Учет лизинговых операций во многом зависит от того, у кого из участников имущество числится на балансе. Мы рассмотрели этот вопрос с точки зрения обеих сторон договора финаренды. Как оказалось, просто списать в расходы стоимость имущества нельзя, но решение этой проблемы найдено.
По своей сути лизинг - это разновидность аренды. Поэтому деятельность в этой сфере регулируется общими нормами гражданского законодательства как в отношении аренды, а также существуют специальные положения, относящиеся конкретно к лизингу. Кроме этого, лизинговая деятельность регулируется Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
Хотя в законах прописаны общие правила ведения деятельности в сфере финансовой аренды, стороны таких отношений самостоятельно могут устанавливать различные условия договоров лизинга. В зависимости от этих условий учет лизинговых операций может существенно различаться.
Пожалуй, самым главным, которое наиболее влияет как на налоговый, так и на бухгалтерский учет, является условие о том, на балансе какой из сторон – лизингодателя или лизингополучателя – будет учитываться имущество .
По договору финансовой аренды лизингодатель обязан приобрести указанное лизингополучателем имущество и предоставить это имущество в пользование лизингополучателю. При этом последний самостоятельно определяет, у какого конкретно продавца должно быть приобретено это имущество.
Это интересно
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. Такое возможно, если договором предусмотрен переход права собственности на имущество к лизингополучателю.
Другими словами, главным отличием лизинга от договоров аренды является то, что лизингодатель целенаправленно покупает заранее известное имущество для предоставления его в лизинг у согласованного сторонами продавца. При аренде же передается собственное имущество, которое специально не приобретается под определенного арендатора.
Предметом по договорам лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, к примеру, здания, сооружения, транспортные средства, оборудование и другое движимое или недвижимое имущество. Исключение составляют земельные участки и иные природные объекты, а также имущество, свободное обращение которого запрещено законами.
Стоит отметить, что право собственности на предмет лизинга на протяжении действия договора остается у лизингодателя. У лизингополучателя есть право лишь на временное владение или пользование.
Но при этом лизинговое имущество может учитываться на балансе любой из сторон. Следовательно, и амортизацию будет исчислять тот, кто является балансодержателем. Это условие стороны согласовывают при подписании договора.
Срок действия договоров финансовой аренды участники устанавливают самостоятельно и фиксируют его в документе. Заключать такой договор, в отличие от аренды, на неопределенный срок нельзя, поскольку лизинговые платежи привязаны к сроку действия договора. Его можно только пролонгировать, при этом могут быть изменены или сохранены прежние условия. Также в договоре лизинга прописывают условия о размере, способе и периодичности оплаты лизинговых платежей.
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входят:
Платежи по договорам лизинга могут быть установлены:
Также стороны могут предусматривать в договоре лизинга сочетание указанных форм или иные формы оплаты лизинга. Кроме этого, стороны могут договориться об изменении размера лизинговых платежей. Но изменять его можно не чаще чем раз в три месяца.
Как было отмечено выше, право собственности на имущество будет у лизингодателя. Но учитывать его может на своем балансе лизингополучатель.
Опасный момент
Лизингодатель может списать с расчетного счета лизинговые платежи в бесспорном порядке, если лизингополучатель не выплатит их больше двух раз подряд.
Передачу предмета лизинга отражают в учете на основании оправдательных документов – акта приема-передачи или другого документа, в котором отражен факт передачи.
Какой-либо специально установленной для этих операций формы документа нет. Хотя многие используют унифицированные формы акта приема-передачи. Форму № ОС-1 используют при передаче основных средств, форму № ОС-1а при передаче зданий и сооружений и форму № ОС-1б при передаче группы объектов основных средств (все эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).
Вместе с тем участники лизинговых отношений могут самостоятельно разработать форму передаточного документа. Главное, чтобы в нем были все обязательные для этого реквизиты:
Лизингополучатель может учитывать имущество по инвентарному номеру, который присвоил лизингодатель. Для этого необходима копия или выписка из инвентарной карты лизингодателя по объекту основного средства. При этом лучше будет, если бухгалтер лизингополучателя откроет новые инвентарные карты на эти объекты на основании предоставленных копий. Форма инвентарной карты также унифицирована – форма № ОС-6.
Отражение в учете и амортизация имущества напрямую зависят от его балансодержателя. Рассмотрим поочередно учет у лизингополучателя и лизингодателя в зависимости от того, на чьем балансе «висит» предмет лизинга и что при этом необходимо учитывать.
