле, так как представляют собой, образно говоря, то «исходное информационное сырье», из которого и «шьется» (получается) конечный информационный продукт его деятельности, то есть ресурсно-балансовая отчетность (бухгалтерская или финансовая отчетность). Но ключевым остается именно исчисление ресурсных потоков во времени и пространстве. Таким образом, любой бухгалтерский счет, по сути, представляет собой «приспособление» (средство) для проведения сопоставления соответствующих разновременных и разнонаправленных ресурсных потоков и исчисления тем самым некого остатка применительно к исследуемому учетному объекту.
Во-вторых, необходимо обязательно отметить следующую важнейшую особенность в применении Л. Пачоли латинских слов «resto», «saldo» и «bilancio».
Слово «resto» переводится с латыни как «остаток», то есть эта величина разности при сопоставлении (сравнении, вычитания) дебетовых и кредитовых итогов любого бухгалтерского счета, которая записывается на его «сильную» (большую) сторону.
В качестве небольшой лингвистической справки укажем следующее. В латинском языке глагол «resto» переводится как «оставаться; сохраняться, длиться». Отсюда его можно перевести следующим образом: «то, что остается» или «то, что сохраняется». Или, другими словами, просто как «остаток».
В настоящей статье автор обращает внимание читателя на следующий аспект формирования латинского слова «resto», состоящего, по сути, из двух слов: «re» и «sto». Приставка «re» в частности означает возобновление или повторность, то есть продолжительность некого действия или результата. А глагол «sto» в частности переводится как «стоять; длиться, продолжаться; стоить, обходится; останавливаться, застывать, быть неподвижным; быть твердым, определенным, решенным». В контексте авторской временной концепции (допущение временной предопределенности ресурсных потоков) исчисления бухгалтерами системообразующих учетных объектов это выглядит весьма символично.
Нами также замечен следующий любопытный факт. В греческом языке есть слово «ρεστα», произносимое приблизительно как «рэста» и переводимое на русский язык как «сдача» (деньги), то есть то, что предстоит отдать или получить в результате сопоставления (вычитания) двух денежных величин. На лицо очевидная смысловая близость рассматриваемого латинского и данного греческого слов, произносимых приблизительно одинаково.
В качестве дополнительной информации к размышлению: остаток на белорусском языке - это слово «рэшта», украинском - «решта», польском - «reszta».
Слово «saldo» применяется в трактате Л. Пачоли в случае закрытия (обнуления) любого счета в самых разных обстоятельствах. В частности это «сальдирование» обязательно выполняется перед занесением исчисленной ранее величины остатка (resto) в баланс (или сальдовую ведомость) Главной книги («bilancio del libro»). В этой ситуации величина остатка счета записывается уже и на «слабую» сторону счета. Тем самым обе его стороны уравниваются, поэтому никакого остатка на нем не имеется, то есть происходит его «абшлюс». Кстати, заметим, что метод абшлюса разрабатывал в России Н.И. Попов, именовавший его «теорией баланса в счете».
Латинское слово «saldo» происходит от глагола «saldare», которое, кстати, также нередко встречается в тексте трактата, и переводится как «выравнивать». Отсюда в русском языке и слово сальдо изначально должно пониматься как «то, что выравнивает» или как «балансирующая или сальдовая статья». Несколько грубо, но существу дела говоря, его можно перевести как «уравнитель» или «балансир» (балансирующая величина).
Любопытно, что в изучаемом нами международном статистическом стандарте «Система национальных счетов 2008» и рассматриваемом на различных языках, прослеживается следующая лингвистическая закономерность применительно к понятию «балансирующая статья» («balancing item» (англ.), «un solde comptable» (фр.) или исчисляемое сальдо, «el solde» (исп.) или сальдо, «ставка на поральнуванье» (македонский) или величина для выравнивания). Ниже приведем определение этого понятия из названного источника информации. «Балансирующая статья - это конструкция национального счетоводства, получаемая путем вычитания из общей суммы записей на одной стороне счета (ресурсы или изменения в обязательствах) из общей суммы записей на другой стороне счета (использование или изменения в активах). Она не может быть измерена независимо от записей в счетах. Получаемая балансовым методом (сальдированием), она отражает применение общих правил ведения счетов к конкретным записям на двух сторонах счета» (пункт 3.9 СНС-2008).
Выполнение данной процедуры и записи исчисленной величины на «слабой» стороне национального счета устанавливает его баланс или равенство его сторон.
Отметим также, что для исследователей в области теории бухгалтерского учета, по мнению автора, представляет большой интерес содержание названного статистического стандарта. Поэтому автор рекомендует указанным лицам взглянуть хотя бы на первые три главы СНС-2008, при этом особый интерес для теоретиков бухгалтерского учета представляет ее третья глава. Тем более, что, как утверждают многие известные экономисты, эта система является, по сути, «международным экономическим языком».
Латинское слово «bilancio», употребляемом Л. Пачоли в случае занесения сальдо всех счетов на итоговый специальный счет (разворот Главной книги), выполняющего, по сути, контрольную функцию пробного баланса. Если понимать буквально рассматриваемое латинское слово, то его можно перевести, как «совокупность балансиров» или «сальдовая ведомость» («таблица остатков»). Напоминаем, что на итальянском языке слово «bilancia» переводится как «остаток» или «сальдо».
Еще раз акцентируем внимание читателей на то, что в современной Италии этим же словом именуется совокупность всех ключевых форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляющих, по сути, выполненный по определенным правилам свод всех остатков счетов и исчисление специфических конечных ресурсных результатов по всему ресурсному комплексу экономического субъекта в целом.
Отсюда и в английском языке бухгалтерский баланс - balance sheet - именуется буквально как «отчет об остатках» или «сальдовая ведомость». На эту особенность неоднократно указывал в ряде своих книг и профессор доктор экономических наук В.В. Ковалев (старший).
Заканчивая настоящую статью, автор надеется, что вышеприведенный комментарий будет как-то полезен лицам, занятым поиском сути бухгалтерского учета, и поэтому изучающим обнаруженные древние письменные свидетельства становления и эволюции бухгалтерского искусства.
TO, ЧТО В ПЫЛИ ВАЛЯЛОСЬ И ТОМИЛОСЬ ЗАБЫТЫМ
В ТЕМНИЦЕ,
ЛУКА НАШЕЛ ДЛЯ ТЕБЯ,
ДРУГ И ЧИТАТЕЛЬ.
Лука Пачоли
Дабы достопочтенные подданные великодушного UDSDUDSD
- Urbini Domini Serenissind Ducis - Дож, господин светлейшего города
1 получили ясное понятие о полном порядке торгового дела, в котором, они так нуждаются, я решился независимо от первоначально намеченной мною цели настоящего сочинения написать еще особый трактатОтсюда ясно, что трактат XI имеет самостоятельное значение, независимое от «Summa».
2 . В нем я собрал воедино все, чтобы книга моя могла служить им во всех случаях как в отношении счетов и записей, так и различных вычислений. Я предполагаю дать им достаточные наставления для ведения в должном порядке их счетов и книг. Как известно, три условия необходимы всякому, кто желает в исправности вести торговлю. Самое главное из них - наличные деньги и разного рода другие ценности, по изречению философа: unum aliquid necessarium est substantiaДо некоторой степени единственно необходимая субстанция: «штат aliquid necessarium est substantia...» -единое неизбежное содержание. Этот афоризм имеет продолжение: «...sine cuius surd-agio male liotest mercator se exercere». И обычно полностью фраза переводится так: «если кто в чем нуждается, то это состояние, без поддержки чего не может хорошо вести дело купец».
3 , без помощи которых трудно вести торговлю. Правда, случалось, чую многие, не имея состояния, вели обширные дела единственно по доброй вере и, благодаря оправдываемому ими доверию, приобрели значительные богатства. С некоторыми из них я лично познакомился во время путешествий по Италии. В больших республиках бывало достаточным слова честного купца, и потому клятва звучала: «по слову честного купца»Множество коммерческих сделок заключалось на словах. Конкуренция и страх приводили к тому, что отношения между купцами отличались определенной честностью.
Одновременно это место может служить примером трудностей перевода вследствие отсутствия в подлиннике знаков препинания; Э. Г. Вальденберг после Италии ставил точку и клятву относил только к республикам [Пачиоло, с. 34]. О. О. Бауэр ставил точку с запятой после республик и относил последующий текст как ко всей Италии, так и к республикам [Бауэр. Трактат Луки Пачиоли. - Журнал счетоводов, 1913, с. 2].
4 . И да не удивится никто этому, ибо католическая вера спасает всякого, а вне ее невозможно быть угодным БогуО. О. Бауэр иначе переводил это место: «Каждый спасается в недрах католической веры, ибо Бог не любит неверующих» [Бауэр. Трактат Луки Пачиоли. - Журнал счетоводов, 1913, с. 2].
