Налоговые системы зарубежных стран существенно отличаются друг от друга по основным экономическим показателям, соотношению прямых и косвенных налогов, уровню налоговой культуры налогоплательщиков и налоговой дисциплины, мерам ответственности за нарушение налогового законодательства, источникам налогообложения. Однако проводимые в странах налоговые реформы, отражающие стремление к экономическому объединению, недопущению двойного налогообложения, расширению международных хозяйственных связей способствуют процессу формирования общих тенденций современного развития национальных налоговых систем. Их выявление, обоснование и использование имеет большое значение для принятия конкретных решений в налоговой сфере.
В мире накоплен громадный опыт построения национальных налоговых систем. На современном этапе развития их формирование в основном завершилось, и применяются меры по изменению отдельных составных элементов.
Изучая тенденции развития налоговых систем развитых зарубежных стран следует выделить, во-первых, широкое распространение НДС в мировой практике налогообложения и использование его как нового средства в регулировании рыночной экономики.
Рассмотрим роль НДС в реализации фискальной, регулирующей и интегрирующей функций в налоговых системах стран с рыночной экономикой.
Широкое распространение НДС обусловлено, в первую очередь, большими фискальными возможностями этого налога по увеличению и стабилизации бюджетных доходов. НДС имеет устойчивую базу обложения. Средства в бюджет начинают поступать уже на начальных стадиях производства продукции, процесс налогообложения охватывает все стадии производственного цикла, а также этапы реализации готовой продукции. Выделение НДС отдельной строкой во всех банковских и иных расчетных документах усложняет попытки уклонения от налога и позволяет налоговым инспекциям эффективно контролировать уплату НДС. В то же время, плательщик налога не несет на себе налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья, материалов, комплектующих изделий, поскольку компенсирует свои затраты, перекладывая их на покупателя. Процесс переложения налога завершается на конечном потребителе готовой продукции, который и несет всю тяжесть обложения НДС.
Обеспечивая стабильное и гарантированное поступление средств в казну, уменьшая сопротивление налогоплательщиков и затрудняя уклонение от налогообложения, НДС стал мощным фискальным инструментом обложения расходов на потребление: налоговые поступления от НДС в бюджет варьируются от 45 % (во Франции) до 18-20 % (в Канаде и Швеции).
Таблица 10 - Эволюция стандартных ставок НДС в мировой налоговой
практике
| Страна | Год введения налога | Ставки налога в процентах (стандартные) | |||
| первона-чальные | 1990 г. | 2000 г. | 2006 г. | ||
| Австрия | |||||
| Бельгия | |||||
| Великобритания | 17,5 | 17,5 | |||
| Греция | |||||
| Дания | |||||
| Ирландия | |||||
| Испания | |||||
| Италия | |||||
| Нидерланды | 17,5 | 17,5 | |||
| Франция | 13,6 | 18,6 | 20,6 | 19,6 | |
| ФРГ | |||||
| Швеция | |||||
| Россия | - |
Вместе с тем, налог на добавленную стоимость в странах Евросоюза, Японии и ряде других государств используется как важное тактическое средство в системе налогового регулирования рыночной экономики.
Налог на добавленную стоимость является для большинства стран с развитой рыночной экономикой основным источником компенсации потерь доходной части бюджета за счет снижения ставок налогов на доходы корпораций. Постепенно снижая ставки прямых налогов, а по сути налогов на производство, расширяя сферу действия и увеличивая долю доходов бюджета за счет НДС, государство создало мощный механизм роста потенциальных возможностей инвестирования национального капитала и стимулирования частной инициативы.
Исторический опыт развития и трансформации налоговых систем в рамках региональной интеграции дает нам возможность рассматривать НДС также в качестве одного из основных инструментов налоговой гармонизации на межгосударственном уровне.
Концепция налоговой гармонизации возникла в ходе создания единого европейского экономического пространства и получила дальнейшее развитие в рамках других региональных межгосударственных образований. В целях реализации этой глобальной задачи потребовалось унифицировать принципы начисления и обеспечить сближение ставок НДС. Основными задачами гармонизации налогообложения стали:
Устранение фискальных границ НДС при перемещении товарной продукции между странами-членами ЕС;
Введение НДС в налоговые системы стран присоединяющихся к Евросоюзу;
Унификация принципов начисления НДС;
Сближение уровня налоговых ставок (средняя стандартная ставка НДС в рамках ЕС составляет 19,3 %, что соответствует установкам ЕС о введении ставок НДС в диапазоне 15-20 %).
Унификация налога на добавленную стоимость является важным направлением в политике приведения налоговых систем стран-членов Евросоюза в сопоставимый вид, подчинения национальной налоговой политики общим задачам европейской экономической интеграции.
Определение значимости НДС как направления в системе мер регулирования рыночной экономики, таким образом, связано с многофункциональной направленностью налога: наряду с высокой фискальной результативностью, НДС активно используется в качестве составляющего элемента налоговой политики либерализации подоходного налогообложения и гармонизации национальных налоговых систем на межгосударственном уровне, а также участвует в стабилизации социальной ситуации в обществе благодаря механизму дифференциации налоговых ставок.
За последние годы ХХ в. произошли крупные изменения в структуре налогов. Главной закономерностью является серьезный сдвиг в сторону повышения роли налогов на потребление в доходах бюджетов. Например, в странах ОЭСР в 1965 - 1995 годах удельный вес налогов на потребление возрос с 12 % до 18 %, в то время как доли подоходного налога и налога на прибыль корпораций остались практически неизменными. Основным фактором увеличения объемов налогов на потребление явилось именно введение налога на добавленную стоимость. Начиная с 80-х годов шел беспрецедентный процесс расширения стран, использующих НДС.
Второй причиной роста доли налогов на потребление является тенденция повышения ставок НДС в странах, где он уже использовался. Так, если средняя ставка при введении в странах ОЭСР составляла 12,5 %, то в 1997 году - 17 %. По отдельным странам эти тенденции выглядят следующим образом: Финляндия - 11 и 22 %, Германия - 10 и 15, Италия - 12 и 19, Нидерланды - 12 и 17,5, Великобритания - 10 и 17,5 %.
Самой крупной доходной статьёй во многих зарубежных странах являются поступления от подоходного налога. Так, в среднем по странам ОЭСР они составляют около 27 %. В отдельных странах поступления от подоходного налога существенно превышают эту величину. Например, в США доля подоходного налога достигает в бюджете 40 %. В 90-е годы имела место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок подоходного налога. Однако даже после снижения предельные ставки подоходного налога всё ещё остаются достаточно высокими. Следует отметить, что, несмотря на снижение высших ставок в странах ОЭСР доля поступлений подоходного налога с физических лиц практически осталась неизменной - около 10 % ВВП. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов.
Поступления от подоходного налога являются самой крупной доходной статьей государственного бюджета для многих зарубежных стран. Их доля в государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. В развитых странах подоходный налог составляет значительную часть доходов государства. Так, в среднем по странам ОЭСР поступления составляют около 27 %.В отдельных странах поступления от него существенно превышают эту величину. К примеру, в США доля подоходного налога на современном этапе достигает в доходах бюджета 60 %, в Великобритании, Швеции и Швейцарии – 40 %, в Японии в разные годы ее величина составляла от 35 до 42 %, несколько меньше во Франции – 17 % (таблица 11).
Таблица 11 - Подоходный налог с физических лиц к налоговым
поступлениям в ряде развитых стран в 1990-1997 годах
В процентах
| Страна | ||||||||
| Нидерланды | 25,7 | 25,2 | 24,8 | 25,4 | 20,4 | 18,9 | 17,5 | 15,7 |
| Япония | 41,6 | 26,2 | 25,5 | 25,6 | 22,8 | 21,4 | 20,2 | - |
| Германия | 13,9 | 27,8 | 28,0 | 27,1 | 27,1 | 27,3 | 24,7 | 23,2 |
| Франция | 12,4 | 13,2 | 13,7 | 13,9 | 13,9 | 13,9 | 14,1 | 14,7 |
| Великобритания | 31,5 | 31,2 | 28,2 | 27,8 | 27,8 | 27,4 | 25,9 | 25,8 |
| Италия | 30,9 | 27,3 | 26,8 | 27,1 | 27,1 | 26,2 | 25,1 | 22,0 |
| США | 46,7 | 41,2 | 36,1 | 36,2 | 36,2 | 36,3 | 37,6 | 35,1 |
Кроме того, необходимо отметить, что в зарубежных странах происходило увеличение доли подоходного налога в ВВП, так, результатом налоговых реформ 80-х гг. стало увеличение данного показателя в США с 8,43 до 10,1 % в 90-е г., во Франции – с 4,41 до 6,2 %, в Японии – с 4,6 до 6,1 % , в Германии – с 4,11 до 10,1 % (таблица 12).
Таблица 12 - Подоходный налог с физических лиц к ВВП в ряде
развитых стран в 1990-1997 годах
В процентах
| Страна | ||||||||
| Нидерланды | 11,02 | 11,3 | 11,6 | 12,0 | 9,2 | 8,3 | 7,6 | 6,8 |
| Япония | 5,64 | 6,23 | 7,4 | 7,5 | 6,4 | 6,1 | 5,7 | - |
| Германия | 3,75 | 9,5 | 10,9 | 10,6 | 10,4 | 10,7 | 9,4 | 8,7 |
| Франция | 3,95 | 4,05 | 6,0 | 6,1 | 6,2 | 6,2 | 6,4 | 6,8 |
| Великобритания | 9,98 | 9,9 | 9,9 | 9,3 | 9,4 | 9,7 | 9,3 | 9,1 |
| Италия | 8,49 | 10,3 | 11,3 | 11,9 | 10,6 | 10,8 | 10,8 | 9,9 |
| США | 8,54 | 9,3 | 9,6 | 9,8 | 9,8 | 10,1 | 10,7 | 9,3 |
В последние годы ХХ в. имела место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок подоходного налога. Например, ставки подоходного налога сократились за последние десять лет в Австралии с 57 до 47 %, Австрии - с 62 до 50 %, Бельгии - с 72 до 55 %, Франции - с 65 до 54 %, Японии - с 70 до 50 %, США - с 50 до 40 % .Тенденции налогообложения доходов физических лиц в развитых зарубежных странах представлены в таблице 13.
Таблица 13 - Налогообложение физических лиц в развитых странах
| Страна | Максимальные ставки, в процентах | Минимальные ставки, в процентах | Число ставок | |||
| Бельгия | ||||||
| Дания | ||||||
| Франция | ||||||
| Продолжение таблицы 13 | ||||||
| Германия | - | |||||
| Греция | ||||||
| Ирландия | ||||||
| Италия | ||||||
| Люксембург | ||||||
| Голландия | ||||||
| Великобритания | ||||||
| Испания |
Однако даже после снижения предельные ставки подоходного налога все еще остаются достаточно высокими (таблица 14). Следует отметить, что, несмотря на снижение высших ставок в названных странах доля поступлений подоходного налога с физических лиц практически осталась неизменной - около 10 % ВВП. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов.
Таблица 14 - Ставки подоходного налога в зарубежных странах в
В процентах
Наряду со снижением предельных ставок имела место тенденция сокращения числа ступеней шкалы подоходного налога. Наиболее весомое их уменьшение произошло в следующих странах: Австрии - с 10 до 5, Бельгии - с 12 до 7, Канаде - с 10 до 4, Франции - с 12 до 4, Японии - с 15 до 5, Испании - с 34 до 17, США - с 14 до 5.
Следующая тенденция - рост взносов на социальное страхование. В настоящее время в среднем по странам ОЭСР поступления по ним практически сравнялись с поступлениями от подоходного налога. Несомненно, эта тенденция отражает такие глобальные изменения в мире, как старение населения, рост численности одиноких родителей, увеличение болезней, рост безработицы (таблица 15).
Таблица 15 – Доля социальных платежей в структуре
консолидированного бюджета развитых стран
В процентах
Чтобы лучше понять значимость данных об этой доле, их полезно сопоставить с долей подоходного налога в тех же странах.
