В 2017 году ни один новый стандарт не вступает в силу, только изменения в действующие МСФО. Несмотря на то что Совет по МСФО планировал обязать с 1 января 2017 года применять новый МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», он перенес эту дату на 1 января 2018 года. Рассмотрим, что изменилось в отражении денежных потоков, отложенных налогов и раскрытия информации об участии в других организациях.
С 1 января организации при подготовке отчетности по МСФО обязаны руководствоваться изменениями в МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». В 2016 году Совет по МСФО опубликовал документ «Инициатива по раскрытиям (Поправки в МСФО (IAS) 7)» («Disclosure Initiative (Amendments to IAS 7)», см. статью « »). В июле 2016 года Минфин России опубликовал официальный перевод этих изменений на русский язык (приложение № 2 к приказу Минфина России № 111н).
Рассмотрим, как эти изменения повлияют на подготовку отчетности по МСФО путем трансформации данных учета по РСБУ.
Нее статьи с отчетом о финансовом положении и отчетом о движении денежных средств.
При подготовке сверки остатков по обязательствам путем трансформации данных учета РСБУ необходимо учитывать важные различия между РСБУ и МСФО.
Основные различия между МСФО (IAS) 7 и ПБУ 23/2011. По аналогии с правилами МСФО (IAS) 7 российский стандарт требует разделять в отчете о движении денежных средств потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций (ПБУ 23/2011, утв. приказом Минфина России от 02.02.11 № 11н).
В соответствии с ПБУ 23/2011 денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, меняющих величину и структуру капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.
Примеры денежных потоков от финансовой деятельности, перечисленные в пункте 11 ПБУ 23/2011, во многом совпадают с видами, приведенными в пункте 17 МСФО (IAS) 7. Среди них:
Но есть и различия, которые нужно учитывать при подготовке отчетности по МСФО путем трансформации данных учета по РСБУ. Рассмотрим их.
Выплата дивидендов. ПБУ 23/2011 требует отражать выплату дивидендов в составе потоков от финансовых операций. В то же время МСФО (IAS) 7 позволяет признавать выплату дивидендов в составе потоков как от финансовой деятельности, так и от операционной деятельности. В составе финансовой – так как это затраты на привлечение финансовых ресурсов. В составе операционной – чтобы помочь пользователям оценить способность организации выплачивать дивиденды из денежных потоков от операционной деятельности (п. 34 МСФО (IAS) 7).
В учетной политике по МСФО организация может указать, что выплаты дивидендов отражаются в составе потоков от операционной деятельности. В этом случае при трансформации она реклассифицирует выплаты дивидендов из потоков от финансовой деятельности в состав потоков (выплат) от операционной деятельности. И при подготовке отчета по сверке остатков обязательств, обусловленных финансовой деятельностью, не учтет остатки обязательств по выплате дивидендов. Ведь если выплата дивидендов отражается в составе потоков от операционной деятельности, то и обязательство по выплате таких дивидендов следует классифицировать как обязательство, обусловленное операционной, а не финансовой деятельностью.
Выплата процентов по ПБУ 23/2011 признается денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга – денежным потоком от финансовых операций (п. 13 ПБУ 23/2011). Допускается при погашении кредита выплачивать одной суммой основной долг и проценты. В таком случае ПБУ 23/2011 требует делить единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.
Таким образом, по ПБУ 23/2011 выплаты процентов отражаются в составе денежных потоков от текущих операций. Но есть исключение – проценты, которые включаются в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (п. 9е ПБУ 23/2011).
Возможность отражения выплаты процентов в составе потоков от финансовых операций в ПБУ 23/2011 не предусмотрена.
В то же время МСФО (IAS) 7 позволяет отражать выплаты процентов в составе денежных потоков от финансовой деятельности. А именно пункт 33 МСФО (IFRS) 9 указывает, что финансовые учреждения выплаченные проценты обычно классифицируют как денежные потоки от операционной деятельности. Но в отношении других организаций нет единого мнения по вопросу классификации таких денежных потоков. В результате выплаченные проценты могут быть классифицированы как денежные потоки от операционной деятельности, потому что они учитываются при определении прибыли или убытка или как денежные потоки от финансовой деятельности и представляют собой затраты на привлечение финансовых ресурсов.
Выплаты процентов компании могут отражать в составе выплат от финансовой деятельности и в случае, когда речь идет о выплате процентов, включенных в стоимость внеоборотных активов. В 2011 году Комитет по разъяснениям МСФО рассмотрел вопрос о том, как следует отражать в отчете о движении денежных средств выплаты процентов, величина которых включена в состав внеоборотных активов (например, строящихся основных средств или инвестиционной недвижимости). В итоге в 2011 году Совет по МСФО согласился, что пункт 16 МСФО (IAS) 7 нужно изменить: четко указать, что выплата процентов, включенных в стоимость основных средств, представляет собой пример выплат по инвестиционной деятельности. Был даже подготовлен и представлен на обсуждение проект изменений в МСФО (IAS) 7. Но в 2013 году по результатам анализа комментариев от организаций Совет по МСФО решил не вносить изменения, поскольку:
Таким образом, сегодня организация может определить в своей учетной политике по МСФО, что выплаты процентов будет отражать в составе денежных потоков от финансовой деятельности. Следовательно, обязательство по уплате процентов признается обязательством, обусловленным финансовой деятельностью. Поэтому при подготовке отчетности по МСФО путем трансформации потребуется реклассификация выплат процентов в состав денежных потоков от финансовой деятельности.
Выплаты по финансовой аренде. В соответствии с ПБУ 23/2011 арендные платежи включаются в состав потоков от текущих операций. А по МСФО (IAS) 7 денежные выплаты арендатора, направленные на погашение обязательств по финансовой аренде, – это денежные потоки от финансовой деятельности. Поэтому при подготовке отчета о движении денежных средств по МСФО путем трансформации часто приходится делать реклассификацию выплат по финансовой аренде в состав денежных потоков от финансовой деятельности. Следовательно, обязательство по финансовой аренде признается обязательством, обусловленным финансовой деятельностью, и отражается в отчете о сверке остатков обязательств, обусловленных финансовой деятельностью.
Банковские овердрафты. Кредиты и займы от других лиц и возврат таких кредитов и займов признаются денежными потоками от финансовых операций (п. 11 ПБУ 23/2011). В то же время по МСФО (IAS) 7 банковские овердрафты, подлежащие выплате по требованию, можно включать в состав денежных средств и их эквивалентов (п. 8). Если в соответствии с учетной политикой по МСФО организация признает такие овердрафты в составе денежных средств и эквивалентов, то при подготовке отчетности по МСФО поступления и выплаты таких овердрафтов реклассифицирует из потоков от финансовых операций в состав внутренних перемещений. В результате в отчете о движении денежных средств по МСФО поступления и выплаты этих овердрафтов компания не отражает в составе денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. И обязательства по возврату таких овердрафтов не признает в отчете о сверке остатков обязательств, обусловленных финансовой деятельностью. Об этом нужно помнить при подготовке такого отчета путем трансформации данных учета по РСБУ.
Денежные потоки, возникающие в связи с изменением долей владения. Платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в дочерних организациях включаются в состав денежных потоков от инвестиционной деятельности (п. 10 ПБУ 23/2011). Исключение – выплаты, связанные с приобретением акций (долей) в дочерних организациях для перепродажи в ближайшее время. В таких исключительных случаях выплаты в связи с приобретением акций (долей) компания включает в состав денежных потоков от текущих операций (п. 9з).