5 .
Второе условие торговли состоит в том, чтобы уметь верно вести книги и быстро считатьКонец фразы трактуется, а потому и переводится по-разному. Мы сохранили вариант Э.Г. Вальденберга. Его придерживаются многие переводчики и комментаторы, например, Жуанник . Однако ряд других исследователей придерживается несколько иной версии: «...быть хорошим бухгалтером и подготовленным математиком» , которая, как кажется, предполагает несколько более высокие требования к хорошему бухгалтеру, чем умение «быстро считать». Тем более, что наверняка и тогда, и особенно теперь, в эпоху электронной техники, есть много хороших бухгалтеров, которые не умеют быстро считать*.
Здесь и далее * - примечание Л.А. Кесаревой
6 . Для этой цели я привел правила и наставления, необходимые для выполнения каждой операции. При помощи этих правил и наставлений всякий прилежный читатель может сам всему научиться. Тот, кто не усвоил себе этого, напрасно будет изучать дальнейшее.
Третье и последнее необходимое условие - это ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требованийДжейсбик переводил эту фразу, существенно модернизируя текст: «Третье и последнее необходимое условие заключается в расположении всех хозяйственных операций систематично, таким образом, чтобы всякий мог понять любую из них с первого взгляда, т.е. используя метод дебета и кредита». Введение понятия «метод дебета и кредита» приближает текст Луки Пачоли к современности, увеличивая информативность и одновременно искажая его первоначальный, заложенный автором, смысл. .
О.О. Бауэр давал иной перевод конца фразы: «так как они являются основой всех торговых операций» [Бауэр. Трактат Луки Пачиоли. - Журнал счетоводов, 1913, с. 2]. Л. Пачоли выделяет три условия, необходимые для торговли: 1) капитал, 2) квалификация персонала и 3) учет. Впоследствии Ян Импин (1543) повторит эти же условия. Д. Манцони (1534) и В. Швайкер (1549) выделят два условия: 1) капитал и 2) учет. Умение считать вводится ими в состав учета. Если употреблять современную терминологию, они говорят об управляемом объекте и об информационной системе управляющего органа. Последнее составляет предмет настоящей книги. Учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (подчеркивается юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (подчеркивается экономическая природа учета). Цель трактата - дидактическая, автор хочет научить заинтересованных лиц правилам ведения учетных регистров.
7 , ибо торговля не распространяется ни на что другое.
Эта часть в числе остальных имеет весьма существенное значение, так как никто не в состоянии вести свои дела, если не захочет соблюдать должный порядок в записях, и при этом душа его будет в постоянной тревоге. Поэтому я сочинил настоящий трактат и передаю его вместе с другими читателям; в нем предлагаются последовательно, глава за главою, способы составления различных записей, и хотя нельзя писать о всем, что нужно, но всякий образованный человек сумеет применить содержание его к любому делу.
Мы изучим венецианский методВенецианским методом Л. Пачоли называет организацию учета по старой итальянской форме, основанной на применении двойной записи. Ряд авторов в дальнейшем трактовали форму как метод бухгалтерского учета. Я. Кубеша указывал, что термин двойная запись появился в 1525 году в работе Дж. А. Тальенте .
Венецианскому методу предшествовали ранне-тосканская и генуэзская формы ведения бухгалтерского учета, также основанные на применении двойной записи . Интересно проследить трансформацию принципов ведения Главной книги:
В ранне-тосканской форме записи по счету занимали одну страницу. Дебет счета занимал верх страницы, а кредитовые записи велись на этой же странице в нижней ее части.
Генуэзская форма предполагала размещение дебета и кредита счета по разным сторонам одного листа;
В венецианской форме, распространившейся по всей Италии, был предложен наиболее удобный вариант. Каждый счет занимал разворот в Главной книге: левую страницу занимал дебет, а правую - кредит. Это было более наглядно, чем в генуэзском варианте и позволяло разместить больше информации, чем при ранне-тосканской форме
8 , который без сомнения можно предпочесть всем другим, так как при помощи его возможно ориентироваться во всех случаях. Описание этого метода излагается в двух частях: первую назовем инвентарем, а вторую диспозициейДиспозиция - букв. расположение, имеется в виду бухгалтерская процедура оформления в учете хозяйственных операций. Характерно, что автор противопоставляет инвентаризацию диспозиции. Это дало в дальнейшем повод многим авторам не включать первую в состав методов бухгалтерского учета.
9 ; сначала я буду говорить о первой, потом о второй части по порядку, какой обозначен в описи глав, приведенной выше, из которой читателю легко будет найти главу и страницу, которые ему нужны.
Кто желает вести в надлежащем порядке свою Главную книгу с ее Журналом, тот должен прилежно и со вниманием отнестись ко всему, что будет изложено дальше. Для более правильного уяснения всего метода мы представим кого-либо, кто начинает торговлю, и укажем, как ему следует поступать при составлении своих счетов и записей, чтобы он легко мог в общем, их своде находить все на своем местеСпособ изложения выбран в соответствии с учетной процедурой. Этот подход Л. Пачоли оказал длительное влияние на всю последующую литературу. Н. С. Помазков ошибочно утверждал, что изложение Л. Пачоли «соответствует схеме нормального кругооборота купеческого капитала» [Помазков, 1940, с. 933]. С этим, как увидит читатель, нельзя согласиться. 10 . Ибо если не помещать всякую вещь на принадлежащее ей место, то происходит путаница в собственных делах по известной пословице: «где нет порядка, там начинается беспорядок». В целях полного изложения купцу образца записей я распределил все учение, как упомянуто выше, на две основные части, которые буду объяснять понятным способом, чтобы с успехом каждому можно было выучиться. В первую очередь объясню, что такое Инвентарь и как купцы должны составлять его.
Прежде всего мы должны иметь в виду, что всякий занимающийся торговлей имеет перед собой известную цель, для достижения которой он употребляет в действиях своих всевозможные усилия. Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержанияО. О. Бауэр переводит это место несколько иначе;
«Цель каждого купца заключается в получении законной и соответственной прибыли как источника своего существования» [Бауэр. Трактат Луки Пачиоли. - Журнал счетоводов, 1913, с. 3]. Это еще средневековая трактовка прибыли, которая рассматривается не как средство обогащения, а как условие существования купца, т. е. прибыль истолковывают как своеобразную форму заработной платы. Св. Фома Аквинский утверждал, что «...всякий человек обладает естественным правом на средства, необходимые для существования. Извлекать же личную выгоду из этого права значит совершать несправедливость» [Цит.: Жильсон, с.391]. Такой же подход будет характерен и для М. Лютера: «Ты должен запомнить, что в такой торговле тебе не следует желать ничего, кроме прокормления, и согласно с этим ты должен высчитывать издержки, усилия, труд и расходы по перевозке: ты сам должен правильно определять, повышать или понижать те суммы, которые ты получаешь в качестве вознаграждения за твою работу и усилия» (Цит.: Зомбарт, с. 291-292]. «Ремесленная сущность старого торговца,-писал В. Зомбарт,-обнаруживается прежде всего в своеобразии его целей. Стремление к наживе, свойственное современным предпринимателям, как нельзя более чуждо его сердцу; он не хочет ничего иного, как трудами рук своих добывать себе средства на приличное его сословию существование - не меньше, но и не больше; над всей его деятельностью господствует идея пропитания» [Там же, с. 291].
Чисто капиталистическую трактовку прибыли дал наставник Л. Пачоли Л. Б. Альберти: «Я полагаю,- писал он,-что всем, чья душа не мелка и не презренна, эти операции, подчиненные лишь заработку, могут показаться низкими, так как их не озаряет свет похвалы и авторитета. В действительности акт продажи - не что иное, как торговый процесс: ты приносишь пользу покупателю, а себя вознаграждаешь за свою работу и получаешь премию. Таким образом, ты продаешь не товар, а свой труд; за товар ты получаешь деньги, а за свой труд - прибавочное вознаграждение» [Цит.: Голенищев-Кутузов, с. 94-95].
Из бухгалтеров В. Швайкер (1549) впервые укажет, что цель капиталистического учета - выявление прибыли. Он даже сочинит стишок: Каждая фирма и хозяин большой
Знать должны счетоводство отлично,
Когда пожелают проверить порой,
Сколько есть у них ренты наличной.
