На сегодняшний день банковская гарантия – это одна из наиболее востребованных услуг. С её помощью страхуют финансовые риски, возникающие порой при отказе контрагента выполнить свои обязательства в связи с исполнением контракта.
С 1 января Нового 2014 года вступит в силу действие новый 44-ФЗ «О контрактной системе». В нем банковская гарантия будет применяться в гораздо более расширенном варианте, а значит, для бухгалтерии будет больше вопросов о том, как учитывать расходы по бухгалтерии, как и каким образом отражать проводки?
Прежде всего нужно пояснить, что же такое банковская гарантия?
Это обязательство банка (либо кредитного учреждения или страховой организации) в письменном (или в электронном виде), которое он выдал по указанию другого лица, которое называют принципалом, уплатить кредитору (бенефициару) денежную сумму в соответствии с условиями договора. Гарант выплачивает зафиксированную в договоре сумму в том случае, если бенефициар выставит об этом требование в письменном виде. Действие банковской гарантии начинается со дня её выдачи, а срок действия указывается в договоре. Заключаться она может на любую сумму и на любой сроки как с юрлицами, так и с ИП.
Банковскую гарантию в некоторых случаях предоставлять нужно в обязательном порядке. Например, она предоставляется перед заключением государственных контрактов, по-новому 44-ФЗ она может предоставляться также для обеспечения участия в тендерах, торгах и конкурсах.
Какие документы могут подтвердить обоснованность бухучета банковской гарантии?
Порой у бухгалтера возникает вопрос – а как все это подтвердить документально? Конечно, счета и счета-фактуры предоставляются вместе с самой банковской гарантией, но порой гарантия предоставляется в форме электронного сообщения. Что делать при таком варианте предоставления банковской гарантии?
Дело в том, что в соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.03.2012 N 14 "Об отдельных вопросах практики разрешения споров ….." банковская гарантия, выданная в форме электронного сообщения при помощи телекоммуникационной системы СВИФТ, является идентичной банковской гарантии в письменном варианте.
И если при выдаче банковской гарантии были не выполнены определенные требования, предъявляемые порой бенефециаром или гарантом к форме гарантии, то это не является основанием не принимать её к учету. Заинтересованные лица вполне на законном основании могут привести различные доказательства, которые смогут подтвердить данную сделку.
Банковская гарантия - её отличительные особенности
В качестве гаранта всегда выступает банк, либо кредитное учреждение или страховая организация. Естественно, банковская гарантия выдается принципалу не безвозмездно, а значит, бухгалтеру нужно будет обязательно учесть проводимые операции на бухгалтерских счетах. Банковская гарантия не может зависеть от основного обязательства. К тому же данную гарантию невозможно отозвать, то есть она является безотзывной. Права по банковской гарантии нельзя передать другому лицу, если, конечно, иное не предусмотрено в самом документе.
В банковской гарантии нужно в обязательном порядке указывать срок, на который она выдается. Если срок не указан, то её (банковскую гарантию) в соответствии с ст. 432 ГК РФ считают невозникшей. При этом срок гарантии может быть равным, больше или меньше срока исполнения обязательств.
Обычно в гарантии указывается, кто бенефициар, но в силу сложившейся практики разрешения споров не указание в документе бенефициара банковская гарантия все равно считается действительной.
При выдаче гарантом банковской гарантии бенефициару без предварительного письменного соглашения между принципалом и гарантом гарантия не считается недействительной. Впрочем, принципал может перед выдачей банковской гарантии бенефициару заключить соглашение с гарантом, в котором будет прописано, на каких условиях будет заключена банковская гарантия. В договоре гарант может прописать, в частности, право требовать от принципала в порядке регресса определенное вознаграждение, если он уплатит бенефициару определенную сумму денег в связи с выставленными требованиями.
Ни, гарант, ни бенефициар не уплачивает НДС при исполнении гарантом обязательств по банковской гарантии. То есть не нужно уплачивать НДС при выполнении таких операций, как платеж по гарантии, выдача и аннулирование банковской гарантии и так далее.
Операции, которые проводятся в связи с погашением обязательств по договору займа, также не подлежат налогообложению по НДС, так как в соответствии с действующим законодательством все операции по займу освобождены от налогообложения.
Исключение составляют операции, которые возникают при выдаче банковских гарантий страховыми организациями – данные услуги облагаются НДС.
Гарант обязан отразить проводки в бухучете при исполнении обязательств по банковской гарантии.
Как только бенефициару поступают деньги от гаранта (в связи с выполнением обязательств), по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», бухгалтером производится соответствующая запись в специальной книге. Задолженность принципала прописывается в бухучете в зависимости от вида обязательств. Это может быть субсчет 58-3 «Предоставленные займы», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 или 58 счет «Финансовые вложения».
Ниже приводится пример таблицы со счетами:
Буква «Г» в счете обозначает расчеты с гарантом, буква «К» – расчеты с контрагентами.
