М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) продолжают знакомить читателей с положениями МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Предлагаемая статья показывает, что в МСФО (IAS) 37 понятие условности элементов отчетности имеет двоякое значение.
Говоря о содержании бухгалтерской отчетности, формируемой согласно МСФО, мы уже обращали ваше внимание на то, что их базовая идея состоит в том, что бухгалтерская отчетность должна максимально полно представить пользователям характеристики действительно существующего финансового положения фирмы. Реализация данного положения делает необходимым представление в отчетности не только оценок элементов картины финансового положения фирмы, которые являются следствием уже имевших место хозяйственных фактов, но и оценок, связанных с фактами хозяйственной жизни, имеющими вероятностную природу.
В таких случаях то, произойдет или не произойдет факт хозяйственной жизни, определяется только имеющей место вероятностью его совершения. Но при этом информация о таком потенциальном событии настолько важна для пользователей отчетности, что представление в ней вероятностных данных делает ее более достоверной.
Наибольшая степень неопределенности в наступлении факта имеет место, когда в соответствии с МСФО мы должны признать в отчетности условные обязательства и условные активы.
МСФО (IAS) 37 определяет условное обязательство как:
"(а) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или
(b) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
(i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
(ii) величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности"
.
Иными словами, под условными обязательствами понимаются такие обязательства, которые не могут быть признаны в бухгалтерском балансе в силу того, что они не отвечают либо определению обязательства, либо критериям его признания.
Пункт (а) определения условного обязательства указывает на обязательство, существование которого возможно только в силу совершившихся в прошлом событий. Для того чтобы такое обязательство могло рассматриваться как существующее и было признано, в будущем должно произойти (или не произойти) одно или несколько событий, которыми компания не управляет.
В пункте (b) рассматривается существующее обязательство, но непризнаваемое по причине того, что: (1) либо отток ресурсов в случае его исполнения не является вероятным, (2) либо количественное значение обязательства не имеет надежной оценки. Однако в том случае, когда составляется консолидированная отчетность группы компаний при объединении бизнеса, условные обязательства, если им можно дать оценку, признаются в бухгалтерском балансе. Кроме того, если существует обязанность, по которой компания солидарно и раздельно ответственна, то оно является условным обязательством в части ожидаемого урегулирования иными сторонами. В этом случае компания должна признать оценочное обязательство* в части обязанности, которую должна будет урегулировать путем затрат собственных ресурсов, если их можно надежно оценить.
Примечание:
* Читайте также статьи из рубрики "Международные стандарты финансовой отчетности" в номерах 6-8 журнала "БУХ.1С" за 2010 год.
Следует обратить внимание на то, что, решая вопрос о признании обязательства, менеджмент организации должен дать оценки его (обязательства) вероятностным характеристикам. В Стандарте специально подчеркивается, что смысл понятия "вероятный" сводится к тому, что соответствующее будущее событие скорее совершится, чем нет, что отвечает трактовке данного термина в US GAAP. Это означает, что вероятность наступления события превышает 50 %. Если же "отток ресурсов в случае его исполнения не является вероятным" , то вероятность оттока ресурсов равна менее 50 %. Стандарт не дает характеристики термина "возможный", однако, руководствуясь трактовкой US GAAP, можно рассматривать его как означающий вероятность наступления события ниже 50 %.
Приведем пример условного обязательства, который дается в методических разработках Совета по МСФО.
|
В судебном иске, возбужденном против компании, группа людей требует компенсации ущерба, причиненного их здоровью в результате загрязнения окружающей среды, которое, как они полагают, было вызвано деятельностью компании. Вина компании представляется сомнительной, поскольку аналогичным бизнесом в этой же местности занимается много других компаний, и остается неочевидным, какая из них является источником утечки вредных веществ. Компания отрицает свою вину, поскольку принимает меры по защите окружающей среды. Однако истинный виновник станет известным только после проведения анализа деятельности компаний. Юристы компании ожидают, что постановление суда будет вынесено приблизительно через 2 года. Если компания дело проиграет, то компенсационные выплаты окажутся в диапазоне от 1 до 30 млн д. е. На основе приведенных выше фактов можно считать неопределенным, есть ли у компании существующая обязанность - это решит суд. Если, принимая во внимание всю имеющуюся информацию, мы можем сказать, что становится вероятным, что компания выиграет дело, тогда у компании есть возможная обязанность и, следовательно, условное обязательство. Если, принимая во внимание всю имеющуюся информацию, следует признать вероятность того, что компания дело проиграет, тогда у компании есть существующая обязанность и, следовательно, обязательство с неопределенным сроком и величиной, то есть оценочное обязательство. |
Сопоставляя правила отражения информации об обязательствах, можно их представить в следующем виде:
В дальнейшем развитие событий, связанное с условными обязательствами, может пойти не так, как предполагалось на момент формирования отчетности, в которой они были признаны. Поэтому при составлении отчетности в следующих периодах Стандарт требует анализа и пересмотра характеристик условного обязательства с тем, чтобы определить вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Если в отношении статьи, рассматриваемой как условное обязательство, выбытие будущих экономических выгод становится вероятным, следует признать оценочное обязательство в финансовой отчетности того периода, в котором было обнаружено изменение вероятности (за исключением редких случаев, когда обязательству невозможно дать надежную оценку).
МСФО (IAS) 37 содержит специальные правила относительно раскрытия в отчетности информации об условных обязательствах.
Согласно Стандарту, за исключением тех случаев, когда вероятность выбытия экономических ресурсов в целях урегулирования обязательства является маловероятной, организация (если выполнение этих требований не предполагает понесения неадекватных затрат) должна на конец отчетного периода дать краткое описание характера каждой группы условного обязательства, привести:
"(а) расчетную оценку влияния условного обязательства на финансовые показатели согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства, с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения, а также будущих событий, которые могут повлиять на величину затрат, необходимых для урегулирования обязательства);
(b) указание на признаки неопределенности величины и сумм возможного выбытия ресурсов; и
(c) возможность получения любого возмещения".
Например, в методических разработках Совета по МСФО приводится пример раскрытия организацией информации о своих условных обязательствах:
"Примечание 16. Условные обязательства
Клиент возбудил судебный иск против организации, утверждая, что в результате использования продукции компании был причинен ущерб его здоровью. Он требует компенсации в размере 2 млн д.е. Посовещавшись с юристами, менеджмент организации пришел к выводу, что требование не обоснованно, поэтому представляется очевидным, что суд примет решение в пользу компании, отклонив иск. Но если, против ожиданий, суд вынесет решение в пользу клиента, то выплата компенсации, вероятно, составит не более 300 000 д.е."
В Стандарте подчеркивается, что при определении того, какие оценочные или условные обязательства могут быть выделены в отдельную группу, необходимо проанализировать их характер. Таким образом, может оказаться целесообразным учитывать как один вид обязательств суммы, относящиеся к гарантиям на разные товары, но не учитывать в рамках одной группы обязательств суммы, относящиеся к гарантиям и судебным искам. Кроме того, если оценочное и условное обязательства обусловлены одними и теми же событиями, организация должна представить требуемую информацию так, чтобы раскрыть в отчетности существующую связь между оценочным и условным обязательствами.
Согласно МСФО (IAS) 37 условный актив представляет собой "возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия" .
Возникновение условных активов обусловлено незапланированными или неожидаемыми событиями, которые создают возможность получения экономических выгод организацией. В качестве примера условного актива в Стандарте приводится возбужденный компанией судебный иск, судебное решение по которому представляется неопределенным.
Исходя из принципа консерватизма, условные активы не должны признаваться в финансовой отчетности, поскольку признание актива сопровождается признанием дохода, который, возможно, никогда и не будет реализован. Но если реализация дохода (погашение соответствующей дебиторской задолженности) практически очевидна, то данный актив не является условным и его следует признать.
Сопоставляя правила отражения информации об активах, можно их представить в следующем виде:
Информация об условном активе должна раскрывается в том случае, когда представляется достаточно вероятным приток экономических выгод. При этом следует дать краткое описание характера условных активов на конец отчетного периода и, если это практически осуществимо, привести расчетную оценку их финансового влияния на отчетные показатели, определенные согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке соответствующих доходов. Данные об условных активах, согласно Стандарту, должны быть представлены с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения), а также будущих событий, которые могут повлиять на величину дохода.