Это, пожалуй, самый простой и распространенный вариант. При нем лизингополучатель, как при обычной аренде, отражает имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Предмет лизинга отражается по стоимости, указанной в договоре. Бухгалтер в таком случае отразит операции по получению имущества следующим образом:
ДЕБЕТ 001
– получено имущество в лизинг;
КРЕДИТ 001
– лизинговое имущество возвращено по окончании договора лизинга.
Аналитический учет по счету 001 ведется отдельно как по лизингодателям, так и по каждому объекту лизинга.
Амортизацию при таком варианте начислять будет лизингодатель, так как имущество отражается на его балансе. Кроме того, объект лизинга у получателя в налоговом учете отражения также не найдет. Это опять же связано с держателем баланса по имуществу.
Пример 1
ООО «Орбита» в марте 2010 года получило в лизинг торговое оборудование. В договоре лизинга стоимость предмета лизинга оценена в 1 700 000 руб. Имущество учитывается на балансе лизингодателя.
Договор лизинга закончился в марте 2012 года.
В бухгалтерском учете ООО «Орбита» надо отразить:
В марте 2010 года:
ДЕБЕТ 001
– 1 700 000 руб. – получено производственное оборудование в лизинг. В марте 2012 года:
КРЕДИТ 001
– 1 700 000 руб. – возвращено торговое оборудование по окончании срока действия договора лизинга.
При таком варианте лизингополучатель принимает имущество в качестве основного средства. Первоначальная стоимость формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», на субсчете «Имущество, полученное в лизинг» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчету «Арендные обязательства».
Это важно
Передача лизингового имущества на баланс лизингополучателя не является объектом обложения НДС. Поскольку собственником остается лизингодатель, независимо от того, на чьем балансе числится имущество, операции по реализации не происходит. Значит, стоимость имущества в учете лизингополучателя отражается без учета НДС.
Первоначальная стоимость складывается из стоимости согласно договору лизинга плюс затраты по доведению имущества до состояния, пригодного для использования.
В учете лизингополучателя надо отразить следующие проводки:
ДЕБЕТ 08, субсчет «Имущество, полученное в лизинг» КРЕДИТ 76, субсчет «Арендные обязательства»
– отражена стоимость лизингового имущества по договору;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76, 70, 69 и другие)
– отражены затраты, связанные с получением лизингового имущества. После формирования в учете первоначальной стоимости имущество включаем в состав основных средств. Для этого к счету 01 «Основные средства» следует открыть субсчет «Имущество, полученное в лизинг».
Пример 2
Используем условия примера 1 и немного их изменим. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Кроме этого, транспортировку торгового оборудования осуществляет ООО «Орбита» за свой счет. Транспортные расходы составили 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Оплата транспортных расходов произведена в марте 2010 года.
Бухгалтеру нужно сделать следующие проводки (см. таблицу 1):
Таблица 1
Пояснение операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Оплачены транспортные услуги |
Так как амортизацию на лизинговое имущество начисляет балансодержатель, то при этом варианте лизингополучатель сможет амортизировать его в бухгалтерском учете.
Начислять амортизацию можно с месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к учету на счет 01 «Основные средства». Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования можно принять как срок действия договора лизинга.
Это интересно
Если срок действия договора лизинга совпадает со сроком полезного использования объекта в бухучете, то это приведет к расхождению с налоговым учетом. Поэтому целесообразнее использовать в бухучете срок полезного использования, который установлен для налогового учета.
Отражать начисленную амортизацию в бухучете лизингополучатель должен в общем порядке, с использованием счетов учета издержек производства в зависимости от целей использования лизингового имущества в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», по субсчету «Амортизация лизингового имущества». В этом случае делается проводка:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44, 91) КРЕДИТ 02-9
– начислена амортизация по лизинговому имуществу.
Стоит отметить, что сумма начисленной амортизации непосредственно связана с начислением лизинговых платежей. Лизинговый платеж для целей бухгалтерского учета является расходом, и его рекомендуется отражать проводкой:
ДЕБЕТ 76, субсчет «Арендные обязательства» КРЕДИТ 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Однако в таком случае отражения расхода для целей бухгалтерского учета не будет. В связи с этим лучше отражать лизинговый платеж как расход в общем порядке в зависимости от целей использования имущества:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44, 91) КРЕДИТ 76 (6 0)
– начислен лизинговый платеж за отчетный период.