Учет у бенефициара поступление денежных средств от гаранта
Бенефициар при поступлении средств от гаранта (при кассовом методе) должен признать выручку от реализации товаров (работ, или услуг), так как оплата была обеспечена гарантией. При обеспечении обязательств по уплате процентов по безотзывной банковской гарантии бенефициар отражает внереализационный доход в виде процентов по займу.
Способы отражения бухгалтерского учета бенефициаром при исполнении обязательств по банковской гарантии
При неисполнении принципалом основного обязательства (или при исполнении ненадлежащим образом) бенефициар выставляет гаранту требование об уплате денежных средств в соответствии с договором по гарантии (в письменном виде). В данном требовании обязательно указывается, что именно нарушил принципал при исполнении договора. Действие банковской гарантии прекращается тогда, когда бенефициар получит причитающую ему по договору сумму, или если закончится срок действия банковской гарантии.
Сама гарантия учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Сумма на счете равна той цифре, которая прописана в договоре.
С забалансового счета сумма списывается постепенно, по мере погашения задолженности.
Упрощенная система налогообложения - особенности бухучета банковской гарантии
При упрощенной системе налогообложения бенефициар, получивший от гаранта средства, обязан отразить в бухучете выручку от реализации товаров и /или внереализационный доход в случае поступления средств от процентов по займу.
Как только бенефициар получает денежные средства от гаранта (в соответствии с выполнением договора), по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» бухгалтер в специальной книге записывает проводки. При этом задолженность принципала отражается по дебету счета 76 - по кредиту (58-3, 62, 76,78) счетов в зависимости от вида обязательств. Это может быть субсчет 58-3 «Предоставленные займы», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 или 58 счет «Финансовые вложения».
Банковская гарантия в этом случае учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Сумма на счете равнозначна сумме, которая была указана в договоре. Эта сумма списывается с забалансового счета постепенно, в результате погашения задолженности.
Бухучет банковской гарантии у принципала
Прежде всего нужно знать, что такая услуга, как предоставление банковской гарантии банком или кредитной организацией относится к банковской операции, а в соответствии с ФЗ № 395-1 такая услуга не подлежит налогообложению по НДС. А вот если банковская гарантия была выдана страховой компанией, то такая услуга подлежит в обязательном порядке налогообложению НДС. Принципал должен в таком случае принять к вычету НДС, предварительно отразив в учете данную услугу. Но при этом банковская гарантия должна быть предоставлена для осуществления операций, которые облагаются налогом.
Принципал не может принять к вычету входной НДС, если у операций, осуществляемых в связи выдачей гарантии, не возникает НДС.
В случае, если банковская гарантия выдана банком или кредитной организацией, сумма по налогу на прибыль принимается к учету в составе внереализационных расходов. При выдаче банковской гарантии страховой организацией данная операция принимается к учету по налогу на прибыль.
Бухгалтерский учет вознаграждения гаранту
Данный учет будет зависеть от вида обязательств. К примеру, если
при покупке имущества покупатель предоставляет продавцу банковскую гарантию, то это будет считаться расходом, которое связано с приобретением имущества.
В состав затрат в данном случае будут относится затраты на приобретение имущества, проценты, которые уплачиваются по кредиту, предоставленному для покупки имущества, различные наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и платежи и так далее. Суммы вознаграждения гаранту включаются в фактическую стоимость приобретаемых активов в том случае, если гарантия была выдана до принятия к учету активов.
Проводки в данном случае следующие:
Сумма вознаграждения гаранту, включенная в фактическую стоимость актива – дебет счета (01/07/08/10/41…) – кредит счета 76.
Оплата вознаграждения гаранту:
Дебет счета 76 – кредит счета 51.
Если банковская гарантия выдана после формирования фактической стоимости активов, то бухгалтер должен отразить следующие проводки:
Дебет счета 91,2 - кредит счета 76.
Расходы по займам признаются прочими расходами, если гарантия выдана для обеспечения долговых обязательств.
Дополнительные расходы включаются при желании равномерно в состав прочих расходов в течение всего срока договора. В учетной политике обязательно отражается выбранный метод учета дополнительных расходов по займам либо учет равномерно в течении всего периода займа, либо единовременно в тот период, когда они возникли.
В бухгалтерском учете в результате появятся такие проводки:
Дебет счета 91.2 – Кредит счета 76 (отражается сумма вознаграждения гаранту).
Дебет счета 76 - Кредит счета 51 (отражается оплата вознаграждения гаранту)
Банковская гарантия, выданная для обеспечения иных обязательств
В таком случае сумма налогообложения включается либо в состав внереализационных расходов, либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Причем к какой группе расходов относить данную сумму вознаграждения (оплату услуг гаранта), решает сама организация. Обычно на практике к прочим расходам относятся, например, обязательство заказчика по оплате работ (услуг), обязательство поставщика по поставке продукции и т.п..
В составе внереализационных расходов сумма вознаграждения учитывается, к примеру, для применения заявительного порядка возмещения НДС, для обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов и т. д.