Приведем примеры, которые даются в методических разработках Совета по МСФО.
Организация может представить информацию о своих условных активах следующим образом:
"Примечание 17. Условный актив
В 20X9 компания А возбудила иск против топливной компании B, причинившей вред ее самолету, вызванный дефектным авиационным топливом, произведенным компанией B. Юристы компании А считают вероятным, что по решению суда убытки в размере 60 000 д. е. будут возмещены. В отчетности компании А актив не признается, поскольку это возможный актив, существование которого зависит от судебного решения".
Для того чтобы отразить в финансовой отчетности компании изменения, произошедшие после первоначального признания условных активов, содержание отчетной информации о них необходимо постоянно пересматривать. Если приток экономических выгод становится практически очевидным, в финансовой отчетности следует признать соответствующие статьи актива и дохода за тот отчетный период, в котором произошло данное изменение. Если приток экономических выгод становится вероятным, организация раскрывает в финансовой отчетности условный актив. При этом, отражая информацию об условных активах важно не вводить в заблуждение относительно вероятности получения дохода.
Если какие-либо сведения, требуемые Стандартом, не представлены в отчетности в силу практической неосуществимости получения необходимой информации, то этот факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности.
В Стандарте отмечается, что в исключительно редких случаях существуют основания полагать, что раскрытие всей или части информации, требуемой Стандартом, может причинить ущерб организации в решении спорных вопросов с другими сторонами. Тогда организация имеет право не раскрывать требуемую информацию, но при этом следует объяснить пользователям отчетности сущность спорного вопроса с указанием на то, что часть информации не была раскрыта, и причины, почему это не было сделано.
Современная экономическая жизнь предъявляет новые требования к той информации, которую бухгалтерский учет предоставляет участникам хозяйственной деятельности. Становится все более очевидным, что традиционные методы формирования бухгалтерской отчетности имеют объективные границы, которые в ряде случаев не позволяют заинтересованным лицам сформировать соответствующее действительности мнение о положении дел отчитывающихся компаний. Одним из вариантов решения этой проблемы современная теория учета видит все большее применение на практике вероятностных оценок фактов хозяйственной жизни фирм. Это не относится исключительно к МСФО. Так, например, в России порядок отражения в учете и представления в отчетности организаций условных фактов хозяйственной жизни определяется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н. Переход от точных (до копейки) оценок в бухгалтерском учете к оценкам вероятностным - это очередной шаг в развитии учетной методологии.
С 2011 года компании должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Оно утверждено приказом Минфина России и заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (Приказ Министерства финансов РФ от 13.12.10 № 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)". Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 03.02.11 № 19691.).
Порядок отражения условных фактов пересмотрен
Применять ПБУ 8/2010 компании должны начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. А поскольку основные формы этой отчетности – Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках – составляются ежемесячно (п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), правилами нового положения нужно руководствоваться с 1 января 2011 года.
Однако официально ПБУ 8/2010 опубликовано лишь 16 февраля 2011 года. До этой даты компании применяли ПБУ 8/01. В такой ситуации надо руководствоваться пунктами 10, 11 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно им, в случае изменения нормативного правового акта в учетную политику вносят коррективы в течение года. Но сначала нужно выяснить, в чем состоят различия между новым и старым положениями. Ведь для бухгалтера важно, пересмотрена ли классификация объектов и насколько изменится порядок их учета.
Сфера применения
Прежде всего расширен круг организаций, обязанных применять новое ПБУ. Исключения для некоммерческих организа-ций теперь нет. Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) привилегию сохранили: они не обязаны следовать ПБУ 8/2010.
Кроме того, определен перечень объектов учета, в отношении которых документ не применяется, а именно:
– заведомо убыточные договоры;
– и иные резервы, формируемые из нераспределенной прибыли;
– оценочные резервы;
– суммы, влияющие впоследствии на величину налога на прибыль (учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02).
Терминология
В ПБУ 8/2010 применена новая терминология. В нем не фигурирует использовавшееся ранее базовое понятие «условный факт хозяйственной деятельности».
Теперь есть несколько основных понятий.
Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации;
Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценоч-ное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.
Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности, если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).
Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
– у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать;
– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При со-мнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.
Положение, кроме того, содержит нормы, устанавливающие порядок определения и изменения величины оценочного обязательства, а также его списания.
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).
Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ (см. таблицу), показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие « » используется вместо «существующих обязательств», а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств». Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.
Сопоставление терминов ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01
ПБУ 8/2010 |
ПБУ 8/01 |
Оценочное обязательство: – обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения; – у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой она не может избежать; – уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (более вероятно, чем нет) |
Существующее условное обязательство: – фактически существующее на отчетную дату обязательство организации, возможность отказаться от которого отсутствует и в отношении величины либо срока исполнения которого имеется неопределенность |
Условное обязательство: – обусловлено прошлыми событиями хозяйственной деятельности организации; – возникновение юридического обязательства зависит от наступления (ненаступления) будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией |
Возможное условное обязательство: – ожидаемое обязательство, юридическое возникновение которого обусловлено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией |
Условный актив: – зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией |
Условный актив: – с очень высокой или высокой степенью вероятности повлечет в будущем увеличение экономических выгод организации |
Покажем на конкретных примерах порядок квалификации обязательств и отражения (признания) их в учете.
Пример 1
ООО «Марс» приняло решение о создании резерва на гарантийное обслуживание (срок гарантии – один год). Согласно экс-пертной оценке (п. 16 ПБУ 8/2010), цена оценочного обязательства – 1 200 000 руб. (без учета НДС). Фактические затраты составили 1 150 000 руб. (без учета НДС).
Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96
– 1200 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство);
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
– 1 150 000 руб. – отражена фактическая стоимость ремонта (без учета НДС), выполненного подрядной организацией (в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010);
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– 50 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 150 000 руб.) – списан излишне начисленный резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).
Приведем другой пример, когда обязательство отражать в учете не придется.
Пример 2
ООО «Спектр» в отчетном году ожидает убыток по одному из направлений. Степень вероятности убытка высокая. Однако у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому в связи с предполагаемым убытком оценочное обязательство не признается (п. 12 ПБУ 8/2010).
Дисконтирование
ПБУ 8/2010 устанавливает несколько иной подход к дисконтированию, придав ему большее значение.
Напомним, что, согласно ПБУ 8/01, дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями, если организа-ция предполагала существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды (нужно воздать ПБУ 8/01 должное: оно впервые ввело в учетную практику процедуру дисконтирования).
Такой подход не соответствовал международным стандартам. В МСФО (IAS) 37 (§45–47) сказано: чем меньше срок для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиций предстоящего выбытия денежных средств фактор времени носит название временной стоимости денег. При существенном влиянии такой стоимости сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временно" й стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований.
В новом ПБУ четко определено, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20).
Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обя-зательства. Дисконтированная стоимость оценочного обязательства именуется приведенной. Таким образом, дисконтиро-вание обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 20 ПБУ 8/2010).
Значит, долгосрочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке.
При этом сам алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010, только формально отличается от процедуры, которая описана в пункте 15 ПБУ 8/01.
Новое ПБУ не дает прямого ответа на вопрос, следует ли отражать дисконтирование в промежуточной (месячной или квартальной) бухгалтерской отчетности. Но постепенное увеличение прочих расходов в течение года может быть предпочтительнее их единовременного признания в конце года – например, если компания выплачивает промежуточные дивиден-ды. Однако в пункте 20 ПБУ 8/2010 сказано, что увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его при-веденной стоимости производится на последующие отчетные даты по мере приближения срока его исполнения. Отчетной датой в целях бухгалтерского учета является последний день каждого календарного месяца.
В отсутствие прямых предписаний нормативного правового акта компания закрепляет принятые решения в учетной по-литике. По нашему мнению, основываясь на требованиях рациональности учетной политики, допустимо рассчитанную на год вперед сумму «процентов» начислять в течение года равномерно. Но можно рассчитывать коэффициент дисконти-рования и исходя из числа месяцев, поскольку ПБУ 8/2010 допускает дисконтирование при сроках менее года.