Перевод О.О. Бауэра
Джейсбик переводил конец фразы иначе: «...reasonable, profit so as to keep up his business» прибыль, приемлемую для поддержания торгового дела (т.е. превышающую границы - нормы содержания домашнего хозяйства купца). Однако такая трактовка вряд ли правильна* . 11 . Поэтому купцы должны приступать к своим делам во имя Бога и при начале всякой записиРечь идет о первой записи, которой открываются учетные книги 12 иметь на уме его святое имяУпоминание Бога в торговых книгах - обычай, долго существовавший на практике. Он нашел отражение и в последующей учетной литературе [Бауэр. Трактат Луки Пачиоли. - Журнал счетоводов, 1913, с. 3]. 13 и т. д.
Сначала купец должен составить подробно свой ИнвентарьУ Л. Пачоли речь идет только о вступительном инвентаре. Автор не оговаривает, что составление инвентаря, служило также для целей выявления финансового результата. Инвентарь мог составляться как на свободном листе, так и в специальной книге. Дж. Кардано (1539) допускал только второй вариант. 14 , т. е. вписать на отдельные листы или в отдельную книгу все, что, по его мнению, принадлежит ему в этом мире как в движимом, так и в недвижимом имуществе. Он начинает всегда с таких вещейАвтор предлагает расположить активы - виды имущества в последовательности, которая обусловлена степенью защиты его от возможных утрат, что надо расценивать как чисто юридический подход. В дальнейшем в науке о бухгалтерском учете появится экономический подход; имущество будут располагать по степени возрастающей или убывающей ликвидности. 15 , которые более ценны и которые легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. Недвижимое же имущество (например, дома, поля, лагуны, долины, пруды и пр.) не может быть утрачено как движимое. Все прочее имущество нужно записать последовательно в Инвентарь, обозначив в нем предварительно год и число, а также место составления и свое имя. Весь Инвентарь должен быть составлен к одному времениЗдесь, по существу, выдвигается принцип критического момента, т.е. инвентарь составляется в течение нескольких дней, но его данные должны быть приурочены к строго определенной дате. 16 , иначе могут встретиться затруднения в будущем, при ведении торговли.
Образцом да послужит тебеЛ. Пачоли обращается к читателю на ты, стремясь войти с ним в доверительную близость. Я. Кубеша на этом основании считал Л. Пачоли хорошим педагогом . Однако это слишком простой способ стать хорошим педагогом. Это не индивидуальная черта автора, а особенность, присущая тому времени. Достаточно сослаться на «Трактат о живописи» Леонардо да Винчи. 17 нижеследующий пример, причем можешь всегда им руководствоваться.
Во имя Господа 1493 года 8 ноября, в Венеции, я, проживающий в Венеции по улице Святых Апостолов привожу свой Инвентарь.
Инвентарь записан мною по порядку собственноручно или же по моему поручению таким-то и заключает в себе все мое имущество, движимое и недвижимое, а равно долги и требования, которые на свете полагаю своими к сегодняшнему или вышеуказанному числу.
Статья первая . Прежде всего я считаю своей собственностьюДопущена неточность: речь идет не о собственности, а о владении. Это означает, что Л. Пачоли не знает забалансовых счетов и все товары, принятые на комиссию, предлагает учитывать на балансе комитента, основные средства (недвижимость) - у арендатора. 18 наличные деньги, именно в золоте и других монетах столько и столько-то дукатов и пр. Столько-то заключается в венецианских и столько-то в венгерских золотых монетах. Далее, широких гульденов столько-то, между которыми находятся: - папские, сиенские и флорентийские и так далее.
Остальное состоит из различных серебряных и медных монет, как-то: трони, марчелли, чарлини, королевские и папские, флорентийские гроши и миланские тестуни и т.д.Здесь бухгалтеры сталкивались с самой сложной проблемой: учетом курсовых разниц. Л. Пачоли исходил из твердо заданного соотношения между различными денежными системами. Однако в инвентаре каждый вид монет показывался отдельно, без перевода в единый денежный измеритель. 19
Статья вторая . Я имею драгоценные камни в оправе и без оправы столько и столько-то штук, между которыми находится столько-то плоско оправленных бледно-красных рубинов; золота 6 кольцах весом столько-то унций, карат и гран (обозначая вес по желанию своему, поштучно или совокупности). Равно имею сапфиров в плоской оправе для женщин столько и столько-то штук весом столько-то; далее - конусообразных рубинов без оправы такого-то веса. Остальное состоит из плоскогранных бриллиантов и так далее; здесь можно при желании указать сорта и обозначить вес каждого в отдельности.
Статья третья . У меня есть: одеяний разного рода, столько-то одного и столько другого, причем следует обозначить цвет, подкладку и покрой их.Автор выделяет в учете цвет и фасон (покрой) как существенные признаки. В дальнейшем, когда объемы обрабатываемой информации возрастут, эти признаки исчезнут из бухгалтерского учета. Появление новых технических средств, особенно электронных вычислительных машин, позволяет вновь ввести эти признаки в текущее наблюдение как существенные. 20
Статья четвертая . У меня есть еще серебряные изделия разных наименований, как-то: кубки, чаши, сосуды, ножи, вилки и пр. Здесь следует перечислять все одно за другим и в точности обозначить вес каждого изделия. Следует тщательно сосчитать их поштучно, а равно определить их вес и пробу, указать, изготовлена ли она по способу, принятому в Венеции, Рагузе или в других местах; заметь также при этом, какой на них штемпель или клеймо.
Статья пятая . У меня есть также в моем домашнем хозяйстве полотна, а именно: постельное и столовое белье, сорочки, платки и пр. - столько и столько-то штук. Столовое белье состоит из трех кусков, двух с половиной кусков и так далее, причем следует заметить, изготовлено ли полотно в Падуе или в каком-либо другом городе, а также ново ли оно или было в употреблении и какая длина полотна в куске; далее, сколько сорочек, сколько нитяных скатертей, сколько больших или малых платков, новые ли они или поношенные, причем можно более точно описать качество каждого.
Статья шестая . У тебя есть еще также столько и столько-то пуховиков с пуховыми подушками с пухом новым или бывшим в употреблении, с новой или старой подкладкой, которые вместе или врозь имеют весу столько-то или составляют количество столько-то. При этом я указываю, какие метки сделаны на предметахОтсюда берет начало последующая практика проставления на предметах длительного пользования инвентарных номеров. 21 , мои или чьи-то, как этого требует обычай.
Статья седьмая . У тебя есть разного рода товары как дома, так и на складеЛ. Пачоли не отличает собственность хозяина как физического лица от собственности предприятия как юридического лица. И. Готлиб (1531) проведет строгое различие в учете между ними. Принципа имущественной обособленности для Л.Пачоли не существует. 22 . Сначала столько и столько-то мест имбиря весом столько и столько-то. И так продолжать перечисление всех товаров по роду их, с их товарными марками, по возможности точными, а также с возможной ясностью относительно их веса, числа, меры и пр.Инвентарь составляется в натуральном измерении. Даже деньги не пересчитываются в единую валюту. В инвентаре не указаны цены. Это противоречит некоторым последующим высказываниям автора - (см. главу 12) 23 .
Статья восьмая . Примешь еще имбиря местного и так далее, столько и столько-то лаштов перцу продолговатого или круглого, смотря по тому, каков он; столько и столько-то вязок корицы весом и пр., столько и столько-то мест гвоздики со стебельками, пылью и головками или без них. И так продолжать записывать одно за другим.
Статья девятая . У тебя также есть кожи для гарнитуры, а именно белые бараньи из Апулии или из Марочи, число и качество их и пр. Далее - дубленые лисьи, недубленые и пр., дубленые оленьи, свиные и так далее столько и столько-то.
Статья десятая . У тебя есть меха отборные: кролик, горностай, меха соболей различных цветов и так далее по количеству и сортам столько и столько-то,
причем обозначишь одно за другим согласно с истиной, чтобы одна истина тобой руководила. При составлении Инвентаря необходимо, чтобы вещи, которые считаются числом, весом и мерой, так были бы тобой и сосчитаны. Только эти три вида измерений встречаются в торговле: одни вещи считаются на тысячи, другие на сотни, еще другие - на фунты, унции; иные- по счету, как, например, кожи и пр.; некоторые - поштучно, например драгоценные камни, жемчуг и пр. Заметь себе все этоСведения о товарах размещены в четырех статьях, группировка выполнена по ценности товаров: импортные пряности (ст. 7), пряности от отечественных поставщиков (ст. 8), кожи (ст. 9) и меха (ст. 10). 24 , и да послужит оно тебе для руководства, в остальном ты сам сумеешь поступить как надо.
Статья одиннадцатая . У тебя есть также недвижимость; прежде всего дом стольких-то этажей и комнат (при нем двор, колодец, сад и пр.), расположенный по улице Святых Апостолов вдоль канала рядом с домом такого-то (перечисляются имена соседей), причем следует обозначить границы и сделать ссылку на актыПод актами понимаются оправдательные документы. 25 , если таковые имеются. Точно так же поступишь, когда имеешь дома в разных местностях.