Расходы по гарантии признаются для целей налогообложения по прибыли при условии, если эти расходы экономически обоснованы и подтверждены, к тому же они должны быть направлены на получение дохода. В этом случае вознаграждение учитывается для целей налогообложения в полном объеме.
Банковская гарантия — это официальное обязательство, подтвержденное банком, кредитной или другой финансовой организацией, которое является страховкой заказчика от невыполнения условий контракта исполнителем.
Документ может быть предоставлен заказчику в электронном виде или на бумажном носителе. Гарантия должна быть безотзывной и содержать обязательные реквизиты:
С точки зрения бухгалтерского учета это особый случай, поэтому важно разобраться в нюансах.
Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете должно проходить в день ее поступления в бюджетное учреждение либо в день подписания государственного или муниципального контракта.
Первое, в чем следует разобраться, — ставится ли на учет банковская гарантия? В отличие от внесения залогового обеспечения, она не поступает на расчетный счет заказчика, а размещается в кредитной организации на период исполнения госконтракта. То есть при получении официальной банковской гарантии проводки в бухучете по балансовым счетам отсутствуют. Такие разъяснения дали чиновники в официальном письме Минфина от 27.07.2014 № 02-07-07/31342.
Операцию отражают на забалансе, как показано в таблице.
Основания для списания: исполнитель выполнил условия контракта или нарушил их, либо контракт был расторгнут в установленном порядке.
При залоговой форме обеспечения, осуществляемой на основании ст. 96 Закона № 44-ФЗ, отражение денежных поступлений на забалансовом счете 10 недопустимо!
Исполнитель нарушил условия контракта, банк перечислил деньги бюджетной (автономной) организации, бухгалтерский учет банковской гарантии, полученной в таком случае:
Дт 2.201.11.510 Кт 2.205.41.660 — отражено поступление денежных средств от банка по официальной БГ на расчетный счет. Одновременное увеличение забалансового 17 КОСГУ 140.
Дт 2.205.41.560 Кт 2.401.10.140 — начислен доход на поступившие денежные средства по БГ.
Банковская гарантия, производится иначе. Средства при поступлении на расчетный счет учитываются по КФО 3, так как поступают во временное распоряжение и обязательны к перечислению в доход бюджета. Бухгалтерские проводки по данным операциям зависят от полномочий, переданных конкретному казенному учреждению, по администрированию средств бюджета.
Проводки для учета в казенном учреждении отражены в таблице.
|
Операция |
Примечания |
||
|---|---|---|---|
|
Средства по БГ поступили в установленном порядке |
КИФ 3 201 11 510 |
гКБК 3 304 01 730 |
Для ПБС, РБС, ГРБС и администраторов доходов бюджета |
|
Средства БГ перечислены в бюджет |
гКБК 3 304 01 830 |
КИФ 3 201 11 610 |
|
|
Начислена прибыль от поступления средств в бюджет |
КДБ 1 209 40 560 |
КДБ 1 401 10 140 |
Для администраторов бюджета |
|
Отражены расчеты администратором доходов бюджета |
КДБ 1 304 04 140 |
КДБ 1 209 40 660 |
Только для администраторов с ограниченными полномочиями |
|
Сумма БГ зачислена в бюджет |
КДБ 1 210 02 140 |
КДБ 1 209 40 660 |
Только для администраторов с полными полномочиями |
Банковские гарантии не учитываются в базе для расчета налога на прибыль до момента ее поступления в денежной форме и начисления дохода. Такие указания содержатся в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Сумма банковской гарантии не учитывается в расчете базы для налога на добавленную стоимость. Почему? Денежные средства, поступившие по БГ, не являются доходом от реализации товаров или оказания услуг, поэтому не должны быть учтены в расчетах НДС.
Средства БГ, учтенные на забалансовом счете 10, включать в расчет налоговой базы не следует (статья 251, 346.15 НКРФ), так как это обязательство, а не доход. При зачислении денег на расчетный счет по банковской гарантии сумму следует отразить при расчете доходов УСН. Поступления включаются в состав внереализационных доходов при расчете единого налога.
Учет банковской гарантии в бухгалтерском учете - проводки по такой операции нужно производить в учете каждой стороны, связанной гарантийными обязательствами. Банковская гарантия в последнее время получила широкое распространение и эффективно применяется в качестве страховки для снижения платежных рисков. Поэтому востребованы и знания нюансов ее учета. Как отразить гарантию и уплаченную за нее комиссию на счетах бухучета, расскажем в нашем материале.
Банковская гарантия представляет собой письменное обещание кредитного учреждения заплатить компании (банку или иному кредитному учреждению) по договору, кредиту или долговой ценной бумаге за третью сторону, не выполнившую своих обязательств.
Банковская гарантия используется в коммерческой деятельности как инструмент страхования рисков.