Отметим, что в разделе IV «Долгосрочные обязательства» новой формы Бухгалтерского баланса* предусмотрена строка «Резервы под условные обязательства» (код 1430). Эта формулировка была принята еще в период действия ПБУ 8/01. Те-перь (в отчетности 2011 года) по указанной строке подлежат отражению долгосрочные резервы под оценочные обязательства, и притом по приведенной стоимости.
* Утверждена приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н.
Встречное возмещение
Изменен подход к учету оценочных обязательств, в связи с которыми компания ожидает встречное возмещение. Обратите внимание: в 2010 году встречное возмещение могло полностью скомпенсировать резерв.
Теперь в пункте 19 ПБУ 8/2010 предписан следующий порядок. Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. В балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.
А вот в Отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, показываются за вычетом доходов от встречных требований.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример 3
ЗАО «Сатурн» застраховало на сумму 1000000 руб. договор подряда с ФГУП «Комета» от риска неисполнения по причине нарушения обязательств субподрядчиком ООО «Плутон».
В связи с невыполнением договора ФГУП предъявило иск ЗАО «Сатурн» на сумму 1 500 000 руб. В свою очередь ЗАО выставило исковое требование к ООО «Плутон». Для ЗАО юристы оценивают как очень вероятные неблагоприятный исход разбирательства с ФГУП и положительное решение по делу с ООО.
При таких обстоятельствах раньше (в соответствии с п. 18 ПБУ 8/01) ЗАО «Сатурн» сформировало бы существующее условное обязательство перед ФГУП «Комета» в сумме 500000 руб. (1500000 руб. – 1 000 000 руб.).
Однако, согласно пункту 19 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе ЗАО «Сатурн» такие требования нужно отразить раз-вернуто. Поэтому в учете необходимо признать самостоятельный актив:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96
– 1 500 000 руб. – признано оценочное обязательство (перед ФГУП).
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по страхованию» ( «Страхование компании») КРЕДИТ 91
– 1 000 000 руб. – отражены ожидаемые поступления по страховому возмещению.
В Отчете о прибылях и убытках расходы показывают с учетом страховой компенсации – в сумме 500 000 руб. (1 500 000 руб. – – 1 000 000 руб.), то есть свернуто.
Приведенный пример демонстрирует, что не всегда величина прежнего существующего условного обязательства совпа-дает с величиной оценочного обязательства.
Годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год составляется в соответствии с ПБУ 8/01. При этом заслуживает внимания пункт 23 ПБУ 1/2008, исходя из которого в отчетности за 2010 год необходимо оценить влияние применения ПБУ 8/2010 на показатели бухгалтерской отчетности 2011 года. С данной точки зрения предстоит проанализировать остатки на 31 де-кабря 2010 года показателей, сформированных по правилам ПБУ 8/01, и охарактеризовать новые остатки, возникающие на 1 января 2011 года по правилам ПБУ 8/2010.
Таким образом, переквалификацию остатков резервов с 31 декабря 2010 года на 1 января 2011 года не следует произво-дить механически. Необходимо выявить резервы, за которыми стоят два разнонаправленных обязательства.
Сближение с МСФО
Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат явных определений активов и обязательств. Зато эти понятия раскрываются в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний.
Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.
Оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.
Оно может возникнуть может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех этих условий.
Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
В соответствии с принципом осмотрительности, ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности за отчетный период условные активы не отражаются (с целью не завысить финансовые результаты), а информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.
Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:
а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.
В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.
Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).
Контрольные вопросы
1. Какую информацию содержит отчет об изменении капитала?
2. Почему при составлении Отчета об изменениях капитала информация должна быть раскрыта не менее чем за два смежных года?
3. Что означает термин «чистые активы» и каково экономическое содержание данного показателя?
4. Какую информацию содержит отчет о движении денежных средств?
5. Объясните причины отличия в показателях Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств.
6. По каким видам деятельности проводится расчет денежных потоков?
7. Каковы принципы составления отчета о движении денежных средств прямым и косвенным методами?
8. Назовите преимущества, которые можно получить от прогноза денежных средств. Какие проблемы при его составлении возникают?
9. Что понимается под денежным эквивалентом?
10. С какой целью составляется форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»?
11. Назовите основные разделы формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»?
12. Что понимается под Пояснительной запиской?
13. Каковы функции поясняющей информации бухгалтерской отчетности?
14. В чем отличие данных, показанных в бухгалтерском балансе по статье "Основные средства" и в приложении к бухгалтерскому балансу в разделе "Основные средства"?
15. Подлежат ли раскрытию в пояснительной записке изменения в учетной политике организации?
16. Какие бывают виды аудиторского заключения?
17. Охарактеризуйте ситуации, которые могут привести к искажению бухгалтерской отчетности.
18. Раскройте порядок исправления бухгалтерских ошибок.
19. Дайте определение событию рослее отчетной даты.
20. Как оцениваются события после отчетной даты?
21. Что такое условные факты хозяйственной деятельности?
Похожая информация.
"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 31
В статье рассмотрены вопросы признания, оценки и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности; освещены основные изменения, касающиеся перечисленных вопросов согласно проекту международного стандарта ED 2010/1.
Начиная с отчетности 2011 г. в нашей стране обязательно к применению Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (далее - ПБУ 8/2010), заменившее собой Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01. Данное Положение принято в рамках исполнения концепции реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и в значительной степени приближено к требованиям МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (International Accounting Standard 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).
Появление МСФО (IAS) 37 в свое время было обусловлено тем, что при формировании финансовой (бухгалтерской) отчетности организации сталкиваются с рядом неопределенностей по поводу итогов сделок и событий, возникших по состоянию на отчетную дату, исполнение которых будет осуществлено в неопределенном будущем. В качестве примеров таких неопределенностей можно назвать результаты решения судебных разбирательств и обязательства, возникшие в связи с предоставлением покупателям и клиентам различного рода гарантий. Согласно концепции осмотрительности, предусмотренной в МСФО, под все известные обязательства, величина и время погашения которых не могут быть определены с достаточной степенью точности, организациям необходимо создать резервы (provisions), отразив их значение в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия данных резервов является, как правило, прибыль текущего периода. Как следствие, суммы резервов оказывают влияние, во-первых, на значения рентабельности организации, во-вторых, на показатели ликвидности баланса. Таким образом, представление информации об обязательствах с неопределенным значением и сроком погашения позволяет пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности принять правильные экономические решения о финансовом положении организации. Если вероятность возникновения обязательств невелика, то создания резерва не требуется, организации следует раскрыть информацию в примечаниях к отчетности о величине условного обязательства, аналогичным образом необходимо поступить при возникновении в деятельности возможных условных активов.
Как уже было сказано ранее, ПБУ 8/2010 в существенной степени приближено к МСФО (IAS) 37, однако российское законодательство имеет свою специфику и по некоторым позициям отличается от международной практики. Рассмотрим основные сходства и различия, возникающие при формировании резервов, условных обязательств и активов в соответствии с национальными и международными стандартами.
Для начала определим цель и сферу применения МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 (табл. 1).
Таблица 1
| Признак сравнения | МСФО (IAS) 37 | ПБУ 8/2010 |
| Цель применения стандарта | Обеспечение надлежащих критериев признания и основ оценки резервов, условных активов и условных обязательств и раскрытие достаточной информации о них в примечаниях к финансовой отчетности в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний | Установить порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций (п. 1) |
| Сфера применения | Стандарт применяется всеми компаниями при учете всех резервов, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые: - являются результатом договоров в стадии исполнения, за исключением обременительных договоров; - являются финансовыми инструментами (включая гарантии), входящими в сферу применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение"; - рассматриваются в других МСФО (п. 1). Стандарт также применяется к оценочным обязательствам, возникающим в результате реструктуризации, в том числе прекращаемой деятельности (п. 9). Создание резервов под будущие операционные убытки запрещено (п. 63) | Положение по бухгалтерскому учету применяется коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), субъектами малого предпринимательства - эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3). Положение по бухгалтерскому учету не применяется в отношении бухгалтерского учета: - по договорам, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна из сторон договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением обременительных договоров; - резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли; - оценочных резервов; - сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (п. 2) |
Как видно из анализа табл. 1, в отличие от МСФО (IAS) 37 ПБУ 8/2010 определяет не только порядок признания, оценки и требования к раскрытию информации о резервах, условных обязательствах и активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и порядок их бухгалтерского учета.