Статья двенадцатая . У тебя еще есть поля, годные для обработки, а также парки, плантации. Ты должен поименовать их согласно обычаю той страны, в которой сам живешь или где они расположены, и обозначить их площадь. Кроме того, следует заметить, в какой местности лежат земельные участки: в Падуанской ли области или другой. Затем запишешь имения такого и такого-то господина, по которым несешь общие с ним повинности, и обозначишь границы, акты владения или статьи из ипотечной записи. Далее, кто занимается обработкой их, какая ежегодная общая арендная плата, считая с единицы площади. Так запиши все твои имения, поголовье скота и твои общие с другими владения.
Статья тринадцатая . У тебя есть находящиеся в ссудной камере или следуемые тебе из другого ссудного учреждения всего столько и столько-то дукатов. Ты должен также объяснить, на чье имя дукаты были записаны, ссылаясь при этом на книгу соответствующего учреждения и на лист, где помещается твоя статья; далее, имя того писца, который ведет эту книгу, чтобы легче тебе было свои деньги получить обратно. Это необходимо потому, что такие учреждения ведут множество счетов, так как многие обращаются в них. Следует тебе также указать и дату срока процентов, чтобы знать, когда истекает срок, а равно сколько платежи составляют в деньгах.
Статья четырнадцатая
. Ты имеешь различные требования на столько-то, а именно: имею столько-то дукатов за другим, господином таким-то и так далее. Таким образом перечисляй всех, одного за другим, указывая точно их имена, фамилии и места происхождения, сколько они тебе должны и за что. Таким же образом ты должен перечислять собственноручные расписки и нотариальные удостоверения, если таковые имеются. В конце следует еще заметить: всего имею получить столько и столько-то дукатов, а именно: столько-то от должников, если они состоятельны, если же нет, то скажешь, сколько с ненадежных должниковОговорка о ненадежности долгов имеет большое значение. В дальнейшем в учетную практику вошла система резервирования долгов. Теоретические соображения в этом направлении даны, в частности, в трудах Л. И. Гомберга и И. Р. Николаева [Николаев, с. 62-64].
С 1992 г. у нас разрешено резервирование сумм на сомнительную дебиторскую задолженность.
26 .
Статья пятнадцатая . Ты сам считай себя должным:Последняя статья инвентаря включала перечень кредиторской задолженности, т.е. эти суммы должны вычитаться из общего итога имущественной массы. 27 всего дукатов господину такому и такому-то. Здесь ты должен поименовать всех своих верителей (кредиторов) одного за другим, равно и (данные тобой) документы, т. е. расписки. Далее может оказаться нужным удостоверить перед судом или вне суда. Кто присутствовал при заключении займа, как он заключен, его мотивы, какого числа и в каком месте 27 Группировка инвентаря выполнена с точки зрения соблазна хищений ценностей, поэтому наличные деньга помещаются на первом месте, юридические документы- в конце. В главе 36 имеются интересные добавления о порядке группировки ценностей. .
И так нужно тщательно отметить все, что считаешь принадлежащим тебе как движимостью, так и недвижимостью, одно за другим, хотя бы всех было десять тысяч вещей, описывая какого они рода и свойств, помещены ли они в банк или ссудные учреждения и пр.
Каждую вещь следует вносить в Инвентарь в должном порядке с записью имени и фамилии собственника. Описание вещи должно быть подробно, насколько это возможноИз-за отсутствия четко сформулированной программы наблюдения автор рекомендует максимально полную регистрацию (данные «заготовляются» на всякий случай). О большом значении интеллекта в торговле см. также . 28 . Для купца ничто не может быть слишком ясным ввиду тех бесчисленных случаев, которые встречаются в торговых делах, о чем знает всякий, кто посвятил себя торговле. Поэтому вполне истинна поговорка: «для того, чтобы стать хорошим торговцем, требуется значительно больше, чем для того, чтобы стать доктором права».
Кто в состоянии перечислить все те перипетии, которым подвергается купец на воде и на суше, во время мира и изобилия, во время войны и голода, во время здоровья и мора! В такие времена и в таких случаях он должен решать свои дела на рынках и ярмарках то в одном месте, то в другом. Потому-то сравнивают хорошего купца с петухом, самым бдительным между всеми животными, который и зимой, и летом неустанно по ночам бодрствует и сторожит. То же самое говорят о соловье, который поет всю ночь напролет, хотя для него это верно только летом и то при жаркой погоде, а не зимой.
Нужно также сказать, что голову купца не раз сравнивали с головою, имеющей сто глаз, однако ж такое сравнение недостаточно ни для слова, ни для дела. Это могут удостоверить те, кто знает по собственному опыту, особенно жители Венеции, Флоренции, Генуи, Неаполя, Милана, Анконы, Бреши, Бергамо, Аквилы, Сиены, Аукки, Перуджи, Урбино, Кастелли, Борго, Фулиньи, а также Пизы, Болоньи, Феррары, Мантуи, Бероны, Биченцы, Подуй, Трани, Аеччи, Бари и Битонто, которые как граждане республик занимают по торговле первенствующее место между другими жителями Италии.
В особенности это относится к славным городам Венеции и Флоренции, которым принадлежит почин в установлении правил для руководства при ведении торговли.
Очень верно, что муниципальные законы служат опорой бодрствующему, а не спящему. Об этом также поется во время богослужения в нашей святой церкви, что только бодрствующего ожидает венец.
Такое же наставление дает Вергилий как бы сыну своему Данте в 24-й песне «Ада», поощряя его перенести те трудности, которыми достигается гора добродетели:
Теперь ты леность должен отмести, -
Сказал учитель. Лежа под периной
Да сидя в мягком, славы не найти.
Кто без нее готов быть взят кончиной,
Такой же в мире оставляет след,
Как в ветре дым и пена над пучиной 29 Перевод М. Лозинского. .
Другой известный поэт, увещевая нас о том же, говорит: «Не чуждайся труда. Марс никогда не дарил победу тому, кто из-за пропитанияЭ. Г. Вальденберг ошибочно переводил «...за пропитание». О. Бауэр указал на эту ошибку. Л. Пачоли хочет сказать, что заботы о пропитании, «мелкие прижизненные хлопоты по добыче славы и деньжат» (Б. Слуцкий) не должны мешать борьбе Человека за истину, красоту и счастье [Бауэр, 1912, с. 46]. 30 уклонился от борьбы». Здесь как нельзя более кстати подходит изречение мудреца, который, обращаясь к лентяю, ставит ему в пример муравья. А апостол Павел говорит: «Венца достоин только тот, кто храбро боролся».
Эти наставления привел я ради твоей пользы, чтобы ежедневные заботы о твоем деле не были в тягость, особенно в твоих учетных работах, где ты должен записывать все фактыТем самым факты хозяйственной жизни выступают как предмет бухгалтерского учета. 31 , происходившие день за днем, как это подробно будет указано в следующих главах. Прежде всего имей постоянно в виду господа Бога и своего ближнего и не забудь утром слушать мессу, помня, что только благодаря этому можно оставаться на истинном пути. Раздачей милостыни не уменьшится твое богатство, как гласит святой стих: «Подаяние не уменьшает богатства, а месса не отнимает времени». То же самое напоминает нам спаситель у Матфея: «Сперва ищите царствие Божие, а остальное вам воздается, ибо ваш отец в небесах сам ведает, в чем нужда ваша».
Да будет cue тебе достаточно, чтобы знать, как тебе следует составить инвентарь и другие документы, а хорошие наставленияТребования Б. Котрульи выше: «Торговец не только должен хорошо овладеть искусством письма, знать счетоводство и уметь вести торговые книги, но ему также надлежит овладеть литературным наследством и, во всяком случае, никогда не помешает быть хорошим ритором» [Голенищев-Кутузов, с. 84-85]. 32 да помогут тебе поступать праведно.
Глава 5. О второй основной части Трактата, именуемой диспозицией, что под ней разумеется, в чем состоит ее значение в торговле, и о трех главнейших книгах купцов. 33 Основными, или «главнейшими», книгами для ведения бухгалтерского учета Пачоли называет Мемориал, Журнал и Главную книгу. В тексте Трактата он приводит еще несколько книг. Это Приходно-расходная (entrata e usdta) книга, упоминаемая в главе 25 , и Регистр писем (ricordance) - в главе 35 .
Теперь следует вторая, основная часть сего трактата, которую называют диспозицией и о которой, с целью полного разъяснения ее, нужно побеседовать подробнее, чем в предыдущей главе. Я подразделю диспозициюВ первой части диспозиции излагаются общие принципы ведения учета в торговле; во второй части показываются особенности организации учета в филиалах торговых фирм;
второй части посвящены глава 23 и глава 26 , в остальных главах излагаются вопросы первой части диспозиции.