При этом по МСФО денежные потоки в результате изменений долей владения в дочерней организации, которые не приводят к потере контроля, должны классифицироваться как денежные потоки от финансовой деятельности (п. 42A МСФО (IAS) 7). Исключение – случаи, когда инвестиционная компания удерживает инвестицию в дочернюю организацию и ее требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Следовательно, при подготовке отчета о сверке остатков обязательств, обусловленных финансовой деятельностью, важно правильно отразить и обязательства, связанные с приобретением акций (долей) дочерней организации, когда контроль уже приобретен и организация покупает дополнительные акции своего дочернего предприятия. И при подготовке отчета о движении денежных средств необходимо реклассифицировать соответствующие выплаты в состав денежных потоков от финансовой деятельности.
19 января 2016 года Совет по МСФО опубликовал изменения в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Эти изменения организации должны применять при подготовке финансовой отчетности по МСФО за годовые периоды после 1 января 2017 года. Досрочное применение разрешено, следовательно, можно применить их при подготовке финансовой отчетности за 2016 год. Если компания решится на такой шаг, этот факт нужно раскрыть.
Применять изменения следует ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Но при первоначальном применении изменение собственного капитала на начало самого раннего сравнительного периода можно признать в составе нераспределенной прибыли на начало периода (или в составе другого компонента собственного капитала). Иначе говоря, при первом применении можно не разносить изменения между нераспределенной прибылью и прочими компонентами собственного капитала на начало периода. Если организация применит данное освобождение, она должна раскрыть этот факт.
Изменения разъясняют, как оценивать нереализованные убытки по долговому инструменту, будущую налогооблагаемую прибыль и возможность восстановления и комбинирования вычитаемых временных разниц.
Нереализованные убытки по долговому инструменту. На практике долговые инструменты нередко оцениваются по справедливой стоимости для подготовки отчетности по МСФО. Но в соответствии с требованиями законодательства, в частности пункта 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ, такие долговые инструменты оцениваются по их первоначальной стоимости для целей налогообложения. Бывает, долговые инструменты обесцениваются, и их справедливая стоимость, по которой они отражаются в финансовой отчетности, становится меньше их налоговой стоимости. При этом убытки по долговым инструментам признаются вычитаемыми только в случае их реализации. Убытки, возникающие при продаже или погашении долговых инструментов, рассчитываются для целей налогообложения как разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью таких долговых инструментов. В Российской Федерации такое правило установлено статьей 280 НК РФ .
В приведенных случаях организация может иметь намерение удерживать долговые инструменты до момента погашения. При этом вероятность получения всех платежей по данному инструменту (основного долга и процентов) может быть высокой. И уменьшение справедливой стоимости таких долговых инструментов связано исключительно с изменением рыночных процентных ставок, а не с ухудшением финансового состояния эмитента инструментов.
Некоторые организации не были уверены, что в упомянутых случаях возникают временные разницы. Ведь несмотря на уменьшение справедливой стоимости долговых инструментов, организация ожидает, что их первоначальная стоимость будет возмещена в полном объеме при погашении. Следовательно, она не планирует признавать реализованные налоговые убытки в будущем.
Чтобы разъяснить данный вопрос, Совет по МСФО изменил МСФО (IAS) 12 так, чтобы в случаях, подобных упомянутым выше, компании учитывали временные разницы независимо от того, как держатель долговых инструментов собирается возмещать их стоимость (путем продажи или погашения).
Расчет будущей налогооблагаемой прибыли. Поскольку в рассмотренных случаях возникают вычитаемые временные разницы, компания может признать отложенный налоговый актив. Но для этого она должна быть уверена, что у нее будет достаточно налогооблагаемой прибыли, чтобы зачесть такой отложенный налоговый актив, и обосновано ожидает, что сможет возместить всю первоначальную стоимость долговых инструментов при погашении. И у компании есть вполне обоснованная уверенность, что сумма, которую она получит при погашении, превысит текущую справедливую стоимость долговых инструментов. Можно ли разницу между суммой, которую компания ожидает получить при погашении, и текущей справедливой стоимостью долговых инструментов учесть при оценке будущей налогооблагаемой прибыли для расчета отложенного налогового актива? Совет по МСФО ответил на этот вопрос положительно (п. 29А МСФО (IAS) 12).
Определение достаточной величины налогооблагаемой прибыли
Организация переоценила свои облигации по справедливой стоимости на 31.12.16 и признала в отчетности по МСФО убыток от переоценки на сумму 1 000 000 руб. В 2017 году организация планирует продать облигации с убытком в 1 000 000 руб. В 2016 году убыток, признанный в финансовой отчетности, не признается реализованным для целей налогообложения. Но в 2017 году, когда облигации будут проданы, организация признает убыток реализованным для целей налогообложения в полном объеме.
Таким образом, по состоянию на 31.12.16 возникает вычитаемая временная разница на сумму 1 000 000 руб. Принимая решение о возможности признания отложенного налогового актива в отношении данной вычитаемой временной разницы, организация определяет, заработает ли она достаточную величину налогооблагаемой прибыли, чтобы зачесть такую временную разницу в будущем. Специалисты подразделения бюджетирования организации сообщают подразделению МСФО, что планируемая налогооблагаемая прибыль в 2017 году равна нулю. Означает ли это, что в 2017 году не будет налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть временную вычитаемую разницу на сумму 1 000 000 руб.? Нет. Дело в том, что величина планируемой налогооблагаемой прибыли, которую сообщило подразделение бюджетирования, определена с учетом всех планируемых расходов. И эта величина уже уменьшена на сумму убытка в 1 000 000 руб., который планируется признать от продажи облигаций в 2017 году. Поэтому, чтобы сделать правильный вывод, нужно рассчитать величину налогооблагаемой прибыли без учета вычитаемой временной разницы в 1 000 000 руб., то есть без учета запланированного убытка от продажи облигаций. Нужно исключить будущий налоговый вычет, обусловленный восстановлением этой временной разницы.
Восстановление вычитаемых временных разниц. Совет по МСФО обратил внимание, что, принимая решение о признании отложенных налоговых активов, компания должна оценивать будущую налогооблагаемую прибыль, не уменьшая ее на величину временных разниц, подлежащих восстановлению. Оценивая перспективы получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, компания сравнивает вычитаемые временные разницы с будущей налогооблагаемой прибылью, которая исключает налоговые вычеты, обусловленные восстановлением таких вычитаемых временных разниц. Такое сравнение показывает, насколько налогооблагаемой прибыли будет достаточно, чтобы организация вычла суммы, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц. При этом она не учитывает налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, появление которых ожидается в будущих периодах, поскольку сам отложенный налоговый актив, возникающий из указанных вычитаемых временных разниц, потребует для своего использования наличия будущей налогооблагаемой прибыли (п. 29 МСФО (IAS) 12).
Возможность комбинирования вычитаемых разниц. Совет по МСФО разъяснил, что при оценке наличия налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемую временную разницу, нужно учитывать ограничения законодательством источников налогооблагаемой прибыли, против которой можно делать вычет при восстановлении такой вычитаемой временной разницы. В частности, Налоговый кодекс РФ содержит немало таких ограничений. Например, убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств разрешается покрывать только за счет прибыли, полученной от деятельности таких производств и хозяйств, если не выполняются определенные условия (ст. 275.1 НК РФ).
Если налоговое законодательство не предусматривает ограничений в отношении определенных операций, организация оценивает вычитаемую временную разницу в совокупности со всеми прочими вычитаемыми временными разницами. Но если законодательство ограничивает зачет убытков вычетом из дохода определенного вида, вычитаемая временная разница оценивается только в совокупности с прочими вычитаемыми временными разницами определенного вида (п. 27А МСФО (IAS) 12).