Оба стандарта не применяются к договорам в стадии исполнения, под которыми как в российской, так и в международной практике понимаются сделки, по которым ни одна из сторон еще не выполнила свои обязательства или обе стороны выполнили свои обязательства частично в одинаковом объеме. Примерами договоров в стадии исполнения являются договоры по оказанию услуг газоснабжения, электроснабжения и прочие аналогичные договоры оказания услуг. В то же время, если заключенные договоры являются обременительными, т.е. сумма затрат на выполнение обязательств по данным договорам превышает ожидаемые от них экономические выгоды, организации должны следовать требованиям МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010. Отметим, что договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций, не являются обременительными.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 не применяется к обязательствам, порядок отражения в финансовой отчетности которых рассматривается в других международных стандартах:
Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не применяется в отношении отложенных налоговых активов и обязательств, являющихся следствием возникновения различий в правилах бухгалтерского и налогового учета. Названные показатели учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 запрещает признавать резервы под будущие операционные убытки, так как их ожидание, как правило, указывает на обесценение активов организации. Порядок тестирования активов на обесценение и отражения убытков от обесценения в международных стандартах установлен МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (International Accounting Standard 36 Impairment of Asset). В отечественной практике на покрытие убытков организации предусмотрена возможность создания резервного капитала, который формируется либо в соответствии с законодательством, либо в соответствии с учредительными документами организации за счет отчислений из нераспределенной прибыли. Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не регулирует бухгалтерский учет резервов, формируемых за счет нераспределенной прибыли, так как данные резервы не относятся к оценочным обязательствам, что полностью соответствует международным стандартам. Отметим, что в российском законодательстве нет стандарта, аналогичного МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
Понятие "оценочные резервы", на которое также не распространяется действие ПБУ 8/2010, в МСФО отсутствует. В отечественной практике к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемые для уточнения реальной стоимости активов. По нашему мнению, в МСФО категории "оценочные резервы" соответствует понятие "обесценение".
Таким образом, объектами МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 являются: оценочные обязательства, именуемые в международных стандартах резервами (provisions), условные обязательства и условные активы.
Резервы (оценочные обязательства) представляют собой обязательства организации с неопределенной величиной или с неопределенным временем исполнения, которые при соблюдении трех критериев признания признаются в финансовой отчетности:
При соблюдении перечисленных критериев суммы резервов, в соответствии с международными стандартами, отражаются в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия резервов являются, как правило, расходы организации (отражаются в отчете о совокупном доходе); если сумма резерва связана с выбытием долгосрочного актива, сумма резерва включается в его первоначальную стоимость и списывается на расходы по мере начисления амортизации объекта.
В отечественной практике оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих доходов и расходов, счетами учета активов организации (п. 8 ПБУ 8/2010). В бухгалтерском балансе оценочные обязательства отражаются в пассиве, в зависимости от предполагаемого срока исполнения.
Интересен тот факт, что согласно Приказу Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности организаций" для отражения оценочных обязательств в бухгалтерском балансе не предусмотрено строк с аналогичным названием, однако в разд. IV "Долгосрочные обязательства" имеется строка "Резервы под условные обязательства", а в разд. V "Краткосрочные обязательства" - строка "Резервы предстоящих расходов". На наш взгляд, для отражения оценочных резервов следует использовать именно данные строки, несмотря на противоречия в применяемой терминологии.
Рассмотрим критерии признания резервов (оценочных обязательств) более подробно.
Как было сказано выше, первым критерием признания данных показателей в финансовой отчетности является наличие на отчетную дату юридического или конклюдентного обязательства. Юридическое обязательство возникает из условий обременительных договоров, норм законодательства, судебных решений. Как следствие, его можно подтвердить документально. Конклюдентное обязательство обусловливается сложившейся деятельностью организации, ее учетной политикой, текущими и стратегическими заявлениями руководства, опубликованной политикой, в результате которых организация демонстрирует сторонним пользователям готовность добровольно взять на себя определенные обязанности. В специальной литературе конклюдентные обязательства именуются также фактическими или традиционными.
Предположим, что в соответствии с действующим законодательством организация "A" при продаже своей готовой продукции обязана осуществлять ее гарантийное обслуживание в течение 2 лет с момента продажи. Данное обязательство является юридическим.
Рассмотрим другой пример. Организация "B" осуществляет добычу никеля, что приводит к загрязнению почвы. В стране, где работает организация, отсутствует законодательство об охране окружающей среды, следовательно, юридического обязательства в данной ситуации нет. Однако организация зарекомендовала себя как предприятие, заботящееся об экологии и гарантирующее устранение любого ущерба, нанесенного его деятельностью, что определяет возникновение конклюдентного обязательства.
Нужно заметить, что формирование резервов (оценочных обязательств) осуществляется только при наличии на текущую дату обязательства вне зависимости от будущих действий предприятия. Под обязательством в соответствии с международными стандартами понимается существующая обязанность организации, возникшая по итогам прошлых событий, в результате урегулирования которой ожидается отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды (п. 10 МСФО (IAS) 37). Прошлое событие, которое ведет к возникновению существующей обязанности, в соответствии с МСФО, называется обязывающим (п. 17 МСФО (IAS) 37). Российское ПБУ 8/2010 не раскрывает содержания терминов "обязательство" и "обязывающее событие".
Простое намерение руководства хозяйствующего субъекта или необходимость организации в будущем понести затраты недостаточны для возникновения резерва (оценочного обязательства). Такой подход к формированию рассматриваемых показателей обусловлен тем, что финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение организации на конец отчетного периода, а не возможное ее положение в будущем.
Например , авиакомпания, в соответствии с действующим законодательством, обязана осуществлять капитальный ремонт эксплуатируемых самолетов каждые 3 года. На первый взгляд в рассматриваемой ситуации возникло юридическое обязательство, и авиакомпания должна создать резерв на капитальный ремонт объектов основных средств. Однако организация может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. Следовательно, на текущую отчетную дату обязательства не существует и резерв (оценочное обязательство) не признается.
Отсутствие информации о другой стороне, по отношению к которой возникло обязательство на текущую дату, не является основанием для уклонения от создания резервов. Оценочные обязательства могут быть созданы по отношению к обществу в целом. Так, если организация дает гарантии своим покупателям на возврат денежных средств при обнаружении брака приобретенных товаров, она не имеет информации о конкретных лицах, от которых поступят претензии в будущем. Но, несмотря на это, на отчетную дату существует фактическое обязательство, так как предыдущая деятельность организации позволяет всем заинтересованным лицам обоснованно ожидать, что гарантийные обязательства будут выполнены. Вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, велика, поэтому организация должна признать оценочное обязательство в размере оптимальной оценки затрат на гарантийное обслуживание на основании информации о количестве предъявленных претензий по ранее проданной продукции.
В деятельности предприятий могут возникать события, не приводящие к возникновению обязанности немедленно, однако они могут привести к этому позднее, что приведет в итоге к созданию резервов (п. 21 МСФО (IAS) 37, п. 6 ПБУ 8/2010).
В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Предположим, деятельность организации "A" в 2010 г. привела к загрязнению почвы, однако нормативных актов об охране окружающей среды на момент возникновения данного события принято не было. В начале 2011 г. был утвержден закон, требующий устранения любого ущерба, причиненного окружающей среде. Так как закон вступил в действие до формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2010 г., его действие является бесспорным, возникает юридическое обязательство, в результате которого должен быть создан резерв на устранение последствий загрязнения окружающей среды.
Вторым критерием признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой (бухгалтерской) отчетности является высокая вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, при исполнении обязательства (пп. 23, 24 МСФО (IAS) 37, п. 7 ПБУ 8/2010). При наличии ряда аналогичных обязательств, например гарантий качества продукции, аналогичных договоров, вероятность оттока ресурсов для исполнения этих обязательств определяется путем рассмотрения всего класса обязанностей в совокупности. Несмотря на маловероятный отток ресурсов по каждому отдельному обязательству данной совокупности, вероятность оттока ресурсов для исполнения всего класса обязательств может быть достаточно высокой.