Группа развитых стран, в которых социальные налоги по абсолютному суммарному сбору заметно превосходят подоходный налог - наиболее значительна (в нее входят Канада, Франция, Германия, Италия, Япония, Бельгия, Швейцария и др.). Несколько меньше группа стран, в которых доля социального налога ниже доли подоходного налога, но вполне сопоставима с последней (например, в США, Англии, Швеции, Финляндии, Ирландии. Турции). Однако, в силу большого удельного веса экономики США в экономике стран ОЭСР (т. е. по существу во всех развитых странах) данные по всем странам ОЭСР отражают как бы состояние именно той группы. Так, во всех этих странах в 1998 г, доля социальных налогов в налоговых сборах составляла 28 % (против аналогичной доли подоходного налога в 30 %). Наконец, только в небольшом числе стран количественная значимость социальных налогов уступает подоходному налогу.
Крупные изменения произошли и в налогообложении прибыли корпораций. Главное из них - снижение налоговых ставок. Например, за последние 10 лет ставки корпоративного налога снижены в Бельгии с 45 до 39 %, Канаде - с 36 до29, Дании - с 50 до 34, Франции - с 45 до 33, Германии - с 56 до 45, Японии - с 43 до 37, Швеции - с 52 до 38, США - с 45 до 35%. (таблица 16). Наряду с этим шел процесс расширения налоговых баз по этому налогу.
Его доля в структуре налоговых поступлений в экономически развитых странах остаётся стабильной на уровне 8 – 9 %.
Таблица 16 - Базовые ставки налога на доходы корпораций
В последние годы в зарубежных странах заметно активизировалась работа по более широкому использованию так называемых экологических налогов. Это вполне объяснимо, так как проблемы экологии начинают превалировать над другими. Экологические налоги имеют ряд преимуществ по сравнению с административными методами решения природоохранных задач. При этом следует иметь в виду, что главная задача этой группы налогов не фискальная, а регулирующая, направленная, прежде всего на решение экологических проблем.
На практике применяются разнообразные экологические налоги. В развитых странах интерес к ним особенно возрос во второй половине 80-х годов в связи с критикой недостатков прямого государственного вмешательства в экологическую сферу и переключением внимания на экономические инструменты управления. Экологические налоги имеют различную форму и часто по-разному называются. В английском написании наряду со стандартным термином «taxes» также используются «charges», «levies», «fees», «duties». Подчас с определенными сложностями сопряжена и идентификация экологических налогов, так как наряду с налогами, направленными непосредственно на природоохранные цели, могут применяться финансовые инструменты, имеющие самостоятельное назначение, но оказывающие явный экологический эффект. Речь идет, в частности, об энергетических (топливных) налогах, о налогах на автотранспортные средства, отходы и т.п.
Под термином «экологический налог», понимаются инструменты, выполняющие различные функции и имеющие различное назначение к их числу относятся: продуктовые, транспортные, энергетические и целый ряд других налогов.
Все это затрудняет анализ экономического значения и «весомости» экологических налогов, их роли в общих налоговых поступлениях различных стран. Тем не менее, выборочные исследования проводятся. Наиболее представительные данные подобного рода имеются по группе развитых европейских стран. Так, в середине 90-х годов в Дании удельный вес экологических (и сходных с ними по природоохранным целям) налогов в общих налоговых поступлениях составлял 7,3, а в валовом внутреннем продукте - 3,65 %. По Финляндии аналогичные данные (при некоторой специфике структуры налоговых поступлений) составляли, соответственно, 5,4 и 2,47 %, в Нидерландах - 6,12 и 2,94 %. Наиболее высокие показатели были выявлены по Норвегии (10,75 и 4,92 %, соответственно) и Швеции (6,34 и 3,17 %).
Налоговая система отражает государственные приоритеты. Есть налоги, которые легко собирать: на добавленную стоимость, на прибыль и имущество предприятий, подоходный налог. Рост этих налогов свидетельствует о слабости государства и его социальной политики.
Наоборот, уменьшение налогов на труд и капитал, сдвиг центра тяжести налогообложения в сторону природной ренты и экологических налогов - признаки здорового общества. Такое общество на практике реализует принцип устойчивого развития: заботу о будущих поколениях.
В странах Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР), куда входит большинство европейских стран, сдвиг налогового бремени в сторону экологических налогов - «Зеленая налоговая реформа» - начался в 1995-1996 годах.
С точки зрения концептуального подхода к экологическим налогам обычно выделяются две группы стран (из числа стран-членов ОЭСР). Первую группу образуют те страны, в которых экологическим налогам придается значительный вес в реализуемых ими налоговых реформах. Общей направленностью таковых является изменение структуры и акцентов в налоговой системе путем сокращения удельного веса налогов на доходы и относительного увеличения доли налогов на процессы производства/потребления, в том числе те, которые характеризуются негативным воздействием на окружающую среду. Особый акцент в этих реформах делается на энергетических и подобных налогах, которые рассматриваются как средство реструктуризации (в том числе природоохранной) производства/потребления. Подобные реформы с середины 90-х годов, в частности, реализуются в Дании, Норвегии, Швеции, а с конца 90-х годов идеи подобной реформы прорабатываются и в Германии.
Во вторую группу входят страны, в которых экологические налоги, хотя и применяются, но в меньших масштабах и вне контекста реформирования налоговой системы, это - Австрия, Бельгия, Франция. Кроме того, во всех странах в последнее время подчеркивается необходимость усиления стимулирующих функций экологических налогов, которые должны способствовать достижению реальных природоохранных эффектов, корректируя поведение рыночных субъектов в благоприятную для охраны среды сторону.
Существуют две основные разновидности экологических налогов: продуктовые и энергетические (ресурсные). Продуктовые экологические налоги являются косвенными и устанавливаются на товары, производство (потребление) которых сопровождается возникновением негативных экологических экстерналий. Продуктовые налоги повышают рыночную цену соответствующих товаров, что приводит к ограничению и рационализации их потребления. Они могут применяться на тару одноразового использования, различные контейнеры для питья (в том случае, когда на них не распространяется залоговая система), алюминиевую фольгу, пестициды, «некоторые моющие средства», соль для посыпки дорог и т.п. Объектом налогообложения может быть и продукция, изготовленная из дефицитного сырья, например, тропической древесины.
Энергетические и транспортные налоги включают налоги на различные виды топлива, в том числе на бензин, в зависимости от содержания в нем свинца, а также налоги на содержание в топливе углерода. Аналогичную направленность имеют и специальные регистрационные налоги на транспортные средства, уровень которых зависит от расхода в соответствии со стандартами топлива. В Швеции, имеющей богатый опыт учета экологических факторов, специальные налоги взимаются с предприятий в зависимости от выбросов оксидов азота, относящихся к числу парниковых газов.
Экологические налоги, в отличие от эмиссионных платежей, всегда поступают в бюджеты. Получаемые при этом средства могут направляться на стимулирование охраны природы потребителями, разработку и внедрение безотходных технологий, утилизацию отходов, расчистку старых свалок и т.п. Так, в Дании за счет этих средств действует специальная схема по сбору устаревших и вышедших из употребления автомобилей. В рамках этой схемы владельцам транспортных средств, потребление которых связано с существенной нагрузкой на окружающую природную среду (таковыми считаются автомобили, срок службы которых превышает 10 лет), выплачивается за их «сбор» специальная премия. При этом при введении новых экологических налогов осуществляется контроль за постоянством общего налогового бремени, вследствие чего это введение осуществляется комплексно и одновременно могут быть снижены какие-то другие налоги.
Опыт стран ЕС и ОЭСР показывает, что под экологическими налогами, составляющими значительную часть доходной базы бюджетов этих стран, понимают именно налоги на опасные для окружающей среды виды хозяйственной деятельности: производство энергетического и моторного топлива, электроэнергии, автомобилей и т.д. Иными словами, все, что может вызвать неблагоприятные изменения в окружающей среде, может быть предметом экологического налогообложения. Взяв это определение за основу, Директорат по налогам и таможенным сборам Европейской Комиссии разделил экологические налоги на семь групп.
Первая группа - энергетические налоги (на моторное топливо; на энергетическое топливо; на электроэнергию). Вторая - транспортные налоги (налоги на пройденные километры; ежегодный налог с владельца; акцизы при покупке нового или подержанного автомобиля). В-третьих, это платежи за загрязнения (эмиссии загрязняющих веществ в атмосферу и выбросы в водные бассейны). Далее идут платежи за размещение отходов. Они включают платежи за размещение отходов на свалках и их переработку и налоги на ряд специальных продуктов (упаковки батарейки. шины, смазочные масла и т.п.). В особую группу выделены налоги на выбросы веществ, приводящих к глобальным изменениям (вещества, разрушающие озоновый слой, и парниковые газы). Также отдельно взимается налог на шумовое воздействие. Наконец, в седьмой группе - платежи за пользование природными ресурсами.
В странах ЕС и ОЭСР, несмотря на общий рынок, налоги, связанные с легковыми автомобилями, в разных странах очень различаются. Они связаны с мощностью, объемом двигателя, весом, ценой автомобиля, потреблением топлива и выбросами СО2. Налоги можно разделить на 4 группы: налог, уплачиваемый при приобретении автомобиля или при начале его эксплуатации (регистрационный сбор); ежегодный транспортный налог; налоги на топливо; другие налоги и платежи (страховка, платные дороги, парковка и т.д.). Регистрационный сбор уплачивается в 10 странах ЕС. В Германии и Великобритании, например, его нет. Это сбор обычно привязан к стоимости автомобиля, мощности двигателя, удельному расходу топлива, нормативам выхлопа или комбинации этих факторов. Наиболее проста схема начисления сбора в Дании - пропорционально цене. В Австрии сбор зависит от удельного расхода топлива. Этот налог может иметь регулирующее значение для охраны окружающей среды. Так, есть предложения по его значительному уменьшению для автомобилей с низким содержанием вредных веществ в выхлопе. В ряде стран налог тем выше, чем выше удельный расход топлива. Это стимулирует покупателя к приобретению экономичных и дружественных окружающей среде машин. Самые высокие регистрационные налоги в Дании и Финляндии. В Дании, например, этот налог составляет 180 % от суммы цены дилера и НДС. Датчане по этому поводу грустно шутят: «Ты должен заплатить за 3 машины, чтобы получить одну!». Ежегодный транспортный налог также может иметь регулирующее значение. В Германии он зависит от объема двигателя и существенно повышается для автомобилей, не удовлетворяющих стандартам выхлопа, установленным в ЕС.
Величина акциза на бензин в 2-4 раза превышает его себестоимость. Примерно такие же соотношения существуют и для дизельного топлива, но в некоторых странах ЕС его розничная цена существенно ниже цены на бензин. Выравнивание цен в настоящее время является одной из главных забот ЕС, особенно в преддверии вступления новых членов. Выравнивание цен необходимо, в частности, и затем, чтобы владельцы и водители тяжелых грузовиков строили свои маршруты передвижения исходя из критерия кратчайшего расстояния, а не минимальной стоимости пробега. В 2000 году розничная цена литра неэтилированного бензина в Великобритании составляла 85 пенсов (около 40 рублей). Из них стоимость сырой нефти и затраты на переработку составляли 20 %, НДС - 15 %, торговая наценка - 5 %, а величина акциза 60 %.
Ежегодные налоговые поступления по всем перечисленным выше налогам были весьма значительны и составляли для стран ЕС в 2004 году от 4,5 % (Италия) до 10,2 % (Ирландия) от общих сумм, собираемых налогов. Собираемые налоги поступают в бюджет стран ЕС. Как правило, эти налоги нейтральны для бюджета - на соответствующие суммы понижаются отчисления в социальные фонды и подоходный налог. Часть транспортных налогов имеет в ряде стран целевое предназначение. В Японии 100 % налога на топливо тратится на финансирование работ по повышению безопасности снабжения моторным топливом и на разработку его альтернативных видов.
Опыт стран ЕС и ОЭСР показывает, что сдвиг центра тяжести налогообложения в сторону налогов на опасные для окружающей среды виды деятельности приводит к увеличению активности на рынке труда. Кроме того, важны регулирующие возможности налогов, побуждающие потребителя использовать более «чистые» и экономичные модели автомобилей. Целевое назначение налогов позволяет направлять значительные средства на охрану окружающей среды и совершенствование транспортной инфраструктуры.
Усиление экологической направленности в налоговых системах - насущная потребность современного мира и веление времени. Таким образом, появление экологического налога в перечне российских федеральных налогов в действующем ныне Налоговом кодексе отражает принципиальную установку всего мирового сообщества - рациональное использование природных ресурсов и сохранение окружающей среды для будущих поколений.