8 декабря 2016 года Совет по МСФО опубликовал изменения в МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях». Их нужно применять ретроспективно при подготовке финансовой отчетности по МСФО за годовые периоды, начинающиеся 1 января 2017 года или позже. МСФО (IFRS) 12 требует представлять в примечаниях к финансовой отчетности сведения о дочерних организациях, совместных предприятиях, ассоциированных организациях, совместных операциях и неконсолидируемых структурированных организациях. Но требуется ли раскрывать такие сведения о дочерних и ассоциированных организациях, классифицированных как предназначенные для продажи?
Как видно, в 2017 году специалистам по МСФО предстоит немало потрудиться, применяя новые изменения, внесенные в действующие МСФО. И, конечно, уже нужно готовиться к применению новых важных стандартов – МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 9.
"МСФО и МСА в кредитной организации", 2010, N 1
В последнее время много говорится о важных изменениях в МСФО, которые следует применять с 1 января 2009 г. Их учитывает и Банк России в Письме от 17.02.2010 N 24-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности". В настоящем обзоре рассматривается, какие усовершенствования претерпели некоторые стандарты за последние два года.
Классификация деривативов на краткосрочные и долгосрочные.
Параграфы 68 и 71 изменены, а также добавлен новый параграф 139C, уточняющий, что финансовые инструменты, отнесенные к категории предназначенных для торговли согласно МСФО (IAS) 39, могут быть примерами краткосрочных активов или обязательств, но не в обязательном порядке таковыми, как это предполагала предыдущая редакция МСФО (IAS) 1. Таким образом, некоторые финансовые инструменты, предназначенные для торговли, например деривативы, которые организация намерена удерживать более 12 месяцев после отчетной даты, должны быть представлены как долгосрочные активы или обязательства.
Классификация компонента обязательства конвертируемого инструмента на краткосрочные или долгосрочные.
Совет рассмотрел вопрос классификации компонента обязательства конвертируемого инструмента как краткосрочного или долгосрочного обязательства.
В п. 69(d) МСФО (IAS) 1 говорится о том, что, если у предприятия нет безусловного права отложить расчет по обязательству конвертируемого инструмента на срок более 12 месяцев, оно должно классифицироваться как краткосрочное. При этом теоретически держатель конвертируемого инструмента может обратиться с требованием предоставить ему акции в любой момент. Вместе с тем расчет по такому инструменту не приводит к оттоку денег или других активов и, таким образом, не влияет на ликвидность или платежеспособность организации, в связи с чем Совет внес уточнение в п. 69(d) МСФО (IAS) 1: "...условия обязательства, которое по требованию другой стороны может привести к расчету путем выпуска долевых инструментов, не влияют на его классификацию".
Усовершенствования в МСФО - апрель 2009 г.
Классификация затрат на непризнанные активы.
Комитет по интерпретациям МСФО (IFRIC) в 2008 г. сообщил Совету, что практика различается при классификации денежных потоков для расходов, понесенных с целью генерирования будущих денежных потоков, когда такие расходы не признаются в качестве актива в соответствии с МСФО. Одни организации классифицировали такие расходы как денежные потоки от операционной деятельности, а другие - как денежные потоки от инвестиционной деятельности.
Примеры таких расходов:
В параграфах 14 и 16 МСФО (IAS) 7 записано, что только расход, который признается в качестве актива, должен классифицироваться как денежные потоки от инвестиционной деятельности. Совет отметил, что при кажущейся ясности этой формулировки она не понимается однозначно. Некоторые, возможно, могут перефразировать ссылку в параграфе 11 МСФО (IAS) 7, чтобы оценить классификацию деятельности, которая наиболее соответствует их бизнесу. В параграфе подразумевается, что оценка - выбор учетной политики организации.
Поэтому в ежегодных изменениях 2009 г., чтобы исключить потенциально неверное истолкование, Совет исправил параграф 16 МСФО (IAS) 7 и конкретизировал, что только расход, который приводит к признанию актива, может классифицироваться как денежный поток от инвестиционной деятельности.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2010 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Статус руководства по применению (аккомпанирующего стандарту).
Совету по МСФО в 2007 г. сообщили, что параграфы 7 и 9 стандарта противоречат друг другу и могут быть неверно интерпретированы при его применении. Совет исправил параграфы 7, 9 и 11 стандарта, уточнив, что только руководство, являющееся неотъемлемой частью МСФО, обязательно к применению наравне с текстом стандарта. Так, МСФО сопровождаются руководством к применению, для того чтобы помочь организации применить требования стандарта. Если руководство является неотъемлемой частью МСФО, необходимо обязательное его применение. Если руководство не является обязательной частью стандарта, оно не содержит обязательных требований к составлению финансовой отчетности.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Дивиденды, объявленные после даты окончания отчетного периода.
Совету по МСФО в 2007 г. сообщили, что параграф 13 МСФО (IAS) 10 может подразумевать потенциальную возможность признания обязательства в отношении дивидендов, объявленного между датой окончания отчетного периода и датой выпуска финансовой отчетности, на основании, что существует конструктивное обязательство в соответствии с МСФО (IAS) 37. Из новой редакции параграфа 13 ясно, что такого обязательства не существует. Таким образом, в стандарте исключена ссылка на МСФО (IAS) 37.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Понятие возмещаемой суммы.
Внесены уточнения в параграф 6 - в определение понятия "возмещаемая сумма", где формулировка "чистая продажная цена" заменена формулировкой "справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу".
Продажа активов, предназначенных для сдачи в аренду.
Стандарт дополнен параграфом 68A. Так, если организация в ходе обычной деятельности продает активы, которые до этого сдавала в аренду третьим лицам, указанные основные средства должны быть переведены в запасы по их балансовой стоимости, как только они перестают сдаваться и выставляются на продажу. Поступления от продажи таких активов должны признаваться как доход согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка".
МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" в отношении активов, которые переведены в запасы в связи с их продажей в ходе обычной деятельности, не применяется.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после. Более раннее применение приветствуется только в том случае, если организацией одновременно применяются изменения в МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств".
Усовершенствования в МСФО - апрель 2009 г.
Классификация договоров аренды зданий и земли.
Параграфы 14 и 15 исключены из МСФО (IAS) 17, а новые параграфы 15A, 68A и 69A добавлены. Теперь, когда аренда включает в себя элементы здания и земли, каждый из них должен классифицироваться как финансовая или операционная аренда по отдельности в соответствии с параграфами 7 - 13 стандарта. При классификации элемента земли как финансовой или операционной аренды важным фактором является то, что земля обычно имеет бессрочную экономическую жизнь.
Таким образом, Совет отходит от ранее принятого решения (в 2001 и 2003 гг.) рассматривать аренду земли как финансовую только при условии перехода в конце срока договора права собственности на землю к арендатору. Теперь, чтобы принять такое решение, необходимо учитывать все факторы, предусмотренные для всех остальных договоров аренды, поскольку, например, в случае 999-летней аренды земли и зданий к арендатору явно перейдет существенная часть рисков и выгод, связанных с ними, несмотря на отсутствие права собственности в конце срока договора аренды.
Организация должна переоценивать классификацию элементов земли всех незавершенных договоров аренды на дату принятия данных изменений на основе информации, существовавшей на начало аренды. Ей необходимо признать аренду, вновь классифицированную как финансовая аренда, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8. Однако, если организация не имеет информации, необходимой для ретроспективного применения изменений, ей необходимо:
а) применить изменения к тем договорам аренды на основе фактов и условий, существующих на дату принятия изменений;
б) признать актив и обязательство, связанные с арендой земли, вновь классифицированными как финансовая аренда по справедливой стоимости на эту дату; любая разница между этими справедливыми стоимостями признается в нераспределенной прибыли.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2010 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Затраты по предоставлению займа.