34 на две части: первая имеет своим объектом всю торговлю, вторая - магазин.
Сначала поговорим, о торговле вообще, относительно ее требований. Непосредственно после Инвентаря объясняю, что для легкости и удобства требуются три книги: одна называется МемориаломМемориал - памятная книга. У Л. Пачоли для памятной книги встречаются три термина: nienioriale, squarta loglio и vachetta*. 35 , другая - Журналом, а третья - ГлавнойЭ. Г. Вальденберг указывает, что термин «Главная книга» (Libra maestro) появился только во второй половине XVI в.; А. ди Пиетро (1586) называл ее благородной. Л. Пачоли пользуется термином «тетрадь» (quademo), a также «большая книга» (Libro grando). 36 . Случается также, что некоторые купцы, ведущие небольшие дела, довольствуются только двумя последними, т.е. Журналом и Главной. Я прежде буду говорить о Мемориале, а потом о двух других книгах, о том, как они составляются и каким образом и способом следует вести их.
Начнем с того, что дадим определение Мемориала.
Итак, Мемориал есть книга, в которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в котором они возникали, день за днем, час за часом. В книгу эту он записывает подробно все, что касается купли и продажиЭ. Г. Вальденберг указал на недостаточность такой формулировки и добавил от себя «или других торговых сделок» [Пачиоло, с. 48]. Это было наивным желанием «подправить» автора (переводимый текст). На самом Деле мы можем предположить, что речь идет о расширенной трактовке всех договоров как договоров купли-продажи*. 37 , не пропуская ни одной йотыВ данном случае можно считать, что речь идет о требовании полноты. См. ПБУ1/98, ст. 7 . 38: кто? что? когда? и где?Четыре поставленных здесь вопроса предполагают выделение четырех моментов в учете: 1) субъект, 2) объект, 3) время, 4) место. Вопросы приведены в переводе А. Дюпона . Э. Г. Вальденберг переводил: кому, что, как, где. 39 с разъясняющими обстоятельствами, как об этом подробно уже говорилось при изложении Инвентаря. У некоторых принято вносить в эту книгу также свой Инвентарь, но так как она многим попадает в руки и на глаза, то не советую записывать в нее полностью все свое движимое и недвижимое имуществоПример коммерческой тайны, принципа осмотрительности и их взаимосвязи. А. Пачоли советует не вносить все имущество в Мемориал, а только его часть, т.е. он заранее ради сохранения в тайне наличных средств (мы бы сказали для их сокрытия от налога на имущество - а таковой тогда существовал) предлагал уменьшение актива, а, может быть, и кредиторской задолженности. Таким образом, сознательно допускался информационный разрыв между данными инвентаря, Мемориала, Главной книги и баланса. 40 .
Книга эта ведется под напором дел, и в нее записывает не только хозяин, но и, если умеют, помощники его, ученики и продавщицыИнтересно, что уже в конце XV в. в Италии женщины достаточно широко работали в торговле. От того времени дошла фраза: «если муж купец, то жена у него бухгалтер». Джейсбик пишет: «...his women» - его женщины. 41 за отсутствием одного или других. Купец, ведущий обширную торговлю, не всегда имеет под рукою своих помощников и учеников, которых рассылает то туда, то сюда, так что иногда и он и они отсутствуют: один на ярмарке, другой на рынке, а дома остаются одни только продавщицы или ученики, которые, может быть, едва умеют писать. Чтобы покупатели не отвлекались на другие дороги, продавщицы и ученики должны продавать, получать деньги, платить и покупать согласно приказанию, данному им хозяином. При этом они должны, как умеют, записывать все в Мемориал, ограничиваясь наименованием монет и веса, как это случилось в действительности. Далее они должны отмечать и виды монет, которые получают, а равно и те, которые выдают. В этой книге в отличие от Журнала или Главной все равно, какие именно монеты они получают или выдаютДля Мемориала не нужен единый денежный измеритель. 42 .
Ведущий книги устанавливает во всем порядок, удобный для переноса записей в Журнал, а когда хозяин возвращается домой и обозревает все свои дела, то приводит их в другой порядок, если находит это нужным. Поэтому названная книга необходима только тому, кто ведет обширные дела, ибо стоило бы слишком много труда все писать начисто и привести в порядок в подлинных книгах, которые должны вестись тщательно.
На переплете этой книги, как и на других, следует тебе прежде всего сделать известный знак, чтобы ты мог заменить их другими, когда по ходу дела они будут заполнены записями или же по истечении некоторого времени. Если книга вся заполнена, то возникает необходимость в другой, но очень часто некоторые в разных местностях имеют обыкновение сальдировать свои книги, хотя они не заполнены полностьюСальдирование счетов (закрытие Главной книги) выполнялось или после того, как заполнен учетный регистр или после истечения отчетного периода. В данном случае можно предположить, что Л. Пачоли предпочитал первый вариант (см. главу 15). Противоречивость взглядов Л. Пачоли по этому вопросу отражает тогдашнюю практику: «B то время как флорентийские компании составляли балансы ежегодно... венецианцы не видели в этом смысла» . 43 . То же самое относится к другим книгам, о назначении которых я еще не говорил.
Далее, на второй книге следует, ради должного порядка, поставить знак, который отличается от знака на первой, чтобы возможно было время от времени быстро находить дела. Потому-то надписывают и год, а истые католики имеют обыкновение на первых книгах начертить тот славный символ, которого избегает всякий духовный враг и который приводит в трепет все адские полчища. Я разумею знак святого креста, который знаком тебе с самого нежного возраста, когда ты учился азбуке.
Следующие книги обозначишь в алфавитном порядке, а именно: первая - А, вторая - В, третья - С. Первые называются книги с крестом, как-то: Мемориал с крестом (крестовый), Журнал с крестом, Главная книга с крестом, а также алфавит или выписка с крестом; вторые назовешь: Мемориал А, Журнал А. Главная книга А и так далееОбычай помечать книги знаком креста был широко распространен по всей Италии и в западной Европе. Иногда книги, соотносящие между собой (Мемориал - Журнал - Главная книга), отличались от последующих не только буквами на обложке, но и цветом. Ямей приводит в пример книги флорентийской банковской фирмы Камбини и Компания (Cambini and Company), относящиеся к XV в.:
1460 красная М, 1461/2 желтая N, 1462/3 белая Р, 1463/4 красная Q, 1464/5 синяя R, 1465/6 желтая S, 1466/7 зеленая Т, 1467/8 белая V, 1468/9 красная АА, .
44 .
Все эти книги следует отмечать числами по листамТ. е. пронумеровать. 45 , что необходимо по многим причинам, которых торговля не должна упускать из виду, хотя некоторые утверждают, что этого не нужно делать в Мемориале и Журнале, так как в них дела следуют подряд и последнего достаточно для отыскивания их. С этим можно бы согласиться, если бы дела одного дня занимали всегда один только лист. Однако множество купцов заполняют за один день не только один, но два и даже три листа. В подобном случае те, которые хотят сделать злоупотребление, легко могут вырезать лист, и тогда при помощи одних только дат нельзя ни заметить, ни обнаружить обман; хотя даты будут следовать одна за другой, тем не менее сокрытие записей возможно. Ввиду этого и по многим другим причинам весьма полезно, чтобы все торговые книги, как и листы домашних и магазинных книг, были всегда помечены и пронумерованы 46 Таким образом Мемориал заменял всю первичную документацию в современном ее понимании .
По доброму обычаю различных местностей, в которых я побывал, следует книги представить в известное бюро для купцов, как это водится у консулов в городе Перудже 47 По мнению Фабио Бесты, обвинявшего Пачоли в плагиате, этот отрывок принадлежит к числу немногих, добавленных в рукопись неизвестного венецианского автора, которую Пачоли использовал в основе своего Трактата ; там ты заявляешь, что книги именно твои и в них записываются по порядку все твои дела тобой или же по твоему поручению господином таким-то совершенныеДжейсбик под «господином» понимает третье доверенное лицо, нанятое для совершения сделок 48 . Еще следует заявить, на какую монету ты желаешь вести книги, т. е. на малые или большие лиры, или на дукаты и лиры, или флорины и динары и пр., о чем настоящий купец всегда делает запись на первом листе своих книгВ отличие от инвентаря в регистрах, охватываемых диспозицией, учет велся в едином денежном измерителе, в качестве которого могли быть малые или большие лиры: 1 малая лира (lira de piccioli - a moneta commune) = 20 сольди; 1 сольди=12 пичоли; 1 большая лира (lira de = grossi) = 20 сольди; 1 сольди =12 гросси; 1 гросси = 32 пичоли. Л. Февр писал, что тогда «...считали на лиры, но реальных монет лир не было. В обращении находилось множество всяческих монет, золотых и серебряных, и все они отличались формой, весом, составом сплава и выбитыми на них изображениями. [Февр, с. 225]. В Трактате Л. Пачоли рассматривает большие лиры как единый денежный измеритель. Каждая запись хозяйственной операции снабжается индексами Л., с., гр., п., что означает: лиры, сольди, гросси и пичоли. Таким образом, текущий учет; курсовых разниц в явном виде отсутствовал, так как государство, однажды установив соотношения различных денежных единиц, твердо придерживалось установленных пропорций. 49 .