Три основных определения, используемых при расшифровке термина «банковская гарантия», представлены ниже:
Каждое из указанных лиц рассчитывает на определенные бонусы при оформлении банковской гарантии:
Несмотря на то что принципал несет расходы по выплате комиссии по банковской гарантии, в некоторых случаях оформление такой гарантии — это единственная возможность получить долгосрочный и выгодный заказ.
По нормам бухучета все отражаемые на счетах операции должны подтверждаться документами. При этом не имеет значения, балансовые счета при этом задействованы или забалансовые.
Исходя из норм гл. 23 ГК РФ принципал и гарант не обязаны оформлять банковскую гарантию отдельным договором. Однако банкиры не доверяют устной форме договоренностей и описывают нюансы отношений с принципалом в отдельном документе — договоре о выдаче банковской гарантии.
Такой договор обычно содержит все необходимые данные, по которым бенефициар может произвести записи в своем учете (сумма гарантии, срок действия и т. д.).
Гарантия может быть оформлена и в электронной форме. Она составляется в виде электронного документа, который имеет такую же юридическую силу, как и бумажный аналог. Документы подписываются электронной подписью, которая и придает электронному документу юридическую силу. При необходимости бумажный вариант электронной гарантии можно запросить у банка.
С налоговыми нюансами учета банковской гарантии вас познакомят материалы:
Какими проводками банковская гарантия отражается в бухгалтерском учете, расскажем далее.
Для учета стоимости банковской гарантии у бенефициара предусмотрен забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Списывается полученное обеспечение с забалансового учета по мере погашения задолженности. По каждому полученному обеспечению бенефициару необходимо вести аналитический учет.
По поводу отражения в бухучете банковской гарантии принципалом существует две позиции:
Позиция 1: принципал банковскую гарантию в своем учете не отражает.
Сторонники этой позиции объясняют свою точку зрения тем, что банковскую гарантию принципал:
Следовательно, отсутствуют основания для применения принципалом забалансовых счетов 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» для учета банковской гарантии.
Позиция 2: принципалу необходимо отразить банковскую гарантию за балансом.
Такой подход позволяет:
От того, насколько достоверна отражаемая на забалансовых счетах информация о банковской гарантии, зависит точность оценки внешними пользователями бухгалтерской отчетности состояния кредиторской задолженности принципала. Особое значение отражение в учете принципала банковской гарантии приобретает в том случае, если сделка крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Что по закону признается крупной сделкой, узнайте
Принципалу не всегда удается своевременно выполнить обязательства перед бенефициаром. В таком случае бенефициар может письменно потребовать у гаранта выплату неполученной по договору суммы.
После получения от бенефициара документов и рассмотрения его требования на соответствие условиям выданной гарантии гарант принимает решение о выплате долга принципала (ст. 374-375 ГК РФ).
После признания претензии гарантом бенефициар производит в учете следующие записи:
Банк сообщает принципалу:
Получив уведомление из банка, принципал в своем учете отражает регрессные требования банка. Какие используются проводки по оплате банковской гарантии, покажем на примере.
ООО «Гринвич» оформило банковскую гарантию сроком на 1 месяц, но за этот период не сумело выплатить продавцу ООО «Коррида» предусмотренную договором купли-продажи сумму 12 378 533 руб. Банк, погасивший это обязательство за ООО «Гринвич», потребовал от него возмещения уплаченной суммы.
В учете принципала появятся две проводки:
Разобраться с тем, какие проводки применяются для учета разнообразных хозяйственных операций, помогут публикации:
Рассмотрим пример, помогающий бенефициару сориентироваться по основным проводкам в бухучете.
ООО «Трейдинг» закупило партию товаров стоимостью 1 693 461 руб. на условиях отсрочки платежа. Продавец ПАО «Поставка» затребовал в качестве обеспечения обязательства по оплате банковскую гарантию.
Проводки у бенефициара (ПАО «Поставка») после получения гарантии и поставки товара:
Покупатель в обозначенный договором срок товар не оплатил. ПАО «Поставка» направило в банк письменное сообщение о необходимости уплаты долга принципала по банковской гарантии, приложив необходимые документы.
После рассмотрения документов и их проверки банк перечислил деньги по гарантии. В учете ПАО «Поставка» произведены следующие проводки:
Если бы покупатель вовремя погасил задолженность за товар, в учете бенефициара было бы значительно меньше бухгалтерских проводок. Всё ограничилось бы отражением и списанием полученного обеспечения на забалансовом счете.
Выдача гарантии — это платная услуга. Комиссия кредитного учреждения за выдачу гарантии может устанавливаться по-разному:
Кроме того, гарант может устанавливать дополнительные условия оплаты комиссии по выдаче банковской гарантии. Он может потребовать от принципала уплатить комиссию единовременно всей суммой или выплачивать частями в течение срока действия гарантии.
Всё это оказывает влияние не только на порядок бухгалтерского учета данного вида расходов, но и требует от принципала дополнительной проработки своей учетной политики (об этом расскажем в последующих разделах).