В п. 14 Приложения к МСФО (IAS) 18 в разделе "Предоставление услуг" понятие "прямые затраты" заменено понятием "затраты по сделке", предусмотренным МСФО (IAS) 39, для исключения противоречий и уточнения, что затраты по сделке, возникающие в связи с финансовыми активами и финансовыми обязательствами, должны быть отсрочены и признаны в качестве корректировки эффективной ставки процента.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2009 г.
Определение случаев, когда предприятие действует как принципал или как агент.
Приложение к МСФО (IAS) 18 дополнено новым п. 21 в разделе "Признание и измерение" при определении случаев, когда предприятие действует как принципал или агент (разъяснение к п. 8 МСФО (IAS) 18).
Определение, действует ли предприятие как принципал или как агент, должно быть более узким и учитывать все необходимые факты и обстоятельства. В новом п. 21 приведены примеры, на основании которых можно судить, что предприятие действует как принципал (основное лицо). Предприятие действует как агент, если оно не несет значительных рисков и выгод, ассоциированных с продажей товаров или оказанием услуг. На действия предприятия как агента указывает то, что сумма причитающегося ему вознаграждения определена заранее и представляет собой либо фиксированную комиссию за каждую транзакцию, либо процентную ставку от суммы, уплачиваемой клиентом.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Секвестры и отрицательная стоимость прошлых услуг.
В связи с различной трактовкой требований стандарта в отношении доходов или расходов, возникающих при изменении плана (установленных выплат) уменьшения (сокращения) сумм причитающегося вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности, Совет внес изменения в параграфы 97, 98 и 111 и ввел новый параграф 111A для уточнения, когда такие изменения должны трактоваться как секвестр (п. п. 109 - 115), а когда как отрицательная стоимость услуг (п. п. 96 - 101). В первом случае соответствующий доход или расход признается в момент осуществления секвестра, а во втором - равными долями на протяжении среднего периода времени, по истечении которого право работника на выплату вознаграждений становится безусловным. В связи с чем на практике неверная трактовка стандарта приводит к существенным различиям в суммах, относимых на прибыль или убыток.
Так, когда изменение в плане установленных выплат сокращает вознаграждения, как секвестр должно рассматриваться только изменение, касающееся будущих услуг работников. Влияние любого изменения в плане на стоимость прошлых услуг является отрицательной стоимостью прошлых услуг.
Также в новой редакции стандарта Совет уточнил, как необходимо трактовать сокращение, когда будущее увеличение оплаты труда связано с вознаграждениями за услуги прошлых периодов. Если изменение в плане вознаграждений влияет на степень, в которой будущее увеличение оплаты труда связано с вознаграждениями за услуги прошлых периодов, результат такого изменения должен рассматриваться как секвестр, а не как отрицательная стоимость прошлых услуг.
Настоящие поправки могут быть применены для изменений в планы вознаграждений, вносимых с 1 января 2009 г. или после.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Административные затраты плана.
Совет заключил, что, если актуарные допущения, осуществленные при измерении приведенной стоимости обязательства с установленными выплатами, учитывают административные затраты плана, вычет таких затрат при расчете дохода на активы плана приведет к их двойному учету. Поэтому Совет уточнил определение "доход на активы плана" и то, что затраты на управление активами плана вычитаются в той мере, в какой они не были включены в актуарные допущения, использованные при расчете приведенной стоимости обязательств.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Замена термина "подлежащие выплате".
Совет выявил несоответствие в определениях, затрудняющее классификацию вознаграждений работникам на краткосрочные или долгосрочные. Критическим фактором в данном случае должно быть время ожидаемого расчета с работником, что соответствует принципу разделения активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные, предусмотренному МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Соответственно, под прочими долгосрочными вознаграждениями работникам понимаются суммы, срок погашения или расчета по которым не выпадает на период 12 месяцев после окончания отчетного периода, в течение которого были получены соответствующие услуги.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Руководство по условным обязательствам.
Если в соответствии с параграфом 32B МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы" раньше требовалось, чтобы предприятие признавало и раскрывало информацию о вероятных условных обязательствах, то после изменения в стандарте от предприятия требуется только раскрывать информацию о некоторых условных обязательствах.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Признание беспроцентных займов или займов с низкой процентной ставкой, полученных от Правительства.
Изменение связано с необходимостью исключить явное противоречие из п. 37 МСФО (IAS) 20, который требовал не исчислять вмененный процент при получении займов с низкой (нулевой) процентной ставкой, в то время как МСФО (IAS) 39 требует осуществлять первоначальное признание финансовых обязательств по справедливой стоимости и, соответственно, дисконтировать полученные займы по рыночной процентной ставке. Теперь займы с низкой (нулевой) процентной ставкой, полученные от Правительства, должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 39, выгода, полученная от правительственного займа, измеряется в момент его получения как разница между суммой полученных денег и суммой, по которой заем первоначально признан в балансе.
Данные поправки (п. 37 удален, новый п. 10A добавлен) должны быть применены перспективно для правительственных займов, полученных в периодах, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Совет по МСФО уточнил редакцию терминов, используемых в стандарте, для приведения в соответствие с другими МСФО:
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Компоненты затрат по займам.
Некоторые затраты, перечисленные в МСФО (IAS) 23 как компоненты затрат по займам (п. 6), в целом эквивалентны компонентам процентного расхода, исчисляемого посредством эффективной ставки процента согласно МСФО (IAS) 39. В связи с этим Совет изменил п. 6 МСФО (IAS) 23 и напрямую указал на соответствующее руководство в МСФО (IAS) 39, которое должно использоваться при описании компонентов затрат по займам.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Оценка инвестиций в дочернюю организацию, предназначенную для продажи, в отдельной финансовой отчетности.
Совет выявил в параграфе 38 стандарта явное противоречие с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", когда инвестиции, учитываемые в отдельной отчетности инвестора согласно МСФО (IAS) 39, подпадают под классификацию как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5. В то время как МСФО (IFRS) 5 из сферы своего действия исключает финансовые активы, учитываемые в соответствии с МСФО (IAS) 39.
Соответственно, п. 38 МСФО (IAS) 27 был изменен таким образом, что классифицироваться и учитываться как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 могут только инвестиции, учитываемые предприятием в своей отдельной отчетности по фактической стоимости. Когда инвестиции, учитываемые предприятием по МСФО (IAS) 39, начинают соответствовать критериям классификации как предназначенные для продажи, предприятие должно продолжать учитывать их в соответствии с МСФО (IAS) 39, то есть МСФО (IFRS) 5 не применяется.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, перспективно с даты, когда МСФО (IFRS) 5 был применен впервые. Более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Стоимость инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия.
МСФО (IAS) 27 требует, чтобы предприятия в своей отдельной отчетности учитывали инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия по фактической стоимости либо в соответствии с МСФО (IAS) 39. В отношении инвестиций, учитываемых по фактической стоимости, предыдущая версия стандарта требовала признания дохода от них только в той части, в какой предприятие получало выплаты из накопленной прибыли объекта инвестиций, возникающей после даты приобретения (метод учета по фактическим затратам). Выплаты, полученные сверх данной прибыли, рассматривались как возврат инвестиции и признавались как снижение фактической стоимости инвестиции.
На практике возникали трудности с применением этих требований МСФО (IAS) 27 при первом применении МСФО, в связи с чем Совет разрешил предприятиям, которые учитывают инвестиции в своей отдельной отчетности по себестоимости, измерять инвестиции по "предположительной" стоимости, под которой подразумевается либо стоимость, определенная в соответствии с предыдущими ОПБУ, либо справедливая стоимость по МСФО (IAS) 39. Соответственно, из МСФО (IAS) 27 исключено определение понятия "метод учета по фактическим затратам".