Когда почерк, которым велись книги вначале, заменяется впоследствии другим, то и об этом следует заявить вышеназванному бюроПочерк бухгалтера подлежал регистрации в бюро подобно тому, как сейчас требуется образец подписи лиц, ответственных за оформление платежных документов. 50 . Работник бюро записывает все в специальных реестрах, а именно, что ты такого-то числа принес те или другие книги, обозначенные таким знаком лица, от имени которого они ведутся, такого-то названия, из которых одна имеет столько, а другая столько-то листов и которые будут вестись тобой или господином таким-то; далее, что в одну из них, а именно в Мемориал, все твои домашние в течение дня могут делать записи по причинам, названным выше. Тот же работник запишет все это своей рукой от имени бюро на первом листе твоих книг, тем самым удостоверит их, в подтверждение чего приложит печать бюро; теперь, если бы случилась надобность предъявлять книги суду, они считаются официально зарегистрированными.
Обычай этот достоин высокой похвалы, как и те местности, где он практикуется; ибо бывают многие, которые держат двоякие книги, показывая одни покупателю, а другие - продавцу, или, что еще хуже, основываясь на этих книгах, клянутся и принимают присягу, что в высшей степени дурноДжейсбик подчеркивал юридические последствия фальсификации бухгалтерских данных , переводчики обычно интерпретируют это место как нарушение моральных норм.
51 . Если же представлять книги для регистрации в бюро, то не так легко лгать и тем самым обманывать своего ближнего. И когда книги тщательно помечены и правильно зарегистрированы, то иди с богом домой и начинай записывать свои дела 52 С XIV в. учетные книги стали фигурировать в качестве вещественного доказательства в суде [Иванов, 1909; Луццатто, с. 375]. Во времена Л. Пачоли уже был введен во многих странах публично-правовой контроль учетных книг. В Англии [Юдин] существовал даже специальный институт аудиторов, упоминание о которых находим у В. Шекспира:
[Коль в честности моей вы усомнились
Или в умении вести дела,
Аудиторов почтенных созовите,
Чтобы меня проверить.]
(«Тимон Афинский», акт II, сц. 2)
Перевод Б. Пастернака
.
Сперва внеси в Журнал по порядку все статьи Инвентаря способом, о котором узнаешь впоследствии, но выслушай сначала, как принято делать записи в Мемориале.
Выше было сказано, если ты это еще помнишьСм. 53 , что всякий из твоих домочадцев может делать записи в Мемориале, и по этой причине нельзя дать обстоятельного наставления о том, как составляются статьи, ибо для одного оно будет понятно, а для другого - нетТем самым Л. Пачоли отрицает возможность унификации «первичных документов» даже внутри одного предприятия. 54 .
Обыкновенно делается так. допустим, что ты купил несколько кусков сукна, скажем, 20 белого из Бреши по 12 дукатов за кусок. Совершенно достаточно, если просто запишешь:
Такого-то числа мы купили, или я купил, у господина Филиппе Руссони 20 белых сукон из Бреши по столько-то дукатов за кусок. Куски эти были вы ставлены на ларе господина Стефана Тальяпиетра, и, по соглашению, каждый кусок имеет столько-то локтей длины, стоит столько-то дукатов и мечен таким-то знаком.
При этом следует упомянуть, есть ли сукно гладкое или шевровое, низкого или высокого качества, тонкого или среднего изделия, а также чье оно производством: Бергамское или Биченции, Бероны или Падуи, Флоренции или Мантуи. Кроме того, нужно добавить, был ли при этом посредник, состоялась ли купля на наличные деньги или же частью в кредит; в последнем случае - на какой срок. Также нужно заметить, состоялась ли купля частью на деньги, а частью с обменом на товар с подробным указанием числа, веса и меры. Далее, определяется цена за тысячу или за сотню, или за унцию по расчету; за все ли установлен срок платежа и какой, т.е. к отправке ли галер бейрутских или фландрских, ко времени ли возвращения кораблей и так далее, причем нужно подробно обозначить прибытие названных галер или кораблей - на бремя ли ярмарки или других торжественных дней, как, например; на предстоящее вознесение Господне, рождество, пасху или на масленицу; словом, все то записать, о чем вы на рынке решили. Вообще нужно помнить, что в означенном Мемориале решительно ничего нельзя пропускатьЭто также пример принципа полноты. 55 , если б было возможно, то следовало бы передать все слова, которые вы (торгуясь) произносили, ибо ясность для купцаТеперь бы сказали прозрачность. 56 , как сказано выше при изложении вопросов составления инвентаря, никогда не может быть лишней.
Так как мы теперь дошли до способов совершения куплиЮристы в этом случае говорят о договоре купли-продажи. Но Л. Пачоли рассматривает эти сделки с точки зрения покупателя и говорит о купле. 57 , то заметь себе, что купля обыкновенно может осуществляться девятью разными способами, а именно: или на наличные деньги; или в кредит; или на товар, последнее принято называть меной; или частью на деньги и частью на товар; или частью на деньги и частью в кредит; или частью на товар и частью в кредит; или с переводом на какую-либо фирму; или частью с переводом на фирму и частью в кредит; или, наконец, частью через фирму и частью товаромПачоли приводит бухгалтерский учет некоторых из перечисленных способов купли в главе 36 , часть В. 57 .
Купля совершается обыкновенно одним из девяти способов, а если ты торговал иным способом, то старайся, чтобы способ этот был или тобой, или кем-либо от твоего имени изложен в Мемориале отчетливо и согласно с истинойЭто первая попытка классификации расчетов. Она ценна тем, что автор рассматривает проблему с точки зрения источников покрытия задолженности за купленные товары. Выделяются: а) деньги: 6) кредит; в) товары; г) цессия. Рассматриваются случаи, когда сделка покрывается одним или двумя источниками одновременно. В тексте главы есть неточность, ибо при таком подходе должно быть десять, а не девять форм расчетов; пропущено: частью на деньги и частью переводом задолженности на фирму. В главе 19 вводится дополнительный источник оплаты: банковский кредит.
Несмотря на допущенную неточность, подход Л. Пачоли к изложению материала - исчерпывание задаваемых комбинаций-наиболее правилен. Из последующих исследователей это место у автора понял и оценил А. Дюпон . Не без основания он назвал комбинации Л. Пачоли моделями, подход-моделированием и сравнил метод Л. Пачоли с методом Р. Декарта.
Здесь надо отметить, что уже Фома Аквинский (1226- 1274) выделял три группы обменных операций: деньги на деньги, деньги на товар и товар на деньги [Жильсон, с. 381] В начале XV в. Л. Б. Альберта (1404-1472) выделял четыре типа обмена [Голенищев-Кутузов, с. 94-95]. Однако их классификации не носили, как у Л. Пачоли, характера комбинационного исчерпывания.
Перевод Э.Г. Вальденберга дает более расширенную трактовку возможностей приобретения вышеуказанных товаров в кредит: либо весь предстоящий урожай за определенную конкретную сумму денег, либо ограниченное количество продукта по фиксированной цене за единицу. В английском переводе представлен лишь вариант, который можно назвать синтезом двух предыдущих: оговаривается покупка всего урожая целиком с установлением фиксированных цен за единицу продукта.
58 , тогда ты будешь доволен.
Если ты приобретаешь товары в кредит, как это бывает при покупке сена, зерна, вина, соли, кож и жира, то следует заметить, обязан ли продавец весь сбор сена предоставить покупателю на срок кредита, продает ли тебе живодер всю продукцию бойни: сердце, кожу, жир и пр., или обещает тебе продать еще не произведенные ценности, обозначая при этом, какая устанавливается цена за тот или другой товар. Такое же замечание следует сделать относительно говяжьего и бараньего жира и пр., черных и белых бараньих шкур (какая цена за штуку), а равно и относительно урожая. При торговле хлебом и сеном обозначить, как выше сказано; столько за единицу и столько-то за бочонок или корзину зерна, как это водится на рынках
Перуджи. При покупке хлеба и сена уточняют, откуда товары: из нашего ли Борго Сан-СеполькроАвтор начинает перечень со своего родного города Ссылка на Сан-Сеполькро - один из аргументов в пользу авторства Л. Пачоли. 59 или Меркатело, Сан-Анжело, Костелло, Форли и др. Обо всем этом сделаешь статья за статьей подробные заметки в Мемориале, передавая все так, как оно было на самом деле.