Что учесть при составлении учетной политики в 2019 году, узнайте в этой публикации .
Поставщик дорогостоящего оборудования или продавец здания может поставить обязательным условием при заключении договора с покупателем наличие банковской гарантии. В бухучете покупателя вознаграждение гаранту будет признаваться расходом. Однако учет этого расхода будет различным в зависимости от того, в какой момент он осуществлен: до постановки купленного имущества на учет или после него. В каждом случае применяется свой набор бухгалтерских проводок по отражении комиссии за выдачу банковской гарантии.
Какие используются проводки по учету банковской гарантии у принципала в такой ситуации? Сумма вознаграждения гаранту включается в стоимость приобретенного актива, так как этот расход непосредственно связан с его приобретением (п. 6 ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов», п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Для такого случая применяется следующий набор проводок:
Указанная учетная схема отражает проводки по оплате банковской гарантии и по ее отражению в составе кредиторской задолженности до момента перечисления денег принципалом.
ПАО «Современные технологии» планирует приобрести офисное здание стоимостью 150 364 199 руб. у ООО «Недвижимость+». В качестве обеспечения обязательств покупатель предоставил продавцу банковскую гарантию.
Условия предоставления гарантии:
ПАО «Современные технологии» уплатило комиссию и выкупило у продавца недвижимость. В бухучете произведены записи:
|
Бухгалтерские проводки |
Сумма, руб. |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
6 014 568 |
Перечислена комиссия банку-гаранту |
||
|
6 014 568 |
Сумма вознаграждения гаранту учтена в стоимости здания |
||
|
150 364 199 |
Стоимость здания отражена в составе внеоборотных активов |
||
|
156 378 767 (150 364 199 + 6 014 568) |
Здание учтено в составе основных средств принципала |
||
О нюансах налогового учета банковской гарантии рассказываем в этой статье.
Здесь нормы бухучета не позволяют учесть сумму вознаграждения гаранта в первоначальной стоимости актива. После того как учетная стоимость имущества сформирована, изменять ее не разрешается.
В такой ситуации признается прочий расход и производятся проводки:
Ситуация опасная, если вознаграждение гаранту, уплаченное до того, как первоначальная стоимость актива будет сформирована, будет учтено в составе прочих расходов. Это вызовет искажение величины налога на имущество, который рассчитывается по данным бухучета. Учитывая, что с 2019 года из налогооблагаемой базы исключается стоимость движимого имущества, неправомерное списание вознаграждения гаранту в составе прочих расходов исказит базу по налогу на имущество, если покупатель приобрел недвижимость.
Каким законом отменили налог на движимое имущество с 2019 года, узнайте
Расходы на оплату вознаграждения гаранту могут возникнуть у заемщика, когда оформление гарантии является одним из условий получения заемных средств. При таких обстоятельствах требуется учесть нормы ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»:
Как заемщик будет списывать допрасходы по займам, он должен указать в своей учетной политике:
Какие проводки применяются в бухучете в таком случае, смотрите на рисунке ниже:
Какой бы способ отражения расходов по займам в виде вознаграждения гаранту ни выбрал заемщик, используемые при этом счета бухучета будут одинаковыми.
Если для исполнения обязательств по госконтракту (или госзаказу) требуется получение банковской гарантии, суммы вознаграждений гаранту могут учитываться как:
Учитывать вознаграждение гаранту единовременно или постепенно, зависит от вида обязательств компании, обеспечиваемых гарантией:
Корреспонденция счетов для учета вознаграждения гаранту аналогична вышеописанным:
С нюансами заключения и исполнения государственных контрактов вас познакомят материалы нашего сайта:
У бенефициара и принципала при отражении банковской гарантии бухгалтерские проводки используются с применением балансовых и забалансовых счетов учета. Факт получения и списания гарантии фиксируется за балансом. А при отражении расходов по оплате комиссии за ее выдачу используется корреспонденция счетов 51 «Расчетные счета» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Расходы на уплату вознаграждения банку за выдачу гарантии отражаются на счетах в зависимости от вида актива, для приобретения которого она оформлена. Если первоначальная стоимость актива не сформирована, а комиссия оплачена, ее сумма увеличивает первоначальную стоимость. В остальных случаях комиссия учитывается как прочий расход и отражается в бухучете на счете 91.2 «Прочие расходы».
Банковская гарантия – сравнительно новый финансовый инструмент на отечественном рынке.
Далеко не все бухгалтеры в курсе, как именно действовать при работе с этим документом. Ведь его можно выдать, получить, перепоручить, отозвать, у него может закончиться срок действия, или из-за возникших обстоятельств.
Нужен ли учет банковских гарантий, и каким образом можно отобразить все изменения, происходящие с обязательством?
По этому поводу есть ряд законодательных норм, позволяющих точно отобразить изменения финансового состояния в связи с получением (выдачей) банковской гарантии.
Как вести бухучет при работе с БГ?