Данные поправки (исключение термина в п. 4 и новый п. 38A) должны быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Кроме того, в ответ на замечания респондентов Совет ввел новые параграфы 38B и 38C для случаев, когда родительское предприятие реорганизует структуру группы путем определения нового предприятия в качестве родительского.
Данные поправки должны быть применены перспективно к реорганизациям, имеющим место в годовых периодах, начинающихся с 1 января 2009 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Требуемое раскрытие информации, когда инвестиции в ассоциированные предприятия учитываются по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
В п. 1 МСФО (IAS) 28 внесено уточнение, что организации, имеющие инвестиции в ассоциированные предприятия, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны осуществлять раскрытия, которых требует п. 37(f) стандарта.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Обесценение инвестиции в ассоциированные предприятия.
В п. 33 стандарта внесено уточнение, что убыток от обесценения стоимости инвестиции в ассоциированные предприятия не должен распределяться на какой-либо актив, включая гудвилл, так как инвестиция и есть единственный актив, который инвестор контролирует и признает в учете.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Описание основы измерения финансовой отчетности.
В предыдущей редакции стандарта (п. 6) не было отражено, что ряд активов и обязательств могут или должны быть измерены на основе текущей, а не исторической стоимости. Например , основные средства могут по выбору предприятия переоцениваться по справедливой стоимости, так же как и биологические активы, которые измеряются по справедливой стоимости. Соответственно, Совет по МСФО включил в п. 6 стандарта примеры таких статей, которые могут учитываться по справедливой, а не исторической стоимости.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Соответствие терминологии с другими МСФО.
Некоторые термины, используемые в стандарте, приведены в соответствие с терминами других МСФО:
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Изменения в МСФО - февраль 2008 г.
Финансовые инструменты с правом досрочного погашения и обязательства, возникающие при ликвидации.
В феврале 2008 г. Совет внес поправки в МСФО (IAS) 32, требуя признания в собственном капитале некоторых финансовых инструментов с правом досрочного погашения и некоторых финансовых инструментов, которые налагают на предприятие обязательство поставки другой стороне пропорциональной доли в чистых активах предприятия в момент ликвидации.
Данными поправками изменены параграфы 11, 16, 17 - 19, 22, 23, 25, AG13, AG14, AG27, а также дополнены новые параграфы 16A - 16F, 22A, 96B, 96C, 97C, AG14A - AG14J и AG29A. Они должны быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Раскрытие информации о прибыли на акцию в промежуточной финансовой отчетности.
Параграф 11 стандарта после дополнения уточняет, что раскрытие соответствующей информации о прибыли на акцию осуществляется, когда предприятие подпадает под действие МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию".
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Раскрытие информации о расчетных оценках, использованных для измерения возмещаемой стоимости.
Параграф 134(е) стандарта дополнен требованием, что в случаях, когда справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу определена путем дисконтирования прогнозируемых будущих денежных потоков, необходимо раскрывать следующую информацию:
Усовершенствования в МСФО - апрель 2009 г.
Единица учета для теста на обесценение гудвилла.
Измененный параграф 80 МСФО (IAS) 36 устанавливает, что единица, на которую распределяется гудвилл, должна быть не больше (не крупнее) операционного сегмента, как определено параграфом 5 МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты", до разрешенного агрегирования.
Данные поправки применяются для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Параграф 68 стандарта устанавливает, что расходы на внутренне созданный нематериальный актив должны быть признаны как расход в момент их возникновения. Совет признал, что в данном случае не совсем ясно, как трактовать "момент возникновения расходов". Одни могут понимать, что расход по рекламе и деятельности по продвижению необходимо признавать в момент, когда предприятие получает товары или услуги, которые впоследствии будут использованы для развития рекламной деятельности. Другие считают, что расход необходимо признавать, когда рекламная продукция доставлена до клиентов или потенциальных покупателей. В связи с этим Совет в параграфе 69 стандарта решил уточнить, что предприятие признает такие затраты как расход, когда у него появляется право оценивать эти товары. В случае приобретения услуг предприятие признает затраты, когда оно получает эти услуги.
Кроме того, стандарт дополнен новым параграфом 69A, который разъясняет ситуацию, когда у предприятия появляется право оценивать эти товары.
Предприятие имеет право оценивать приобретаемые товары, когда оно владеет ими. Аналогично оно имеет право оценивать товар, когда он поставлен производителем в соответствии с условиями поставки (производства) или предприятие может требовать его поставки в обмен на платеж. Необходимо отметить, что момент получения (поставки) товаров специально не был выбран как фактор, определяющий, когда соответствующие затраты должны быть отнесены на расходы предприятия, потому что дата физической поставки товаров может быть легко изменена (скорректирована).
Точно так же услуги считаются полученными, когда они оказаны предприятию поставщиком в соответствии с условиями договора, а не тогда, когда предприятие использует их для поставки другой услуги, например для доведения рекламной продукции до своих клиентов.
В то же время необходимо отделять случаи, когда предприятие производит оплату рекламных товаров или услуг и другая сторона еще не предоставила их, поскольку в данном случае это совершенно отдельный актив. Предоплата признается как актив в балансе до момента, когда предприятие приобретает право оценивать соответствующие товары или получила соответствующие услуги (потому что после этого момента такие затраты должны быть признаны расходом предприятия согласно п. 68 МСФО (IAS) 38).
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Метод амортизации по единицам продукции.
В последнем предложении параграфа 98 МСФО (IAS) 38 говорилось о том, что "очень редко, если когда-либо будет наличествовать убедительное свидетельство в пользу такого метода амортизации нематериальных активов с ограниченным сроком полезной службы, который привел бы к меньшей величине накопленной амортизации, чем при методе равномерного начисления". Возникало противоречие с общим требованием МСФО (IAS) 38 о том, что используемый метод амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Совет решил удалить последнее предложение параграфа 98 МСФО (IAS) 38.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с января 2009 г. или после, при этом более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - апрель 2009 г.
Дополнительные изменения, следующие в связи с пересмотренным МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса".
Когда в 2008 г. Совет пересматривал МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", он решил, что если нематериальный актив, приобретенный в рамках объединения бизнеса, является отделимым или возникает из договорных или других юридических правоотношений, то имеется достаточная информация для надежной оценки его справедливой стоимости. Редактирование МСФО (IAS) 38 сделано для уточнения данной позиции Совета.
Усовершенствования в МСФО - апрель 2009 г.
Измерение справедливой стоимости нематериального актива в рамках объединения бизнеса.
Параграфы 40 и 41 дополнены в описании широко используемых методов оценки справедливой стоимости нематериального актива, когда такие активы не торгуются на активном рынке.
Данные поправки должны быть применены перспективно для годовых периодов, начинающихся с 1 июля 2009 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Переклассификация деривативов в категорию или из категории "учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток".
Определение понятия финансового актива или финансового обязательства, учтенного по справедливой стоимости через прибыль или убыток, исключает деривативы, классифицированные в эффективные инструменты хеджирования. По мнению Совета, запрет на переклассификацию финансовых инструментов в категорию "учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток", установленный в п. 50 МСФО (IAS) 39, не должен препятствовать учету дериватива по справедливой стоимости через прибыль или убыток, когда он перестает классифицироваться как инструмент хеджирования и наоборот. В связи с этим в МСФО (IAS) 39 уточнены определения в п. 9(a) и добавлен новый п. 50A, который предусматривает случаи, которые не являются переклассификацией, подпадающей под требования параграфа 50 МСФО (IAS) 39.