Наибольших успехов в упорядочении и последовательном формировании системы защиты окружающей среды, по мнению экспертов, достигли страны ЕС. Экологическая политика Европейского сообщества существует и развивается на протяжении последних тридцати лет, можно выделить следующие основные направления:
а) создание и обеспечение функционирования организационного механизма охраны окружающей среды, который предусматривает:
1) нормирование окружающей среды на уровне Сообщества;
2) введение единых правил оценки воздействия на окружающую среду;
3) сбор и обработку экологической информации через Европейское агентство по окружающей среде;
4) экологическую сертификацию Сообщества;
5) экологический менеджмент и экологический аудит.
б) сохранение и развитие экономического механизма охраны окружающей среды, элементами которого в свою очередь являются:
1) система финансирования экологических мероприятий LIFE;
2) «зеленые» налоги Сообщества в энергетике;
3) поддержка системы «депозита-возврата» в государствах-членах.
в) становление механизма защиты экологических прав.
Экологическая составляющая Европейского сообщества достаточно четко сформулирована и постоянно совершенствуется в ряде документов. Например, Амстердамский договор 1997 г. закрепил в тексте договора о ЕС принцип экологической ориентированности деятельности сообщества (ст.6). Принцип этот подразумевает интеграцию целей экологической политики ЕС (ст. 174) в осуществлении других политик Сообщества (сельское хозяйство, транспорт, общий рынок, региональная политика). В соответствии с экологической ориентированностью любая деятельность организации должна осуществляться с учетом потребностей окружающей среды и содействовать устойчивому развитию. Такой подход Европейского сообщества свидетельствует о последовательном выполнении официальной стратегии ООН, провозглашенной на Конференции по окружающей среде и развитию 1992 г. в Рио-де-Жанейро.
Следующее, на что хотелось бы обратить внимание - это масштабность развития теневой экономики в зарубежных странах.
Масштабность проблемы теневой экономики характеризуется следующими цифрами. Вся теневая экономика в мире оценивается в 9 трлн. дол. Это больше, чем 40 % суммарного ВНП всех стран ОЭСТ. Это больше суммы всех налогов, собранных в этих странах в 1998 г., равной 8 трлн. дол.
Теневая экономика характеризуется производством не учтенных государством товаров и услуг и неуплатой (полной или частичной) налогов. Выделяются два пути неуплаты налогов. Первый путь - это неуплата или точнее занижение суммы налога на законном основании при использовании несовершенства законодательства (tax avoidance). Второй путь - это сокрытие доходов и неуплата налогов в нарушение законодательства (tax evasion). Первый путь в отличие от второго не является налоговым преступлением и не подлежит судебному преследованию.
Установить реальные масштабы теневой экономики - весьма сложная задача. В рыночных странах наиболее известным и давно применяемым стал метод «материальных затрат», при котором за основу берется превышение потребления электроэнергии над ее официальным производством. Полученная в результате разность и рассматривается как база для приблизительной оценки теневого сектора. Этот метод считается более надежным дли развивающихся и переходных экономик. В развитых странах этот метод дает более искаженные оценки из-за быстрого внедрения энергосберегающих технологий. Поэтому к этим странам применяется ряд методик, которые дают разные, иногда противоречивые результаты.
Наиболее полное исследование по оценке теневой экономики принадлежит австрийскому экономисту Ф. Шнайдеру, который вместе с Д. Энсте опубликовал результаты своего анализа почти по 80 странам на конец XX в. Ниже приводятся некоторые из наиболее интересных его данных.
Так, средний размер теневой экономики составляет в развитых странах (доля в ВНП в %) - 15,1; в развивающихся странах - около 40; в постсоветских странах - 25,7; в странах Восточной Европы – 20,7 (расчет по методу электроэнергии). Однако за этими усредненными цифрами скрываются весьма резкие различия по странам. В развивающихся странах доля теневой экономики колеблется от 76 и 68 % ВНП в Нигерии и Египте, до 37 и 29 % в Чили и Бразилии. В постсоветских странах лидируют Грузия, Азербайджан и Украина (63, 59 и 47 % ВНП этих стран); Узбекистан, Эстония и Белоруссия находятся на противоположном полюсе (8; 18,5 и 19 % их ВНП). Теневая экономика России оценивается где-то посредине этих крайностей - на уровне 41 % ВНП (согласно данным Госкомстата России, размеры теневой экономики составляют 22 – 25 % ВВП).
По развитым странам наибольший теневой сектор зафиксирован в южно-европейских странах (Греция, Италия, Испания - 27; 20 и 16 % ВНП, соответственно). На противоположном конце находятся Австрия, Норвегия, Швейцария и Япония (5,8; 5,9; 6,9 % и 8,5 % ВНП, соответственно).
Современный период характеризуется в развитых странах устойчивым ростом теневой экономики, особенно теневого рынка труда. К концу XX в. в ЕС не меньше 20 млн. человек, а во всех развитых странах (страны ОЭСР) порядка 35 млн. человек было занято в теневой экономике (часто одновременно и на своем «белом» рабочем месте).
Объяснение этого связывается с основными постулатами макроэкономического анализа. Исходя из общего постулата о стремлении экономического субъекта к максимизации дохода и минимизации издержек, макроэкономический анализ объясняет рост теневой экономики стремлением избежать налогов, так как они одновременно увеличивают издержки и уменьшают доход. В последнее время налоги постоянно росли, особенно в форме социального налогообложения (и в виде налога с населения, и в виде взносов предпринимателей на социальное страхование). Неслучайно, по развитым странам прослеживается отчетливая связь между ростом доли налогов в ВНП, среди которых на первом месте по темпам роста стоят взносы на социальное страхование, и увеличением доли «теневой экономики». Это подтверждается и данными опросов предпринимателей и наемных работников, по которым среди причин теневого найма рабочей силы на первом месте стоят невероятно выросшие издержки законного найма. В первую очередь среди этих издержек называют налоги и социальные взносы. В таких странах, как Италия и Бельгия с высокой долей теневой экономики (23 28 % ВВП), общая сумма всех налогов у среднего получателя дохода достигает почти 70 % всего заработка. При таких издержках мотивация теневых заработков становится понятной.
Наряду с этим в отдельных странах отмечается в стимулировании «теневой экономики» и роль некоторых других факторов (например, рост безработицы, повышение социальных выплат по безработице, пенсий и других социальных выплат в таких странах, как Германия и Швеция).
Однако при наличии отчетливой связи между ростом налогов, в том числе социальных, и увеличением теневой экономики обратная связь прослеживается с трудом. Так, политика серьезных налоговых реформ, которые проводились рядом стран с целью уменьшить теневой сектор посредством значительного снижения налогов, не была успешной и не давала ожидаемых результатов. В лучшем случае удавалось лишь стабилизировать размер теневого сектора или сдерживать его рост.
Проводились также по некоторым странам (например, Швеции, Норвегии, Австрии и др.) исследования с целью ранжирования основных налоговых факторов, влияющих на размер теневой экономики. Эти исследования показали, что в стимулировании роста теневой экономики первое место занимает размер налогового бремени, особенно по линии социальных выплат. Затем следуют (в порядке понижения роли) интенсивность государственного налогового контроля и сложность самой налоговой системы.
В целом, как показывает проведенный анализ,
возрастание социального налогообложения в условиях современной рыночной экономики в развитых странах не только имеет свои плюсы, но и является фактором сбоя в ее нормальном функционировании, вызывая определенные серьезные трудности. Особенно об этом свидетельствует наличие прямой односторонней связи между возрастанием социальных налогов и увеличением теневой экономики.
Безусловной тенденцией настоящего времени выступает унификация и гармонизация налогообложения в рамках межгосударственного сотрудничества
В процессе анализа и выработки налоговой политики на первый план все больше выходят международные факторы. Действительно, в последние годы реформирование налогообложения в ряде стран, входящих в состав различных международных объединений, направляется на приведение национальных налоговых законодательств в соответствие неким общим требованиям. При этом сходство достигается в части правовых норм, как определяющих состав налогов и сборов, так и регулирующих порядок их исчисления и уплаты. Подобная практика, в значительной степени обусловленная общемировыми интеграционными процессами, именуется унификацией налогового законодательства. В данном случае реформирование налогообложения осуществляется не в интересах какого-либо отдельного государства, а основывается на общности экономических интересов всех стран-участников того или иного международного объединения. Международные организации как раз и определяют общее направление и содержание налоговых реформ, проводимых в государствах, в них входящих.
Наибольших результатов в деле гармонизации систем налогообложения достигли страны, входящие в состав Европейского союза (ЕС). Государства-члены ЕС в порядке присоединения представлены в таблице 17.
Налоговая гармонизация в ЕС ставит перед собой цели:
Упразднения налоговых границ для того, чтобы сделать равными конкурентные условия для хозяйствующих субъектов;
Объединения и унификации внутреннего рынка ЕС как основного двигателя интеграционных процессов в регионе;
Приведения в соответствие структуры налоговых систем, порядка взимания основных видов налогов.
Таблица 17 - Государства-члены ЕС
В принципе, весь послевоенный период экономического развития Западной Европы связан с процессом гармонизации налоговых систем. Начало этой долгосрочной программы было положено осуществлением серии мероприятий, направленных на унификацию, а в дальнейшем - отказ внутри ЕС от таможенного налогообложения. В 1951 г., когда было создано Европейское объединение угля и стали (ЕОУС), в соответствии с договором о его образовании на границах стран-участников были ликвидированы таможенные пошлины на продукцию черной металлургии и каменноугольной промышленности. В отношении третьих стран стал применяться единый таможенный тариф. Впоследствии в рамках ЕС проводились активные меры по созданию всеобъемлющего таможенного союза, окончательное оформление которого произошло 1 января 1996 г. В настоящее время пошлины в товарном обращении между странами - членами ЕС не взимаются, а в отношении третьих стран применяется единый таможенный тариф. При этом доходы от пошлин полностью поступают в бюджет Евросоюза.
При проведении совместной политики в области налогообложения в рамках Евросоюза самое пристальное внимание уделяется унификации налогов на потребление, а также некоторых прямых налогов. Согласно Договору об образовании ЕЭС, вступившему в силу в 1958 г., в обязательном порядке унификации подлежали налог с оборота (на добавленную стоимость), иные косвенные налоги, предполагалось проводить активную политику в отношении выравнивания прямых налогов. В последнем случае гармонизация предусматривает сближение налоговых ставок, налоговой базы, устранение двойного экономического налогообложения, применение специального статуса европейской компании, взаимопомощь государств ЕС в вопросах корпоративного налогообложения.
НДС в рамках Евросоюза стал важным инструментом в конкурентной борьбе за рынки сбыта с третьими странами, в частности с США, так как в соответствии с правилами, установленными ВТО, они могут уменьшать на величину этого налога цены экспортируемых ими товаров и услуг. Вместе с тем, внутри ЕС, начиная с 1997 г., веден новый порядок взимания НДС, по которому налог взимается в стране - изготовителе товара, а поставки в другую страну - член ЕС по своему налоговому режиму идентичны поставкам внутри страны. Подобный порядок существует и в сфере посылочной торговли по каталогам. Также, благодаря введению принципа взимания НДС на импортируемые из других стран - членов ЕС товары по ставкам страны – производителя, полностью сняты ограничения на ввоз из одной страны в другую товаров, приобретаемых в личных целях.
Унифицированы в рамках ЕС и акцизы. Некоторые из них по договоренности между странами-членами ЕС отменяются (в 1993 г. в рамках ЕС были упразднены акцизы на чай, соль, сахар). Остальные после преобразования национальных налоговых законодательств и адаптации их к праву ЕС через закон Европейского внутреннего рынка об акцизах от 21 декабря 1992 г., взимаются по единым тарифным позициям.
В ЕС существует согласие относительно того, что либерализация движения капиталов является жизненно необходимой для дальнейшей экономической интеграции. Либерализация движения капиталов напрямую связана с регулированием прямых налогов, а именно - налогов на прибыль корпораций, на доходы от финансовой деятельности, доходы от банковских вкладов и ценных бумаг. Создание единого европейского рынка объективно подводит все страны - члены ЕС к осознанию необходимости принятия единой системы корпоративного налогообложения. Понимание этой необходимости было отражено еще в 1958 г. в договоре об образовании ЕЭС, в котором отмечалась важность проведения активной политики выравнивания ставок прямых налогов, в том числе и налогов на прибыль корпораций. Более детальную разработку эта идея получила в комиссии ЕЭС, когда в 1975 г. появились первые проекты по гармонизации национальных систем налогообложения доходов компаний, предлагавшие использовать в качестве единой основы систему двойных ставок на распределяемую и нераспределяемую прибыль. В 1977 г. Советом Министров ЕЭС была принята директива о взаимопомощи в области прямого налогообложения, затрагивающая проблемы уклонения кампаний от уплаты налогов, а в 1988 г. - предварительное предложение о гармонизации правил определения налогооблагаемой прибыли.