При этом, если лизингополучатель будет включать в расходы и лизинговый платеж, и амортизацию, это приведет к двойному учету расходов. Так что амортизацию надо отражать проводкой:
ДЕБЕТ 76, субсчет «Арендные обязательства» КРЕДИТ 02, субсчет «Амортизация лизингового имущества»
– начислена амортизация за отчетный период.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2. При этом до -полним их. Пусть срок полезного использования торгового оборудования составляет пять лет. Поскольку оборудование принято на учет в качестве основного средства в марте 2010 года, то амортизацию надо начислять с апреля. Годовая норма амортизации составит:
1: 5 лет X 100% = 20%.
Годовая сумма амортизации составит:
1 750 000 руб. X 20% = 350 000 руб. Следовательно, сумма амортизации за апрель составит 29 167 руб. (350 000 руб. : 12 мес.).
В бухгалтерском учете надо сделать следующие проводки (см. таблицу 2):
Таблица 2
Пояснение операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Отражена стоимость полученного в лизинг оборудования | |||
Отражены расходы на доставку оборудования | |||
Учтена сумма «входного» НДС со стоимости услуг доставки | |||
Введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг | |||
Принят к вычету НДС со стоимости транспортных услуг | |||
Оплачены транспортные услуги | |||
По договору лизинга лизингодатель приобретает имущество специально для лизингополучателя. Для этого он заключает договор купли-продажи с поставщиком оборудования. Наличие договора купли-продажи обязательно для совершения сделки лизинга имущества.
Операция по приобретению имущества должна найти отражение в учете.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затем объект принимается к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
При этом суммы НДС со стоимости приобретенного имущества лизингодатель вправе принять к вычету.
После отражения операций по приобретению имущества и принятию его на учет осуществляется передача лизингополучателю.
Имущество следует отражать на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на субсчете «Имущество, переданное в лизинг». При этом к данному счету открывают и второй субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг».
Передачу в лизинг отражают проводкой:
ДЕБЕТ 03, субсчет «Имущество, переданное в лизинг» КРЕДИТ 03, субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг»
– передано имущество лизингополучателя в лизинг.
Амортизация в данном случае начисляется по общим правилам.
Начислять амортизацию в бухучете лизингодатель сможет с месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Суммы начисленной амортизации по имуществу, переданному в лизинг, в учете будут отражены в общем порядке, как по собственному имуществу – на счете 02 «Амортизация основных средств». Однако амортизацию по лизинговому имуществу надо учитывать обособленно. Для этого можно открыть дополнительный субсчет «Амортизация по имуществу, переданному в лизинг».
Проводка по начислению амортизации будет выглядеть так:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, субсчет «Амортизация по имуществу, переданному в лизинг»
– начислена амортизация по имуществу, переданному в лизинг.
Пример 4
000 «Лада» заключило с ООО «Орбита» в марте договор лизинга, согласно которому приобрело торговое оборудование. Стоимость оборудования составила
1 770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.). Имущество учитывается на балансе лизингодателя.
ООО «Лада» оплатило продавцу торговое оборудование в марте. В этом же месяце имущество передано лизингополучателю. Срок полезного использования составляет пять лет.
Годовая норма амортизации составит: 1: 5 лет X X 100% = 20%.
Годовая сумма амортизации составит: 300 000 руб. (1 500 000 руб. X 20%).
Сумма амортизации за апрель составит: 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.).
Бухгалтер ООО «Лада» сделает следующие проводки (см. таблицу 3):
Таблица 3
Пояснение операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Оборудование передано в лизинг | |||
Начислена амортизация за апрель по лизинговому имуществу |
Вопрос о том, как учитывать лизингодателю имущество, если оно числится на балансе лизингополучателя, законодательно не разрешен.
Стоит отметить, что для учета использовать счета учета финансовых результатов (счет 90 и 91) будет некорректно, поскольку отсутствует переход права собственности на имущество. Так что просто списать в расходы стоимость имущества нельзя.
Операцию по передаче имущества в лизинг на баланс лизингополучателя можно отразить по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (увеличить дебиторскую задолженность). То есть при передаче надо сделать проводку:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 03
– передано лизинговое имущество на баланс лизингополучателя. Предмет лизинга в этом случае отражается по первоначальной стоимости (стоимости, по которой объект числится на балансе лизингодателя в учете).
Одновременно лизингодатель отражает переданное имущество на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Стоимость имущества в данном случае указывается согласно договору лизинга.