Данные поправки должны быть применены на дату и в порядке, которые аналогичны тому, как предприятием были применены поправки в параграф 105A в 2005 г. Более раннее применение этих поправок также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Назначение и документирование хеджирования на сегментном уровне.
В предыдущей редакции параграф 73 МСФО (IAS) 39 указывал на необходимость определять в качестве инструментов хеджирования только инструменты с участием стороны, внешней для отчитывающегося предприятия. При этом сегмент указывался как один из примеров отчитывающегося предприятия. Однако МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" требует раскрытия информации, которая предоставляется лицу, принимающему операционные решения, даже если она не составлена на основе МСФО. Совет обратил внимание на конфликт между двумя МСФО и исключил в п. 73 МСФО (IAS) 39 ссылки на классификацию инструмента хеджирования на уровне сегмента.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Применимая эффективная ставка процента при прекращении учета хеджирования справедливой стоимости.
Данной поправкой удалено противоречие из руководства к МСФО (IAS) 39 относительно эффективной ставки процента (первоначальной или пересмотренной), которая должна использоваться по долговому инструменту при корректировке его балансовой стоимости в момент прекращения учета хеджирования справедливой стоимости. Эффективная ставка процента корректируется при прекращении учета хеджирования справедливой стоимости. Соответственно, изменение, внесенное в п. AG8 к МСФО (IAS) 39, уточняет, что там, где это применимо, корректировка инструмента основывается на пересмотренной эффективной ставке процента, рассчитанной в соответствии с параграфом 92, а не по первоначальной ставке.
Данные поправки должны быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Классифицируемые хеджируемые статьи.
В Приложении к МСФО (IAS) 39 добавлены параграфы AG99BA, AG99E, AG99F, AG110A и AG110B для уточнения, как в определенных ситуациях должны применяться принципы, определяющие классификацию хеджируемого риска или части денежных потоков.
Данные поправки должны быть применены ретроспективно для годовых периодов, начинающихся с 1 июля 2009 г. или после в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Более раннее применение также разрешено.
Повторная оценка встроенных производных инструментов.
Изменения в п. 12 МСФО (IAS) 39 и КРМФО (IFRIC) 9 связаны с поправками в МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7 относительно переклассификации финансовых активов и необходимости повторной оценки встроенных производных инструментов в случае переклассификации финансового актива из категории "учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Отмечалось, что предыдущая редакция КРМФО (IFRIC) 9 могла трактоваться как запрещающая выделения встроенных производных инструментов при переклассификации гибридного финансового актива из категории "учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток", если при этом существенно не изменились условия договора.
Совет внес уточнения:
Данные поправки применяются для годовых периодов, заканчивающихся на 30 июня 2009 г. или после.
Усовершенствования в МСФО - апрель 2009 г.
Рассмотрение санкций за досрочное погашение займа в качестве тесно связанного с основным договором встроенного производного инструмента.
Поправка, внесенная в параграф AG30(g) к МСФО (IAS) 39, предусматривает исключение из примеров, когда встроенные деривативы не являются тесно связанными с основным договором. Исключение касается опционов на досрочное погашение, цена исполнения которых предусматривает компенсацию заимодателю суммы дохода в виде вознаграждения, потерянного в связи с досрочным погашением займа. Это исключение применяется, если цена исполнения опциона компенсирует убытки заимодателя путем уменьшения экономической потери от риска реинвестирования.
Данные поправки применяются для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2010 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - апрель 2009 г.
Исключение из сферы действия договоров объединения бизнеса.
Параграф 2(g) МСФО (IAS) 39 исключает из сферы действия данного стандарта договоры между покупателем и продавцом при объединении бизнеса на покупку или продажу приобретаемого предприятия на будущую дату. Поскольку практика применения данного параграфа оказалась различной, Совет посчитал необходимым ограничить ее применение только в отношении форвардных контрактов, которые предусматривают твердое обязательство сторон о завершении сделки по объединению в конкретно указанный срок, которое не зависит от желания сторон, а связано только с окончанием требуемого срока. Таким образом, исключение, предусмотренное параграфом 2(g) МСФО (IAS) 39, не будет применяться к опционам, которые позволяют одной из сторон контролировать наступление или ненаступление будущих событий в зависимости от использования права, заключенного в опционе.
Усовершенствования в МСФО - апрель 2009 г.
Учет хеджирования денежных потоков.
Изменения в параграф 97 МСФО (IAS) 39 уточняют, что доходы или убыток от хеджируемой статьи должны быть переклассифицированы из собственного капитала в прибыль или убыток в том периоде, в течение которого хеджируемые прогнозируемые денежные потоки влияют на прибыль или убыток (а не в течение периода, когда приобретенный актив или принятое обязательство влияют на прибыль или убыток, как было указано ранее). Аналогичные уточнения внесены в п. 100 МСФО (IAS) 39.
Данные поправки применяются перспективно ко всем незавершенным договорам для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2010 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Имущество, находящееся в процессе строительства или реконструкции для последующего использования в качестве инвестиционной собственности.
Совет пересмотрел вопрос об исключении из сферы действия МСФО (IAS) 40 инвестиционной недвижимости, находящейся в процессе строительства или реконструкции. МСФО (IAS) 16 требовал учитывать реконструирующуюся инвестиционную недвижимость как основное средство. Поскольку МСФО (IAS) 40 применяется уже давно и предприятия накопили достаточный опыт по использованию оценок справедливой стоимости, у них теперь больше возможностей надежно оценить справедливую стоимость инвестиционного имущества, находящего в процессе строительства или реконструкции. Поэтому Совет решил включить инвестиционную недвижимость, находящуюся в процессе строительства или реконструкции, в сферу МСФО (IAS) 40.
Также внесены дополнения о необходимости учитывать инвестиционную недвижимость, находящуюся в процессе строительства или реконструкции, по себестоимости согласно МСФО (IAS) 16 в том случае, если ее справедливая стоимость не может быть надежно оценена. Если же справедливая стоимость строящегося объекта становится надежно определимой или строительство закончено (в зависимости от того, какое из этих двух событий наступит раньше), предприятие обязано вести его учет по справедливой стоимости.
Данные поправки должны быть применены перспективно для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после. Более раннее применение разрешено только при условии, что предприятие применяет одновременно все поправки (п. п. 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 и 85B МСФО (IAS) 40).
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Планы по продаже контролирующего интереса в дочерней организации.
Если организация приняла решения о продаже актива, которая повлечет потерю контроля над дочерней организацией, она должна классифицировать все активы и обязательства этой дочерней организации при их соответствии требованиям п. п. 6 - 8 стандарта как предназначенные для продажи, даже если у компании останется неконтролируемая доля (доля меньшинства).
Организация, принявшая решение о продаже такого актива, должна раскрывать информацию согласно параграфам 33 - 66 стандарта, когда дочерняя организация является группой выбытия, которая соответствует определению прекращенной деятельности в соответствии с параграфом 32.
Данные поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 июля 2009 г. или после. Если изменения МСФО (IAS) 27, внесенные в 2008 г., предприятие применяет в более раннем периоде, тогда и поправки МСФО (IFRS) 5 должны быть применены в этом более раннем периоде.
Усовершенствования в МСФО - апрель 2009 г.
Раскрытие информации по долгосрочным активам (или выбывающим группам), предназначенным для продажи, и прекращенной деятельности.
В стандарт добавлен новый параграф 5B, предусматривающий, что МСФО (IFRS) 5 и другие МСФО, в которых специально оговаривается их распространение на долгосрочные активы, предназначенные для продажи, или прекращенную деятельность, устанавливают все необходимые требования к раскрытию информации в отношении указанных активов или операций. Дополнительное раскрытие о долгосрочных активах, предназначенных для продажи, или прекращенной деятельности может потребоваться для соответствия общим требованиям МСФО (IAS) 1, в частности параграфам 15 и 125 данного стандарта.