Бухгалтерский учет представляет собой систему, которая в определенном порядке собирает, регистрирует и обобщает данные о размере капитала предпринимателя или организации, его обязательствах и имущественном обороте и состоянии. Для этого используется денежное выражение. Поскольку объектом бухгалтерского учета являются обязательства и его имущество (в том числе денежное), гарантийное обязательство попадает под учет всеми сторонами – участниками обязательства:
Для ведения бухгалтерского учета используется проводка – запись об изменении характеристики объекта в письменном или электронном варианте. Для этого объект описывается при помощи параметров, включающих бухгалтерский счет, аналитические идентификаторы, указываются числовые характеристики, которые подверглись изменениям.
Правильный учет при работе с БГ — залог грамотного управления финансовыми активами
В данном случае объект учитывается на балансе других предприятий, поэтому для его учета используются специальные забалансовые счета, вместо обычных, двойственных проводок по активу и пассиву.
Начисление НДС организации, стоящей на налоговом учете – серьезная задача для бухгалтера. Ошибки грозят серьезными штрафами от ИФНС для организации, и для ответственного лица. Каким же образом начисляется НДС при выдаче и получении банковской гарантии?
При операциях с гарантийным обеспечением (выдаче, оплате вознаграждения, отзыве и прочем) НДС не выплачивается. Налогообложение не действует и на платежи по возврату кредита принципалом.
Таким образом, от платежей освобождены как банк, принципал, так и бенефициар. Этот аспект регулируется 395-1 ФЗ, приравнивая выдачу к банковской операции.
Однако бухгалтерский учет банковской гарантии имеет и другие свои особенности, и учитывать их должны бухгалтера всех типов учреждений, где приходится сталкиваться с таким типом обеспечения.
Их необходимо придерживаться не только для избегания штрафных санкций при проверках налоговых служб, но и для получения полной картины своего финансового состояния в каждый момент деятельности организации.
Как вести проводки по банкам?
С точки зрения финансов банковская гарантия является своеобразным кредитным продуктом. Она выдается по таким же правилам, и учитывать ее в бухгалтерском учете финансовой организации необходимо аналогично кредитам.
При выдаче обеспечения, банк внутри производит целый ряд специальных операций со средствами, которые должны найти отображение в его внутренней отчетности. К ним относятся внешние операции, состоящие в получение комиссионных от принципала, оплате обязательства бенефициару с соответствующей выдачей средств. Но есть ряд внутренних операций по формированию, восстановлению резервов, учете покрытия, прочее.
Проводки банка формируются с использованием счетов, согласно таблице 1:
Таким образом, бухгалтерией банка учитываются абсолютно все операции, которые проводятся со средствами организации по внутренним и внешним счетам, касательно конкретной выданной банковской гарантии.
Все государственные и муниципальные органы подчиняются приказу Министерства финансов № 157Н, согласно которому утвержден Единый план счетов. Счет 10 именован как «Обеспечение исполнения обязательств». Он специально создан для учета имущества (не денег), иных возможностей получения обеспечения, в том числе банковского гарантирования.
Принятие его на забалансовый учет происходит на основании первичных документов (счета или счета-фактуры, которые предоставляются вместе с документом о получении обеспечения). Указывается сумма, равная полученному обязательству со знаком «+». Если обязательство переходит в разряд исполненных, и гарант выплачивает часть или полностью всю сумму бенефициару, сумма списывается с забалансового счета со знаком «-«.
Есть несколько участников возврата обеспечения. Представим, что:
Приказом Министерства финансов №65 от 1.07.2013 года задатки и залоги могут стать доходами, отображенными суммами принудительного изъятия согласно КОСГУ 140. Но это возможно при условии невозврата средств, поскольку таким образом деньги становятся доходной частью, а к ней могут относиться только невозвратные средства. Поэтому для проводки используется счет 10.
В случае проигрыша, учет расходов на получение гарантийного обеспечения участия тоже нужно проводить.
Для участия в конкурсах можно использовать и денежные средства, но их проводить по счету 10 нельзя согласно письму Министерства финансов №02-07-07/31342.
Не всегда принципалу удается полностью выполнить свои обещания, а иногда приходится вообще отказаться их выполнять. Тогда решением проблемы для бенефициара становится гарант, который в соответствии с взятыми на себя обязательствами покрывает убытки на сумму, не превышающую размер обеспечения.
Основанием для передачи средств банком становится письменное требование заказчика с точным обозначением невыполненных условий и суммы, которую в связи с этим необходимо передать согласно взятым на себя обязательствам.
При наступлении гарантийного случая и передачи денежных средств от гаранта бенефициару, последний обязан отразить их как выручку от продаж или оплаты услуг. Это последовательно, поскольку обеспечение гарантировало оплату.
Иногда обеспечение покрывало выплату процентов соответственно с неотзывностью банковского обеспечения. Тогда отражается внереализационный доход в виде заемных процентов.
Учет гарантии производится на счету 008, именуемом «Обеспечение обязательств и платежей, полученные», который относится к забалансовым в объеме, указанном в обязательстве. По ходу погашения долга с него происходит постепенное списывание средств.