Потом искусный бухгалтер перенесет по истечении четырех или пяти, или восьми дней в Журнал то, что в Мемориале записано день за днем по мере того, как оно происходило, с той, однако же, разницей, что в Журнале нет надобности быть настолько подробным, насколько это обязательно в Мемориале, достаточно, чтобы предмет был вполне подробно изложен в Мемориале, на который можно делать в Журнале ссылкиПример возникновения принципа накапливания данных. В этом случае проводка делается не по каждому факту хозяйственной жизни, а итогом по их совокупности. Такой подход получил впоследствии широкое признание. 60 .
Те, которые ведут, как мы выше указали, три книги, никогда не вносят в Журнал того, о чем предварительно не была сделана запись в Мемориале.
Да будет это для тебя достаточным относительно порядка ведения Мемориала то ли тобою, то ли другими лицами. Заметь себе еще и то, что куплю можешь совершать столько же различно, сколько и продажу, потому мне нет надобности разъяснять тебе подробно способы описания продажи в Мемориале, описание купли позволяет понять и описание продажАвтор рассматривает проблему расчетов в целом, как при покупке, так и при продаже. 61 .
Вторая обыкновенно применяемая торговая книга именуется Журналом; на ней должна быть, как сказано выше, поставлена такая же метка, как на Мемориале; листы Журнала следует так же обозначить, как было мною сказано относительно Мемориала: в начале всякого листа ты должен написать год и число, а затем, постепенно вносить все статьи твоего Инвентаря.
В Журнале, каковой есть твоя секретная книга, ты можешь подробно написать все, что считаешь своей собственностью в движимом и недвижимом имуществе, ссылаясь всякий раз на тот лист Инвентаря, который заполнен тобой или другим лицом. Журнал должен храниться в ящике или коробке, или в мешке, завязанном шнуром, или в пакете - смотря какой существует обычай. То же самое я буду советовать тебе относительно писем и деловых записокО хранении документов, т. е. о правилах организации архива, автор пишет в главе 35 . 62 . Статьи в Журнале следует составлять аккуратно; они не должны быть бессодержательными или слишком краткими, а потому приведу тебе, как пример, несколько статей. Но прежде всего ты должен знать о двух выражениях или терминах, которые особенно распространены в достославном городе Венеции.
О них я теперь буду говоритьТ. е. о правилах двойной записи. 63 .
Написать еще особый трактат. В нем я собрал воедино все, чтобы книга моя могла служить им во всех случаях как в отношении счетов и записей, так и различных вычислений. Я предполагаю дать им достаточные наставления для ведения в должном порядке их счетов и книг. Как известно, три условия необходимы всякому, кто желает в исправности вести торговлю. Самое главное из них - наличные деньги и разного рода другие ценности, по изречению философа: unum aliquid necessarium est substantia , без помощи которых трудно вести торговлю. Правда, случалось, чую многие, не имея состояния, вели обширные дела единственно по доброй вере и, благодаря оправдываемому ими доверию, приобрели значительные богатства. С некоторыми из них я лично познакомился во время путешествий по Италии. В больших республиках бывало достаточным слова честного купца, и потому клятва звучала: «по слову честного купца» . И да не удивится никто этому, ибо католическая вера спасает всякого, а вне ее невозможно быть угодным Богу .
Второе условие торговли состоит в том, чтобы уметь верно вести книги и быстро считать . Для этой цели я привел правила и наставления, необходимые для выполнения каждой операции. При помощи этих правил и наставлений всякий прилежный читатель может сам всему научиться. Тот, кто не усвоил себе этого, напрасно будет изучать дальнейшее.
Третье и последнее необходимое условие - это ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований , ибо торговля не распространяется ни на что другое.
Эта часть в числе остальных имеет весьма существенное значение, так как никто не в состоянии вести свои дела, если не захочет соблюдать должный порядок в записях, и при этом душа его будет в постоянной тревоге. Поэтому я сочинил настоящий трактат и передаю его вместе с другими читателям; в нем предлагаются последовательно, глава за главою, способы составления различных записей, и хотя нельзя писать о всем, что нужно, но всякий образованный человек сумеет применить содержание его к любому делу.
Мы изучим венецианский метод , , который без сомнения можно предпочесть всем другим, так как при помощи его возможно ориентироваться во всех случаях. Описание этого метода излагается в двух частях: первую назовем инвентарем, а вторую диспозицией ; сначала я буду говорить о первой, потом о второй части по порядку, какой обозначен в описи глав, приведенной выше, из которой читателю легко будет найти главу и страницу, которые ему нужны.
Кто желает вести в надлежащем порядке свою Главную книгу с ее Журналом, тот должен прилежно и со вниманием отнестись ко всему, что будет изложено дальше. Для более правильного уяснения всего метода мы представим кого-либо, кто начинает торговлю, и укажем, как ему следует поступать при составлении своих счетов и записей, чтобы он легко мог в общем, их своде находить все на своем месте . Ибо если не помещать всякую вещь на принадлежащее ей место, то происходит путаница в собственных делах по известной пословице: «где нет порядка, там начинается беспорядок». В целях полного изложения купцу образца записей я распределил все учение, как упомянуто выше, на две основные части, которые буду объяснять понятным способом, чтобы с успехом каждому можно было выучиться. В первую очередь объясню, что такое Инвентарь и как купцы должны составлять его.
Неотъемлемым элементом современной экономической системы выступает бухгалтерский учет. Как показывает историческая практика, представления о деньгах и их обороте имеют неразрывную связь с существующим хозяйственным укладом. С развитием государственности появилась необходимость систематизации и упорядочения финансовых операций. Огромный вклад в решение этой задачи внес Лука Пачоли - "отец" бухгалтерского учета. Далее узнаем, в чем заслуга этого математика.
Родился он в 1445 году в Апеннинах, в небольшом городе Борго-Сансеполькро. Еще мальчиком его отдали в местный монастырь на учебу к художнику. В 1464 году Лука Пачоли переехал в Венецию. Там он занимался воспитанием купеческих сыновей. Именно в тот момент произошло первое его знакомство с финансовой деятельностью. В 1470-м Лука Пачоли (фото математика представлено в статье) переехал в Рим. Там он заканчивает составление своего учебника по коммерческой арифметике. После Рима математик отправляется на три года в Неаполь. Там он занимался торговлей, но, судя по всему, безуспешно. В 1475-76 годах он постригся в монахи и присоединился к С 1477-го Лука Пачоли преподавал 10 лет в университете Перуджи. За время его деятельности его способности к преподаванию неоднократно отмечались повышениями зарплаты. Работая в университете, он создал основной труд, одна из глав которого была "Трактатом о записях и счетах".
В 1488-м математик оставил кафедру и уехал в Рим. В течение последующих пяти лет он состоял в штате Пьетро Валлетари (епископа). В 1493-м Пачоли переехал в Венецию. Здесь он готовил свою книгу к печати. Отдохнув год, Пачоли принял кафедру миланского университета, где стал преподавать математику. Здесь он знакомится с Леонардо да Винчи и становится его другом. В 1499-м они переезжают во Флоренцию. Там Пачоли преподавал два года математику. После этого он отправляется в Болонью. В этом городе почти половина направлялась на содержание университета. Принятие математика на такую выгодную и престижную должность говорит о его признании.
Спустя несколько лет в Венеции выходит часть книги, которую написал Лука Пачоли, "Трактат о счетах и записях". Дата издания этой работы - 1504 год. К 1505-му математик практически отошел от преподавания и переехал во Флоренцию. Но в 1508-м он снова отправился в Венецию. Там он читал публичные лекции. Однако основным его занятием была в то время подготовка к изданию своего перевода Евклида. В 1509 году вышла еще одна книга, которую написал Лука Пачоли, - "О божественной пропорции". В 1510-м математик возвращается в родной город и становится приором в местном монастыре. Однако его жизнь была отягощена многочисленными интригами завистников. Это послужило причиной того, что спустя четыре года он снова уехал в Рим. Там он преподавал в математической академии. В родной город Лука Пачоли вернулся уже незадолго до смерти - в 1517 году.