Проводка на данную операцию:
ДЕБЕТ 011
– отражена на забалансовом счете стоимость лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателя. За счет лизинговых платежей стоимость имущества будет списываться следующим образом:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– отражены расходы в части стоимости имущества, включенной в лизинговый платеж за текущий период.
Амортизацию по лизинговому имуществу, которое передано, начислять не надо. В налоговом учете амортизация также начисляться не будет.
Затраты на приобретение лизингового имущества будут учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом учитывать такие расходы нужно в тех отчетных периодах, в которых предусмотрены лизинговые платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме лизинговых платежей (аналогично бухгалтерскому учету).
Пример 5
ООО «Лада» заключило с ООО «Орбита» в марте договор лизинга на три года (36 мес.), согласно которому приобрело торговое оборудование. Стоимость оборудования составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). Имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
Оплата за оборудование произведена в марте. В этом же месяце имущество передано на баланс лизингополучателя.
Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга составляет 1 699 200 руб. (в том числе НДС – 259 200 руб.). Стоимость имущества равна общей сумме лизинговых платежей и составляет 1 699 200 руб. Лизингополучатель выплачивает лизинговые платежи ежемесячно по 47 200 руб. (в том числе НДС – 7200 руб.).
ООО «Лада» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно.
Для определения суммы затрат, связанных с приобретением оборудования, которую можно включить в расходы по налогу на прибыль за март, надо рассчитать пропорцию:
40 000 руб. : (1 699 200 руб. – 259 200 руб.) X 100% = = 2,7778%. Следовательно, за март можно включить в состав прочих расходов сумму в размере 27 778 руб. (1 000 000 руб. X 2,7778%).
ООО «Лада» в учете отразит следующие проводки (см. таблицу 4).
Таблица 4
Пояснение операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Отражены затраты на приобретение оборудования | |||
Учтен НДС по приобретенному оборудованию | |||
Произведена оплата оборудования | |||
Принято к учету оборудование для передачи в лизинг | |||
Принят к вычету НДС со стоимости оборудования | |||
Передано оборудование на баланс лизингополучателя | |||
На забалансовом счете отражена стоимость переданного оборудования в лизинг | |||
Начислен лизинговый платеж за март | |||
Начислен НДС с лизингового платежа | |||
Получен лизинговый платеж от лизингополучателя за март | |||
Отражены расходы в части стоимости оборудования, включенной в лизинговый платеж за март (1 000 000 руб. : 36 мес.) |
Начислять и уплачивать налог на имущество организаций будет та сторона договора лизинга, на балансе у которой числится имущество.
Так, если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то он отражает его на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Лизингополучатель учитывает предмет лизинга за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». В этом случае налог на имущество по предметам лизинга платит лизингодатель.
Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то он отражает его на счете 01 «Основные средства». Лизингодатель учитывает переданное имущество за балансом на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Поэтому налог на имущество платит лизингополучатель.
По окончании срока действия договора лизинга налог должен платить тот, кто становится собственником предмета лизинга. Например, если предусмотрен выкуп имущества, то платить налог на имущество будет лизингополучатель.
Плательщиком транспортного налога является лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство.
Если автомобиль зарегистрирован на лизингодателя, то именно он будет плательщиком на протяжении действия договора. А если выкуп имущества не предусмотрен, то и по окончании действия договора.
Если же принято решение зарегистрировать транспортное средство на лизингополучателя, то возможны следующие варианты:
1) временная регистрация автомобиля на лизингополучателя. В этом случае при покупке транспортное средство сначала ставится на учет на имя лизингодателя, а затем на срок действия договора регистрируется на лизингополучателя. Плательщиком налога будет все равно лизингодатель (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-05-05-04/12);
2) регистрация транспортного средства изначально на лизингополучателя. В этом случае плательщиком будет лизингополучатель. При этом если выкуп автомобиля не предусмотрен, то обязанность по уплате налога по окончании действия договора перейдет к лизингодателю только после перерегистрации транспортного средства.
Все объекты (оборудование, авто и прочее) имеют свойство изнашиваться. По мере их старения из стоимости конечной продукции выполняются отчисления в амортизационный фонд. Они будут направлены на обновление объектов в дальнейшем. В некоторых случаях предпринимателю приходится применять коэффициенты ускоренной амортизации (УА). Рассмотрим все нюансы их использования.