Страны ЕС, а за ними государства - члены ОПЕК, АСЕАН, NAFTA, СНГ, других региональных сообществ, создавая единый рынок капиталов и научно-технических достижений, будут вынуждены найти пути решения проблем унификации корпоративного налогообложения, так как это единственный способ обеспечить свободное движение капиталов и стимулировать научно-техническое сотрудничество, не ущемляя национальных интересов.
С 1 января 2001 г. в ЕС унифицирован налог на дивиденды по банковским депозитам, чтобы препятствовать переведению вкладов из одной страны в другую с меньшими процентными ставками. При этом 25 % от данного налога передается в бюджет ЕС, а 75 % в страну, резидентом которой является налогоплательщик.
Отдельный комплекс проблем составляют платежи, осуществляемые в рамках европейской сельскохозяйственной политики. Взимание фактических налоговых сборов опирается на законодательство Евросоюза, а платежи, осуществляемые в рамках европейской аграрной политики, наглядно отражают положение, закрепленное в законодательстве большинства стран - членов ЕС о том, что налоги могут преследовать и иные, кроме фискальных, цели, а именно - использоваться как средство формирования единого экономического пространства для государств, связанных региональными хозяйственными интересами.
Налоги на ввозимую в ЕС сельхозпродукцию – это сборы, взимаемые при ввозе сельскохозяйственной продукции в страны-члены Европейских Сообществ, устанавливаемые в рамках сельскохозяйственных рыночных организаций ЕС; они приравниваются к налогам. Устанавливаемые ежегодно цены внутри сообщества должны быть выровнены и выдержаны относительно третьих стран, цены которых в значительной степени определяются ценами мирового рынка. В упрощенном варианте это выглядит так, что разница между ценой мирового рынка и ценой внутри Сообщества при ввозе сельскохозяйственного товара взимается в виде налога на ввозимый товар, а при вывозе она экспортеру возмещается. Если цена на мировом рынке, в виде исключения, выше цены внутри Сообщества, то разница может быть возмещена при ввозе товара, а при вывозе – предъявлена как налог. Поначалу система налогов на ввозимую в ЕС сельхозпродукцию применялась относительно зерна, свиного мяса, яиц и мяса птицы, а позднее постепенно распространилась и на другие сельхозтовары, как например, на молоко, говяжье мясо, жиры, рис, сахар и т.д.
Налоги на ввозимую в ЕС сельхозпродукцию взимаются таможенными службами стран - членов Евросоюза и поступают в качестве собственных доходов в бюджет ЕС. При вывозе собственной продукции европейский производитель получает соответствующую компенсацию, равную разнице между мировой ценой и ценой, по которой он мог бы (хотя бы теоретически) осуществить продажу на территории ЕС. Как правило, европейские цены выше мировых, однако в тех редких случаях, когда это не так - пошлина взимается при вывозе товара за пределы ЕС, а компенсация выплачивается при ввозе.
Как видим, реализация интегрирующей функции налогообложения в ЕС осуществляется в следующих направлениях:
В активной защите европейских производителей;
В изменении и согласовании налогового законодательства стран - членов ЕС, которое необходимо осуществить, чтобы выровнять налоговые условия стран-участниц;
В налоговых последствиях (изменение тяжести и условий налогообложения) приспособления членов ЕС к возможностям и рискам, возникающим в результате создания самого крупного единого рынка.
Налоги в этой ситуации призваны выполнять роль эффективных стимуляторов интеграции национальных хозяйственных систем стран ЕС в единый европейский хозяйственный комплекс.
Отметим, что процесс гармонизации осуществляется в соответствии с руководящими актами Европейского союза - директивами по налогообложению, которые принимаются по инициативе стран-участников. Например, Бельгия в целях создания интегрированного финансового рынка предложила принять директиву по налогу на сбережения, предусматривающую гармонизацию налогообложения доходов по вкладам физических лиц в банках. Эта же страна на правах исполняющей обязанности председателя европейского Союза, обратилась к ряду государств Европы с просьбой поддержать процесс налоговой гармонизации в части выравнивания условий налогообложения в энергетике и торговле. Эти инициативы во многом вызваны «недобросовестной налоговой конкуренцией» со стороны стран, поддерживающих сравнительно невысокий уровень налогообложения.
Процесс гармонизации налогообложения непосредственно находится под контролем Комиссии Европейского союза (Европейской комиссии), которая вырабатывает соответствующие рекомендации для стран-участников. Так, ею подготовлены предложения по гармонизации налогообложения топлива в государствах, входящих в Европейский союз. В частности, обращено внимание на то, что транспортные компании в странах-участниках уплачивают налоги по различным ставкам. Например, в Великобритании их налоговая нагрузка в среднем в два раза больше, чем в Греции. В результате это приводит к тому, что стоимость литра неэтилированного бензина в странах ЕС существенно различается. В связи с этим Европейской комиссией было рекомендовано установить размер акциза на бензин в пределах 40 пенсов за литр. Однако последствием такого изменения в налогообложении может стать резкое возрастание цен на бензин в странах, где ставки акцизов относительно невелики.
Деятельность Европейской комиссии в ряде случаев выходит за рамки сообщества. Так, этим органом инициировалось обращение к правительствам США, Швейцарии, Лихтенштейн, Андорра, Монако и Сан-Марино, т.е. государствам не входящим в ЕС, с предложением обсудить возможность приведения к определенному соответствию с нормами ЕС порядка налогообложения сбережений нерезидентов.
Иногда рекомендации международной организации могут идти в разрез с национальными налоговыми интересами одного из ее участников. Подобные противоречия обычно устраняются путем проведения соответствующих международных консультаций и переговоров. Например, до недавнего времени между Чехией и Европейским союзом велись переговоры относительно срока приведения законодательства страны о налоге на добавленную стоимость в соответствие с установленными требованиями. При этом правительство Чехии намеревалось отложить момент гармонизации налогообложения до 2007 г., опасаясь повышения цен. Действующее налоговое законодательство Чехии предусматривает предельную ставку НДС в 22 %, что, в общем, соответствует требованиям ЕС о 25 %-й ставке этого налога. Однако при этом целый ряд важнейших потребительских товаров облагается в стране по ставке 5 %. Европейский союз потребовал повысить ставки НДС практически на все непродовольственные товары. Кроме того, требования в рамках гармонизации предъявлены также к ставкам акцизов на табачные изделия и алкогольные напитки. В конечном счете, Европейская комиссия отказывалась предоставлять какие-либо послабления по косвенным налогам.
В 2001 г. Европейская комиссия официально предложила правительству Швеции отменить налогообложение вина по ставкам, более высоким, чем на пиво. По мнению Комиссии, тем самым нарушался запрет ЕС на установление дискриминационных ставок налогов на импортную продукцию. В данном случае во внимание принималось то, что винодельческая продукция поступает в Швецию по импорту из Италии и Франции, пиво же преимущественно является продуктом местного производства. Позиция Швеции в этом вопросе сводилась к тому, что повышенное налогообложение реализуемых в стране вин осуществлялось не для создания искусственных экономических барьеров для импортирования продукции из других стран, а для стимулирования граждан к потреблению наименее крепкого алкогольного напитка - пива, что в определенной степени способствует сохранению их здоровья.
Отдельные государства, отказываясь поступиться своими национальными интересами, открыто выступают против изменения своего налогового законодательства для достижения налоговой гармонизации. Например, Великобритания наложила вето на отдельные налоговые преобразования, предлагаемые в рамках ЕС, поскольку гармонизация налогообложения требует снижения акцизов на топливо и цен на бензин, что отрицательно скажется на доходной части бюджета. По мнению английских властей, налогообложение является внутренним делом каждого из государств - участников ЕС. Не поддерживают масштабную налоговую гармонизацию и некоторые другие страны ЕС, в частности Дания и Испания. Наибольшие разногласия среди стран-участниц вызвали предложения по налогообложению энергетического комплекса.
Процесс налоговой гармонизации распространяется также на государства, претендующие на вступление в ЕС. Так, Польша, стремясь ускорить процесс вступления в сообщество, фактически отказалась от национального плана реформирования налогообложения. Правительство страны согласилось практически со всеми рекомендациями ЕС, в том числе о необходимости повышения ставок косвенных налогов. Налоговое законодательство Венгрии, претендующей на вступление в ЕС в 2004 г., также не соответствует нормам ЕС. В связи с этим в правительстве страны обсуждалась возможность пересмотра ряда норм национального законодательства для приведения его в соответствие требованиям ЕС. Власти Словакии озабочены предстоящими изменениями порядка уплаты налога на добавленную стоимость в связи с присоединением страны к ЕС. Основной проблемой является необходимость выполнения требований о снижении уровня совокупного годового оборота, по достижении которого возникает обязанность зарегистрироваться в качестве плательщика этого налога. Это может привести к неоправданно большому увеличению числа плательщиков НДС.
Рассмотрение разногласий, возникающих между государствами в процессе гармонизации налогообложения, отнесено к ведению Европейского арбитражного суда. По правилам ЕС в суд может обратиться Европейская комиссия, но только в том случае если в течение двух месяцев какое-либо государство проигнорирует ее рекомендации о приведении налогового законодательства в соответствие с требованиями Сообщества. Например, Европейской комиссией было принято решение обжаловать в Европейском арбитражном суде законодательство Италии, определяющее порядок уплаты акцизов на минеральные смазочные масла. Причиной послужило то, что смазочные масла в этой стране не облагаются акцизами общего характера, а отнесены к товарам, подлежащим обложению специальным акцизным налогом. Во Франции с 1 октября 2001 г. изменен порядок начисления НДС на услуги предприятий общественного питания. Это фактически позволило привести налоговое законодательство страны в соответствие с требованиями Европейского союза. До начала реформы 15 %-ная надбавка за обслуживание в ресторанах в соответствии с налоговым законодательством налогом на добавленную стоимость не облагалась. По этому поводу Европейским арбитражным судом было принято решение о том, что указанная норма противоречит положениям Директивы № 6 Европейского союза по НДС.
Несмотря на все существующие издержки, процесс гармонизации налогообложения дает положительные результаты. По данным, полученным Главным управлением экономики и финансов Комиссии Европейского союза на основе анализа применения эффективной ставки, установлено, что налогообложение корпораций в 11 странах ЕС, Японии и США вполне сопоставимо. Ранее же эффективные ставки налогообложения корпораций в европейских странах отличались меньшими размерами. Подобного результата удалось достигнуть при общем снижении ставок налогов, во многом благодаря расширению налогооблагаемой базы и росту экономики в странах ЕС.
Организация объединенных наций (ООН) также оказывает содействие странам, стремящимся преобразовать свою экономику и систему налогообложения. В рамках Международной налоговой программы в 1993 г. подготовлен документ под названием «Основы мирового налогового кодекса», который базируется на современном понимании принципов построения налоговой системы, и носит рекомендательный характер. Предполагается, что его положения могут использоваться различными странами при подготовке своих национальных налоговых кодексов.
Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в состав которой входит порядка 30 государств, отслеживает ситуации, складывающиеся в странах-участниках в связи с налогообложением. Так, в отчете об экономическом положении Исландии, подготовленном этой организацией, отмечается, что хотя в 1988 году в стране проведена кардинальная налоговая реформа, отдельные недостатки в механизме налогообложения сохранились. В связи с этим экспертами ОЭСР рекомендовано: устранить различия в налогообложении прибыли корпораций и процентов от инвестиций; понизить ставки подоходного налога с физических лиц; повысить ставки НДС; сократить перечень подакцизных товаров; упразднить налог на имущество, издержки по сбору которого превышают сумму поступлений от него; либерализовать налогообложение наследования.
В рамках ОЭСР функционируют различные рабочие группы, отвечающие за осуществление налоговой политики в международном масштабе. Например, рабочая группа № 6, членами которой являются представители всех государств - участников ОЭСР, отвечает за координацию деятельности в области налогообложения транснациональных компаний.
Под особым вниманием ОЭСР находятся те государства, которые, игнорируя общепринятые правила налогообложения, поддерживают исключительно льготные налоговые режимы на своей территории. В связи с этим ОЭСР специально разработан Классификатор территорий, относящихся к зоне «пагубной налоговой конкуренции». Одним из средств противодействия недобросовестной налоговой конкуренции является предъявление различных дополнительных требований к хозяйствующим субъектам, зарегистрированным на территориях стран, обозначенных в классификаторе. Подобные согласованные меры дают свои результаты. К примеру, Белиз объявил о принятии комплекса мер, направленных на исключение этой страны из списка налоговых убежищ, в том числе предполагается создать систему обмена информацией по вопросам налогообложения с государствами - членами ОЭСР. Доминиканская Республика также изъявила готовность сотрудничать с ОЭСР в части установления нормальной практики налогообложения.
Определенное влияние на процесс реформирования налогообложения в странах мира пытаются оказывать и другие международные организации. Например, в 2001 г. Международный валютный фонд (МВФ) отложил заключение соглашения о предоставлении займа правительству Эквадора, связав это решение с необходимостью проведения налоговой реформы в стране, которая позволит улучшить ее финансовое положение. Однако не всегда государства разделяют позицию МВФ по тем или иным вопросам налогообложения. Правительство Таиланда, например, не согласилось с рекомендациями МВФ о резком повышении ставки налога на добавленную стоимость с 7 до 10 % и приняло решение об увеличении ставки налога ежегодно на 1 %.
Крайне актуально на сегодняшний деньразвитие антиоффшорного регулирования, осуществляемого развитыми зарубежными странами.
Ведущие мировые державы ведут с оффшорами настоящую войну уже не один десяток лет. Сейчас, когда обострился вопрос финансирования мирового терроризма, легкомысленное отношение к юрисдикциям, предоставляющим оффшоры, не может позволить себе ни одно государство, ни США, ни страны объединенной Европы. Оффшоры стремительно цивилизуются. Даже княжество Лихтенштейн, для которого принцип банковской тайны был синонимом безопасности государства, предпринимает определенные шаги для собственной легализации в стремительно объединяющемся мире. Разумеется, есть еще и такие юрисдикции, как Либерия, Вануату - оффшоры, зарегистрированные на территории этих государств, законодательно позволяют легально прокачивать огромные суммы неясного происхождения. Тем не менее, меры, предпринимаемые финансовыми структурами экономически развитых стран, позволяют рассчитывать на то, что «пиратские» оффшоры уйдут в прошлое, а их место займут другие оффшоры - цивилизованные и ориентированные на бизнес, а не на криминальные операции.
Опыт государств со сложившейся рыночной экономикой позволяет выявить общие закономерности развития налоговых систем. Начало 1980-х годов почти повсеместно было отмечено либерализацией систем подоходного налога. Основной путь - снижение налоговых ставок с одновременным расширением налогооблагаемой базы и сокращением льгот. Реформирование систем косвенного налогообложения осуществлялось через уменьшение таможенных пошлин, снижение уровня акцизных сборов, придание универсального значения и усиления роли налога на добавленную стоимость (НДС), который в 1970- 1980-е годы стал заменять налог с оборота.
В 1980-е - начале 1990-х годов ведущие страны мира провели налоговые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности. Это нашло выражение в снижении ставок корпорационного налога (почти на 10%).
В результате проведенных налоговых реформ наметились две важные тенденции фискального реформирования:
Однако поиски путей повышения эффективности налоговых систем зарубежных государств продолжаются.
При всем многообразии специфических условий проведения налоговых реформ в разных странах, общей их тенденцией является снижение ставок налогов и сокращение льгот. Однако несмотря на тенденцию к ограничению значение льгот достаточно весомо. Продолжает сохраняться система льгот, обеспечивающая, прежде всего эффективное функционирование механизма стимулирования научно-технического развития.
Устойчивы льготы по малым и вновь создаваемым предприятиям. При этом в зарубежных странах кроме льгот широко применяются и другие методы налогового регулирования (дифференциация ставок налогов, замена одного способа или формы обложения другим и, как следствие, изменение налоговой структуры и пропорции распределения налогов между бюджетами разных уровней). Налоговая политика развитых стран в последние годы стала ориентироваться в первую очередь на поддержку эффективных производств (ранее она была нацелена на помощь в развитии слабых производств).
С середины 80-х годов XX в. в результате углубления процессов международной экономической интеграции подучили свое динамичное развитие тенденции по гармонизации налоговых систем и налоговой политики некоторых стран, входящих в международные региональные группировки и объединения. Впервые гармонизация налогов обозначилось в конце XIX - начале XX вв. в создании таможенных союзов ряда стран для проведения единой таможенной политики. Однако процессы современной гармонизации существенно отличаются от этих союзов начала века.
Тенденции унификации структуры и принципов налогообложения, общие характеристики и направления налоговых реформ, а также согласование налоговой политики различных государств мира дали основания говорить о новой волне гармонизации основных показателей налоговых систем и национального налогового права в зарубежных странах.
Данному процессу, несомненно, способствовало и развитие интеграционных контактов между производственными, банковскими и научно-исследовательскими структурами на межгосударственном уровне, а также соответствие внутреннего правового регулирования экономических отношений принципам и нормам международного экономического права.
Тенденции гармонизации были обусловлены также и внешнеполитическими обстоятельствами, в частности окончанием «холодной войны», усугублением процессов международного разделения труда. Кроме того, гармонизация позволяет устранить такие негативные налоговые явления, как международное двойное налогообложение и анти налогообложение, не состыковки при уплате косвенных налогов, таможенные войны и т.д.
Российские исследователи налоговых систем (В.А. Кашин, И.Г. Русакова) пишут: «Для современной коммерческой деятельности характерны глобализация, интеграция национальных экономик в систему мирохозяйственных связей. Возникает большая свобода перемещения любых элементов хозяйственной деятельности: капитала, труда, финансов. Первоочередной задачей становятся налоговая гармонизация, координация национальных налоговых политик, сближение уровней налогообложения, способов определения налоговой базы, характера предоставляемых налоговых льгот».
Гармонизация не означает полную унификацию всех налоговых систем, гармонизация - это процесс приведения к соответствию, взаимной соразмерности, «созвучности» налоговых систем различных государств. Решающую роль в ней играют международные договоры.
Ориентация на унификацию фискальной политики особенно заметна у стран - членов ЕЭС в процессе создания единого европейского рынка, но ее нельзя не заметить и в других странах. Положение об унификации национальных налоговых систем и налогового законодательства впервые было зафиксировано в Римском договоре от 25 марта 1957 г. Это фактически означало создание Европейского экономического сообщества (ЕЭС), в которое первоначально входили Великобритания, Италия, Франция, ФРГ, Испания, Бельгия, Греция, Нидерланды, Португалия, Дания, Ирландия и Люксембург. Однако на первых порах унификация налоговых систем осуществлялась только в рамках создания таможенного союза.
В результате развития экономических и политических процессов в Европе постепенно была сформулирована идея, что от проведения общей налоговой политики стран - участников ЕЭС необходимо перейти к созданию территорий с единым налоговым режимом.
Большие успехи по гармонизации достигнуты в странах ЕС и Северной Америки. Такая политика традиционно проводится каждой страной с учетом своих национальных интересов, то в ЕС законодательство стран - членов Союза приводится в сопоставимый друг с другом вид, а национальные налоговые системы подчиняются общим задачам европейской интеграции.
Налоговая гармонизация в ЕС ставит перед собой такие цели:
Основными направлениями налоговой гармонизации в ЕС стали: гармонизация взимания косвенных налогов - НДС и акцизов и унификация налогообложения компаний. Аналогичные задачи по гармонизации и унификации налоговых систем ставятся в странах Содружества Независимых Государств. Одним из инструментов гармонизации систем налогообложения является налог на добавленную стоимость (НДС). Данный налог возник сравнительно недавно. Французский экономист М. Лоре в 1954 г. предложил ввести совершенно новый вид налога - НДС в качестве альтернативы налогу с оборота. Он введен в практику в качестве эксперимента в 1958 г., а полномасштабно в 1968 г.
Можно сказать, что система действительно гармонизировании, если в наличии есть три фактора:
В одной стране ЕС эта ставка равна 15% (Люксембург), а в другой - 25% (Швеция). В этом случае нельзя говорить о полной гармонизации системы. Такова ситуация в настоящее время, и единой гармонизированной системы в ЕС нет. В 1960-е годы были созданы две комиссии. У них были разные структуры и разные задачи. Они работали порознь, но результаты и выводы работы этих комиссий совпадали. Страны, входящие в ЕС, имели свою систему налога на продажу, а необходимо было создать единую систему - налога НДС. Наличие данного налога является в настоящее время одним из условий вхождения в ЕС.
Унификация налогообложения компаний должна поставить в равные условия все компании, функционирующие в ЕС, облегчить им доступ на внутренний итерированный рынок ЕС, а также активнее привлекать в ЕС иностранные инвестиции в форме создания дочерних компаний и филиалов ТНК. В сфере налогообложения прибыли корпораций европейская налоговая гармонизация предусматривает:
На процесс европейской налоговой гармонизации большое влияние оказали налоговые реформы в США и Великобритании. Налоговая гармонизация в ЕС - попытка конкуренции Европы с Северной Америкой, Японией и другими странами. Процесс налоговой гармонизации в ЕС продолжается, очередной ее этап связан с введением в 2002 г. единой для большинства стран ЕС валютой - евро.
Анализ западного опыта показывает, что налогообложение остается одной из главных проблем гармонизации единого европейского рынка. Гармонизация не означает полной унификации всех налоговых систем - это процесс проведения к соответствию, взаимной соразмерности, «созвучности» налоговых систем различных государств.
В 1993 г. ученые Гарвардского университета разработали документ, выполняющий роль мирового налогового кодекса, в котором дано современное понимание налоговой системы, проверенное на опыте многих стран; приведены рекомендации для разработки национального налогового законодательства; рассмотрены вопросы создания эффективного налогового аппарата.
Специфика экономического развития, свойственная переходной экономике России, не позволяет механически заменить эту систему традиционным набором приемов налогообложения рациональных в рыночной экономике. Поэтому зарубежный опыт построения налоговых систем действительно ценен для нас лишь в контексте общего развития, как часть органической эволюции хозяйственной системы.
Важнейшим определяющим тенденции налогообложения в промышленно развитых странах фактором является глобализация мировой экономики. Действительно, налоговые системы многих государств складывались в 1960-1970-е гг. в условиях, когда влияние мирового рынка товаров, капиталов и инвестиций на национальную экономику государств было неизмеримо меньшим. Переход субъектов предпринимательства к экономической системе, в которой важнейшим критерием размещения производств становится стоимость ресурсов в различных странах, обусловил, с одной стороны, ускорение темпов развития, а с другой - позволил налогоплательщику самому выбирать страну, в которой будет уплачена основная часть налоговых платежей. При этом для всех остальных стран, на территории которых реализуются отдельные этапы данного производственного процесса, неизбежно резкое сокращение налоговой базы. Кроме того, наличие низких налоговых ставок в одном из национальных государств становится и фактором, влияющим на размещение инвестиционных потоков .
Важно отметить, что глобализация экономики оказывает влияние на собираемость как прямых, так и косвенных налогов. Например, повышение акцизов на какой-либо товар (пиво и спиртные напитки в Скандинавских странах) в одной стране в условиях ликвидации таможенных границ порождает массовый, так называемый «пивной», туризм. Таким образом, очевиден факт возникновения серьезного противоречия между глобальным характером экономики и локальным характером налогообложения.
Эта ситуация обусловила обострение конкуренции между национальными государствами за право сбора налогов с субъектов предпринимательства. В 1990-е гг. определенное влияние на эту борьбу стали оказывать офшоры и налоговые гавани - страны, которые предоставили субъектам предпринимательства возможности законной оптимизации налоговых платежей. Например, при продаже собственником дорогостоящего имущества в большинстве европейских стран взимается налог на его продажу, размер которого может достигать нескольких процентов от цены имущества. Если же собственник оформит покупку на компанию офшор, а впоследствии решит это имущество реализовать, то ему, чтобы избежать налогообложения, достаточно реализовать не саму собственность, а лишь акции офшорной компании, которой она принадлежит. Масштабы средств, репатриируемых из стран-доноров, весьма высоки. Так, прямые инвестиции стран G-7 в экономику стран «налоговых убежищ» Карибского бассейна и островов Тихого океана за 1985-1994 гг. выросли более чем в пять раз .
Вместе с тем, несмотря на предоставляемые странами - «налоговыми гаванями» льготы и возможности вывода средств из-под налогообложения, давление развитых стран (в первую очередь стран G-7) на них никогда не было слишком сильным. Отношение государственных властей индустриальных стран к «налоговым гаваням» при всей остроте звучащей критики остается достаточно благосклонным, что подтверждается двумя фактами:
во-первых, при желании большинство «налоговых гаваней» могли быть ликвидированы политическими и экономическим мерами в достаточно короткие сроки, однако они благополучно существуют;
во-вторых, владельцы крупного бизнеса в условиях почти полной свободы движения капиталов не стремятся перевести все подконтрольные им компаний в офшоры; компании продолжают оперировать в странах с уровнем налога, например на прибыль корпораций, до 50 %, хотя в «налоговых гаванях» его ставка (если такой налог вообще существует) не превышает 2-5 % .
Вместе с тем, отказавшись от ликвидации офшоров, власти промышленно развитых стран (ПРС) осуществили определенный пакет налоговых мер и ориентировали национальные налоговые системы не на конфронтацию, а на конкуренцию с «налоговыми гаванями». Сегодня практически для каждой компаний доступно снижение высоких нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных ставок. Это достигается благодаря существованию значительных льгот или даже прямых субсидий и компенсаций для экспортной деятельности, инвестирования в новые производственные мощности, создания новых рабочих мест и т.д. Более того, даже для компаний, не ведущих активной производственной деятельности в странах основного местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность подразделений в других странах, юридическое размещение в стране с «нормальным» налогообложением может оказаться весьма выгодным. В развитых странах нередко предоставляются отсрочки от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну пребывания. Такая отсрочка может иметь практически бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка от уплаты налога на 7-8 лет равняется почти полному освобождению от налога. Далее, компании с международным масштабом деятельности могут пользоваться льготами, предусмотренными различными международными соглашениями, в то время как большинство офшоров не имеют подобных соглашений.
Наконец, даже выведенные в оффшорные зоны капиталы только базируются в них, а реально функционируют в тех же ПРС. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов (место жительства их владельцев). Слишком же жесткая позиция по отношению к налогообложению и взаимоотношениям крупных компаний с «налоговыми гаванями» может побудить инвесторов и компании окончательно покинуть страну. Кроме того, деятельность стран-«налоговых убежищ» играет важную роль в смягчении остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дает важный аргумент для внутриполитической борьбы в них, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам ссылками на наличие «налоговых гаваней» за рубежом.
Таким образом, уплата корпорацией налогов (особенно прямых) по стандартной, установленной законом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановке в ней налогового планирования.
Вместе с тем в рамках данной конкуренции правительства ПРС рассматривают реформу налогообложения, особенно прямого, как одну из первоочередных задач. Общей чертой как фактически осуществленных налоговых реформ, так и разрабатываемых проектов стало стремление упростить налоговую систему, что позволило бы минимизировать нарушения принципа справедливости налогообложения.
Для достижения этой цели в области прямого налогообложения при определении налогооблагаемой базы используется концепция совокупного дохода налогоплательщика, который включает все виды финансовых поступлений, полученных плательщиком за определенный период, и обеспечивает их справедливое налогообложение, причем вне зависимости от источника выплаты. Таким образом, блок современных ключевых проблем ПРС в осуществленных и проектируемых налоговых реформах включает в себя:
базу налогообложения; ставки налогов;
уровень прогрессивности налоговых ставок .
Принятие ПРС концепции совокупного дохода означало существенное расширение базы обложения подоходными налогами, поскольку в облагаемую базу включаются не только прямые активные доходы, но и доходы от собственности (недвижимости, ценных бумаг, счетов в банках), прирост капитала и ряд других доходов.
При этом для ослабления негативного воздействия на экономику и проведения мер, стимулирующих накопления, большинство развитых стран взяло курс на постепенное снижение величины, числа и прогрессивности ставок подоходного налогообложения, смягчение режима обложения доходов от сбережений и увеличение необлагаемого минимума.
Начиная с 1970-х гг. все большее число ПРС с целью приведения в соответствие прогрессивности налоговых ставок и изменяющейся покупательной способности денег применяют механизм индексации. Автоматическая индексация прогрессивности системы налогообложения в соответствии с инфляцией была введена в 1970-х гг. во Франции, Великобритании, Люксембурге, Нидерландах и США, с конца 1980-х гг. - в Италии, Бельгии, Греции и Ирландии. В настоящее время вопрос о введении этой системы рассматривают и другие страны-члены ЕС. Вместе с тем, механизмы практического ее воплощения существенно различаются. Например, итальянское законодательство предусматривает автоматическую компенсацию потерь при инфляции свыше 2 %, а в Великобритании данный механизм регулируется налоговыми властями произвольно.
Одной из важных тенденций в реформировании налогообложения доходов граждан в ПРС стало также увеличение вычетов и налоговых льгот, учитываемых при налогообложении доходов населения. Проведенные изменения систем налогообложения отражены в табл. 2.1 .
Таблица 2.1 - Изменения в системе льгот в подоходном налогообложении физических лиц в ПРС
|
Вычеты и освобождения, введенные или увеличенные |
Вычеты и освобождения, сокращенные или отменные |
|
|
Пропорциональное сокращение дохода при одном работающем супруге |
Представительские расходы |
|
|
Блок вычетов но статьям расходов для наемных работников |
Потолок для страховых выплат |
|
|
Германия |
Производственные расходы для наемных работников и вычеты семейных расходов |
Представительские расходы Вычеты взносов па страхование жизни |
|
Вычеты для наемных и сельскохозяйственных работников - производственные расходы, расходы на ремонт транспорта ч жилья, расходы по процентам но займам |
||
|
Ирландия |
Семейные вычеты |
Верхний предел но расходам на проценты по займам и страховке |
|
Специальные семейные льготы и вычеты |
Верхний предел по расходам на проценты по займам. Налогообложение процентов по сбережениям |
Ряд стран, в которых было принято решение об уменьшении налогооблагаемой базы по подоходному налогу граждан на суммы деловых расходов, столкнулись с проблемой сложности определения суммы чистого дохода гражданина (т. е. дохода за вычетом сумм расходов, носящих чисто деловой характер), что повлекло за собой жесткую регламентацию расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу.
В сфере корпоративного налогообложения наблюдаются те же тенденции, а именно снижение общей ставки налога при одновременном расширении налогооблагаемой базы. Здесь, как и при реформировании налогообложения граждан, государство преследует цели поддержания конкурентоспособности национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при обложении различных форм бизнес активности, а также направляет усилия на поддержание достигнутого уровня государственных доходов. Движение к достижению поставленных целей сопровождается повсеместным снижением ставки налога на доходы корпораций.
В ПРС существуют различные подходы к проблеме налогообложения распределяемой и не распределяемой прибыли:
прибыль облагается как на уровне компании, так и на уровне акционера;
уменьшение налогооблагаемой прибыли на уровне компании;
установление специальных ставок по налогообложению распределяемой прибыли; уменьшение прибыли на уровне акционера; частичный или полный зачет акционером налога, уплаченного компанией; налоговый кредит для акционера; освобождение акционера от налогообложения . налоговая система беларусь зарубежный
Система полного зачета существует в Италии и Германии, частичный зачет применяется во Франции, Дании, Испании, двойное налогообложение - в странах Бенилюкса, Японии и США.
Несмотря на критику призванных стимулировать инвестиционные процессы отраслевых льгот и налоговых преференций как нарушающих принципы равного налогообложения, в целом налоговые стимулы в подавляющем большинстве индустриальных стран сохраняются как для приоритетных отраслей, так и для отдельных нуждающихся в поддержке регионов. Например, в Японии налоговые льготы предоставляются компаниям, приобретающим энергосберегающее оборудование, во Франции установлены налоговые вычеты по расходам на НИОКР, в Ирландии налоговые льготы предоставлены производственному сектору.
Общей практикой косвенного налогообложения для ПРС является применение налога на добавленную стоимость (НДС). Более того, страны ОЭСР и ЕС применяют различные дискриминационные меры по отношению к продукции стран, в налоговой системе которых НДС отсутствует, что оказывает негативное воздействие на конкурентоспособность производимой в них продукции и стимулирует введение налога. Так, одной из причин введения НДС в Японии стали дискриминационные меры со стороны властей европейских стран по отношению к японским товарам. После введения Японией НДС (ставка - 3 %) дискриминационные меры были отменены, однако низкая величина его ставки была подвергнута критике как предоставляющая японским товарам конкурентные преимущества. В дальнейшем ставка НДС в Японии была увеличена до 5 %.
Можно определенно утверждать, что одна из главных закономерностей экономической политики ПРС - повышение роли налогов на потребление. Например, в странах ОЭСР за 30 лет (1970-2000 гг.) удельный вес налогов на потребление вырос с 12 до 18 % при практически неизменной доли налогов на прибыль и подоходного налога .
Вообще, введение в национальную налоговую систему НДС - обязательное условие вступления страны в ЕС и ее полноценного участия в программах ОЭСР. Таким образом, можно говорить о перспективе дальнейшего широкого применения данного налога в экономической практике и даже о возможном установлении его унифицированной ставки для всех индустриальных стран на уровне 15-20 %, что будет способствовать выравниванию условий конкуренции для субъектов экономики в различных странах. Изменения в налоговой политике ПРС являются отражением реальных экономических процессов, что подтверждает и заметное возрастание роли так называемых «экологических налогов», направленных на повышение эффективности природопользования и стимулирование мероприятий, направленных на охрану природной среды.
Эффективность налогообложения в значительной степени зависит от контроля за уплатой налогов. В отдельных странах налоговые службы существенно отличаются по организационной структуре и уровнем административной ответственности. В большинстве стран налоговая администрация (налоговое ведомство) входят в структуры министерств финансов, но они могут быть автономными в осуществлении своих функций. Похожим является то, что налоговые инспекции в развитых странах построены по территориальному признаку.
В последние десятилетия усилился контроль непосредственно за деятельностью налоговых органов. В 1988 году в США был принят специальный " билль о правах налогоплательщика. Он защищает интересы налогоплательщиков, которые через непомерные требования налоговых органов вынуждены продавать свое жилье или семейный бизнес. Правила, предусмотренные этим документом, позволяют продлить время, в течение которого налогоплательщик имеет возможность обжаловать действия налоговых органов и погасить задолженность по платежам, но он не освобожден от необходимости доказывать свою невиновность. Во время ревизии существует также возможность замены доверенным лицом или бухгалтером, плательщика налога, в случае его отсутствия, и документирования путем видео - или звукозаписи всей процедуры ревизии .
Хартия прав и обязанностей налогоплательщика, принятая во Франции, имеет существенно расширенный перечень гарантий, обеспеченных нормативными и законодательными актами относительно проверок плательщиков. Однако в большинстве стран существует единственный путь обжалования предъявленной к уплате суммы налога - через суд.
Во Франции предусмотрена еще и дополнительная - предварительная рекламация налоговым органам в случае необоснованного, по мнению плательщика, определения размера платежа, которую он может подать вышестоящей инстанции до начала срока уплаты платежа . Есть два преимущества такого порядка. С одной стороны, в случае доказанной необоснованности действий налоговых органов есть возможность оперативно решить вопрос, не обращаясь в суд, с другой, в случае объективных действий налоговиков повышается возможность ускоренного и квалифицированного рассмотрения дела в суде. Именно этим порядком объясняется незначительное количество кассационных жалоб в судебных органах Франции. Интересными являются И другие меры по существенному сокращению формальностей в регулировании споров и ускорении их решения. Это касается отмены ограничений относительно ранга лица, имеющего право подписи иска, упрощение порядка возврата неправильно взысканной суммы платежа за прямыми налогами, а также подачи рекламации.
Важной функцией налоговых органов является разъяснение гражданам сути законодательства в сфере налогообложения и порядка действий налоговой системы. Во многих странах широко используются различные формы разъяснительной работы, растет количество приемных и консультационных пунктов в налоговых центрах и других службах налоговых органов, действует разветвленная сеть телефонных справочных служб, образуются консультационные и информационные пункты в мэриях, общественных организациях, большими тиражами выходят брошюры, справочники, обзоры налогового законодательства.
Приведенные примеры свидетельствуют о том, какое большое значение имеют в зарубежных странах проблемы урегулированности взаимоотношений налогоплательщика с налоговыми органами, что, наконец, является главным фактором эффективности всей системы налогообложения.
Таким образом, подытоживая результаты анализа формирования налоговых систем в разных странах и определяя их значение для Украины, можно прийти к основному выводу, что проблема совершенствования налоговых систем встала не только перед странами с переходной экономикой, но и перед развитыми государствами. Она объективна и определяется необходимостью государственного вмешательства в процесс формирования производственных отношений и изменения тенденций экономического развития.
То, что налоговые системы разных стран складывались под воздействием разных экономических, политических и социальных условий, объясняет их несовершенство . Это, в свою очередь, обуславливает то обстоятельство, что в разных странах ведется постоянный поиск оптимальных вариантов в области налогообложения. По мнению многих экономистов Западной Европы, налоговая система оптимальна, если предусматривает следующие принципы: а) расходы государства на содержания налоговой системы и затраты плательщика, связанные с процедурой уплаты, должны быть максимально низкими; б) налоговый груз нельзя доводить до такого уровня, когда он начинает уменьшать экономическую активность плательщика; в) налогообложение не должно быть помехой ни для "внутренней" рациональной организации производства, ни для его внешней рациональной ориентации на структуру спроса потребителей; г) процесс получения налогов нужно организовать таким образом, чтобы он в большей степени благодаря накоплению финансовых ресурсов способствовал реализации политики конъюнктуры и занятости; г) этот процесс должен влиять на распределение доходов в направлении обеспечения большей справедливости; д) при определении налоговой платежеспособности частных лиц следует требовать предоставления лишь минимума данных, касающихся личной жизни граждан.
Приведенный перечень убеждает, что эти общие требования в значительной мере повторяют фундаментальные принципы, которые должны быть основой для построения налоговой системы любого цивилизованного государства. Поэтому основным направлением повышения эффективности налоговых систем как основы для их совершенствования может быть более активное воплощение фундаментальных принципов налогообложения, что является достоянием многих поколений ученых и практиков. И хотя эти специфические меры в отношении отдельных стран, которые отличаются приверженностью к той или иной экономической теории и собственной интерпретацией положений, в целом они направлены на достижение справедливости и эффективности налогообложения. На сегодня в странах с развитой рыночной экономикой налоговая система действительно должна влиять на стабилизацию экономического цикла, стимулирование экономического роста, ограничения инфляции и безработицы.
Для страны с переходной экономикой реализация фундаментальных принципов при построении налоговой системы - чрезвычайно сложная задача. Трудно воплощать даже те задачи, возникшие на начальных этапах перехода к рыночным условиям хозяйствования, - устранение фискального уклона, предоставление целевой функции каждому из налогов и связанной с этим формы контроля плательщика за использованием уплаченного им налога. В настоящее время практические меры в сфере налогообложения касаются, в основном, средств оперативного осложнения ситуации. При этих условиях работа налоговых органов на системной основе слишком усложнена. Теоретическая концепция сознательного регулирования экономических процессов, важным инструментом которого являются налоги, в значительной степени работа будущего. И все же благодаря достижению временных компромиссов перспективным направлением развития налогообложения в странах с переходной экономикой следует считать направленность в построении национальной налоговой системы с соблюдением основных принципов. Они должны использоваться и как основные критерии для оценки эффективности налоговой системы.
Общую тенденцию в формировании системы налогообложения в промышленно развитых странах можно выразить примерно так: рациональному налогообложению нужно избегать методов и форм, которые мешают накоплению богатства всеми участниками воспроизводственного процесса . Разумеется, в каждой отдельной стране эта система формируется под влиянием специфических, конкретно-исторических условий (экономико-географических, политических, религиозных), определяющих ЕЕ долгосрочное развитие. Поэтому налоговые системы разных стран, даже в рамках западноевропейского региона, различаются между собой, хотя ускоренное развитие интеграционных процессов способствовал некоторому сближению налогового законодательства в странах Европейского Сообщества. В этих странах сложилась многоуровневая система взимания налогов. В странах с федеративным устройством она трехуровневая, а в государствах с унитарным устройством - двухуровневая. Налоги здесь делятся на общегосударственные и местные. В федеративных государствах к ним добавляются региональные налоги отдельных земель, областей, автономных образований.
Одна из наиболее стабильных налоговых систем, которые сложились и функционируют без значительных изменений с XIX века, действует в Великобритании. Здесь она двухступенчатая и состоит из общегосударственных и местных налогов. Важное место в общегосударственном налогообложении занимает подоходный налог с населения, который приносит в бюджет две трети всех налоговых поступлений. Этот налог платят только физические лица, тогда как юридические лица, например, корпорации, платят налог на прибыль. Подоходный налог очень дифференцированный в зависимости от величины дохода граждан. При его установке учитывают семейное, материальное положение (например, состояние здоровья) налогоплательщика и с учетом всех обстоятельств применяются льготы и скидки. При уплате этого налога действуют три основные ставки: 20, 25 и для самых богатых - 40 % дохода .
Прибыль предприятий облагается налогом в 33 %, причем в последнее время он значительно снижен (10 лет назад его ставка составляла 52 %).
Еще одним источником пополнения казны является налог на наследство. Небольшое имущество (до 150 тысяч фунтов стерлингов) не облагается совсем, а из более дорогой наследства взимается налог по ставке 40 %. В отдельную статью выделены взносы на нужды социального страхования. Они дифференцированы в зависимости от величины заработка или дохода и колеблются от 2 до 9 %.
Среди косвенных налогов Великобритании основным является налог на добавленную стоимость. По сумме поступлений в бюджет (17% от всех налоговых сборов) он занимает второе место после подоходного налога. Базой налогообложения является стоимость, добавленная в процессе производства и последующей продажи к стоимости закупленных сырья и материалов. Она составляет по величине разницу между выручкой за реализованные товары и стоимостью закупок у поставщиков. Ставка налога - 17,5 %. К другим важным косвенным налогам относится акциз. Акцизами облагаются спиртные и табачные изделия, топливо, автомобили. Ставка акцизного сбора колеблется в пределах 10-30 % от цены товара.
Местными налогами в Англии облагается недвижимое имущество, включая землю. Эти налоги устанавливаются властью, они значительно отличаются по величине в разных регионах страны.
Современная налоговая система Франции по общей своей направленности аналогична английской. В ней также основное налоговое бремя ложится на потребление, а не на производство. Главным источником бюджетных поступлений является косвенный налог - налог на добавленную стоимость. Франция стала первой страной, которая ввела этот налог еще в 1954 г. Он дает бюджету 41,4% от всех налоговых поступлений. Ставки налога на добавленную стоимость (НДС) в этой стране дифференцированные по товарным группам: при основной ставке - 18,6%, а на товары и услуги первой необходимости она не превышает 5,5 %. Самая высокая ставка - 22% применяется к автомобилям, парфюмерии, предметов роскоши. Сниженной ставке (7 %) облагаются товары культурного обихода. От НДС освобождена медицина и образование, а также частная преподавательская деятельность, лечебная практика и духовное творчество (литература, искусство). НДС во Франции дополнен акцизами на алкогольные напитки и табачные изделия, некоторые виды автомобилей и летательные аппараты.
Важнейшим из прямых налогов во Франции являются подоходный налог с физических лиц. Его доля в бюджете страны - свыше 18 %. Подоходным налогом облагаются и юридические лица - предприятия, корпорации, объектом обложения здесь выступает чистая прибыль. Общая ставка налога - 34 %, а на прибыль от земледелия и от доходов на ценные бумаги налоговая ставка колеблется от 10 до 24 %. Стоит обратить внимание, что доля налогов на прибыль в общей сумме налоговых поступлений в бюджет не превышает 10 %). Это - убедительное свидетельство того, как активно французская власть защищает отечественного производителя. Аналогичным стремлением пронизана силу закон, который освободил от НДС все товары, произведенные французскими предприятиями на экспорт. Очень низкие налоговые ставки и на продукцию сельского хозяйства.
Налоговая система Германии ориентирована на те же основные принципы, что и налоговые системы упомянутых европейских стран: рациональное распределение налогового бремени между производством и потреблением, социальная справедливость, защита отечественного предпринимателя. Федеративное устройство страны обязывает правительство распределять основные налоговые поступления в бюджет на паритетных началах: примерно половина полученных средств от подоходного налога, от налога на прибыль направляется в федеральный бюджет, другая половина - в бюджет той земли, где собраны эти налоги. Поскольку промышленный потенциал разных земель по своей величине значительно дифференцирован, то и величина бюджета "богатых" земель намного превосходит размеры бюджета "бедных" земель. Через механизм федерального бюджета производится так называемое горизонтальное выравнивание доходов: индустриально развитые земли (например, Бавария, Баден-Вюртемберг, Северная Рейн-Вестфалия) дотируют финансовыми ресурсами беднее земли (Саксонию, Шлезвиг-Голштейн). После воссоединения Германии, с 1990 г., на восстановление народного хозяйства бывшей ГДР из федерального бюджета было потрачено более 500 млрд марок.
Германия - типичная страна с трехуровневой системой налогообложения. Налоговые поступления распределяются между тремя субъектами: федеральными властями, правительствами земель и местными властями (общинами). Крупнейшим источником пополнения казны является подоходный налог с физических лиц. Его ставка колеблется от 19 до 53 %, взимание дифференцированное. При определении налога на заработную плату существует 6 налоговых классов, которые учитывают различные жизненные и имущественные обстоятельства человека. Социальные отчисления с фонда заработной платы составляют 6,8 %, их сумма равномерно распределяется между предпринимателем и работником. Вторым по значимости прямым налогом является корпораційний налог на прибыль. Он взимается по двум ставкам: на прибыль, который перераспределяется, - 50 %, на прибыль, который распределяется в виде дивидендов, - 36%. Большие налоговые льготы предоставляются при ускоренной амортизации. В сельском хозяйстве закон позволяет в первый же год списать в фонд амортизации до 50% оборудования, а в первые три года - 80 %. Так государство поощряет техническое переоснащение производства.
Налог на прибыль по величине поступлений в бюджет уступает основному косвенному налогу - налогу на добавленную стоимость. НДС в Германии приносит казне 28 % налоговых поступлений. Общая ставка налога - 15%. Основные продовольственные товары и продукция культурно-образовательного назначения, как и во Франции, облагаются по уменьшенной ставке.
Косвенные налоги дополняются акцизами. Ими облагаются те же товары, что и в Англии и Франции. Поступления от акцизов (кроме акциза на пиво) направляются в федеральный бюджет.
Местные бюджеты подпитываются промышленным налогом (им облагаются предприятия и физические лица, занимающиеся промышленной и торговой деятельностью), земельным налогом и налогом на собственность. В целом эволюция налогообложения в Германии происходит в русле тех тенденций, которые наблюдаются в Западной Европе: уменьшение налогового давления на прибыль, расширение спектра налоговых льгот, направленных на поощрение технологического прогресса, на развитие предпринимательства вообще и малого предпринимательства в особенности. Как и в соседних странах (Франции и Англии), здесь в начале 90-х годов были проведены налоговые реформы, которые внесли существенные изменения в практику прямого налогообложения, оказали значительного облегчения отечественному производителю.
В развитых налоговых систем, которые успешно выполняют фискальную и регулирующую функцию, относится налоговая система США. Она формировалась в течение двух столетий и выступает как эффективный инструмент регулирования экономики. В США также действует трехступенчатая налоговая система, при этом 70 % поступлений приходится на федеральный бюджет. В то же время абсолютная величина и доля местных налогов, а также налогов отдельных штатов остаются высокими. За их счет (от 70 до 90 %) финансируется содержание здравоохранения, образования, социального обеспечения, местной полиции.
Как и в Германии, в США наибольшие доходы казне приносит подоходный налог с населения. Налог этот носит прогрессивный характер: его ставки возрастают в зависимости от величины дохода. В 1986 г. ставки подоходного налога были дифференцированы, они были разбиты на 14 нормативов от 11 до 50%. С 1988 г. этот налог взимается по 5 ставкам - 11, 15, 28, 35 и 38,5 %. Увеличены максимальные размеры необлагаемого дохода и сокращены максимальные ставки налогообложения. Упрощенно систему налогов в целом и уменьшено количество налоговых льгот.
Вторыми указанием для федерального бюджета являются отчисления в фонды социального страхования. Эти взносы также обязательны, их разделяют поровну между работником и работодателем, причем размер взносов имеет тенденцию к росту. Так, в 1980 г. он составлял 12,3 % от фонда заработной платы (то есть по 6,15% от каждой из сторон), в 1988 году - 15,02 %, в 90-х годах - 15,3 %.
Третий по величине поступлений в бюджет - это налог на прибыль корпораций. Здесь также наблюдается тенденция к снижению налоговых ставок. В 1986 г. ее общий размер был 46 %, в 1987 г. -40, в 2002 г. - 33, а теперь - 30,6 %. Ставки корпоративного налога американских ТНК в 2004 г. продолжают снижаться, несмотря на рост их доходов. Это связано с расширением деятельности ТНК на зарубежных рынках, что позволяет уплачивать меньший процент со своих доходов в США и других странах, где они действуют; с перемещением производства в страны с менее жесткими системами налогообложения; с ростом производства на международных рынках. В 2004 г. снижение ставки налога на прибыль позволило 68 американским ТНК сэкономить 8 млрд долл. Действующая система налогообложения предусматривает, что за первые 50 тыс. долл. прибыли стоит платить 15%, за следующие 250 тыс. - 25 %, и только за более высокие суммы прибыли налог достигает максимального уровня ставки. Такая дифференциация серьезно поощряет развитие малого бизнеса и расширяет налоговую базу страны. Как и в ряде других стран, в США широко применяются ускоренные нормы амортизации, которые позволяют через механизм налоговых льгот поощрять научно-технический прогресс.
В отличие от других государств, федеральные акцизные сборы не занимают значительного места в бюджете США, потому что основную часть этого налога взимает местная власть штатов.
Существенное значение в доходах федерального бюджета имеет налог на наследство. Его ставка колеблется в пределах 18-50 %. Необлагаемый минимум составляет 10 тысяч долларов.
Широкими полномочиями в области налогообложения обладают местные власти и власти штатов. Подоходный налог с населения (кроме федерального) введено властями 44 штатов. В бюджеты штатов, кроме подоходного, взыскиваются свои собственные налоги на прибыль с корпораций, с продаж и налоге на деловую активность. Крупным источником пополнения местных (муниципальных) бюджетов является налог на имущество. В Нью-Йорке, например, он обеспечивает 40 % доходной части бюджета.
Вместе с тем, несмотря на значительные поступления от различных налогов - прямых и косвенных, - местные бюджеты, особенно крупных городов, не обходятся без субсидий, субвенций и дотаций из федерального бюджета. В целом же исторически сложившаяся в США трехступенчатая налоговая система благотворно влияет на рациональное размещение в стране промышленных объектов, на повышение деловой активности в менее развитых регионах. Налоговая политика, которая проводилась с середины 80-х годов, по мнению ряда специалистов, положительно повлияло на хозяйственное развитие страны, особенно в области малого бизнеса, и способствовала уменьшению безработицы и росту благосостояния населения.
Итак, система налогообложения в промышленно развитых странах, которая существует в настоящее время, сформировалась после окончания Второй мировой войны. Процесс ее формирования затянулся под влиянием кейнсианских доктрин (1950-60-е годы), а на втором этапе (1970-90-е годы) в налоговом реформировании преобладали неоклассические (монетаристские) доктрины.
В основу кейнсианского регулирования экономики была положена идея стимулирования совокупного спроса. Это требовало роста государственных расходов, а следовательно, и повышение уровня налогообложения. Правда, в начале 1960-х годов инвестиционный спрос стимулировался в США снижением налогов на корпорации на 10 %, но уже в 1968 г. ставки подоходного и корпоративного налогов снова выросли.
Однако рост государственных расходов неизбежно приводило к инфляции, которая приобретала угрожающий характер. Поэтому на смену кейнсианской налоговой политике в промышленно развитых странах в конце 1970-х - начале 1980-х годов пришла монетаристская политика налогообложения, основные черты которой с определенной модификацией сохраняются и до сих пор.
Смена кейнсианской парадигмы в налоговой политике на монетаристскую произошла постепенно. Концепция монетаризма исходит из постулата решительного сокращения государственных расходов, что открывает дорогу для снижения уровня налогообложения. Однако по соображениям политического и социального характера ни одно государство в мире безболезненно сделать это не может. Поэтому даже после снижения налоговых ставок в ходе налоговых реформ 1970-80-х годов доля налогов во внутреннем валовом продукте (ВВП) продолжала расти, но темпы такого роста значительно уповильнювалися. Так, темпы роста доли налоговых поступлений в ВВП составляли:
1. За 30 лет (1960-90 гг.):
o в США-на3,4%;
o Германии - на 8 %;
o Франции - на 10,6 %;
o Великобритании - на 7,5 %.
2. За 20 лет (1970-90 гг);
o США-на0,1 %;
o Германии - на 6,5 %;
o Франции - на 7,5 %;
o в Великобритании - на 1,5 %. Изменения произошли и в структуре налоговой системы.
Приведенные данные свидетельствуют, что доля налогов в составе ВВП в течение трех десятилетий продолжала увеличиваться, но темпы этого роста за последнее двадцатилетие замедлились, особенно в США и Великобритании. Продолжала расти и доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений за последние 30 лет, но в течение прошлого двадцатилетия она изменилась некоторым падением во Франции (-0,2 пункта) и Великобритании (-2,2 пункта). За оба периода в сумме налоговых поступлений сократилась доля акцизов. Зато увеличилось за эти периоды доля налогов на социальное страхование, хотя темпы ее роста в течение выделенных 20 лет замедлились.
Существенной чертой последних десятилетий в налоговой политике промышленно развитых стран следует считать значительное снижение налогов на прибыль корпораций. Так, в Испании, Дании, Швеции, Австрии и Ирландии они сократились на одну треть. Заметное уменьшение налогов на прибыль наблюдалось в США, Японии, Канаде и ряде других стран.
Однако такое снижение не отразилось на общей сумме налоговых поступлений в бюджет указанных стран. Наоборот, их доля в ВВП даже возросла. Это произошло потому, что снижение налоговых ставок на прибыль привело к расширению налоговой базы.
Реформирование экономики постсоциалистических стран, которое началось в 1990-х годах, с самого начала было ориентировано на переход к либеральной модели рынка. В отличие от социально ориентированной модели, которая предполагает высокую степень государственного патернализма и соответственно высокий уровень налогообложения, либеральная модель основана на незначительном вмешательстве государства в хозяйственную жизнь и на относительно низком уровне налогообложения. Для реформирования экономики в соответствии с либеральной модели в этих странах надо было восстановить такие правовые принципы системы налогообложения, которые уже прошли испытание временем в ряде индустриально развитых стран:
1. Юридическое равенство перед законом всех субъектов хозяйствования. Создание и строгое соблюдение налогового нейтралитета.
2. Гарантия стабильности налоговой политики, обусловленной законодательной властью страны.
3. Налоговые льготы (преференции), предоставляемые различным категориям налогоплательщиков, должны устанавливаться только законом.
5. Функционирование института налоговой ответственности, основанное на презумпции виновности плательщика налогов в сочетании с гибким влиянием на тех, кто уклоняется от налогов.
6. Простота и прозрачность налоговой системы.
7. Прекращение произвола налоговых администраций.
8. Соразмерность налоговых поступлений в бюджет с величиной расходов в строгом соответствии с законом о бюджете на очередной финансовый год.
Соблюдение перечисленных принципов является жизненно необходимым условием функционирования любой рыночной экономики, но еще больше это касается рыночного хозяйства либерального типа в период становления. От создания эффективной и надежной налоговой системы зависит успех проведения рыночных реформ. Быстрое продвижение по пути рыночных преобразований стран так называемой Вышеградской тройки (Польши, Чехии и Венгрии), а также Словении было обусловлено (среди других важных причин) тем, что эти государства уже в самом начале 1990-х годов без промедления реформировали налоговое законодательство, обеспечили его стабильность и надежность, максимально (насколько это позволяли объективные обстоятельства) приблизили Его к европейским образцам. В Польше, Чехии и Словении в этом законодательстве предусмотрены эффективные меры по развитию и защите отечественного производства.
В указанных странах еще в 1990-х годах была проведена большая и плодотворная работа по формированию налогового законодательства. С началом рыночных реформ его стали энергично внедрять в жизнь. Была проведена трудоемкая работа по разъяснению среди общественности принципов, содержания и направленности налоговой политики. При этом не делалось попыток затушевать или сгладить непопулярен, а порой и болезненный характер ее отдельных мероприятий. Поэтому, несмотря на достаточно частую смену правительств в этих странах, принятие налогового законодательства в органах высшей представительной власти прошло без особых задержек. После 1992 г. серьезных непредвиденных изменений в налоговом законодательстве этих стран не наблюдалось.
На более длительный период растянулся процесс законодательного оформления налоговой системы в результате политических и социально-экономических перемен в Болгарии, Румынии и республиках бывшей Югославии.
Очень сложно, непоследовательно и противоречиво проходит процесс формирования налогового законодательства в ходе реформирования экономики стран постсоветского пространства. В основе этих противоречий лежат объективные трудности. Несбалансированность экономики, гипертрофированная доля в ней военно-промышленного комплекса и недоразвитость отраслей, производящих потребительские товары, усилились с распадом СССР. Забота о покрытии текущих расходов на социальную сферу, на содержание армии и органов управления тяжелым бременем легла на плечи молодых независимых государств. Налоговую систему, способную обеспечить наполняемость бюджета в этих странах (в отличие от их соседей - стран Центральной и Юго-Восточной Европы), пришлось создавать заново. При этом прохождение упомянутых выше правовых принципов в процессе создания, собственно говоря, новой налоговой системы в странах постсоветского пространства оказалось очень затруднительным. Поскольку большинство государственных предприятий в прошлом или были убыточными, или изготовляли продукцию, не предназначенную для продажи на рынке (отрасли военно-промышленного комплекса и смежные с ними), то всю тяжесть налогового бремени пришлось положить на рентабельные предприятия, которые работают на рынок. Принцип юридического равенства субъектов, которые хозяйничают, не соблюдался, что повлекло за собой негативные экономические и социальные последствия. Учитывая политические обстоятельства налоговое законодательство много раз менялось, что вело к дезорганизации хозяйственной жизни. Многократно нарушался принцип предоставления налоговых льгот. Это происходило (и, к сожалению, происходит еще и сейчас) по политическим причинам, вузькокорисних мотивов, а также через глубокое непонимание со стороны не только властных структур, но и ряда экономистов, ошибочности самой Идеи применения щедрого льготного налогообложения.
Результатом такой налоговой политики уже в первые годы проведения экономических реформ стало явное несоответствие хозяйственной системы, которая состоит в постсоветских странах (кроме стран Балтии), продекларованій либеральной модели рынка. Главным атрибутом либерально-рыночной модели хозяйствования являются низкие налоги, стабильность, надежность и простота системы налогообложения. Вместо этого в большинстве государств - республик бывшего СССР была создана громоздкая, сложная, запутанная налоговая система, которая стала тяжелым бременем для товаропроизводителя, к тому же находилась в постоянных изменениях.
Процесс становления налоговой системы в постсоциалистических странах протекает тяжело. Не стала исключением в преодолении этих трудностей и Украина.
Нашему государству пришлось в 1992 г. фактически заново создавать налоговую систему. Это требовало немедленных поисков источников налоговых поступлений. Таковыми могли быть: 1) налоги с физического лица в зависимости от ее прибыли (дохода); 2) налоги с используемых юридическим лицом общих и неделимых ресурсов; 3) налогообложение результатов коммерческой деятельности юридических и физических лиц, а также их собственности. Но в наших реалиях названные источники были и остаются слишком бедными, чтобы наполнить бюджет. Налоги с физических лиц приносят в казну очень мало поступлений, потому что доходы основной массы населения низкие. Поступления от предприятий, использующих природные ресурсы, также невелики, потому что большинство таких предприятий в Украине убыточны. От налогообложения приватизированных предприятий, вступающих в рыночную среду, значительных поступлений в казну тоже ожидать не приходится. Ведь многие из них либо занимаются добычей и переработкой сырья, или представляют собой составные части военно-промышленного комплекса, который входил в оборонный потенциал СССР.
При таких условиях украинские законодатели с самого начала обратились к введения косвенных налогов, доля которых в налоговых поступлениях бюджета стабильно высокая.
Процесс создания в Украине налоговой системы протекал путем проб и ошибок, что объяснялось гигантскими объективными и субъективными трудностями - неопытностью самих законодателей и их стремлением решить прежде всего первоочередные проблемы, покончить с экономическими и социальными трудностями простым и, как им казалось, наиболее доступным путем.