Данные поправки должны быть применены перспективно для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2010 г. или после. Более раннее применение также разрешено.
Усовершенствования в МСФО - май 2008 г.
Представление затрат по финансированию.
В руководство по применению данного стандарта (п. AG13) внесены уточнения об исключении "совокупного инвестиционного дохода" как компонента затрат по финансированию. Данная поправка устранила противоречие с параграфом 32 МСФО (IAS) 1, который запрещает взаимозачет доходов и расходов (кроме случаев, когда это требуется или разрешено МСФО).
Данные поправки должны быть применены перспективно для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г или после. Более раннее применение также разрешено.
Совершенствование раскрытия информации о финансовых инструментах - март 2009 г.
Данные, использованные при измерении справедливой стоимости финансовых активов.
Настоящая поправка, выпущенная в марте 2009 г., требует более детального раскрытия информации о том, как была измерена справедливая стоимость финансовых активов. Для этих целей стандарт вводит трехуровневую иерархию справедливой стоимости, которая отражает степень значительности данных, использованных при ее измерении:
уровень 1 - котировки активного рынка (без корректировок по аналогичным активам или обязательствам);
уровень 2 - котировки активного рынка по аналогичным активам или обязательствам;
уровень 3 - оценочные техники, не основанные на наблюдаемых рыночных данных.
Поправки внесены в параграфы 27, 39 и B11, добавлены новые параграфы 27A, 27B, B10A и B11A - B1F.
Данные поправки должны быть применены для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или после. В первом году их применения предприятие не обязано представлять сравнительную информацию для раскрытий, предусмотренных данными изменениями. Более раннее применение также разрешено.
Обзор подготовил
С. В. Каневский
Стремительное распространение криптовалют как средства осуществления электронных платежей поставило сложные вопросы перед составителями отчетности. Какие компании столкнутся с учетом криптовалют в ближайшем будущем? Как признавать и раскрывать информацию о криптовалютах в финансовой отчетности по МСФО? Каковы планы и перспективы регулирования учета данного вида активов? Постараемся рассмотреть их в данной статье.
Е. В. Остренко
Минфин РФ выпустил очередной приказ о введении документов международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации (Приказ Минфина № 111н от 11.07.2016).
О. В. Рожнова
Обзор идей, мнений и практических советов, прозвучавших в докладах на первой практической конференции «МСФО и управленческий учет в условиях финансового кризиса», прошедшей в Москве 21-22 мая 2015 года. Конференция была организована издательским домом «Методология» при поддержке АССА, Фонда НСФО, ИПБ России.
А. А. Терехина
МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» является первым этапом разработки единых международных стандартов по учету договоров страхования (перестрахования). На первом этапе основной целью Комитета по МСФО было упорядочение и унификация понятия «договор страхования» и рисков, связанных с ним. МСФО 4 находится в разработке уже более 15 лет.
А. Б. Богопольский
Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО, IASB) добился почти всемирного признания и принятия своего довольно тяжело доставшегося в непрекращающихся технических спорах и политических боях (основной костяк стандартов разрабатывали более чем тридцать лет) детища - МСФО, универсального комплекса стандартов финансовой отчетности.
А. С. Спиридонов
Информация о грядущих изменениях в стандартах необходима бухгалтерам и пользователям отчетности для планирования будущей работы и оценки влияния изменений на финансовую отчетность.
Р. С. Голованов
При подготовке отчетности по МСФО важную часть занимает расчет текущего и отложенного эффекта по налогу на прибыль, а также раскрытие в приложениях к финансовой отчетности дополнительной информации о налогах, которая имеет существенный характер.
Е. В. Асадова
МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» (далее МСФО (IFRS) 15) содержит новую модель признания выручки и предполагает значительное увеличение объема требований к раскрытию информации. Стандарт, безусловно, затронет и во многих случаях существенно изменит текущие подходы компаний к признанию выручки. Цель данной статьи — рассмотреть отдельные теоретические положения стандарта и проанализировать, как они повлияют на существующие подходы компаний к признанию выручки.
Министерство финансов опубликовало на своём официальном сайте очередной аналитический обзор практики применения МСФО в России. Его на основе поступающих вопросов подготовила специальная межведомственная рабочая группа. Приводим самые острые моменты.
По российскому законодательству при преобразовании права и обязанности реорганизованной организации в отношении других лиц не меняются. Исключение – права и обязанности в отношении прежних и новых учредителей/участников (п. 5 ст. 58 ГК РФ).
В целях составления консолидированной финансовой отчетности преобразованное юрлицо рассматривается не как новая организация, а как продолжающая деятельность реорганизованного предшественника.
Такая компания составляет консолидированную фин. отчетность:
При этом нет обязанности составлять консолидированную фин. отчетность:
В смысле МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» применение МСФО в России возникшей компанией происходит не впервые, если предшественник сдавал отчетность по МСФО за период, предшествующий тому, когда произошла реорганизация.
Ещё один важный момент: консолидированная фин. отчетность возникшей компании должна содержать сведения о факте реорганизации.
В случае слияния юрлиц права и обязанности каждого переходят к возникшей организации (п. 1 ст. 58 ГК РФ). А при присоединении к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
Возможны различные варианты составления консолидированной фин. отчетности по МСФО правопреемником. Это зависит:
В итоге выбор варианта составления консолидированной фин. отчетности зависит в том числе от того:
Согласно практике применения МСФО, независимо от варианта составления консолидированной фин. отчетности не нужно составлять такую отчетность организации-правопреемника, а также организации, которая к ней присоединяется или с ней сливается, на день перед датой гос. регистрации такой реорганизации.
Также нет надобности составлять отчетности организации-правопреемника, возникшей слиянием, на дату ее гос. регистрации.
Консолидированная фин. отчетность правопреемника должна отражать факт реорганизации.
МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» рекомендует, но не требует (!), чтобы организация привлекала компетентного актуария для оценки всех существенных обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности (п. 59).
Вместе с тем Закон от 02 ноября 2013 года № 293-ФЗ <Об актуарной деятельности в РФ˃ не требует проводить обязательную актуарную оценку объектов из указанного МСФО (IAS) 19.
Поэтому практика применения МСФО остановилась на том, что ведение деятельности, не отвечающей критериям объекта обязательного актуарного оценивания по указанному ФЗ, не обязана привлекать для этого ответственного актуария.
При раскрытии обязательств по вознаграждениям при окончании трудовой деятельности указание составителя консолидированной фин. отчетности на актуарные расчеты с привлечением актуария обоснованно только, если такой актуарий соответствует требованиям Федерального закона <Об актуарной деятельности в РФ˃.