Главная цель УА – это ускоренное распределение стоимости активов. В дальнейшем начисления в увеличенном объеме пойдут на возмещение издержек на протяжении периода эксплуатации. Это способствует стимулированию темпов развития, а также правильному распределению трат на модернизацию. Отчисления не облагаются налоговыми выплатами.
Ускоренная амортизация используется в отношении тех объектов, которые отличаются быстрым износом. Ускоренное устаревание делает необходимым применение специальных коэффициентов.
Виды коэффициентов прописаны в статье 259.3 НК РФ. В акте указано, что предприниматель может использовать коэффициенты от 1 до 3.
Коэффициент, не превышающий цифру 2, актуален для нижеследующих объектов:
В отношении всех приведенных объектов актуален коэффициент 1-2.
Коэффициент, не превышающий цифру 3, актуален для этих активов:
В статье 259.3 НК РФ указано, что в отношении фондов из однородных групп используется одинаковый коэффициент. Объекты подлежат применению одинакового коэффициента даже тогда, когда на них начисляется ускоренная амортизация по нескольким критериям.
ВАЖНО! Коэффициент не выше трех может использоваться только в том случае, если амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка. Соответствующие правила содержатся в пункте 19 ПБУ 6/01, пункте 29 ПБУ 14/2007.
Для определения величины отчислений на амортизацию нужна эта формула:
Аг = Ог / СПИ х К.
В формуле используются эти значения:
Эта формула актуальна для расчета ежегодных отчислений. Однако можно определить и ежемесячные отчисления. Для этого применяется следующая формула:
Ам = Ом / СПИо х К.
В формуле применяются эти значения:
Как правило, бухгалтер рассчитывает амортизацию за год.
Когда фирма решает купить или изготовить ОС, она должна определить метод списания истраченных средств. Метод ускорения амортизации актуален в том случае, если имеется потребность в максимально быстром списании стоимости объектов.
К примеру, базовый потенциал актива применяется предпринимателем в первые годы принятия к учету. Таким активом может быть оргтехника. ПК, ноутбуки и прочие машины быстро снижаются в стоимости, хотя технические характеристики объектов остаются прежними. Ускоренная амортизация способствует списанию трат, связанных с покупкой или производством объекта ОС с учетом нагрузки на .
К СВЕДЕНИЮ! Ускоренная амортизация является одним из преимуществ финансирования по лизинговому контракту.
Ускоренная амортизация относительно предмета лизинга обеспечивает эти преимущества:
Ускоренная амортизация позволяет фирме воспользоваться целым рядом преимуществ. Однако важно правильно определить ее размер.
АУ в отношении предметов лизинга регулируется ФЗ №164 «О лизинге» от 29 октября 1998 года и подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. Эти нормативные акты дают бухгалтеру право применять ускоренную амортизацию в рамках договора о лизинге.
Однако нужно учитывать определенные ограничения. В частности, коэффициенты не используются на активы 1-3 амортизационных групп. В эти группы включаются объекты, срок полезной эксплуатации которых составляет 1-5 лет.
При использовании увеличивающего начисления значения нужно умножить норму амортизации на повышающий коэффициент.
Рассмотрим формулу ускорения амортизации:
АМу = АМ * КУА.
В формуле использованы эти значения:
Необязательно брать целые числа коэффициентов (1,2,3). Можно использовать при расчете ускоренной амортизации такие коэффициенты, как 1,5 или, к примеру, 1,63.
По контракту лизинга покупается техника. Первоначальная стоимость ее составляет 1 миллион рублей без учета . Техника относится к 4-й группе амортизации. То есть срок ее полезной эксплуатации составляет 5-7 лет. Срок лизингового контракта равен 36 месяцам.
Сначала нужно найти коэффициент, посредством которого получится списать технику за срок лизинга. Предполагается, что списание должно быть полным. Балансодержатель техники установил срок ее полезной эксплуатации в 6 лет. Значит, ежемесячная норма амортизации без учета коэффициентов равна 1,389%.
Стороны контракта решили, что будет использоваться коэффициент 2. То есть ежемесячные отчисления на амортизацию будут равны 2,778%. Техника будет полностью амортизирована в течение 3 лет, значит, коэффициент подобран правильно.
Изменим условия задачи. Срок полезной эксплуатации составляет 80 месяцев. Ежемесячная норма амортизации будет равна 1,25%. Норма амортизации с использованием КУА равна 2,775%. Коэффициент составит 2,22.
Существуют определенные ограничения по использованию КУА. Использование коэффициента должно быть обосновано. Обоснованием могут выступать эти условия:
Если на предприятии просто присутствует агрессивная среда, однако она никак не влияет на оборудование, коэффициент использовать нельзя.