Если организация находится на упрощенной системе налогообложения, в бухгалтерский учет вносятся некоторые коррективы. Что касается счета 008, с ним работают аналогичным образом. Однако заказчик должен получить средства на счет 51 «Расчетные счета» и кредитному 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», проводки незамедлительно проходят фиксацию в специальном журнале (письменном или электроном). Одновременно задолженность отражается по дебету счетов 76, 62, 78, субсчету 58-З, в зависимости от вида обязательства.
Учет банковской гарантии у принципала сопровождается множеством неточностей со стороны неопытных бухгалтеров. Дело в том, что учесть обеспечение на счету 008 будет ошибкой. Средства идут не для этой организации, а для бенефициара, и это он воспользуется данным счетом. Счет 009 тоже не подойдет. В нем четко указано, что предназначение – «Обеспечение обязательств и платежей выданные». Но выдал гарантию банк. Поэтому сама гарантия как таковая у принципала остается не учтенной.
Но считать, что учет не нужен вообще – совершить еще одну ошибку . Ведь в таком случае в финансовой отчетности будет неверная картина по поводу общей задолженности организации, ставшей принципалом. Поэтому эксперты советуют провести сразу по двум счетам, 008 и 009,чтодаст возможность соблюсти необходимый баланс.
Что касается расходов, учет банковской гарантии в бухгалтерском учете будет проводиться следующим образом:
Важно: не смотря на то, что комиссия оплачена разово, ее можно расписывать на весь срок действия гарантии, тогда есть возможность избежать вероятности выйти за лимит ст. 269 НК. Таким же образом необходимо действовать, если гарантия имеет срок действия дольше года, являющегося отчетным периодом. Ведь иначе теряется связь между расходами и их целью.
Принципал имеет право на самостоятельное определение учета расходов на вознаграждение банку. Главное условие при этом – закрепить избранный вариант в учетной политике по выплате налогов. Действие описано в п.4 ст.252 НК.
Инвентаризация банковских гарантий происходит в зависимости от требований действующего законодательства и учетной политики предприятия. Обязательной она является согласно приказу Министерства финансов №49 от 13. 06. 1995 года в случае:
Форма регистра по описи инвентаризации банковской гарантии не унифицирована, и организация может разработать личную. Главное – наличие обязательных реквизитов и утверждение, описанное в учетной политике:
Ответственность за внесенные данные несет сотрудник, который был ответственным за подписание и занесение данных.
При инвентаризации используются формы первичных документов согласно табл.3
Возможно проведение добровольной инвентаризации по решению руководства организации или ее учредителей.
Какой предприниматель или руководитель фирмы упустит возможность получить выгодный контракт, минимально вынимая при этом средств из оборота. Для партнерства важно быть уверенным в надежности своей позиции, которая будет подтверждена компенсацией убытков в случае их возникновения.
Для банков выдача гарантийных обязательств – статья доходов с минимальными рисками. Поэтому банковское гарантийное обеспечение становится востребованным финансовым инструментом. Его правильное использование включает в себя много нюансов, один из которых – грамотный бухгалтерский учет.
Знание законодательных тонкостей поможет всегда контролировать финансовое состояние и при этом избегать проблем с контролирующими органами . Эта задача ставится перед бухгалтером.
Гарантом своевременности погашения денежных обязательств может выступать банк. Ввиду высокой надежности этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. Например, при взимании налогов и таможенных пошлин или в сфере закупок по государственным и муниципальным контрактам.
Компании всегда идут на определенный риск, заключая сделку с контрагентом, ведь он может отказаться от выполнения своих обязательств. В итоге такой отказ может повлечь за собой финансовые потери. Чтобы себя обезопасить, фирмы используют банковскую гарантию. Рассмотрим, что она из себя предоставляет подробнее.
Банковская гарантия - документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения - в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.
Пример 1
Заключение контрактов для государственных и муниципальных нужд производится на основе конкурсов и аукционов. Заявки участников должны быть обеспечены внесением денежных средств либо банковской гарантией.
Если участник нарушит условия, то заказчик направит средства обеспечения на возмещение причиненных ему убытков. Аналогичными способами в этой сфере обеспечивается исполнение контрактов. Подробности - в Федеральном законе от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».
Итак, банковская гарантия - сделка, в которую вовлечены три стороны:
Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия ().
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (). оно не облагается ().
Отметим, что роль банковской гарантии может играть гарантийное письмо банка, в котором определенный бенефициар не поименован (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27).
В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания. Но гарантия все равно будет именоваться банковской.Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая. Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним. Примеры:
В чем разница между гарантией и страхованием? Дело в том, что у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла). А гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними ().
Банковская гарантия - один из способов обеспечения обязательств (наряду с залогом, поручительством и пр.).
Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета в разных хозяйственных ситуациях у компании-принципала.
Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;
ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 и др. КРЕДИТ 76
- получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.
Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.
Пример 2
В качестве обеспечения обязательств по оплате сделки с недвижимостью на сумму 10 миллионов рублей компания вручила продавцу банковскую гарантию.
Вознаграждение банку за гарантию составляет три процента от суммы сделки, то есть 300 000 рублей (10 000 000 руб. х 3%), период действия гарантии - один месяц.
В срок, предусмотренный договором купли-продажи, компания-принципал платеж не произвела. Банк, погасивший обязательство компании перед продавцом-бенефициаром, потребовал от нее возмещения этой суммы.
В этой ситуации бухгалтер сделает записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
300 000 руб. - перечислены средства банку-гаранту за предоставление гарантии;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
300 000 руб. - включены в первоначальную стоимость объекта внеоборотных активов затраты на гарантию;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
10 000 000 руб. - принят по передаточному акту объект недвижимости (п. 1 ст. 556 ГК РФ);
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
10 300 000 руб. - принято к учету основное средство;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76
10 000 000 руб. - признано регрессное требование банка;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
10 000 000 руб. - погашено обязательство перед банком.
А если затраты принципала оказались безрезультатными? Скажем, компания предоставила банковскую гарантию организатору конкурса, но конкурс проиграла. В этом случае актива не возникает. В учете следует признать расход:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
- списаны затраты, не давшие результата.
Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).
Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:
а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией ().
В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании .
Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в .
Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?
Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов - . И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2. Возникшую задолженность перед банком компания погасила через два месяца. На дату привлечения денежных средств банка-гаранта ставка рефинансирования составляла восемь процентов. Поэтому в составе расходов по налогу на прибыль компания-принципал вправе учесть только 146 667 рублей (10 000 000 руб. х 8% х 1,1 х 2 мес. : 12 мес.).
Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…
Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм . Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
- начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).
В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.
Обратите внимание
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок ().
Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму - в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.
Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие .
В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.
Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?
Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».
Пример 4
Компания приобрела банковскую гарантию по обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда.
Вознаграждение гаранту - 30 000 рублей, срок гарантии равен сроку договора и составляет 6 месяцев. Текущие затраты на выполнение работ бухгалтер отражает на счете 20 «Основное производство». Банковскую гарантию он принял к учету в составе расходов будущих периодов по данному договору и списывает равномерно по мере выполнения работ:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 97
30 000 руб. - принята к учету банковская гарантия;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97
5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) - ежемесячно затраты на гарантию включаются в себестоимость строительных работ.
В балансе остатки по счетам 20 и 97 бухгалтер отразит по строке 1210 «Запасы».
А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать - покажет пример.
Пример 5
Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 рублей. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).
В бухгалтерском учете затраты на аренду принципал помесячно относил на счет 26 «Общехозяйственные расходы». На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
15 000 руб. - признана банковская гарантия, не формирующая актив.
В налоговом учете расходы на гарантию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца признавались ежемесячно в сумме 3000 рублей (15 000 руб. : 5 мес.).
Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 рублей (15 000 руб. - 3000 руб. х 3 мес.) бухгалтер отнесет на расходы в момент окончания гарантии.
Участие гаранта в расчетах особых проблем у кредитора-бенефициара не порождает. На налогообложении прибыли у него это никак не скажется. А порядок бухгалтерского учета иллюстрирует очередной пример.
Пример 6
Вновь воспользуемся условиями примера 2. Но теперь рассмотрим ситуацию с точки зрения продавца. Предположим, он применяет «упрощенку», и объект недвижимости числится в него составе товаров. Бухгалтер выполнит следующие записи:
ДЕБЕТ 008
10 000 000 руб. - получена банковская гарантия в обеспечение платежа покупателя по договору купли-продажи недвижимости;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
15 000 руб. - перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию сделки;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68
15 000 руб. - пошлина включена в расходы на продажу;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
10 000 000 руб. - отражена задолженность покупателя-принципала;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41
8 000 000 руб. - списан с учета объект недвижимости;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62
10 000 000 руб. - предъявлено банку-гаранту требование об оплате по договору ввиду непоступления денег от покупателя;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
10 000 000 руб. - поступила оплата от гаранта;
КРЕДИТ 008
10 000 000 руб. - списана использованная гарантия (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).
справочно
Банковские гарантии являются очень популярным продуктом среди компаний. Приведем реальные цифры по некоторым банкам, которые за 2013 год выдали банковских гарантий на сумму:
10 000 000 руб. - Санкт-Петербургское отделение банка «ГЛОБЭКС» (Группа Внешэкономбанка);
790 000 000 руб. (включая гарантии в долларах США и евро) - Иркутское отделение ВТБ банка;
3 600 000 000 руб. - Пензенское отделение Сбербанка России.
Елена Диркова , для журнала «Практическая бухгалтерия»
Практическая бухгалтерия
Универсальный бератор, в котором собрана полная и достоверная информация о правилах учета. Исчерпывающая информация о работе фирмы от создания до распределения прибыли.