Чтобы в полной мере понять значение, которое имеет книга, которую написал Лука Пачоли ("Трактат о счетах и записях"), необходимо оценить принципы, заложенные им в систему. Почти все эксперты говорят о том, что предложенные математиком критерии, существовали и до него. Например, нельзя считать, что Лука Пачоли - автор двойной записи. Она существовала и до него. В этом случае возникает вопрос о том, каков вклад математика в таком случае? В отличие от современников, Пачоли считал, что все самое важное уже было изобретено ранее. Основной же задачей ученых он видел в наиболее эффективном построении учебного курса. Пачоли не представлял себе научное творчество за рамками педагогического процесса. Поэтому преподавательская деятельность стала неотъемлемым элементом его жизни.
Представления, которые имел Лука Пачоли, полностью определяли его научный подход как к решению математических задач, так и смежных дисциплин. Эта позиция достаточно точно впоследствии была определена Галилеем. Познание Лукой Пачоли математики было тесно связано с изучением гармонии мира. При этом правильность геометрических фигур, как и сходимость баланса, стали для него проявлениями этой гармонии. Ученый не просто фиксировал те практики, которые существовали ранее, а давал им научное описание. В этом основное значение деятельности, которую осуществлял Лука Пачоли. "Трактат о счетах и записях", таким образом, стал фундаментом для совершенствования системы составления баланса.
Отражение фактов на момент их существования является наиболее точным. Но вместе с этим такой прием не способствует дальнейшему развитию практик, поскольку метод познания ориентирован на прошлое, точное воспроизведение уже совершившегося и имеющего место. Подход, который применялся Лукой Пачоли, давал возможность провести оценку ситуации не только на отрезке ее развития, но и в перспективе, а также со стороны системности и целостности. В своей работе математик многого не учел, допустил ряд ошибок, описал более устаревшую венецианскую систему, а не прогрессивную флорентийскую. Тем не менее, "Трактат" Луки Пачоли показал, что и при составлении финансовой отчетности можно применить научный подход. Он смог превратить формирование баланса в одну из направлений Это, в свою очередь, послужило тому, что многие люди (Лейбниц, Кардано и другие) стали интересоваться теорией бухучета.
В своем "Трактате" Пачоли дополнил существовавшие методы представлениями о комбинаторике. В составлении баланса в то время применялись дроби из-за одновременного использования нескольких валют. Но при проведении операций их просто округляли. Однако основным вкладом математика в методологию считают внедрение им представления о целостности системы бухучета и о том, что сходимость баланса выступает как признак ее гармонии. Последнее определение рассматривалось в то время не только в качестве эстетической, но и инженерной категории. Оценка торгового баланса с этой позиции позволяла представить предприятие в виде целостной системы. Метод, который совершенствовал Лука Пачоли, - двойная запись - по его мнению, должен был применяться не только для определенного торгового предприятия, но для любой организации и для всей экономики в целом. Это позволяет сделать вывод, что подход, который внедрял математик, предопределил не только развитие финансовой отчетности, он стал фундаментом для формирования и последующего воплощения экономической мысли.
В первую очередь следует сказать, что финансовый баланс у математика представлен в виде строго упорядоченной последовательности операций. Наиболее полное отражение "процедурности" просматривается в принципе ведения трех книг учета. Первая - "Мемориал" - отражает хронологическую последовательность всех дел. В шестой главе "Трактата" описан порядок ее ведения. С течением времени Мемориал был заменен первичными документами. Вследствие этого возникла несогласованность между датами выписки, совершения операции и регистрации факта.
Следующая книга - "Журнал". Он предназначался исключительно для внутреннего пользования. В нем фиксировались все операции, которые были описаны в "Мемориале", но при этом учитывался их экономический смысл (убыток, прибыль и так далее). Он был предназначен для проводок и также составлялся в хронологическом порядке. Третьей книгой стала "Главная". О ней рассказано в 14 главе "Трактата". В ней операции фиксировались в систематическом, а не хронологическом порядке.
Это следующий принцип, который был описан Пачоли. Ясность означала предоставление пользователям понятных и полных сведений о хозяйственной активности предприятия. Все записи в книгах, в соответствии с этим принципом, должны составляться так, чтобы в них была предусмотрена концептуальная реконструкция. Другими словами, операции должны фиксироваться так, чтобы впоследствии можно было восстановить участников акта, объекты, время и место совершения факта. Для достижения наибольшей ясности необходимо владение языком бухучета. Математик применял при написании книги венецианский диалект, повсеместно употреблял математические понятия. Именно Пачоли сформировал предпосылки для создания языка бухучета, являвшегося наиболее понятным для большинства итальянских финансистов.
Данный принцип был для того времени вполне естественным. Дело в том, что многие купцы тогда выступали как единственные собственники предприятия, руководители и получатели убытков и прибылей от торговой деятельности. В соответствии с этим, ведение бухучета осуществляется в интересах владельца фирмы. Однако в 1840 году Ипполитом Ванье был сформулирован и другой подход. В соответствии с ним, бухучет ведется не в интересах собственника, а фирмы. Данный подход отражал распространение в широких массах акционерного капитала.
Одним из важнейших принципов у Пачоли выступала двойственная запись. Математик придерживался позиции, что каждая должна быть отражена как в дебете, так и в кредите. Такой подход преследует следующие цели:
В своей работе Пачоли уделил много внимания первой задаче. При этом вторая и третья остались неразвитыми. Это приводит к формированию метода, который искажает правильность оборота. Дело в том, что Пачоли был в первую очередь ученым, а потом - финансистом, поэтому рассматривал систему двойной записи в пределах причинно-следственной связи. В дебете, предположительно, математик видел причину, а в кредите - следствие. Такой способ рассмотрения финансовой системы в первую очередь нашел применение в экономике. Наиболее емкую формулировку этого принципа дал Езерский: без расхода не может быть дохода. В качестве основных аспектов двойственной записи Пачоли принимал следующее:
Эти принципы впоследствии получили широкое распространение в системах бухучета.
В качестве него у Пачоли выступало исполнение договора о купле-продаже. Сведение всех соглашений к документу такого вида было вполне характерно для того времени. Несомненно, сегодняшнее многообразие форм хозяйственной жизни не может уместиться в рамки понятия купля-продажа (например, взаимозачет, бартер, и так далее). Однако во времена Пачоли такое представление было весьма прогрессивным. Кроме этого, такой подход позволил сформировать адекватное для того периода определение стоимости как не только справедливой цены, но и следствия себестоимости и ситуации на рынке.
Его суть состоит в том, что все расходы, которые несет предприятие, соотносятся с течением времени с полученными им доходами. Принцип адекватности Пачоли скорее предусматривает, чем вводит прямо и явно. В качестве доходов рассматриваются только полученные деньги. В то время понятия о рентабельности и амортизации только начали свое формирование. В комплексе все это способствовало созданию представлений как о денежной, так и других формах прибыли. В соответствии с новым пониманием о доходе, можно сказать, что он образуется не только вследствие осуществления хозяйственных операций, но и в результате применения бухгалтерской методологии.
Пачоли считал бухгалтерский учет чем-то самоценным, в связи с этим ценность результатов отчетности выступала как понятие относительное. Итоги, зафиксированные в той или другой книге, зависят во многом от метода ведения отчетности. Данное положение согласуется с идеей о наиболее точном фиксировании хозяйственных операций в балансе, поскольку все способы предполагают достаточно точное отражение фактов при том, что выводы могут быть зачастую прямо противоположными. Пачоли это все прекрасно понимал. В этой связи в качестве главного результата финансовой отчетности он видел его воздействие на принятие решений в сфере хозяйственного управления.
Это последний принцип, который провозглашал Пачоли в своем "Трактате". Человек, который занимается сведением баланса, должен быть абсолютно честным. Это должно проявляться не только в отношении непосредственно самого нанимателя. Бухгалтер должен быть главным образом честен перед Богом. В связи с этим упование на него почти в каждой главе для математика не является ни данью традиции, ни исполнением монашеского долга, а главным Сознательное искажение бухгалтерских сведений Пачоли считал не только финансовым нарушением. Для математика это в первую очередь было расстройством божественной гармонии, постичь которую он стремился посредством вычислений.
Следует сказать, что труд Пачоли выступал в первую очередь в качестве теоретической книги. В этой связи в нем не отражены многие элементы финансовой отчетности, существовавшие в то время. К ним, в частности, следует отнести:
Отсутствие этих компонентов указывает в первую очередь на недостаточный коммерческий опыт Пачоли. Вероятно, что он не включил приведенные детали вследствие того, что они просто не вписывались в целостную систему, созданную им.
Труд Пачоли стал одним из первых, в котором используется итальянский язык как средство выражения научной идеи. Принципы и категории, сформированные математиком, находят применение и в настоящее время. Основной заслугой Пачоли является не то, что он зафиксировал их, - ведь это было бы и так сделано. Его вклад состоит в том, что именно благодаря его книге бухгалтерский учет был возведен в статус науки.