Под понятием амортизации подразумевается списание определенной доли объекта, происходящее раз в год. Особую популярность амортизация приобрела именно в сфере лизинга (долгосрочной аренды) и носит там ускоренный характер.
В течение срока действия лизингового контракта амортизация объекта капитала рассчитывается с коэффициентом, не превышающим 3. Проще говоря, стоимость арендованного имущества снижается быстрее в целых 3 раза, чем при стандартных условиях эксплуатации. Следовательно, если амортизация объекта составляет, скажем, двенадцать лет, то срок лизинга ввиду упомянутого выше коэффициента ускорения не будет превышать четырех лет.
Амортизационная политика
Обратите внимание! С января 2009 года действует закон, запрещающий применение ускоренной амортизации относительно объектов 1-3 амортизационных категорий. Сюда относятся в первую очередь автомобили среднего и малого классов (объемом не больше 3,5 л), некоторые автобусы, денежные счетные машины, оборудование для лабораторий, конвейерная и специальная техника.
Среди преимуществ, которыми обладает применение коэффициента ускорения, стоит выделить:
Благодаря этому лизинг намного выгоднее обычного банковского кредита. Рассмотрим каждый из пунктов детальнее.
Способы уменьшения налоговых платежей
Как известно, основным фактором при определении налоговой базы считается именно остаточная стоимость объекта. Следовательно, если применяется ускоренная амортизация, то стоимость имущества снизится намного быстрее, чем в случае применения обычной. Более того, в данном случае полное списание случится в 3 раза быстрее при условии, что коэффициент равен 3 (об этом мы уже упоминали).
Благодаря этому существенно сокращается срок/сумма выплаты налога.
Сделка по лизингу заключается на определенный промежуток времени, по окончании которого объект можно списать. К примеру, если имущество пятой амортизационной категории со сроком эксплуатации до десяти лет, то благодаря ускоренной амортизации его можно списать уже через три года. Когда срок закончится, его стоимость будет равняться либо нулю, либо так называемой «минималке» (скажем, 1 тысяче рублей). Все это отразится на личных финансах лизингополучателя.
«Минималка» выгодна в тех случаях, когда планируется продажа выкупленного имущества. Получатель лизинга вправе продать его за ту же тысячу рублей. Подобная схема широко применяется среди руководителей получателей, т. к. они (руководители) приобретают объект после лизинга по самой низкой цене.
Если применить ускоренную амортизацию относительно основных фондов, то количество доходного налога снизится (это происходит в течение срока действия контракта).
Обратите внимание! При расчете выгоды от сделки следует помнить, что изначальная стоимость объекта как при обычной амортизации, так и при таковой ускоренного типа будет одинаковой. Разница лишь в ускорении.
Но как только закончится срок действия контракта, а объект полностью спишется, амортизация уже не будет включена в налоговый фонд. При этом нужно тщательно мониторить затраты и финансовые аспекты в целом. Большие суммы, которые будут начисляться на предмет лизинга, могут стать причиной больших убытков, особенно если имущество стоит дорого. Это, пожалуй, можно считать единственным минусом подобного механизма.
Согласно закону «О лизинге», ускорение амортизации допустимо в отношении объектов первой-третьей категории. При этом текущая норма умножается на конкретный коэффициент (от 1 до 3, но могут учитываться и не целые значения, а, скажем, 1,25, 2, 6 и проч.).
Рассмотрим образец расчета подобного механизма. Вычисления производятся по такой формуле:
КУА х АМ = АМу
Здесь КУА – конкретный коэффициент, АМ – амортизационная норма, а АМу – аналогичная норма, но ускоренного типа. Приведем более конкретный пример расчетов.
Допустим, начальная стоимость объекта лизинга составляет 1 миллион рублей. Такой объект относится к четвертой категории, поэтому полезный эксплуатационный срок составит шесть-семь лет. Срок действия лизингового контракта составляет три года.
Обратите внимание! В данном случае желательно подобрать такой коэффициент, чтобы имущество полностью списали за период действия сделки.
Далее определяется срок использования (шесть лет), при этом ежемесячная амортизационная норма будет равняться 1,38%. Стороны договорились, что будет применено значение коэффициента 2, а это значит, что ежемесячные амортизационные отчисления составят 2,77%. При таких условиях имущество будет списано по истечении оговоренного срока (трех лет).