Пусть организация "A" продает товары с обязательством осуществления гарантийного ремонта в течение 3 лет с момента осуществления сделки. Из прошлого опыта деятельности предприятия известно, что:
Как следует из имеющихся данных, вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе уменьшение экономических выгод, при урегулировании гарантийных обязательств в отношении отдельных классов проданных товаров оценивается как низкая, так как ее значение составляет менее 5%, что является несущественной величиной <1>.
<1> Уровень существенности определяется организацией самостоятельно и утверждается учетной политикой. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. В среднем значение уровня существенности составляет 5%.
Однако при оценке общей вероятности оттока ресурсов на покрытие всех обязательств, которые могут возникнуть в связи с предоставленными гарантиями, ее величина возрастает до 7%, что является достаточным основанием для признания резерва в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Третьим критерием признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой отчетности является надежность оценки их значений. Порядок оценки резервов (оценочных обязательств) в соответствии с российскими и международными стандартами представлен в табл. 2.
Таблица 2
| Признак сравнения | МСФО (IAS) 37 | ПБУ 8/2010 |
| Способ оценки резервов (оценочных обязательств) | Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения фактического обязательства на отчетную дату (п. 36) | Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15) |
| Наилучшая оценка | Сумма, которую компания разумно уплатила бы для исполнения обязательства или перевела третьей стороне на отчетную дату (п. 37) | Величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо на отчетную дату (п. 15) |
Отметим, что оценка резервов в соответствии с международными стандартами производится на основе профессионального суждения руководства организации, дополненного опытом действий в аналогичных ситуациях или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в описании способа оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на значение резерва. В то же время во внимание следует принимать влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена. Факторы, повлиявшие на оценку значения резерва, и все расчеты следует представить в письменной форме.
Для получения наилучшей оценки резервов можно использовать статистические методы, например метод "ожидаемой стоимости", сущность которого заключается в расчете средней взвешенной величины оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, на основе вероятностей покрытия обязательств по отдельным категориям оценочных обязательств. Аналогичный порядок расчета предусматривает и российское законодательство. Так, в соответствии с п. 17 ПБУ 8/2010 при выборе величины оценочного обязательства из набора существующих значений обязательств следует применять средневзвешенную величину, определяемую на основе произведений каждого значения на его вероятность возникновения.
Вернемся к условиям предыдущего примера. Используя статистические данные о работе организации "A", специалисты оценили вероятность возникновения затрат на гарантийный ремонт проданных товаров, получив следующую информацию: 93% проданных товаров не требуют гарантийного ремонта; 3% проданных товаров имеют, как правило, незначительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составляют в среднем 500 тыс. у. е.; 4% проданных товаров имеют значительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составят 1500 тыс. у. е.
Наилучшая оценка затрат, необходимая для покрытия оценочного обязательства по гарантийному ремонту, рассчитанная методом "ожидаемой стоимости", будет равна:
0,93 x 0 тыс. у. е. + 0,03 x 500 тыс. у. е. + 0,04 x 1500 тыс. у. е. = 75 тыс. у. е.
Рассмотрим другой пример. Организация "B" продает оборудование, состоящее из нескольких компонентов, обязуясь осуществить замену неисправных компонентов в течение 3 лет со дня осуществления сделки. Стоимость одного компонента составляет 700 тыс. у. е., в текущем периоде продано в совокупности шесть компонентов. На основе прошлого опыта известно, что вероятность сбоя в одном компоненте составляет 55%, в двух компонентах - 25% и в трех компонентах - 20%. Случаев сбоев более чем трех компонентов в практике работы организации "B" зафиксировано не было.
Компания должна признать оценочное обязательство в сумме:
0,55 x 700 тыс. у. е. + 0,25 x 1400 тыс. у. е. + 0,2 x 2100 тыс. у. е. = 980 тыс. у. е.
При оценке единичного обязательства, как правило, используется метод "наиболее вероятного исхода" с учетом вероятности появления других возможных результатов. Если другие возможные результаты значительно выше или ниже наиболее вероятного исхода, то в качестве наилучшей оценки будет признана наибольшая или наименьшая сумма соответственно.
Представим, что организация "A" обязана устранить существенный брак в проданной продукции. Если предположить, что работы по исправлению брака удастся завершить при первом обращении покупателя, величина затрат организации составит 300 тыс. у. е. В случае повторного обращения покупателя затраты, связанные с устранением брака, увеличатся на 70 тыс. у. е.
В данном случае наилучшей оценкой затрат, связанных с устранением брака проданной продукции, является сумма 370 тыс. у. е. Данное значение следует использовать при формировании резерва (оценочного обязательства) по гарантийному ремонту.
Другая ситуация - по состоянию на отчетную дату организация "B" является стороной судебного разбирательства. Адвокаты организации оценили, что сумма потерь составит:
Вероятность первого исхода событий составляет 90%, второго - 10%. Таким образом, наиболее вероятным исходом событий является возмещение прямых потерь истца. Однако организация должна учитывать и другой вероятный исход - возмещение упущенной выгоды истца. Следовательно, значение резерва (оценочного обязательства) составит:
0,9 x 500 тыс. у. е. + 0,1 x 1000 тыс. у. е. = 550 тыс. у. е.
Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала (п. 17 ПБУ 8/2010).
Предположим, по состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства. Юридические представители организации придерживаются мнения, что результат иска с большой степенью вероятности будет не в пользу компании. Сумма потерь может составить от 500 до 2000 тыс. у. е.
Организация "A" должна признать оценочное обязательство в сумме:
(500 тыс. у. е. + 2000 тыс. у. е.) / 2 = 1250 тыс. у. е.
Еще один вариант оценки суммы резервов (оценочных обязательств) - по дисконтированной стоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 37 данный метод оценки необходимо использовать в случае существенного изменения стоимости денег во времени (п. 45). В качестве ставки дисконтирования следует использовать ставку до вычета налогов, отражающую текущую рыночную оценку стоимости денег во времени и учитывающую все риски, связанные с обязательством. Согласно п. 20 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 мес. после отчетной даты или меньший срок, установленный учетной политикой организации.
При расчете дисконтированной стоимости резервов (оценочных обязательств) следует наилучшую сумму затрат, необходимую для покрытия возникшего обязательства, умножить на коэффициент дисконтирования, который определяется по формуле:
N
КД = 1 / (1 + i) , (1)
где КД - коэффициент дисконтирования;
i - ставка дисконтирования;
n - период дисконтирования резерва (оценочного обязательства).
Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости в последующие отчетные даты по мере срока исполнения признается прочим расходом организации (п. 20 ПБУ 8/2010). В соответствии с МСФО данное увеличение признается в качестве процентного расхода (п. 60 МСФО (IAS) 37).
Предположим, обязывающее событие произошло 01.01.2011. В результате через 10 лет организация "A" должна покрыть обязательства в размере 10 000 тыс. у. е. По оценкам экспертов, значение ставки дисконтирования составляет 8% годовых. Первоначальная оценка резерва (оценочного обязательства) должна осуществляться по дисконтированной стоимости. Для ее расчета определим коэффициент дисконтирования:
10
КД = 1 / (1 + 0,08) = 0,4631935.
Дисконтированная стоимость резерва (оценочного обязательства) будет равна произведению коэффициента дисконтирования на сумму оцененного обязательства, погашение которого наступит через 10 лет:
10 000 тыс. у. е. x 0,4631935 = 4631,935 тыс. у. е.
В конце отчетного года организация "A" должна отразить в финансовой (бухгалтерской) отчетности увеличение значения резерва (оценочного обязательства) в связи с ростом его приведенной (дисконтированной) стоимости. Сумма увеличения определяется как произведение ставки дисконтирования на балансовую стоимость резерва (оценочного обязательства). В нашем примере данная величина составит:
0,08 x 4631,935 тыс. у. е. = 370,555 тыс. у. е.
По итогам увеличения резерва в связи с его дисконтированием его значение в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении) на конец отчетного года будет составлять 5002,490 тыс. у. е. (4631,935 тыс. у. е. + 370,555 тыс. у. е.).
