Правила учета доходов и расходов предприятия в процессе определения налоговой базы по налогу на прибыль и в бухгалтерском учете различаются. Ряд хозяйственных операций, произведенных в отчетном периоде, приводят к возникновению расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью предприятия. Случаи, когда прибыль в налоговой декларации меньше суммы бухгалтерской прибыли, а возникшая разница будет компенсирована только в последующих периодах, называются «отложенные налоговые обязательства».
При соблюдении всех правил расчета бухгалтерской прибыли предприятия и налогооблагаемой прибыли за один и тот же период возникают ситуации, при которых показатели прибыли для целей налогообложения и учета будут различаться.
Возникающие разницы при этом бывают постоянными и временными. Временные расхождения означают, что налогооблагаемая прибыль будет изменена на суммы возникших ранее разниц в последующих периодах. Отложенные налоговые обязательства - это временные положительные разницы, которые повлекут за собой увеличение налога на прибыль уже в последующих периодах, постепенно выравнивая расчетные значения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с налогом на прибыль, подлежавшим уплате по правилам налогообложения.
Причиной возникновения отложенных налоговых обязательств являются правомерно применяемые предприятием правила учета, при которых бухгалтерская прибыль в конкретном периоде будет отличаться от налогооблагаемой и разница станет постепенно погашаться в последующие периоды. К числу причин возникновения отложенного налога на прибыль относятся:
Порядок учета отложенных налоговых обязательств изложен в ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). Целью учета расхождений между фактически уплачиваемым налогом на прибыль и расчетным (условным) налогом по данным бухучета является соблюдение принципа полноты и непрерывности учета.
Обязанность по учету возникающих разниц возложена на все предприятия и организации, кроме тех, к которым применяются упрощенные формы учета. Отложенные налоговые обязательства указываются как часть долговых обязательств в балансе организации (строка 1420), а также в отчете о прибылях и убытках (строка 2430) в виде положительной или отрицательной разницы оборота по счетам учета, их отражающих.
Для учета целей бухгалтерского учета Планом счетов предусмотрен отдельный балансовый счет 77, в аналитическом учете обязательства раздельно учитываются по видам объектов учета, в оценке которых возникла налогооблагаемая разница. Отложенные налоговые обязательства подлежат учету по формуле:
Временная разница х Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату,
где временная разница исчисляется как разность между бухгалтерской прибылью организации и налогооблагаемой прибылью.
Бухгалтерскими проводками по счету 77 отражаются возникновение, движение и убытие отложенных налоговых обязательств.
/ Строка 515Строка 515 бухгалтерской отчетности относится к бухгалтерскому балансу до 2011 года.
В этой строке отражается кредитовое сальдо счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Этот счет используют организации, применяющие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Отложенные налоговые обязательства формируются, если возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и сумма налоговой прибыли по операции меньше, чем прибыль по данным бухучета. Эти разницы образуются, если в бухгалтерском учете какой-либо расход признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но в следующих отчетных периодах этот расход будет отражен и в бухгалтерском учете.
Налогооблагаемые временные разницы могут образоваться также в ситуации, когда в целях исчисления налога на прибыль организация применяет кассовый метод. В бухгалтерском учете выручка признается при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) по дате оформления первичных документов, а в налоговом учете эта сумма будет включена в состав доходов только после того, как покупатель произведет оплату.
Сумма отложенного налогового обязательства рассчитывается как произведение НВР и ставки по налогу на прибыль. Сумма отложенных налоговых обязательств отражается проводкой:
Кредит 77 Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.
При погашении отложенных налоговых обязательств делается обратная проводка:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - списана сумма отложенных налоговых обязательств.
Организации могут не исчислять отложенные налоговые обязательства и соответственно не делать указанные проводки по каждой возникшей временной разнице. Они вправе определять их величину по итоговым данным о размере налогооблагаемых временных разниц, сформированных (погашенных) за отчетный период.
Сумма отложенных налоговых обязательств в балансе обязательно отражается отдельной строкой, даже если она кажется несущественной. Это показатель будущих обязательств организации перед бюджетом по налогу на прибыль.
ПБУ 18/02 предоставляет организациям право отразить в балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (п. 19 ПБУ 18/02). Это возможно при одновременном выполнении следующих условий:
Организация при сальдировании сумм отложенных налоговых активов и обязательств заполняет баланс следующим образом. Если кредитовый остаток по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» больше дебетового остатка по счету 09 «Отложенные налоговые активы», то по строке 515 отражается сальдо счета 77 за минусом остатка по счету 09. Строка 145 «Отложенные налоговые активы» в этом случае в баланс не включается. И наоборот: если остаток по счету 09 больше, чем сальдо счета 77, заполняется только строка 145 (дебетовое сальдо счета 09 за минусом кредитового сальдо счета 77). В этом случае не нужно включать в баланс строку 515.
Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что , исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.
Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
Предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:
Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.
Определение термина " отложенные налоговые обязательства"
Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.
Иначе говоря, отложенное налоговое обязательство возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, и эта разница временная.
Отложенное налоговое обязательство = временная разница * ставка налога на прибыль.
В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на одноименном счете . В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 1420 бухгалтерского баланса, по строке 2430 отчета о прибылях и убытках.
Пример
Компания А приобрела в лизинг оборудование стоимостью 1,5 млн. руб., со сроком полезного использования 15 лет. Амортизация этого оборудования в бухгалтерском учете составила 100 тыс. руб., а в налоговом 300 тыс. руб. в результате применения специального коэффициента 3. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета составила 800 тыс. руб., по налогу на прибыль, соответственно, 600 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.
Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 200 тыс. руб. (= 300 тыс.руб. -100 тыс. руб.).
Эта временная разница, поскольку - через 15 лет оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;
Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, поскольку налоговая база меньше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.
Величина отложенного налогового обязательства = 40 тыс. руб. (временная разница 200 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).
Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.
Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 160 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 800 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)
–
отложенное налоговое обязательство 40 тыс. руб.
=
120 тыс. руб.
Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 600 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
=
120 тыс. руб.
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .
Отложенное налоговое обязательство: подробности для бухгалтера
ПНА); отложенные налоговые активы (ОНА); отложенные налоговые обязательства (ОНО). Решено, что аббревиатуры «ПНО...
12 месяцев) займам и кредитам. Отложенные налоговые обязательства. Строку 1420 заполняют плательщики налога... с расшифровкой). Строка 1420 "Отложенные налоговые обязательства" = Кт 77. Строка 1430 ...
Между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Внесите это значение в ячейку... сальдо отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Корректировку итоговой стоимости модель считает...
Налогоплательщиков». КОНА не зачитывается против отложенных налоговых обязательств ответственного участника КГН и представляется... и может зачитываться против его отложенных налоговых обязательств. Аналогично, изменения в приходящейся на...
Возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Состав форм бухгалтерской отчетности В...
Ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" ... ОНО (1000 Х 20%) 77 «Отложенное налоговое обязательство» 68/Налог на прибыль 200 ...
Разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ... %) 68/Налог на прибыль 77 «Отложенное налоговое обязательство» 10 440 Бухгалтерская справка-расчет... ОНО (1800 x 20%) 77 «Отложенное налоговое обязательство» 68/Налог на прибыль 360 ...
Тарифной разнице (по аналогии с отложенным налоговым обязательством), которая говорит о возможном уменьшении...
07.2010 N 66н, отражаются отложенные налоговые обязательства. Согласно п. 15 Положения по... .11.2002 N 114н, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога... последующих отчетных периодах. Таким образом, отложенные налоговые обязательства не являются задолженностью по налогам... соответствующего отчетного периода? Включаются ли отложенные налоговые обязательства в величину обязательств? 2. В...
... "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными... НФО Отраслевого стандарта бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Согласно...
Если в бухгалтерском учете доходы признают раньше, чем определяют их же в налоговом, а доходы, соответственно, возникают и фиксируются позже, возникает временная (вычитаемая) разница. ВВР - это поступления или затраты, которые фиксируются в ходе составления финансовой прибыли в текущем периоде. Временная (вычитаемая) разница - это величина, на которую налогооблагаемые поступления больше бухгалтерских. В последующие периоды эта сумма исчезнет.
Временные (вычитаемые) разницы возникают в случаях, если:
Временная разница приводит к появлению отложенного налога. Он, в свою очередь, ведет к уменьшению отчислений на прибыль в предстоящих периодах.
Временные налогооблагаемые разницы появляются, если расходы в бухучете признаются позже, чем в налоговом, а доходы, соответственно, раньше. Это обуславливает тот факт, что в текущем периоде прибыль, подлежащая обложению, меньше, чем бухгалтерская. Однако в предстоящих отчетных циклах ситуация изменится. В следующих периодах размер финансовой прибыли будет меньше, чем у налоговой.
Временная налогооблагаемая разница может появиться в тех случаях, если:
НВР могут также возникнуть вследствие использования разных амортизационных методов для налогового и бухгалтерского учета, когда в последнем начисленная сумма меньше, чем в первом.
Если временная (вычитаемая) разница будет умножена на ставку обязательного взноса в бюджет, то получится та сумма отчислений на прибыль, которая уже оплачена, но будет засчитана в будущем. Эта величина называется отложенным налоговым активом (ОНА).
ОНА представляет собой положительную разницу между действительным, текущим отчислением на прибыль и условным расходом по платежу, исчисленному из прибыли. Списание отложенных активов может осуществляться со сч. 09/00 в последующие периоды. Если в предстоящем цикле предусмотрена амортизация, то в бухгалтерской отчетности на основное средство ее не начисляют, а в налоговом - начисляют. Временная налогооблагаемая разница определяется так же, как и вычитаемая, однако она имеет противоположный знак. Эта величина приводит к повышению отчислений на прибыль в предстоящих периодах. Суммы, которые следует доплатить, - это ОНО (отложенные налоговые обязательства).
Отложенные налоговые обязательства признаются в том цикле, в котором образовались соответствующие временные разницы. Исчисление осуществляется по формуле:
ОНО = Ставка платежа на прибыль х НВР.
Чтобы понять лучше суть, можно взять НДС с выручки при установлении момента появления обязательства по оплате перед бюджетом. Этот НДС фиксируется на сч. 76 в качестве предстоящего платежа. Также будет осуществляться учет отложенных налоговых обязательств по отчислениям на прибыль (сч. 77).
По ходу уменьшения либо полного устранения НВР постепенно будут погашаться отложенные налоговые обязательства. В аналитике соответствующей статьи сведения будут корректироваться. Если происходит выбытие объекта обязательства или актива, по которому были осуществлены начисления, эти суммы не будут в предстоящих периодах влиять на размер налога на прибыль. В этом случае ОНО списывается.
Фиксирует отложенные налоговые обязательства счет убытков и прибылей. Они отражаются по дебету сч. 99, кредиту сч. 77. В отчетном периоде при определении показателя по строке 2420 "Изменение отложенных налоговых обязательств" вносятся величина вновь появившихся ОНО и погашенная сумма. В процессе заполнения строк 2430 и 2450 необходимо применять принцип "дебет минус кредит". Из приходного оборота по сч. 77 и 09 вычитается расходный и определяется знак результата. В отчете по соответствующим строкам указывается отрицательная (в скобках) или положительная величина. Если изменение отложенных налоговых обязательств будет в сторону увеличения, то это приведет к снижению отчисления по прибыли, а если в сторону уменьшения, то, наоборот, - к повышению.
Его составляет сумма фактического платежа за отчетный период в бюджет. Эта величина определяется в соответствии с размером условного расхода/дохода и его корректировок на суммы, формирующие постоянные отчисления, отложенные налоговые активы и обязательства. Таким образом, используется формула:
ТН = УД (УР) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.
Схема для расчета ТН предусмотрена в ПБУ 18/02 (п. 21). Для проверки правильности исчисления следует воспользоваться альтернативным методом:
ТН = облагаемая прибыль в отчетном периоде х ставка налога на прибыль.
Если предприятие не осуществляет постоянные отчисления в бюджет, то абсолютная разница между условным платежом, начисленным с финансовой прибыли, и текущим, будет равна отложенному налоговому активу за минусом отложенных налоговых обязательств. Эта величина окажет влияние на сумму текущих платежей по прибыли.
Согласно структуре отчета о доходах и убытках для определения чистой прибыли используется формула:
ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП,
где БП - величина бухгалтерской прибыли; ТНП - текущий налог.
В данной формуле приводятся отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, в балансе отраженные на:
Они корректируют размер налога с прибыли. При этом к чистому доходу эти статьи не относятся. Для того чтобы отразить способ расчета текущего отчисления на прибыль и дать одновременно информацию о чистых доходах к распределению, можно показать две позиции: отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, повлиявшие на сч. 68 и 99. При этом последние допускается вписывать в пояснительной записке или по свободной строке.
Как показать отложенные налоговые обязательства? Пример приведем следующий.
Предприятие приобрело компьютерную программу. Ее стоимость - 8 тысяч рублей. Разработчики ограничили срок ее использования. В связи с этим руководитель распорядился осуществлять списание расходов на программу на протяжении двух лет. В финансовой отчетности сумма покупки включена в расходы предстоящих периодов. Стоимость программы в налоговом учете допускается единовременно списать на расходы. В результате образовалась НВР. Условное отчисление по прибыли будет больше, чем текущее, на суммы отложенного обязательства:
ОНО = УНП - ТНП = 8000 * Сн = 1600 руб.
В финансовой отчетности это отражается по:
В данном случае 77/00 выступает как балансовая пассивная статья, на которой аккумулируются налоговые суммы, подлежащие в предстоящих отчетных периодах к доплате. ОНО списываются со сч. 77/00 в предстоящие циклы. В данном случае компьютерная программа уже списана по налоговому учету и на расходы никак не влияет, а в бухучете списание касается части программы, приходящейся на текущий финансовый цикл:
В этом случае текущий налог по прибыли будет выше условного, его часть следует доплатить, а по проводке сч. 77/00 получится дебетовый оборот:
Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.
Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).
Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.
Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.
Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».
Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.
Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.
Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.
Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.
Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.
А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.
Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.
А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .
| Вид актива или обязательства | Как отражается в отчетности |
|---|---|
| Отложенный налоговый актив | В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–» |
| Отложенное налоговое обязательство | По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+» |
| Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство | Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–» |
Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».
Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».
Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):
ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.