Аналогичным образом рассчитывается амортизация для других категорий и при других условиях договора. Как видим, у механизма имеются свои сильные и слабые стороны, свои нюансы. О более конкретных условиях вы можете узнать уже на месте, у сотрудников лизинговой компании.
Применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга является одним из основных преимуществ лизингового финансирования. Однако у лизингополучателей нередко возникают вопросы относительно преимуществ и механизма начисления ускоренной амортизации основных средств.
Преимущества применения ускоренной амортизации предмета лизинга заключаются в следующем:
Лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Если транспортное средство отражает на своем балансе лизингополучатель, то ему приходится начислять амортизацию по транспортному средству.
В этом случае лизингополучатель должен ежемесячно начислять амортизацию по предмету лизинга в порядке, который установлен нормативными документами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством.
Пунктом 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ установлено, что по лизинговому имуществу можно применять ускоренную амортизацию. В то же время в законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету такая возможность не оговорена.
Некоторые разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81. Там сказано, что применять ускоренную амортизацию можно при одновременном выполнении следующих условий:
Таким образом, при начислении амортизации по объектам недвижимости, которые являются предметами лизинга, а также использовании линейного способа начисления амортизации использовать коэффициент ускорения нельзя.
В налоговом учете возможность применения ускоренной амортизации установлена п. п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ. Значение этого коэффициента может находиться в пределах от 1 до 3. Применение повышающего коэффициента позволяет увеличить сумму начисленной амортизации в налоговом учете и быстрее окупить вложения в лизинговое имущество.
Амортизацию с учетом повышающего коэффициента начисляет та сторона, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе.
Обратите внимание! Данная норма не распространяется на лизинговое имущество, которое относится к первой, второй и третьей амортизационным группам, то есть имеет срок полезного использования не более 5 лет:
Но только в том случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ.
Кроме того, налоговым законодательством предусмотрены некоторые особенности начисления амортизации в целях налогообложения для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и более 800 000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ). Организации, получившие указанные автотранспортные средства в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5%. То есть для этих объектов основных средств предусмотрено снижение ставки амортизационных отчислений.
Для автотранспортных средств, которые являются предметом договора лизинга, Налоговым кодексом предусмотрена возможность применения специального повышающего коэффициента к основной норме (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Пример 3. В апреле 2008 г. торговое предприятие "ООО "Золотые горы" заключило договор лизинга грузового автомобиля. Стоимость автомобиля в соответствии с договором составляет 600 000 руб. без учета НДС.
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
По Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1) грузовой автомобиль относится к четвертой амортизационной группе. Поэтому срок полезного использования автомобиля может быть установлен в размере от 61 до 84 месяцев. Норма амортизации в налоговом учете колеблется от 1,64% (1: 61 мес.) до 1,19% (1: 84 мес.).
ООО "Золотые горы" решило установить самый минимальный срок полезного использования автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - 61 мес. и применить повышающий коэффициент 3.
В бухгалтерском учете амортизация по грузовику начисляется методом уменьшаемого остатка. Согласно договору лизинга лизингополучатель имеет право применять коэффициент ускорения 3.
Годовая норма амортизации рассчитывается так.
100% : 5 лет x коэффициент ускорения 3 = 60%.
К концу срока эксплуатации основного средства первоначальная стоимость полностью не списана. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет 46 702,66 руб. (600 600 руб. - 553 897,34 руб.).
Дебет 20 Кредит 02
30 000 руб. - отражена сумма амортизации по грузовику за май 2006 г.
Амортизационные отчисления за год |
Ежемесячная сумма амортизации (гр. 3: 12 мес.) |
||
(600 000 - 360 000) x 60% |
|||
(600 000 - 360 000 - 144 000) x 60% |
|||
(600 000 - 360 000 - 144 000 - 57 600) x 60% |
|||
(600 000 - 360 000 - 144 000 - 57 600 - 23 040) x 60% |
|||
Если бы ООО "Золотые горы" начисляло амортизацию в целях бухгалтерского учета линейным способом, то ежемесячно бухгалтер смог списывать в расходы только по 9836 руб. (600 000 руб. : 61 мес.).
Таким образом, любой организации-лизингополучателю гораздо выгоднее для расчета амортизационных отчислений по предметам лизинга применять способ уменьшаемого остатка. В этом случае остаточная стоимость лизингового имущества будет уменьшаться гораздо быстрее, чем при использовании линейного способа. А это даст организации возможность сэкономить на налоге на имущество, которым облагается остаточная стоимость основных средств.