В соответствии с МСФО для достижения наилучшей оценки величины оценочного обязательства следует учитывать риски и неопределенности, которые влияют на деятельность организации (п. 42 МСФО (IAS) 37). Произведенные корректировки могут увеличить или уменьшить сумму признанных на текущую дату резервов. При вынесении суждения в условиях неопределенности необходимо придерживаться принципа осмотрительности, не завышая сумму доходов и активов и не занижая величину расходов или обязательств. В то же время существование неопределенности не может быть оправданием преднамеренного завышения обязательств и создания излишних резервов. Помимо рисков на величину оценочного обязательства могут повлиять будущие события, связанные, например, с изменениями законодательства или техническими усовершенствованиями. Влияние будущих событий принимается в расчет при оценке существующего обязательства, когда имеется достаточное объективное свидетельство, что данные события произойдут (п. 48 МСФО (IAS) 37).
Аналогичные требования содержатся в российском законодательстве. В соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010 при определении оценочного обязательства принимаются в расчет:
Представим, что в предыдущем отчетном периоде организация "A" сформировала в финансовой (бухгалтерской) отчетности резерв (оценочное обязательство) по очистке окружающей среды. Сумма резерва составляет 1000 тыс. у. е. В текущем периоде руководству предприятия стало известно, что на стадии завершения находятся разработки новой технологии, позволяющей уменьшить расходы на очистку до 500 тыс. у. е.
Так как вероятность разработки новой технологии велика и имеет объективное подтверждение, организация вправе сократить резерв (оценочное обязательство) по очистке окружающей среды до 500 тыс. у. е.
Отметим, что не все факторы учитываются при оценке значений резервов (оценочных обязательств) (табл. 3).
Таблица 3
| Фактор | МСФО (IAS) 37 | ПБУ 8/2010 |
| Налог на прибыль | Сумма резерва оценивается до налога (п. 41). Налоговые последствия оценочного обязательства и изменения в нем рассматриваются МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" | При оценке обязательства не принимается в расчет влияние налога на прибыль, которое отражается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (пп. "а" п. 19) |
| Ожидаемое выбытие активов | Прибыль от ожидаемого выбытия активов не учитывается при определении суммы резерва, даже если ожидаемое выбытие тесно с ним связано (п. п. 51, 52) | При оценке обязательства не поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанных с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (пп. "б" п. 19) |
| Возмещения | Когда ожидается, что некоторые (или все) расходы будут компенсированы третьей стороной, возмещение подлежит признанию только тогда, когда при погашении компанией обязательства его получение не вызывает практически никаких сомнений (п. 53) | При оценке обязательства не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или требований к другим лицам о возмещении расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства (пп. "в" п. 19) |
Как следует из табл. 3, при оценке резервов (оценочных обязательств) не учитываются расходы по налогу на прибыль, доходы и расходы от выбытия активов, а также суммы возмещений третьими лицами независимо от того, что все перечисленные показатели тесно связаны с возникновением данных резервов (условных обязательств). Названные показатели отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с принципом начисления в том отчетном периоде, в котором они возникли.
Например , организация "C" производит и продает спортивные автомобили, за отчетный год было продано 100 спортивных автомобилей. В процессе испытания автомобилей был обнаружен дефект в рулевом механизме, производителем которого является организация "X". Организация "C" уведомила всех своих покупателей о наличии обнаруженного дефекта и о гарантии его бесплатного исправления. Оценочная стоимость данного ремонта 1000 тыс. у. е. В свою очередь организация "X" взяла на себя ответственность за дефект рулевого механизма и приняла обязательство по возмещению всех расходов на ремонт организации "C".
В описанной ситуации организации "C" необходимо признать резерв (оценочное обязательство) в сумме 1000 тыс. у. е. В свою очередь сумму возмещения расходов, которую взял на себя производитель рулевых механизмов, следует признать в составе дебиторской задолженности. В отчете о прибылях и убытках расход, связанный с суммой сформированного резерва (оценочного обязательства), может быть показан за вычетом суммы, признанной к возмещению.
Сформированные и представленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервы, согласно МСФО, должны на каждую отчетную дату:
Аналогичные требования к последующей оценке и отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены в национальных стандартах. Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам проверки сумма оценочного обязательства может быть:
Особые критерии признания и правила оценки в соответствии с МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 выделяются для резервов (оценочных обязательств), связанных с реструктуризацией организаций.
Реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством предприятия, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности организации, либо способ осуществления такой деятельности. Оценочное обязательство по затратам на реструктуризацию признается только при соблюдении общих критериев признания для оценочных обязательств. При этом конклюдентное (фактическое) обязательство в отношении реструктуризации возникает, если организация:
Решение руководства о проведении реструктуризации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению фактического обязательства на отчетную дату. При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает до тех пор, пока не будет заключен договор о продаже, имеющий обязательную силу.
Резервы (оценочные обязательства) в отношении реструктуризации должны включать только прямые расходы, которые возникают вследствие реструктуризации и не связаны с текущей деятельностью организации. Не включаются в сумму резервов (оценочных обязательств) по реструктуризации расходы:
Не учитываются при оценке данных резервов также доходы и расходы, ожидаемые от продажи активов в результате реструктуризации, и будущие операционные убытки, понесенные до даты реструктуризации.
Предположим, совет директоров организации "A" принял решение о прекращении производства одного вида продукции. План реструктуризации сообщен работникам организации, начаты действия по его реализации. По оценкам экспертов, расходы, связанные с реорганизацией, составят 1500 тыс. у. е. Кроме того, дополнительно на переподготовку кадров планируется потратить 500 тыс. у. е., затраты по приобретению нового оборудования составят 5000 тыс. у. е.
В данной ситуации организации "A" следует признать резерв (оценочное обязательство) по реструктуризации, так как, во-первых, возникло конклюдентное обязательство, во-вторых, вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, велика, в-третьих, сумма резерва может быть надежно оценена. Его значение составит 1500 тыс. у. е., т.е. без учета прочих затрат, вызванных реструктуризацией.
В качестве раскрытий по всем признанным в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервам (оценочным обязательствам) согласно международным и российским стандартам представляется следующая информация: балансовая стоимость на начало и конец периода; характер обязательства; характер неопределенностей; сумма любых ожидаемых возмещений; дополнительные оценочные обязательства, созданные за период; использованные суммы оценочных обязательств за период; неиспользованные суммы, аннулированные в течение периода; увеличение в течение периода дисконтированной суммы и влияние изменений в ставках дисконта.
Под условными обязательствами в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37 и п. 9 ПБУ 8/2010 понимаются:
В сущности, условное обязательство является резервом (оценочным обязательством), у которого не соблюдаются один или более из трех обязательных критериев признания. Условные обязательства в отчетности не признаются, организации раскрывают информацию об их наличии и значении в примечаниях. При этом согласно международной практике раскрытию подлежат условные обязательства, урегулирование которых приведет к оттоку ресурсов со средней или высокой вероятностью (п. 28 МСФО (IAS) 37) (табл. 4).
Таблица 4
| Отток ресурсов | Признание | Раскрытие |
| Отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, возможен | - Резерв не признается. - Возникает условное обязательство. - Информация об условном обязательстве подлежит раскрытию | - Характеристика обязательства. - Неопределенности, которые, как ожидается, могут повлиять на обязательство. - Оценка возможного финансового результата. - Возможность получения возмещения |
| Отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, маловероятен | - Резерв не признается. - Возникает условное обязательство. - Информация по условному обязательству не раскрывается | Раскрытия не представляются |
Национальные стандарты определяют необходимость раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аналогичной информации, однако раскрытию подлежат данные обо всех имеющихся на отчетную дату условных обязательствах (п. 25 ПБУ 8/2010).
Представим, что по состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства и адвокаты компании придерживаются мнения, что результат иска будет зависеть от судьи, ведущего дело. По их оценке, иск с 70%-ной вероятностью может быть аннулирован, с 30%-ной вероятностью организация "A" выиграет дело. Свидетельство, предоставленное юристами, указывает, что более вероятно отсутствие текущего обязательства на отчетную дату. Как следствие, признания резерва (оценочного обязательства) не требуется. Однако информацию об условном обязательстве необходимо раскрыть в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При наличии у организации солидарной ответственности с другими лицами резерв (оценочное обязательство) создается в части, в отношении которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации и соблюдаются прочие критерии признания. Оставшаяся часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, признается условным обязательством (п. 29 МСФО (IAS) 37, п. 10 ПБУ 8/2010).