Промежуточная отчетность за первое полугодие отчетного года, раскрытие которой предусмотрено Федеральным законом от 27 июля 2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» или другими федеральными законами, подлежит аудиту или обзорной проверке в соответствии:
Все мы нередко задаемся вопросом: зачем же вносятся очередные изменения в законодательство, и в частности, в Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете»? Ответ очевиден: нововведения всегда диктуются условиями финансово-хозяйственной деятельности компаний, а также ситуацией в экономике, а иногда
и в политике. И если 10 лет назад мы пользовались старым законом «О бухучете», то его нормы скорее достались нам из советского прошлого. Конечно, чиновники старались идти в ногу со временем, адаптировать существующие нормы под жизненные реалии. Но в 2011 году настал момент, когда пришлось отказаться от старого ФЗ и перейти к абсолютно новому, современному, отражающему текущую экономическую ситуацию Федеральному закону № 402-ФЗ. Конечно, такие резкие скачки и переходы от одних нормативных документов к другим всегда тяжело воспринимаются бухгалтерами и финансистами. Но даже столкнувшись с трудностями, специалисты понимают необходимость таких нововведений. «Честно говоря, вся эта путаница
с РСБУ и МСФО порядком надоела. Хочется уже прийти к единой системе учета, которая позволит показывать данные всем заинтересованным лицам, – говорит Ирина Ермолина, главный бухгалтер ООО «Криста-7». – Сейчас практически любой главбух или финансовый директор формирует два вида отчетности. Одну по РСБУ для налоговиков, вторую – для учредителей и банков в формате МСФО. Иногда бывает сложно сопоставить показатели, да и логика учета тоже бывает разной. К тому же ошибки неизбежны, ведь мы периодически подаем “уточненки”, что-то исправляем. Нам бы успеть перед ФНС отчитаться, а тут еще директору на стол МСФО неси».
Вот и теперь настало время глобальных изменений – мы все движемся в сторону международных форм финансовой отчетности. И это не прихоть ФНС или Минфина, это необходимость. Ведь люди «на местах» не редко сталкиваются с трудностями адаптации российской отчетности под мировые нормы. Все чаще контрагенты, кредитные учреждения, а иногда и учредители просят предоставить данные в международном формате. И это понятно: сопоставимость показателей, единая логика, расчет нормативов – все это возможно лишь в том случае, когда учет и отчетность ведутся в едином и понятном для всех формате.
Еще один довод в пользу МСФО – это то, что такая отчетность часто предназначается для внешних пользователей. Данные в этом формате раскрываются наиболее подробно, чтобы каждый мог узнать о финансово-хозяйственной деятельности компании то, что ему нужно. Тогда как в РСБУ для подробной аналитики нужны различного вида расшифровки, которые несчастные бухгалтера делают то по запросу банка, то по запросу генерального директора.
В самом начале развития идеи перехода на МСФО акцент был сделан на консолидированной отчетности. То есть речь шла о крупных компаниях, которые публикуют свои результаты. Фактически, внутренняя кухня учета отдавалась на откуп бухгалтерам. После этого они составляли общую отчетность и трансформировали ее в формат МСФО. Нужно сказать, что такие данные всегда вызывали недоверие, особенно у западных пользователей. Ведь внутренняя логика может кардинально отличаться не только от международных стандартов, но даже и у одного филиала от другого. С принятием международных норм на законодательном уровне такая «отчетная мозаика» уйдет в прошлое. Кроме того, речь уже не идет только о крупных предприятиях: единые форматы будут использоваться и малым бизнесом, и индивидуальными предпринимателями. Именно поэтому первостепенная задача внедрения МСФО – это адаптация учета и отчетности для всех уровней и объемов бизнеса.
Итак, рассмотрим, какие же участки учета подвергнутся наибольшим изменениям в связи с переходом на международные стандарты и принятием новых федеральных стандартов.
Как всегда, все начнется с учетной политики. Здесь речь идет о применении ретроспективного способа внесения изменений – как добровольных, так и обязательных. Данный метод заключается в том, что корректируются не текущие данные, а входящий остаток, как будто новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности. Изменятся само понятие учетной политики и последовательность ее применения. Кроме того, все корректировки учетной политики необходимо будет отразить в финансовой отчетности.
Внедряется понятие расчетных оценок, изменения в которых также необходимо фиксировать.
А возникающие существенные ошибки нужно будет исправлять в финотчетности в соответствии с международными правилами. Обязательным является фиксирование периода, с которого внедряются МСФО, а также расчет резервов и разделение МПЗ и основных средств.
Для корректного перехода на международные форматы необходимо охватить весь перечень финансовых показателей. Расскажем коротко, что нужно будет делать специалисту учета после нового года.
Основные средства. Необходимо определить стоимость основных средств при первоначальном признании. Изменяется порядок их переоценки и амортизации. Заново придется распределить виды аренды ОС – в соответствии с требованиями МСФО, – а также распределить проценты по договору финансовой аренды и организовать учет операционной аренды.
Нематериальные активы. Особое внимание следует уделить критериям признания НМА. Необходимо систематизировать расчет первоначальной стоимости НМА и порядок их амортизации. Активы с неопределенным сроком службы нужно будет выделить в отдельную категорию. Не упустите из виду понятие обесценивания активов, а также их возмещаемую стоимость и учет убытков от обесценения.
Подробно рассматривается понятие условных активов и обязательств. Разрабатываются критерии признания резервов под условные обязательства и их отражение в учете. Кроме того, должны быть созданы резервы по затратам по выводу основных средств из эксплуатации и устранению ущерба, причиненного окружающей среде.
Обратите внимание
На первых порах остается надеяться лишь на лояльность налоговых органов и их разъяснения, ведь проверяющим тоже нужно время на адаптацию к международным стандартам финансовой отчетности.
Запасы. Изменения коснутся учета запасов в производстве и торговле. Необходимо будет пересмотреть оценку запасов при первоначальном признании и их последующую оценку.
Денежные средства. Изменяются порядок выверки остатков денежных средств и выписки банка, а также формат отчета о движении денежных средств.
Выручка.
Критерии признания выручки от продажи товаров и услуг также поменяются.
При подготовке финансовой отчетности необходимо будет проводить оценку дебиторской задолженности покупателей и вести учет сомнительной задолженности.
Затраты. Новые правила коснутся и классификации затрат. Придется определять производственную себестоимость в соответствии с МСФО, применять нормативный учет затрат, а также группировать их в бухгалтерском учете для формирования отчета о комплексной прибыли. Изменится и отражение отдельных видов затрат, например: на ремонт основных средств, на вознаграждение работников, затраты по кредитам и заемным средствам и др.
Инвестиционная собственность. Вводится само понятие инвестиционной собственности. Необходимо определять ее первоначальную стоимость, производить последующую оценку и переоценивать по справедливой стоимости.
Слияние бизнеса. Отдельным блоком рассматриваются операции по объединению бизнеса и затраты на эту процедуру. Проводится специальная оценка справедливой стоимости чистых активов, признаваемых в процессе объединения. Вводится понятие «гудвилл».
Дочерние и ассоциированные. Законодательно выделяются критерии контроля дочерних компаний. Теперь материнская фирма освобождается от составления консолидированной отчетности. Вводится понятие существенного влияния ассоциированных компаний. Выделяются его признаки и вводится долевой метод учета.
Налог на прибыль. Исходя из международной практики определяется порядок формирования временных разниц. А также отражаются в учете отложенные налоги, в том числе и при переоценке основных средств.
С учетом готовности перехода на МСФО с 2017 года, необходимо понимать, что есть вероятность затяжного периода внедрения международных форматов. Особенно актуально это для малых предприятий, ранее не применявших МСФО. На этот случай потребуется оценить необходимость трансформации из РСБУ в международные стандарты. Утвердить состав и вид отчетности, а также оценить случаи отступления от норм МСФО. Во время переходного периода должны проводиться реклассификация, а также формирование специальных трансформационных корректировок по отдельным объектам учета и раскрытий к ним.
Конечно, сразу вряд ли удастся применить все новые федеральные стандарты, соответствующие МСФО. Ошибки неизбежны. Особенно тяжело придется малому и среднему бизнесу, не имеющим ни штата финансистов, которые так или иначе с МСФО уже знакомы, ни материальных средств для получения платных консультаций. На первых порах остается надеяться лишь на лояльность налоговых органов и их разъяснения, ведь проверяющим тоже нужно время на адаптацию к международным стандартам финансовой отчетности.