Если в налоговом учете начисление амортизации производится линейным способом, то месячная норма амортизации составит 4,92% (1,64% x 3), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 29 520 руб. В этом случае на сумму налогооблагаемых временных разниц, образовавшуюся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенный налоговый актив.
В мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
115,2 руб. ((30 000 руб. - 29 520 руб.) x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
Предположим, что в целях налогообложения ООО "Золотые горы" использует нелинейный метод начисления амортизации по грузовому автомобилю с учетом коэффициента 3. Норма ежемесячной амортизации составляет 9,836% (2 / 61 мес. x 100% x 3).
Сумма амортизации, начисленной за первый год эксплуатации автомобиля, составит:
Порядок расчета |
Сумма амортизации |
Остаточная стоимость |
|
600 000 x 9,836% |
|||
540 984 x 9,836% |
|||
487 772,81 x 9,836% |
В этом случае на сумму вычитаемых временных разниц, образовавшуюся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенное налоговое обязательство.
Тогда в мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
6963,84 руб. ((59 016 руб. - 30 000 руб.) x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.
Сумма начисленной амортизации по предмету лизинга полностью включается в состав расходов при расчете налога на прибыль. А лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за минусом суммы начисленных амортизационных отчислений (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пример 4. В нашем примере величина ежемесячного лизингового платежа составляет 20 000 руб. (без учета НДС). А перечислять лизинговые платежи по условиям договора лизинга необходимо в течение 30 месяцев:
20 000 руб. x 30 мес. = 600 000 руб.
Предположим, что в целях налогообложения ООО "Золотые горы" начисляет амортизацию по грузовику линейным способом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 29 520 руб. Амортизацию по грузовику организация будет начислять в течение 21 месяца.
Возникает вопрос: может ли организация учесть в составе расходов в целях налогообложения лизинговые платежи после того, как амортизация по грузовому автомобилю начислена полностью?
На наш взгляд, величину лизинговых платежей, а также сумму начисленных амортизационных отчислений нужно рассчитывать нарастающим итогом с начала эксплуатации лизингового имущества.
Сумма амортизации, начисленная нарастающим итогом с начала эксплуатации грузовика, составляет 600 000 руб. В то же время сумма перечисленных лизинговых платежей всегда будет меньше этой величины.
Следовательно, ООО "Золотые горы" не сможет включить сумму лизинговых платежей в состав текущих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, даже после того, как начисление амортизации в целях налогового учета будет закончено.
Изменим условия нашего примера.
Предположим, что срок действия договора лизинга составляет 15 месяцев. В этом случае сумма ежемесячного лизингового платежа (без учета НДС) составит 40 000 руб. (600 000 руб. : 15 мес.). Следовательно, ежемесячно бухгалтер может включать в состав прочих расходов часть лизинговых платежей в размере 10 480 руб. (40 000 руб. - 29 520 руб.).
Ускоренная амортизация применяется к имуществу, которое является предметом договора лизинга. Если расчеты по договору лизинга завершены, то лизинговое имущество перестает быть предметом договора. Что делать, если к этому времени амортизация по основному средству начислена не полностью?
В такой ситуации начислять ускоренную амортизацию нельзя. Повышенные коэффициенты нужно исключить из расчетов, и до "обнуления" остаточной стоимости применять обычные нормы.
Пример 5. Стоимость "Газели", переданной ООО "Маяк" по договору лизинга, составляет 270 000 руб. без учета НДС. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.
Годовая норма амортизации автомобиля - 16,67%. Фирма выкупила грузовик через полтора года после заключения договора лизинга.
Пока автомобиль является предметом лизинга, по нему можно начислять ускоренную амортизацию. Сумма ежемесячной амортизации составит 11 252,25 руб. (270 000 руб. x 16,67% : 12 мес. x 3).
За время действия договора амортизация будет начислена в сумме 202 540,5 руб. (11 252,25 руб. x 18 мес.), что составит 75% от первоначальной стоимости "Газели".
Когда машина перейдет в собственность ООО "Маяк", бухгалтеру останется списать только последнюю четверть ее стоимости (67 459,5 руб.). Но с этого момента фирма не сможет применять повышающий коэффициент. Сумма ежемесячной амортизации составит 3750,75 руб. (270 000 руб. x 16,67% : 12 мес.).
Значит, амортизацию придется начислять еще в течение полутора лет. Таким образом, полностью амортизация по автомашине будет начислена через три года.