Например , по состоянию на отчетную дату компания и ее партнеры несут ответственность по возмещению 500 тыс. у. е. в связи с поставкой некачественной продукции, из которых на долю партнеров приходится 100 тыс. у. е. Компании предъявлен судебный иск о возмещении ущерба. В результате организация должна признать резерв (оценочное обязательство) на сумму 400 тыс. у. е. и условное обязательство в размере 100 тыс. у. е. Условное обязательство связано с возможной неуплатой обязательства партнерами, в этом случае компания будет нести ответственность по всей сумме.
Каждую отчетную дату организациям следует анализировать имеющиеся условные обязательства на предмет определения вероятности их погашения. Если появляется вероятность оттока будущих экономических выгод по статье, ранее рассматривавшейся как условное обязательство, в финансовой (бухгалтерской) отчетности того периода, в котором произошло изменение вероятности, следует признать резерв (оценочное обязательство) (п. 30 МСФО (IAS) 37).
Содержание понятия "условный актив" раскрыто в п. 10 МСФО (IAS) 37 и в п. 13 ПБУ 8/2010. Условный актив представляет собой возможный актив, возникший у организации из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем организации.
Условные активы, согласно МСФО (пп. 33 - 35 МСФО (IAS) 37), не признаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности, поскольку это может привести к признанию экономических выгод, которые никогда не будут получены. Если поступление экономических выгод, по оценкам экспертов организации, является высоко вероятным, информация об условных активах подлежит раскрытию в примечаниях. Если получение экономических выгод практически не вызывает сомнений, тогда соответствующий актив не является условным и его признание уместно (табл. 5).
Таблица 5
В соответствии с российскими стандартами, в случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).
Рассмотрим пример возникновения условного актива. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства в качестве истца. Предмет иска - уплата штрафа поставщиком. Юридические представители компании придерживаются мнения, что вероятность судебного решения в пользу компании-истца высокая. В данном случае поступление экономических выгод (штрафа) является вероятным, компания должна раскрыть условный актив на отчетную дату. В дальнейшем, при получении решения суда о взыскании суммы штрафа с истца, организация должна признать условный актив как доход.
Правление Совета по МСФО (International Accounting Standards Board) 30.06.2005 опубликовало предварительный проект стандарта 2005 ED по замене МСФО (IAS) 37. Основная цель проекта:
Согласно новой редакции МСФО (IAS) 37 понятия "условные обязательства" и "условные активы" не применяются. Понятие "условности" используется для описания неопределенности уровня выгод (обязанностей), связанных с активом (обязательством), вместо описания неопределенности в отношении самого факта существования актива (обязательства). Степень вероятности более не является критерием для признания актива или обязательства.
Оценка обязательств должна осуществляться по текущей стоимости той суммы, которую организация была бы готова рационально затратить, чтобы освободиться от данного обязательства. Данная величина является оценкой стоимости обязательства, а не ожидаемых затрат для компании. Она определяется как наименьшая из следующих показателей:
В связи с тем что сумма ресурсов, необходимая для погашения обязательства, является неопределенной величиной, при оценке величины обязательства необходимо:
Таким образом, новая редакция МСФО (IAS) 37 предусматривает оценку обязательства на основе средневзвешенной суммы всех возможных результатов (исходов), т.е. "математического ожидания". При этом сумму обязательства необходимо дисконтировать с учетом ставки, отражающей временную стоимость денег и все связанные с данным обязательством риски, не учтенные при расчете "математического ожидания". При выборе ставки дисконтирования используется профессиональное суждение, в случае учета фактора риска при выборе данной ставки она должна быть ниже безрисковой.
Оценка обязательства также зависит от варианта его погашения. Если обязательство предусматривает выплату денежными средствами (например, в виде судебного иска), его оценка осуществляется по сумме ожидаемого платежа с учетом всех прямых затрат, связанных с данным погашением. Если обязательство предусматривает предоставление услуг (гарантийный ремонт, вывод объекта из эксплуатации), его оценка осуществляется по сумме, которая будет уплачена подрядчику за оказание данной услуги. Если оценить данную сумму невозможно, оценка обязательства производится по собственным затратам организации на осуществление данных услуг с учетом маржи, которая была бы получена подрядчиком.
При оценке резервов согласно проекту ED 2010/1 необходимо также учитывать риск отклонения фактических потоков денежных средств от ожидаемых, т.е. разницу между вероятностью и реальностью. Данный риск может быть отражен в оценке денежных потоков, выборе ставки дисконтирования, расчете ожидаемой стоимости и корректировке ее на риск. Величина данного риска зависит от его характера и модели будущих денежных потоков.
Рассмотрим новый подход к оценке резервов на примере. По состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства. По оценкам юридических представителей компании, вероятность проигрыша составляет 40%, в результате чего организации придется заплатить 1000 тыс. у. е. (сумма рассчитана с учетом эффекта дисконтирования); вероятность выигрыша - 60%.
В соответствии со старой редакцией МСФО (IAS) 37 в деятельности организации возникает условное обязательство, резерв не создается, так как вероятность проигрыша ниже, чем выигрыша. В соответствии с новой редакцией стандарта (проектом) необходимо создать резерв, исходя из вероятности проигрыша дела, скорректировав его на риск того, что фактический платеж будет больше ожидаемого. Порядок расчета суммы резерва в соответствии с новой методикой представлен в табл. 6.
Таблица 6
Таким образом, новый подход к оценке резервов в соответствии с международными стандартами определяет увеличение значений оценочных обязательств в финансовой отчетности. Отметим, что данный подход не применяется к оценке обязательств по обременительным договорам, возникающим по сделкам, регулируемым МСФО (IAS) 18 "Выручка" и МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", где оценка будет производиться по себестоимости.
М.А.Штефан
заведующая кафедрой
бухгалтерского учета,
анализа и аудита
университет
"Высшая школа экономики",
Нижегородский филиал
О.А.Замотаева
кафедры бухгалтерского учета,
анализа и аудита
Национальный исследовательский
университет
"Высшая школа экономики",
Нижегородский филиал
Определение тех или иных условных активов и обязательств – задача не простая в силу того, что здесь большую роль играет профессиональное суждение специалиста, поскольку именно он принимает решение какие активы и обязательства следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.Чтобы иметь полное представление о стандарте МСФО 37 следует немного поговорить об его истории. Изначально данный стандарт назывался «Резервы, условные обязательства и условные активы». Цель МСФО 37 состояла в установлении критериев признания и количественной основы для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также в определении требований к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности. Резервы же создавались для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы использовались для обеспечения эффекта «сглаживания» прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.
В настоящее время разрабатывается и утверждается новая версия данного стандарта. Новая редакция МСФО 37 будет носить название «Нефинансовые обязательства». В соответствии с новым названием сфера применения стандарта будет расширена для включения всех нефинансовых обязательств, которые не вошли в сферу применения других МСФО. Однако существует сомнение в том, что новый МСФО 37 сможет решить вопрос с «неприкаянными» в настоящее время нефинансовыми обязательствами, такими как доходы будущих периодов. МСФО 37 больше не будет содержать термин «резерв», но компании смогут и в дальнейшем использовать этот термин для описания некоторых классов нефинансовых обязательств в финансовой отчетности.
Порядок отражения в отчетности условных активов и обязательств определен МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Стандарт предписывает правила учета и раскрытия информации для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые являются:
Оценочное обязательство - это обязательство, неопределенное по величине или с неопределенным сроком исполнения.
Условное обязательство – это возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено наступлением или не наступлением неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем Банка или существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается потому, что:
Пример: 1. Банк находится в процессе судебного разбирательства в качестве ответчика. Лишь после решения суда на неопределенную дату в будущем станет известно, понесет ли банк расходы или нет.
2. Банк «А» выдал гарантию по кредиту, выданному заемщику Банком «Б». Лишь при объявлении в некоторый момент в будущем заемщика неплатежеспособным Банк «А» будет обязан уплатить Банку «Б» оговоренную сумму денежных средств по условиям гарантии.
Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем Банка.
Пример: Банк выставляет иск на контрагента. Результат судебного разбирательства неизвестен.
Все оценочные обязательства являются условными, поскольку неопределенны их время или сумма. Однако термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или не наступлении одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем Банка. Кроме того, термин «условное обязательство» применяется к обязательствам, не отвечающим критериям признания.
Например, при составлении финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с требованиями МСФО условные активы и обязательства отражаются в качестве дополнительной информации к формам отчетности МСФО (за балансом), описывая вероятность возникновения в примечаниях к финансовой отчетности. Как правило, в качестве условных активов и обязательств признаются неиспользованные лимиты по предоставлению средств клиентам и выданные банковские гарантии.
Условные обязательства, выраженные в иностранной валюте, оцениваются по курсу Банка России, установленному на отчетную дату.
Условное обязательство отражается в балансе только в том случае, если есть высокая вероятность того, что в рамках данного обязательства потребуется выбытие ресурсов, величина которых может быть определена с достаточной степенью точности. В остальных случаях банк не признает условное обязательство в балансе, а приводит его детальное описание в Примечаниях к финансовой отчетности (характер обязательства и его потенциальный эффект на финансовую отчетность).
Предварительная оценка результата и финансовых последствий условных активов и обязательств осуществляется на основе профессиональных суждений руководителей банка, анализе событий после отчетной даты, опыте аналогичных операций и, если требуется, отчетов независимых экспертов, например юристов, в случае судебного разбирательства.
Пример:
условное обязательство признается, если на отчетную дату можно с достаточной степенью точности определить сумму расходов банка по судебным разбирательствам или расходов банка по выданным гарантиям и высока вероятность понесения данных расходов.
До той поры пока юристы считают, что банку не придется нести расходы по судебным разбирательствам, либо нет вероятности того, что ему придется нести расходы по выданным гарантиям, до этого момента банку не следует отражать эти обязательства в балансе, они подлежат лишь раскрытию в Примечаниях к финансовой отчетности.
Условные обязательства оцениваются на непрерывной основе для установления возможности вероятности выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды.
Информация об условных обязательствах подлежит обязательному раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности:
оценка его финансовых последствий для организации;
признаки, указывающие на неопределенность, связанную с величиной или сроками уплаты;
возможности получения какого-либо возмещения
Условные активы не отражаются в финансовой отчетности, но подлежат раскрытию при наличии вероятного притока экономических выгод. Если реализация дохода действительно определена, то соответствующий актив не является условным, и его признание должно происходить в соответствии с Принципами подготовки и составления финансовой отчетности.
Резерв – это текущее обязательство с неопределенным временем или с неопределенной суммой.
Резерв признается в балансе после того, как вероятность выбытия ресурсов возникает в отношении статьи, ранее рассматривавшейся в качестве условного обязательства. Резерв учитывается как обязательство с отнесением эффекта признания резерва на расходы текущего года.
Расчетная сумма резерва - это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.
Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то резерв следует компенсировать.
Пример:
при признании резерва по судебным разбирательствам необходимо сделать следующую корректировку:
Дт (ОПУ) «Административные расходы»
Кт(Б) «Резерв по судебным разбирательствам».
Резерв следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен.
Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности актив определяется будущими экономическими выгодами, которые в нем заключены. Будущие экономические выгоды – это потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств банка.
Финансовый результат условных активов и условных обязательств (прибыль или убыток) определяется только при наступлении или не наступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем.
События после отчетной даты – это любые события (благоприятные и неблагоприятные), которые происходят между отчетной датой и датой принятия решения об утверждении (предоставлении) финансовой отчетности. Такие события могут
Пример:
после отчетной даты и до даты выпуска финансовой отчетности банк получает информацию о том, что у крупного заемщика банка была отозвана лицензия в связи с нарушениями заемщиком законодательства в отчетном периоде и на текущий момент он находится в процессе банкротства. Признание заемщика банкротом является результатом его незаконных операций, совершенных в отчетном периоде. Соответственно, данная информация лишь подтверждает условия, которые имелись на отчетную дату.
На основе полученной информации банк может более корректно оценить сумму резерва по кредитам.
Если события после отчетной даты не влияют на состояние активов и обязательств на отчетную дату, но сами по себе достаточно важны для правильного понимания и оценки финансовой отчетности, то такие события раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности.
Пример:
после отчетной даты у крупнейшего заемщика банка сгорел склад готовой продукции, что значительно повлияло на его платежеспособность. Данная информация указывает на условия, возникшие после отчетной даты, и ее следует раскрывать в Примечаниях к финансовой отчетности.
В соответствующем разделе Примечаний к финансовой отчетности должна приводиться вся необходимая информация, отражающая общую сумму условных обязательств за минусом общих и индивидуальных резервов. Таким образом, отражению подлежат только те условные обязательства, по которым не были созданы свои резервы. Это правило применяется и при переуступке дебиторской задолженности в случае принятия банком обязательств по гарантии возвратности денежных средств покупающей стороне.
Устанавливается следующая взаимосвязь условных обязательств и резервирования, а также обязательств по раскрытию информации в отчетности (табл. 2).
Взаимосвязь условных обязательств с созданием резервов
В отчетности отражаются следующие виды условных обязательств, даже если вероятность убытков является отдаленной:
Пример:
обеспечение обязательств третьих лиц осуществляется в виде заклада движимого и недвижимого имущества, передача прав собственности в обеспечение долга и т. п.
Обязательства по предоставлению кредитов представляют собой неиспользованную часть утвержденных к выдаче кредитов, гарантий или аккредитивов.
Пример:
обязательствами кредитного характера могут быть признаны:
Обязательства по предоставлению кредита под определенную ставку в течение определенного периода отражаются как производные финансовые институты, за исключением случаев, когда их сроки не выходят за рамки стандартных условий выдачи кредитов.
Пример:
неиспользованные кредитные линии обладают элементами встроенных процентных производных инструментов, за исключением случаев, когда процентная ставка заранее не установлена договором.
К условным обязательствам по векселям относятся обязательства, связанные с обращением векселей и вытекающие из их индоссамента и авалирования векселей. К ним относятся обязательства, которые могут возникать в результате регрессного требования по индоссированным векселям, срок оплаты которых на отчетную дату еще не наступил. Поручительство по векселю представляет собой юридически связывающее обязательство по оплате векселя в случае неисполнения обязательств со стороны должника. Сумма условных обязательств по векселям рассчитывается по каждому векселю отдельно. Обязательства по уплате процентов, комиссии за оформление протеста и другие обязательства, которые могут возникнуть в случае регрессного требования, не включаются в стоимостную оценку условного обязательства. Указанный непокрытый риск учитывается при определении резервов по ожидаемым убыткам от поручительств по векселям. Условные обязательства по вексельным поручительствам на отчетную дату отражаются в отчетности за вычетом сумм образованных резервов.
Условные обязательства по поручительствам включают обязательства, вытекающие из гарантий и поручительств. Поручитель гарантирует определенный результат или исполнение обязательств в соответствии со сделанными ранее заверениями либо гарантирует невозникновение определенных неблагоприятных обстоятельств или ущерба. Различают:
На отчетную дату условные обязательства по предоставленным гарантиям раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности и приводятся за вычетом созданных по ним резервов. При этом описываются те обязательства, которые не являются обычными для банковской деятельности. Общая сумма обязательства должна отражать номинальную величину гарантийных обязательств и определяться на основе первоначальной суммы задолженности на отчетную дату, а не той суммы, уплата которой может быть потребована. Причем сумма отражаемого обязательства должна включать в себя предусмотренные им проценты и прочие дополнительные затраты по займам, начисленные на отчетную дату. Обязательства по гарантированию оплаты дивидендов третьим лицам отражаются в сумме годовых дивидендов.
Прочие финансовые обязательства представляют собой все условные обязательства, которые не отражаются в балансе в качестве кредиторской задолженности или оценочных резервов и не рассматриваются как обязательства по условным событиям, но подлежат раскрытию в Примечаниях к финансовой отчетности. К ним относятся:
