При анализе бухгалтерской отчетности аудитор принимает решение о ее достоверности . Если отчетность неточна, и на ее основании руководитель организации или иной квалифицированный пользователь отчетности не может принимать правильные решения, значит, при ее составлении искажения достигли своего предельного значения.
Определить преодоления порога недостоверности поможет такой показатель, как уровень существенности, который будет применяться при достоверности каждой отдельной статьи баланса или отчета о прибылях и убытках.
Этот термин введен в употребление теорией аудита, а его определение можно найти в , в частности, в Стандарте №4 . Кроме того, российское законодательство обязывает аудиторские организации разрабатывать внутренние стандарты, в которых будет установлен порядок определения уровня существенности. Этот порядок может базироваться на нескольких способах оценки.
Существенность определяется применительно к ряду показателей отчетности
, которые признаются базовыми или важными для квалифицированного потребителя. Это:
Но в некоторых случаях могут быть введены дополнительные интересующие инвестора или руководителя параметры анализа.
Помимо качественного, существует и количественное определение . Показатель считается существенным, если его отношение к валюте баланса составляет менее 5% . Таким образом, для расчета могут учитываться не только пять базовых, но и другие данные баланса в случае достижения ими установленного порога.
На основании выбранных показателей во внутреннем документе устанавливаются коэффициенты их значимости, используемые при расчете итогового значения. Они могут быть как единообразными для всех, так и отличаться, в зависимости от того, значению какой балансовой величины аудиторская организация придает наибольшее и наименьшее значение.
Но термины качественности и количественности применимы не только к показателям, но и к отдельным аспектам проведения аудиторской проверки
.
Аудитор с качественной точки зрения обязан определить, носят ли отклонения от установленного законом порядка отражения фактов финансово-экономической деятельности, найденные им в отчетности организации, существенный характер.
С количественной точки зрения общее значение существенности устанавливается не только на основании выявленных отклонений, но и при суммировании их с предполагаемыми, размер которых рассчитывается исходя из установленных критериев выборки.
С учетом этих двух факторов аудитору предоставлено право самостоятельно корректировать уровень существенности, но все его предположения и найденные им основания для изменения его должны быть очень подробно отражены в акте проверки. При этом любое мнение аудитора, даже основанное на бесспорных основаниях, должно быть утверждено руководителем проверки.
Зафиксированные в принятой аудиторской организации внутренней политике критерии обязательны для применения при проведения проверок. Но они должны быть изменены в ряде ситуаций, предусмотренных Стандартом. Среди этих ситуаций
:
Кроме того, политика может быть переработана в связи с изменением специфики деятельности клиентов, являющихся объектами проверок, например, для предприятий, работающих в сфере высоких технологий, существенным показателем может стать размер нематериальных активов, который не считался таковым при проверках, преимущественно, торговых предприятий.
Российские стандарты проведения ввели термин «квалифицированный пользователь отчетности» в целях определения лица, в чьих интересах определяется уровень искажений отчетности. Под ним понимается акционер или учредитель, не имеющий глубоких специальных знаний, но желающий получать достоверную отчетности в целях определения степени рискованности своих вложений.
Таким образом, для руководства предприятия уровень существенности может быть другим, о чем может быть информирована аудиторская организация при составлении технического задания на проведение проверки. Эта ситуация также может быть отражена во внутренней политике. Документ должен быть полностью доступен для всех пользователей, как и изменения к нему.
При выведении итоговой формулы аудитор обязан рассчитать предельный уровень существенности для всей отчетности, базируясь на промежуточных значениях частных показателей.
Стандартно устанавливается следующая шкала соотнесения коэффициентов значимости :
Основываясь на этих числах, аудитор вычисляет размер и удельное значение каждого показателя для отдельного счета, отклонения от которого может быть важным.
Так, для акционера будет значимым отклонения значений прибыли, а для кредитующей организации существенной станет ошибка в расчете себестоимости продукции. Поэтому для анализа всех имеющих значение счетов рассчитывается средний показатель уровня существенности.
При расчете этого среднего аудитор вправе сравнить наименьший и наибольший показатель со средним и, в случае большой разницы, 50% и более, в дальнейшем в расчете его не учитывать . Выявление среднего показателя позволит провести анализ всех счетов баланса, и, выявив ошибочные проводки, сравнить их с нормой. В сложных случаях, при аудите отчетности крупных предприятий или консолидированной отчетности, количество базовых показателей для вычисления среднего может быть больше.
Примером расчета может стать показатели баланса одного коммерческого предприятия, которые для удобства представлены в табличной форме. В данном случае рассчитывается средний показатель, который может быть применен к каждому счету.
| Наименование показателя | Значение | Коэффициент | Значение в целях определения уровня существенности |
|---|---|---|---|
| Валюта баланса | 16224 | 2 | 324,48 |
| Выручка без налогов | 51239 | 2 | 1024,78 |
| Балансовая прибыль | 647 | 5 | 32,35 |
| Общие затраты | 50583 | 2 | 1011,66 |
| Собственный капитал | 1397 | 10 | 139,7 |
| Всего | 2532,97 | ||
| Среднее значение | 506,594 |
Среднее значение выводится из суммирования всех показателей и делением на их количество. В этом расчете наибольший и наименьший показатели отличаются от среднего более чем на 50%, поэтому их можно отбросить. После этого можно вывести новое значение уровня, которое составит 491,94. Методика расчета допускает округление, таким образом, за базовую единицу расчета принимается 500.
Таким образом, 500 станет для баланса этой компании предельным уровнем ошибки
при оценке любой из статей баланса или отчета о прибылях и убытках. При его достижении отчетность может быть признана недостоверной в полном объеме, меньшая погрешность может быть признана корректируемой с выдачей рекомендаций об исправлении. Именно этот средний уровень ошибки при ее выявлении покажет для среднего пользователя критичность состояния бухгалтерского учета в аудируемой компании.
Он будет использован как в начале проверки для определения ее алгоритма, так и при анализе всех необычных проводок, большим оборотам по одному из счетов, значительно превышающим аналогичные в прошлых периодах, возникновение на счете нетипично высокого остатка и в других случаях. В любом случае, способ использования данного значения будет зависеть от принятой в компании методики.
Существенность является важнейшим критерием , на основании которого аудитор принимает решение о признании отчетности достоверной или недостоверной. Так как анализ отчетности делается не методом сплошного анализа всех документов, а выборочно, велик риск упустить какие-либо важные данные. Введение усредненного показателя, основанного на объективных цифрах, снижает риск неверной оценки и повышает степень объективности аудиторской проверки.
Как происходит расчет и распределение существенности в программе IT-аудит, можно узнать из данной инструкции.
Существенными
Уровень существенности – это предельное значение ошибки отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Выбор критерия существенности является наиболее трудным решением, поскольку стандарты аудиторской деятельности не устанавливают конкретного порядка исчисления размера существенности. Тем не менее, на практике аудитор должен решить, какая сумма будет существенной для финансовой отчетности клиента. В общем случае отбор критериев существенности должен быть основан на следующих принципах:
1. Принцип относительности. Абсолютная сумма, например, 500000 рублей, для всех компаний не применима. Поэтому принципы существенности должны быть относительными на какой-то основе.
2. Принцип базового показателя. Аудитору необходимо определить базовые показатели, которые будутосновой для расчета уровня существенности. Выбор конкретных показателей зависит от характера, масштаба и условий бизнеса клиента. Также на выбор влияют результаты финансовой деятельности компании, круг возможных пользователей финансовой отчетности и другие факторы. Чаще всего таким показателями, отбираемыми на стадии планировании аудита, являются:
Процентные доли должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе. Чаще всего они составляют:
2% от выручки;
2% от суммы активов;
2% от суммы расходов.
1. Определение базовых показателей для расчета уровня существенности и заполнение табл. 3.5.
Таблица 3.5
((811-1599)/1599)х100% = 49%
((2829-1599)/1599)х100% = -77 %
Таким образом, оба значения отклоняются от среднего значительно (49>30 и 77>
6. Полученное значение допускается округлить до целого круглого числа, но не более чем на 20%. Это и будет единый уровень существенности: ЕУС=1500 т.р.
§ а. Концепция существенности в аудите
Основная цель аудита - установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов.
Аудитор в ходе проведения проверок не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан установить ее достоверность во всех существенных отношениях, то есть с такой степенью точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы.
Поэтому концепция существенности есть как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят "материальность" (от англ. materiality), является одним из основных понятий аудита.
Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.
Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудитор должен основываться на собственных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.
Уровень существенности - то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке.
Значение уровня существенности принимается во внимание:
На этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;
В ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
На этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.
Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.
Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.
Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе ряда критериев.
В ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться) в большую или меньшую сторону.
Значение уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах.
§ б. Критерии определения уровня существенности в аудите
Уровень существенности принимается во внимание:
а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;
б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности.
Следует иметь в виду, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, но взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных при выборочной проверке ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер.
Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.
Например, можно установить следующие критерии для определения уровня существенности для коммерческих организаций:
Для некоммерческих организаций вместо показателя "Выручка от реализации", как правило, используется показатель "Расходы, произведенные организацией", а показатель прибыли до налогообложения не используется.
Уровень существенности рассчитывается в разделе "Уровень существенности" файла "Планирование аудита" (см. Приложение).
В общих случаях расчет уровня существенности производится следующим образом.
Определение уровня существенности
|
Значение базового показателя, руб. |
Критерии, % |
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб. |
|
|
Выручка от реализации |
|||
|
Капитал и резервы |
|||
|
Сумма активов |
|||
|
Для некоммерческих организаций: расходы, произведенные организацией |
Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов вместе взятых. Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации, и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми.
Если аудиторская проверка проводится в несколько этапов (например, в два этапа: 1 этап - за первое полугодие, второй этап - по итогам года), то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности.
Причем предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов:
а) могут использоваться усредненные показатели отчетного периода (6 или 9 месяцев отчетного года) и периода, предшествующего отчетному (соответственно, 6 или 9 месяцев предыдущего года);
б) могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;
в) могут использоваться усредненные значения прогнозных показателей отчетного периода и показателей периода, предшествующего отчетному.
Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов.
На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.
Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице "Расчет уровня существенности" прочеркивается.
Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации (например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток), то рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.
Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня существенности.
Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20 процентов.
Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности, и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями.
В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и (или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения коэффициента со значением не более двух. В случае, если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.
Уровень существенности прямо определяет другой показатель аудиторской проверки - уровень точности. Уровень точности аудиторской проверки используется при определении объема аудиторской выборки и составляет 75 процентов от уровня существенности.
Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки (в файле "Планирование аудита" и приложениях к нему).
Пример расчета уровня существенности приводится в Приложении данной книги.
По результатам аудита величина искажений определяется по сумме искажений как завышающих, так и занижающих статей и показателей бухгалтерской отчетности.
Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо показатели или значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации в качестве приложения к стандарту "Планирование аудита".
§ в. Оценка существенности аудиторских доказательств
При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.
В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки.
Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными, и несущественными.
Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной и, как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.
С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету "Касса", выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье "Расходы будущих периодов", связанная с неправильной корреспонденцией счетов. Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем непреднамеренной.
Существенность ошибки может зависеть и от следующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.
Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 50 тыс. рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемам реализации или дивидендных выплат.
В любом случае, при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
§ г. Влияние существенности
на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности
Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения.
Несущественные суммы
Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.
Суммы являются существенными, но не искажают
общего впечатления от финансовой отчетности в целом
Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.
Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения, аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).
Суммы столь существенны и настолько часто встречаются,
что под вопрос ставится объективность
финансовой отчетности в целом
Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.
Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей, и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.
На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения при наличии следующих условий:
1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;
2) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.
При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения.
Показатель считается существенным , если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемых на основе этой отчетной информации.
Существенной признается сумма , отношение которой к общему итогу соответствующих данных к общему итогу за отчетный год составляет менее 5% (в соответствии с приказом Минфина РФ №67Н от 22.07.03г. «О формах бухгалтерской отчетности организации»).
При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудита принимаются за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица, в т.ч. базовые показатели: балансовая прибыль, объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал, общие затраты.
Существенность зависит от величины показателей финансовой отчетности или ошибки, а также отсутствие или искажение информации.
Расчет уровня существенности:
сумму уровня существенности, в т.ч.по прибыли: 30,115 × 5% =1506
по реализации: 220152 × 2% = 4403;
валюта баланса: 189960 × 2% = 3799;
капитал и резервы: 96003 × 10% = 9600;
затраты: 204386 × 2% = 4088
Расчет среднеарифметического значения уровня существенности, исходя из 5 показателей:
Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего:
Расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего:
Расчет среднеарифметического значения, исходя из 3-х показателей:
Т.о., расчет уровня существенности, исходя из 3-х показателей:
В соответствии с правилом (стандартом) №16 «Аудиторская выборка », устанавливаются единые требования к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.
Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.
Виды методов:
Случайный отбор – для него используется генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел;
Систематический отбор – генеральная совокупность элементов под одной или группе статей делиться на объем выборки с обеспечением интервала выборки и определения исходной точки;
Бессистемный отбор , когда выбираются документы, не следуя какой-либо системе.
Отбор элементов блоками .Например,при проверке документов какого-либо раздела учета относящихся к одному конкретному месяцу.
Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор делает выборку. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.
Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.
Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).
Аномальная ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно.
Допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой и которая должная быть исправлена.
Аудиторские доказательства
В соответствии с правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства» аудиторы на основании внутрифирменных стандартов устанавливают единые требования к количеству и качеству документов и процедурам, для формулирования обоснованных выводов, мнения аудитора.
Аудиторские доказательства характеризуются различной степенью надежности и состоят из внешней и внутренней информации.
Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, на которой основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы и бухгалтерские записи, информация от третьих лиц, а также письменные и устные разъяснения от должностных лиц аудируемого лица.
Внешняя информация – документы, полученные от 3-х лиц.
Внутренняя информация – документы, созданные аудитором или для него аудируемым лицом.
Аудиторские процедуры проводятся в виде детальных тестов, проверяющих правильность отражения операций по остаткам средств на счетах БУ.
Процедуры получения аудиторских доказательств
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение и пересчет.
Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.
Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами аудируемого лица, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.
Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, так и неформальным устным вопросом. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение - ответ на запрос об информации.
Пересчет - проверка точности арифметических расчетов первичных документов и бухгалтерских записей.
Степень допустимого искажения финансовой отчетности называется существенностью.
Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом «Существенность в аудите» (ISA 320 «Audit Materiality»), в отечественной - федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» .
В ходе аудиторской проверки, устанавливая достоверность финансовой отечности экономического субъекта, аудитор не обязан устанавливать ее со стопроцентной точностью. Аудиторский стандарт позволяет аудитору устанавливать эту достоверность во всех существенных отношениях - такую точность показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь отчетности в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Таким образом, существенность информации - это такое ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумных пользователей такой информации.
Понятие существенности включает два аспекта: количественный и качественный.
Количественный аспект существенности – степень допустимой ошибки в стоимостном выражении. Определяется как процент (доля) от каждого показателя и называетсяуровень существенности.
Качественный аспект существенности: нельзя дать ошибке количественную оценку, но данное нарушение ставит под угрозу существование предприятия в качестве действующего:
Существенное нарушение порядка ведения бухгалтерского учета;
Нарушение, которое может повлечь уголовную ответственность руководителей предприятия;
Нарушение, влекущее возможные штрафные санкции, являющиеся существенными по отношению к валюте баланса предприятия;
Осуществление лицензируемой деятельности без соответствующей лицензии;
Хищения, незаконные выплаты и поступления;
Принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций, отражение их на счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчета.
Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное.
Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко, поскольку одна и та же сумма будет по-разному существенной для конкретного экономического субъекта. Однако погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях.
На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах.
Для расчета уровня существенности используется несколько методов.
1. Установление уровня существенности от характерного показателя бухгалтерской отчетности, то есть того, на который типичный пользователь в первую очередь обратит свое внимание с учетом специфики деятельности данного экономического субъекта. Для торгового предприятия таким показателем является выручка, для акционерного общества – прибыль после налогообложения.
2. Установление уровня существенности от наиболее стабильного показателя бухгалтерской отчетности, например, валюта баланса или уставный капитал.
Обычно процент отклонений устанавливается в зависимости от базового показателя на уровне от 2 до 10 %.
3. Рассчитывается уровень существенности в стоимостном выражении по всем пяти показателям, затем выбирается наименьшая величина.
4. Уровень существенности рассчитывается по тем же данным (пять показателей деятельности организации) с применением статистических методов - выводится средний уровень существенности - дедуктивный подход.
5. Уровень существенности устанавливается как сумма границ существенности, установленных к значимым статьям отчетности (удельный вес которых в общей сумме хозяйственных средств не менее 1 %) - это т.н. индуктивный подход.
Стандартной границей существенности считается 5%. В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по всей видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.
Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) на различных этапах аудиторской проверки:
1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,
2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,
3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.
В рамках системы Международных стандартов аудита (МСА) сформирован риск-ориентированный подход к аудиту . Задачей аудитора при проведении риск-ориентированного аудита является получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений (намеренных или непреднамеренных).
Выполнение данной задачи включает в себя три основных этапа:
1) оценка риска наличия существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) разработка и выполнение аудиторских процедур для минимизации аудиторского риска;
3) выпуск аудиторского заключения, основанного на результатах аудита.
Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного мнения, в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их.
Аудиторский риск возникает в первую очередь из-за тех ограничений, которые изначально сопровождают весь процесс аудита, а именно:
В ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;
Любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);
Преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Дополнительным фактором является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, во многом основана на его профессиональном суждении.
Свести аудиторский риск к нулю не представляется возможным, однако в каждой конкретной проверке аудитор должен установить приемлемый уровень аудиторского риска , который он готов на себя взять. При этом чем меньше будет его величина, тем к большей уверенности в достоверности отчетности будет стремиться аудитор.
На практике, основанной на большом количестве проверок, постепенно выработался общий подход, когда аудиторский риск считается приемлемым на уровне 5-10%. Это означает, аудитор готов признать, что с вероятностью 2-5% финансовая отчетность клиента может содержать существенные ошибки уже после проверки и выражения мнения. Аудиторская организация, позволяющая себе аудиторский риск больше 5%, считается не в состоянии провести качественную аудиторскую проверку.
Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. Исходя из вышеуказанного определения аудиторского риска, он зависит от риска необнаружения и риска существенного искажения. Последний состоит из неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Таким образом, можно вывести следующую формулу аудиторского риска:
ПАР = ВХР × РСК × РНО;
где ПАР – приемлемый аудиторский риск (DAR – Desired Audit Risk);
ВХР – внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск (IR – Inherent Risk);
РСК – риск средств контроля (CR – Control Risk);
РНО – риск необнаружения (DR – Detection Risk).
Внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск – это вероятность наличия существенных искажений в отчетности клиента до того, как такие нарушения будут выявлены средствами внутреннего контроля.
Данный риск отражает подверженность искажениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса, однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля у клиента.
При оценке неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, чтобы учесть следующие факторы:
Опыт и знания руководства клиента, а также изменения в его составе за определенный период (неопытность руководства может повлиять на подготовку отчетности);
Необычное давление на руководство (наличие обстоятельств, когда руководство склоняется к искажению отчетности под давлением материнской компании, холдинга; в результате нехватки капитала, чтобы избежать банкротства);
Характер деятельности аудируемого лица (потенциальная возможность морального устаревания производимой продукции или оказываемых услуг, отсутствие спроса);
Факторы, влияющие в целом на отрасль, в которой работает аудируемое лицо (состояние экономики данной отрасли, конкуренция).
Как правило, аудиторы устанавливают неотъемлемый риск при самых благоприятных условиях на уровне значительно выше 50%, а если есть основания для ожидания существенных искажений – 100%.
Риск средств контроля – это вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена и предотвращена в системе внутреннего контроля клиента.
Данный вид риска определяет надежность и эффективность функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Для установления уровня контрольного риска аудиторы должны ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента и оценить ее работу (обычно это делается с помощью тестов). Чем эффективнее работает система внутреннего контроля, тем ниже уровень риска. Если аудитор не проводит тестирование средств контроля, то он обязан установить риск средств контроля не ниже 100%.
Аудитор может проводить оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля и по отдельности, и в совокупности, в зависимости от выбранной методологии и техник аудита и практических соображений.
Оценка рисков существенного искажения может выражаться в количественных терминах, например в процентах, или не в количественных терминах, т.е. в привычной для отечественной практики качественной оценке по шкале «высокий», «средний» или «низкий». В любом случае считается, что для аудитора важнее провести надлежащую оценку рисков, чем выбрать из различных подходов тот, которым он при этом может пользоваться.
Риск необнаружения – это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и собранные доказательства не позволят обнаружить реально существующие ошибки, превышающие допустимую величину.
Данный вид риска позволяет оценить эффективность и качество работы аудитора и зависит прежде всего от квалификации аудитора и его знакомства с деятельностью аудируемого лица. Управление риском необнаружения – основная задача оценки рисков для аудитора.
Внутрихозяйственный риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от факта проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и являются функциями предприятия и его экономической среды. В связи с тем, что аудитор никак не может снизить эти риски, задача аудитора – максимально точно их оценить на основании знания деятельности проверяемой организации. Указанная оценка осуществляется на стадии планирования аудиторской проверки.
Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля (см. табл. 3.1):
а) высокие значения ВХР и РСК обязывают организовать проверку так, чтобы максимально снизить величину риска необнаружения;
б) низкие значения ВХР и РСК позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
Таблица 3.1
Взаимосвязь компонентов аудиторского риска
| Оценка внутрихозяйственного риска (ВХР): | Оценка риска средств контроля (РСК): | ||
| Высокий | Средний | Низкий | |
| тогда оценка риска необнаружения (РНО): | |||
| Высокий | Самый низкий | Ниже среднего | Средний |
| Средний | Ниже среднего | Средний | Выше среднего |
| Низкий | Средний | Выше среднего | Самый высокий |
Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.
В этой связи аудитор рассматривает :
Характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;
Временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;
Объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.
На рисунке 3.1 символически представлено, как работает аудиторский риск. В верхней части рисунка изображен кран, который символизирует потенциальный круг существенных искажений. Сита представляют собой средства, с помощью которых клиент и аудитор пытаются устранить существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности: первое сито – это система внутреннего контроля клиента, а второе – аудиторские процедуры. Но, несмотря на применение этих средств, всегда будет присутствовать вероятность того, что некоторые искажения останутся незамеченными. Это и есть аудиторский риск.
Рис. 3.1. Аудиторский риск и его составляющие
Необходимо отметить, что модель аудиторского риска – это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. В практической деятельности аудиторов известны три основных способа применения модели аудиторского риска .
Первый способ ориентирован на планирование будущей проверки, исходя из предположений аудитора. Например, он полагает, что неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составит 80%, риск средств контроля – 50%, риск необнаружения – 10%. На основании этих значений аудитор может «вычислить» величину аудиторского риска – 4% (0,04 = 0,8 0,5 0,1). Данный способ может помочь составить будущий план проверки, однако он не является эффективным.
Второй способ опирается на взаимосвязи между компонентами аудиторского риска, количество и качество необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска.
При третьем способе акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих получению аудиторских доказательств. На основе проведенных тестов и вычисленных значений риска средств контроля и внутрихозяйственного риска, аудитор определяет допустимый в своей работе риск необнаружения. Важно отметить, что при таком подходе именно риск необнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это более эффективный способ для планирования и самый распространенный на практике метод.
При данном способе базовая формула аудиторского риска применяется в следующей интерпретации:
РНО = ПАР / (ВХР * РСК).
Например, внутренним стандартом аудиторской организации установлено значение приемлемого аудиторского риска ПАР = 0,05 (5%). По результатам тестирования: ВХР = 0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и РСК = 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система внутреннего контроля). В таком случае, риск необнаружения РНО = 0,05 / (0,8 * 0,5) = 0,125, т.е. 12,5%.
Таким образом, в соответствии с концепцией риск-ориентированного аудита, для сокращения аудиторского риска до приемлемого низкого уровня аудитор должен:
Во-первых, оценить риски существенного искажения;
Во-вторых, ограничить риск необнаружения.
Ограничение риска необнаружения возможно путем совершенствования аудиторских процедур, расширения аудиторской выборки, постоянного контроля и мониторинга качества выполнения аудиторских заданий, повышения профессионализма аудитора.
Величина аудиторского риска тесно связана с показателем уровня существенности , который используется аудиторами для оценки значимости вопросов, раскрываемых в финансовой отчетности.
Поскольку в аудиторском заключении аудиторы выражают мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности не с абсолютной (100%), а с разумной уверенностью, они должны установить, повлияют ли обнаруженные искажения на достоверность, т.е. определить, являются ли эти искажения существенными.
Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах – это такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.
Таким образом, существенность информации – это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации. К внешним пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица следует отнести, прежде всего, инвесторов, акционеров, кредитные организации, а также государственные контролирующие органы.
Существенность является высоко субъективным фактором, и аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки того, что является существенным.
При этом учитывается, что существенность имеет две стороны:
Количественную;
Качественную.
Количественная составляющая существенности выражается через «уровень существенности».
Уровень существенности – это предельное значение (количество) ошибки отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Т.е. уровень существенности с количественной стороны выражается конкретной суммой / значением допустимой ошибки (в рублях).
Качественная сторона существенности используется для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применима. Качественный аспект учитывает характер (качество) искажений и предполагает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности аудируемым лицом.
Примерами качественных искажений являются:
Недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
Отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативно-правовых требований, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности.
Информацию о таких нарушениях обязательно следует указывать в аудиторском отчете с тем, чтобы руководство аудируемого лица стремилось в кратчайшие сроки их устранить.
Существенность должна рассматриваться в два этапа:
1) При планировании аудиторских процедур аудитор устанавливает предварительный уровень существенности.
2) На завершающей стадии аудита – при формировании аудиторского мнения – проводится уточнение уровня существенности с учетом качественных искажений.
Выбор критерия существенности является наиболее трудным решением, поскольку стандарты аудиторской деятельности не устанавливают конкретного порядка исчисления размера существенности. Тем не менее, на практике аудитор должен решить, какая сумма будет существенной для финансовой отчетности клиента.
В общем случае отбор критериев существенности должен быть основан на следующих принципах:
1. Принцип относительности. Абсолютная сумма, например, 500000 рублей, для всех компаний не применима. Поэтому принципы существенности должны быть относительными на какой-то основе.
2. Принцип базового показателя. Аудитору необходимо определить базовые показатели, которые будутосновой для расчета уровня существенности. Выбор конкретных показателей зависит от характера, масштаба и условий бизнеса клиента. Также на выбор влияют результаты финансовой деятельности компании, круг возможных пользователей финансовой отчетности и другие факторы.
Чаще всего таким показателями, отбираемыми на стадии планировании аудита, являются:
1) прибыль до налогообложения;
2) объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
3) среднегодовая величина активов баланса;
4) среднегодовая величина собственного капитала;
5) сумма расходов организации за период.
Выбор крупных значений показателей финансовой отчетности, например, валюты баланса или совокупного дохода (выручки от продаж) в качестве сумм, существенных для финансовой отчетности в целях планирования, более предпочтителен, нежели выбор прибыли до налогообложения. Прибыль, рассчитываемая для целей налогообложения, – слишком неустойчивый показатель для того, чтобы быть полезным в качестве основы для существенности. Если аудиторы применят для расчета уровня существенности более стабильные суммы, типа выручки от продаж или валюты баланса, то это будет означать, что объем аудита больше определен размером компании, чем результатами деятельности за определенный период.
Такие показатели, как валюта баланса, общая стоимость имущества, выручка от продаж, более традиционны для действующих компаний. Для вновь созданных же компаний более предпочтительным показателем может явиться размер собственного капитала.
Выбранная основа должна обладать относительной стабильностью и предсказуемостью и характеризовать масштаб деятельности компании. При развивающемся бизнесе компании валюта баланса и выручка обычно представляют собой стабильные показатели.
Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации, например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток, рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.
Как правило, уровень существенности рассчитывается путем умножения процентной доли на значение выбранного показателя. Стандарты аудита не устанавливают прямых требований к размеру процентной доли для расчета существенности. Поэтому на практике многие аудиторы в качестве основы берут 2-10% от выбранного показателя. Конкретный процент в большей степени зависит от масштаба компании.
Процентные доли должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе.
Чаще всего они составляют:
5% от прибыли до налогообложения;
2% от выручки;
2% от суммы активов;
5-10% от собственного капитала;
2% от суммы расходов.
Приведем пример расчета уровня существенности на основе данных приложения 6.
Методика расчета уровня существенности:
1. Определение базовых показателей для расчета уровня существенности и заполнение табл. 3.2.
Таблица 3.2
Определение значений, применяемых для нахождения уровня существенности
2. Расчет среднего арифметического из значений, применяемых для нахождения уровня существенности (1599 т.р.)
3. Расчет относительных отклонений максимального и минимального значений от среднего арифметического ():
((811-1599) / 1599) х 100% = 49%
((2829-1599) / 1599) х 100% = -77 %
4. Исключение из расчетов показателя, значительно отклоняющегося от среднего арифметического (более чем на 30%). Если и максимальное, и минимальное значения отклоняются значительно, то отбросить можно оба.
В нашем примере минимальное значение – прибыль до налогообложения – отклоняется от среднего на 49%, максимальное значение – собственный капитал – отклоняется от среднего на 77%.
Таким образом, оба значения отклоняются от среднего значительно (49 > 30 и 77 > 30). Принимаем решение отбросить их.
5. Расчет нового среднего арифметического из оставшихся значений (1290 т.р.)
6. Полученное значение допускается округлить до целого круглого числа, но не более чем на 20%. Это и будет единый уровень существенности: ЕУС = 1500 т.р.
Величина единого уровня существенности говорит о том, что если аудитор в процессе проверки обнаружит искажения, превышающие ее, то данные искажения являются существенными для отчетности, вследствие чего отчетность является недостоверной, т.е. внешние пользователи на ее основе не смогу принимать обоснованные экономические решения и делать правильные выводы. В рассматриваемом примере искажения в рамках 1500 т.р. являются несущественными, не влияющими на достоверность отчетности.
После определения единого уровня существенности аудитору необходимо распределить его на значимые статьи баланса и тем самым определить, какая величина искажения будет существенной при проверке конкретных участков учета. Один из методов распределения уровня существенности – пропорционально удельному весу конкретной статьи баланса.
Расчет и распределение уровня существенности может быть оформлено в виде рабочего документа аудитора, представленного в приложении 7.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Назовите основные этапы аудиторской проверки.
2. Каково назначение письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита?
3. Каковы существенные условия и основные аспекты договора на оказание аудиторских услуг?
4. Опишите порядок отбора клиентов аудиторскими организациями.
5. Опишите порядок выбора аудиторской организации хозяйствующим субъектом.
6. В чем сущность планирования аудита?
7. Что такое план и программа аудита? В чем их отличия?
8. Каковы основные элементы системы внутреннего контроля клиента?
9. В чем целесообразность тестирования системы внутреннего контроля клиента?
10. Могут ли аудиторы в процессе аудита использовать результаты работы службы внутреннего контроля клиента?
11. Что такое аудиторский риск? Из каких элементов он состоит?
12. Как определить величину аудиторского риска?
13. Что такое существенность в аудите?
14. Какова зависимость между аудиторским риском и уровнем существенности?
15. Назовите методы определения уровня существенности.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
№1. На основании данных таблицы 3.3 рассчитайте единый показатель уровня существенности, используя методику, рекомендуемую в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».
Таблица 3.3
№2. На основании данных таблицы 3.4 рассчитайте единый показатель уровня существенности, используя методику, рекомендуемую в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».
Таблица 3.4
Базовые показатели для расчета уровня существенности
№3. ОАО «Мелькомбинат» и аудиторская организация «Аудит Плюс» заключили договор на проведение аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности за 20ХХ год. Основным видом деятельности ОАО «Мелькомбинат» является переработка муки разных сортов.
Основные показатели деятельности и финансовые результаты аудируемого лица представлены в таблицах 3.5 и 3.6.
Таблица 3.5
Данные бухгалтерского баланса ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год
Окончание табл. 3.5
Таблица 3.6
Данные Отчета о прибылях и убытках ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год
Определите базовые показатели для расчета уровня существенности и определите границу предельно допустимой ошибки отчетности ОАО «Мелькомбинат».
Единый показатель уровня существенности распределите между статьями баланса организации пропорционально его структуре, используя таблицу 3.7.
Таблица 3.7
Распределение значения уровня существенности пропорционально структуре баланса
Проанализировать и оценить выявленные в ходе аудита фактические ошибки в отчетности ОАО «Мелькомбинат», сравнить их с предельно допустимым размером. Сделать вывод о существенности выявленных в ходе проверки нарушений.
По результатам проведенной проверки финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год были выявлены следующие нарушения:
1) в связи с неправильным формированием в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции сумма дебиторской задолженности покупателей оказалась занижена на 85766 руб.;
2) в результате неполного отражения полученных и оплаченных счетов-фактур 
от поставщиков произошло занижение кредиторской задолженности на 213565 руб.;
3) применение метода списания сырья на производство, не соответствующего принятой в ОАО «Мелькомбинат» учетной политике, привело к занижению остатков сырья на складе на 27650 руб.
Анализ выявленных нарушений оформить в виде таблицы 3.8.
Таблица 3.8
Анализ выявленных нарушений
№4. Для выработки однозначных подходов к определению уровня существенности аудиторская организация установила во внутрифирменных стандартах критерии существенности для отдельных статей баланса. Внутрифирменный стандарт предусматривает примерный предельный процент ошибок от стоимости той или иной статьи, а именно: отклонения значения показателя до 5% признаются несущественными; отклонения от 5 до 10% аудитор оценивает в зависимости от своего профессионального суждения; отклонение более 10% является существенным.
В процессе проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Спарта» были выявлены следующие нарушения:
1) путем сопоставления данных методом встречной проверки хозяйственных договоров, счетов-фактур, книги продаж, журнала регистрации выданных счетов фактур, накладных и записей в главной книге была установлена нереальная дебиторская задолженность в сумме 275000 руб.;
2) путем инвентаризации материально-производственных запасов установлено, что на предприятии не созданы условия для обеспечения сохранности запасов, не в полной мере соблюдаются требования законодательства, недостача материальных ценностей составила 65000 руб.;
3) при проверке кассовых операций обнаружена недостача в размере 120 руб.
Суммы, указанные в отчетности ОАО «Спарта» в разделе «Оборотные активы», представлены в табл. 3.9.
Таблица 3.9
Состав оборотных активов ОАО «Спарта»
Используя данные табл. 3.9 и информацию о предельных отклонениях, обобщите результаты предельно допустимой суммы ошибок и фактически выявленные отклонения. Расчеты оформите в табл. 3.10.
Таблица 3.10
Расчет влияния фактических ошибок на статьи баланса ОАО «Спарта»
№5. Рассчитать единый уровень существенности для ООО «Профиль», которое занимается производством и монтажом металлопластиковых окон и дверей. Распределить уровень существенности по значимым статьям баланса. Бухгалтерская отчетность организации представлена в таблицах 3.11 и 3.12.
Таблица 3.11
| АКТИВ | На 31.12.2011 | На 31.12.2010 | На 31.12.2009 |
| I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ | |||
| Нематериальные активы | |||
| Финансовые вложения | - | ||
| Итого по разделу I | |||
| II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ | |||
| Запасы | |||
| НДС по приобретенным ценностям | - | ||
| Дебиторская задолженность | |||
| Финансовые вложения | |||
| Денежные средства | |||
| Итого по разделу II | |||
| БАЛАНС | |||
| ПАССИВ | На 31.12.2011 | На 31.12.2010 | На 31.12.2009 |
| III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ | |||
| Уставный капитал | |||
| Резервный капитал | |||
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | |||
| Итого по разделу III | |||
| IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | |||
| Заемные средства | |||
| Итого по разделу IV | |||
| V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | |||
| Заемные средства | |||
| Кредиторская задолженность | |||
| Итого по разделу V | |||
| БАЛАНС | |||
Таблица 3.12
Отчет о прибылях и убытках ООО «Профиль» за 2011 год
№6. Проводится аудит двух компаний. Первая компания является целостной структурой (не имеет филиалов и сама не является филиалом), имеет положительную деловую репутацию, руководство не менялось со дня основания компании. В ней налажена эффективная система внутреннего контроля, отсутствуют замечания со стороны предыдущих аудиторов.
Вторая компания характеризуется отсутствием системы внутреннего контроля, проверка данной компании проводится впервые по инициативе ее нового руководства.
Определить предельную величину риска необнаружения ошибки (в %) для обеих компаний и дать ее сравнительную характеристику, с точки зрения аудитора.
"Аудиторские ведомости", N 3, 2000
Уровень существенности ошибки можно найти несколькими способами.
Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности (порядок его расчета приведен в приложении к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" (см. "Аудиторские ведомости" N 3, 1998 г.). Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.
Порядок определения уровня существенности статей баланса регулируется, как правило, внутрифирменным аудиторским стандартом. В нем указывается критерий существенности в рублях или в процентах от валюты баланса. С одной стороны, стандарт может считать несущественными статьи баланса с остатками, составляющими, скажем, менее 1% валюты баланса. С другой стороны, следует учитывать не только абсолютное значение статьи баланса, но и другие аспекты. Например , даже при небольшом абсолютном значении статьи "Денежные средства" и "Уставный капитал" не должны исключаться из плана проверки.
Рассмотрим условный пример (табл.1).
Таблица 1
По данным табл.1 составим следующий расчет.
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
(1472 + 4231 + 3911 + 8718 + 37 885) : 5 = 4424 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(4424 - 1472) : 4424 х 100% = 66,73%.
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(8718 - 4424) : 4424 х 100% = 97,06%.
Новое среднее арифметическое составит:
(4231 + 3911 + 3788) : 3 = 3977 тыс. руб.
Полученную величину допустимо округлить до 4000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(4000 - 3977) : 3977 х 100% = 0,8%, т.е. находится в пределах 20%.
Таким образом, для проверки принимается уровень существенности в 4000 тыс. руб.
Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге (табл.2).
Таблица 2
(к значимым отнесены статьи с остатками, составляющими свыше 1% в валюте баланса)
| Статьи актива | Сумма, тыс. руб. | Доля статьи в валюте баланса, % | Уровень существенности, тыс. руб. |
| Основные средства | 28 655 | 14,65 | 586 |
| Незавершенное строительство | 2 073 | 1,06 | 42 |
| Материалы | 4 373 | 2,24 | 89 |
| Покупатели и заказчики | 145 016 | 74,15 | 2 966 |
| Прочие дебиторы | 6 862 | 3,51 | 140 |
| Краткосрочные финансовые вложения | 3 500 | 1,79 | 72 |
| Валюта баланса | 195 558 | 4 000 | |
| Статьи пассива | |||
| Добавочный капитал | 33 807 | 17,29 | 691 |
| Прибыль прошлых лет | 32 630 | 16,69 | 667 |
| Прибыль текущего года | 20 305 | 10,38 | 415 |
| Поставщики и подрядчики | 58 736 | 30,04 | 1 201 |
| Задолженность: | |||
| по оплате труда | 4 843 | 2,48 | 99 |
| по социальному страхованию | 2 567 | 1,31 | 53 |
| перед бюджетом | 21 735 | 11,11 | 445 |
| авансы полученные | 17 115 | 8,75 | 350 |
| Резервы предстоящих платежей | 3 386 | 1,73 | 69 |
| Валюта баланса | 195 558 | 4 000 |
Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на отдельных участках учета может различаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале большее внимание может быть уделено дебиторам, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 "Расчеты по оплате труда", как правило, не содержат существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны чаще либо со счетом 68 "Расчеты по подоходному налогу", либо со счетом 69 "Расчеты с органами социального страхования"), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.
Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:
общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);
абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5 - 10%, снижается);
требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);
планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);
другие факторы.
Влияние некоторых из указанных факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся на основании опыта и с помощью интуиции аудитора.
Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины, например 5%.
Найти предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет "Нераспределенная прибыль"), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности (см. табл.3 и 4).
Таблица 3
(к значимым отнесены статьи с долей свыше 1% в валюте баланса)
| Статьи актива | Сумма, тыс. руб. | Уровень существенности, | |
| % | тыс. руб. | ||
| Основные средства | 28 655 | 5 | 1 433 |
| Незавершенное строительство | 2 073 | 10 | 207 |
| Материалы | 4 373 | 7 | 306 |
| Покупатели и заказчики | 145 016 | 3 | 4 350 |
| Прочие дебиторы | 6 862 | 5 | 343 |
| Краткосрочные фин. влож. | 3 500 | 7 | 245 |
| Валюта баланса | 195 558 | 3,5 | 6 885 |
| Статьи пассива | |||
| Добавочный капитал | 33 807 | 5 | 1 690 |
| Прибыль прошлых лет | 32 630 | 5 | 1 632 |
| Прибыль текущего года | 20 305 | 5 | 1 015 |
| Поставщики и подрядчики | 58 736 | 4 | 2 349 |
| Задолженность: | |||
| по оплате труда | 4 843 | 10 | 484 |
| по социальному страхованию | 2 567 | 10 | 257 |
| перед бюджетом | 21 735 | 5 | 1 087 |
| авансы полученные | 17 115 | 6 | 1 027 |
| Резервы предстоящих платежей | 3 386 | 8 | 271 |
| Валюта баланса | 195 558 | 5 | 9 812 |
Таблица 4
| Показатель | Код строки | Сумма, тыс. руб. | Уровень существенности | |
| % | тыс. руб. | |||
| Выручка от реализации | 010 | 211 564 | 5 | 10 578 |
| Себестоимость реализации | 020 | 188 995 | 6 | 11 340 |
| Коммерческие расходы | 030 | 387 | 10 | 39 |
| Управленческие расходы | 040 | |||
| Прибыль (убыток) от реализации | 050 | 22 182 | 5 | 1 109 |
| Проценты к получению | 060 | |||
| Проценты к уплате | 070 | |||
| Доходы от участия в др. организациях | 080 | |||
| Прочие операционные доходы | 090 | 11 857 | 3 | 356 |
| Прочие операционные расходы | 100 | 4 597 | ||
| Прибыль (убыток) от деятельности | 110 | 29 442 | 5 | 1 472 |
| Прочие внереализационные доходы | 120 | 643 | 10 | 64 |
| Прочие внереализационные расходы | 130 | 644 | 10 | 64 |
| Прибыль (убыток) отчетного года | 140 | 29 441 | 5 | 1 472 |
| Налог на прибыль | 150 | 9 136 | 4 | 365 |
| Отвлеченные средства | 160 | |||
| Нераспределенная прибыль (убыток) | 170 | 20 305 | 5 | 1 015 |
Примерная форма общего плана аудита приведена в приложении к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Планирование аудита".
Общий план аудита может иметь следующий вид:
| N п/п | Перечень аудиторских процедур по разделам аудита | Период проведения | Исполнитель | Рабочие документы аудитора | Примеча- ния |
| 1 | Аудит учетной политики (в данном примере уставный капитал не проверяется, поскольку проверка не первичная) | 1-я декада | Казакова С.П. | ||
| 2 | Аудит реализации | 1-я декада | Казакова С.П. | ||
| 3 | Аудит основных средств | 1-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 4 | Аудит незавершенного строительства | 1-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 5 | Аудит материалов | 1-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 6 | Аудит дебиторов | 2-я декада | Казакова С.П. | ||
| 7 | Аудит финансовых вложений | 2-я декада | Казакова С.П. | ||
| 8 | Аудит добавочного капитала | 1-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 9 | Аудит поставщиков | 2-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 10 | Аудит расчетов по оплате труда | 2-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 11 | Аудит расчетов с соцстрахом | 2-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 12 | Аудит расчетов с бюджетом | 3-я декада | Казакова С.П. | ||
| 13 | Аудит авансов полученных | 2-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 14 | Аудит себестоимости реализации | 2-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 15 | Аудит резервов платежей | 3-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 16 | Аудит счета прибылей и убытков | 3-я декада | Казакова С.П. | ||
| 17 | Оценка финансового состояния | 3-я декада | Ларина О.Д. | ||
| 18 | Подготовка аудиторского отчета | 3-я декада | Казакова С.П. Ларина О.Д. |
Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:
Руководитель аудиторской группы:
Настоящий стандарт подготовлен в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита" и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2263.
Стандарт устанавливает нормы, применяемые аудиторской фирмой при планировании аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В соответствии со стандартом необходимо подготовить описание:
исходной информации для планирования;
принципов подготовки общего плана и программы аудита;
порядка подготовки и составления общего плана аудита.
Требования данного стандарта являются обязательными при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного стандарта аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в рабочей документации и в письменном отчете руководителю аудиторской проверки.
Для проведения эффективного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово - хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:
внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.
Аудитору также следует ознакомиться с:
организационно - управленческой структурой экономического субъекта;
видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;
структурой капитала и курсом акций (в случае если акции экономического субъекта подлежат котировке);
технологическими особенностями производства продукции:
уровнем рентабельности;
основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
существованием дочерних и зависимых организаций;
организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля;
принципами формирования оплаты труда персонала.
Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:
устав экономического субъекта;
документы о регистрации экономического субъекта;
протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономическим субъектом;
документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;
бухгалтерская отчетность;
статистическая отчетность;
документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);
контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
внутренние отчеты аудиторов, консультантов;
внутрифирменные инструкции;
материалы налоговых проверок;
материалы судебных и арбитражных исков;
документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;
информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.
Для процедуры предварительного знакомства отводится от одного до трех рабочих дней.
При планировании аудитор должен исходить из следующих основных форм аудируемой отчетности:
бухгалтерский баланс на отчетную дату;
отчет о прибылях и убытках за аналогичный период.
Планирование аудита должно осуществляться в соответствии как с общими принципами проведения аудита, так и с частными принципами планирования:
комплексности;
непрерывности;
оптимальности.
Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.
Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.
Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить возможность выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудитор должен основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.
С помощью аналитических процедур аудитор должен выявить области, значимые для аудита, под которыми понимается следующее.
При первичной проверке экономического субъекта:
статьи баланса, доля которых составляет более 1% в валюте баланса на отчетную дату;
статьи денежных средств и уставного капитала независимо от значения статьи баланса.
При вторичной проверке экономического субъекта:
статьи баланса, доля которых составляет более 2% в валюте баланса на отчетную дату;
статьи денежных средств и уставного капитала, рассматриваемые только при наличии изменений по сравнению с предыдущим периодом аудита или при наличии существенных замечаний по данным статьям при предыдущем аудите;
статьи баланса, стоимостная оценка которых существенно сократилась по сравнению с началом периода.
При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемый для нее уровень существенности, с помощью которого аудитор выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение уровня существенности, установленного при планировании.
Уровень существенности вычисляется в соответствии с требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск". При расчете крайние значения показателей отбрасываются, если отклонения их значения от среднего составляют более 45%. В случае если рассчитанный в соответствии с данным стандартом единый уровень существенности составляет менее 3% валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Интервалы допустимых значений уровня существенности статей бухгалтерского баланса в зависимости от их значимости приведены ниже.
Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.
При подготовке общего плана аудита аудиторы - члены рабочей группы распределяют запланированный объем работ исходя из общего срока работы по договору. Общий план рассматривается и утверждается руководителем аудиторской проверки. Порядок подготовки программы аудита статей бухгалтерского баланса регулируется соответствующими внутрифирменными стандартами.
Н.Д.Бровкина Финансовая академия при |
Правительстве Российской Федерации,
кафедра экономического анализа
Аудитор может проводить аудит бухгалтерской отчетности предприятия, применяя аудиторскую выборку. Согласно стандарта, аудиторская выборка может осуществляться несколькими методами (случайный отбор, систематический отбор, комбинированный отбор). Используя последние два метода, аудитор может пропускать документы и записи с небольшими суммами.
Кроме этого, пользователь бухгалтерской отчетности должен понимать, что многие ее показатели носят условный характер. Например, если не известен срок полезного использования нематериальных активов, то ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» рекомендует для расчета амортизации применять срок 20 лет. То есть статья «Нематериальные активы» в балансе будет отражена в условной сумме.
Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерская отчетность может содержать ошибки и не отражает деятельность предприятия со 100 % точностью.
Аудитор должен рассчитать сумму максимально допустимой ошибки в отчетности, при которой она будет являться достоверной. Это значение носит название уровень существенности и регулируется стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите».
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Уровень существенности рассчитывается на основании базовых показателей и процентов ошибки по ним.
Базовые показатели - это наиболее важные показатели деятельности предприятия, отраженные в формах отчетности, по которым пользователь оценивает возможность взаимодействия с предприятием.
Например, у открытого акционерного общества основным пользователем отчетности являются акционеры. Данную группу пользователей будет интересовать такой показатель отчетности как прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. То есть аудитор понимает, что именно этот показатель отчетности должен быть достоверным и принимает его как базовый показатель для расчета уровня существенности. Для банков в отчетности любого предприятия будет интересна сумма активов. И поэтому аудитор, как правило, в систему базовых показателей включает итог баланса.
Система базовых показателей разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно и применяется постоянно.
Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:
а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;
в) изменение специализации аудиторской организации;
г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;
д ) смена руководства аудиторской организации.
Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.
Стандарт аудиторской деятельности «Существенность в аудите» предлагает типовую систему базовых показателей, которые могут быть использованы аудиторской организацией. Она включает: балансовую прибыль предприятия, валовой объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты предприятия.
Аудиторские организации определяют уровень существенности, беря определенную долю ошибки от базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.
Аудиторская организация вправе сама установить долю ошибки по базовым показателям, что обязательно фиксируется документально. Стандарт предлагает типовые размеры долей ошибок.
Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки определяется по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности фиксируется в общем плане аудита.
Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора отражаются в рабочих документах аудиторской проверки.
Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.
Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:
а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;
б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
в) на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Например, аудитор установил уровень существенности 20000 рублей. В ходе проверки он выявил ошибку по себестоимости продукции в 5000 рублей. Данную ошибку аудитор считает несущественной и не принимает во внимание при формировании мнения о достоверности статьи отчетности «Себестоимость реализованной продукции». Но если в ходе проверки будет выявлено пять ошибок каждая по 5000 рублей, то в совокупности они существенным образом искажают отчетность.
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года на предприятии, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, которые заносятся в специальную таблицу для расчета уровня существенности (наименования показателей и значения). От этих показателей берутся процентные доли. Результат вычислений заносится в таблицу.
Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, полученные в результате вычислений. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Пример расчета уровня существенности:
Таблица расчета уровня существенности
|
Наименование базового показателя |
Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс. руб.) |
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.) |
|
|
Балансовая прибыль предприятия |
|||
|
Валовой объем реализации без НДС |
|||
|
Валюта баланса |
|||
|
Собственный капитал (итог раздела 3 баланса) |
|||
|
Общие затраты предприятия |
В столбец 2 записываются показатели, взятые из бухгалтерской отчетности предприятия. Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренними стандартами аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Затем рассчитывается среднее арифметическое показателей из столбца 4:
(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс.руб.
Следует обратить внимание на минимальные и максимальные значения в расчете. Потому что, если они отличаются более чем на 30 % от расчетного показателя, то при расчете их необходимо отбросить.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(2084 - 1064) / 2084 x 100% = 49%, т.е. почти вдвое.
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(2719 - 2084) / 2084 x 100% = 30%.
Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., то при дальнейших расчетах наименьшее значение следует откинуть, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:
(2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб.
Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(2500 - 2339) / 2339 x 100% = 7%, что находится в пределах 20%
С уровнем существенности связан аудиторский риск. Данному вопросу посвящен стандарт «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль осуществляемый аудируемым лицом.»
Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности предприятия невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.
Аудиторский риск - это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения .
Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оцениватьих и документировать результаты оценки. Аудиторские риски оцениваются как минимум по трем оценкам: низкая, средняя и высокая.
Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков или об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).
При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня. Полностью исключить риск можно при проведении сплошной аудиторской проверки. Однако при больших объемах деятельности предприятия проверять все сплошным порядком не возможно. Поэтому для снижения риска аудитор должен применять более детальные аудиторские процедуры.
Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимается вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности предприятия в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.
Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого предприятия.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует предприятие; специфические особенности деятельности, осуществляемой данным предприятием; честность персонала предприятия, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности; опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности; возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал предприятия с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности и другое.
При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.
Внутрихозяйственный риск устанавливается в размере от 0 до 100 %.
Например, при установлении внутрихозяйственного риска аудитор обращает внимание на дебиторскую задолженность. Как правило, по дебиторской задолженности риск устанавливается не менее 50 %, а если на предприятии имеется просроченная задолженность, то 100 %.
Под риском средств контроля (контрольным риском) представляет собой вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля предприятия.
Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности - высокий риск.
В ходе аудита аудитор обязан изучить и оценитьсистему внутреннего контроля предприятия, контрольную среду и отдельные средства контроля. Данный процесс осуществляется в три этапа:
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
При анализе средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:
а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;
б) особенности работы бухгалтерии предприятия, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.
Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.
Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях,кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий.Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке аудиторского заключения на средства контроля предприятия, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.
При оценке риска средства контроля аудитор может использовать данные аудиторских проверок за прошлые года. Однако он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.
Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.
Риск средств контроля устанавливается в размере от 0 до 100 процентов.
Следует иметь в виду, что, как правило, этот риск не устанавливается минимальный, так как аудитор не должен полностью доверять системе внутреннего контроля на предприятии.
Под риском необнаружения понимается вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить нарушения, имеющие существенный характер.
Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого предприятия.
Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе рискнеобнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.
Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:
· высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы по возможности снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
· низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения , он должен увеличить количество аудиторских процедур; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.
Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно положительного.
При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, какие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость.
Значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.
Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:
1) оценочный (интуитивный);
2) количественный.
Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.
Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Наиболее простая модель расчета аудиторского риска является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования.
Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск против аудитора или предпринять другие действия, которые существенно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска может быть большой.
Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска анализируют ликвидность предприятия, изменение уровня прибылей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени использует внешние источники финансирования и структура задолженности не соответствует структуре активов, то вероятность финансовых трудностей выше), природу операций клиента (предприятие может заниматься весьма рискованными видами деятельности), компетентность менеджмента.
Кроме того, величина аудиторского риска зависит от:
· степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;
· распределения собственности (если держателями акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации);
· финансового положения клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки).
Аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.
После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего, производится оценка специфики деятельности предприятия. Например, скорость устаревания товарно-материальных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка, и т.д. Важным фактором является репутация руководства: аудиторы действуют достаточно рискованно, сотрудничая с нечестным менеджментом. Кроме того, аудитор должен понять мотивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах: если величина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли или решение по выпуску облигаций содержит ограничения на величину соотношения текущих активов и обязательств, то вероятность умышленных искажений соответствующей информации увеличивается.
Результаты предыдущих аудиторских проверок могут указывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсутствии результатов предшествующих аудиторских проверок величина чистого риска устанавливается на высоком уровне.
Вероятность искажений отчетности высока также в случае операций между связанными сторонами и в случае, если операции не характерны для компании.
Отражение некоторых статейотчетности требуетоценок (например, посомнительным долгам), правильность которых зависит, в свою очередь, от подготовки персонала компании, поэтому часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска.
В ситуациях, когда достаточно легко использовать активы компании в личных целях (денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги), возрастает и величина чистого риска.
Величина чистого риска всегда прямо пропорциональна сумме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки, и зависит от характера элементов выборки.
Данная стадия планирования состоит из следующих этапов: при первоначальном аудите аудитор, исходя из основополагающих факторов - честности руководства и существования адекватной системы бухгалтерских записей - должен оценить возможность проведения аудита. Если аудит невозможен, аудитор отказывается от него. Если же аудитор считает, что проверка может быть проведена, то следующем этапом будет предварительная оценка величины риска неэффективности системы внутреннего контроля в отношении каждого типа операции и определение целей внутреннего контроля на предприятии.
Риск сопровождает любую деятельность. Для хозяйствующего предприятия риск - это изменение конъюнктуры рынка (например, вкусов потребителей), нарушения со стороны контрагентов, действия внешних сил (например, выступления профсоюзов с требованием повысить заработную плату). Аудиторский риск заключается в формировании неправильного мнения относительно финансовой отчетности компании.
Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что профессиональные стандарты были выдержаны, значительные данные накоплены и оценены для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был минимальным.
Поэтому первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммарный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выводах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом. Вторичная задача - достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.
Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.
Раздел I . Понятие существенности в аудите.
Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента (1). Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.
Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.
Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом “Существенность в аудите” (ISA 320 “Audit Materiality”). Национальный аудиторский стандарт “Существенность и аудиторский риск” принят Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 года.
В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт (2).
Исходя из данного определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Поскольку финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.
Комиссия по ценным бумагам и биржам США определяет существенность следующим образом: термин “Существенность” при использовании квалификации требования к представлению информации по любому предмету ограничивает требуемую информацию то тех вопросов, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика”. В судебной американской практике применяется понятие “средний держатель акций”, а в изданиях Американской ассоциации аудиторов “информированный вкладчик”. Разработчики российского аудиторского стандарта “Существенность и аудиторский риск” используют термин “квалифицированный пользователь отчетности”. В целом, под данным определением понимается держатель акций, который должен быть информирован, но при этом не обязан глубоко разбираться в финансовых отчетах.
Определение уровня существенности в национальном стандарте аналогично международным понятиям, по ним понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения (пункт 2.4).
Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) следующим образом:
1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,
2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,
3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.
Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза “во всех существенных аспектах” должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или копейки.
Существенность имеет как качественный, так и количественный аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но тем не менее дать основание для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.
Раздел 2. Общие подходы к определению существенности
Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях (3). Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.
На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней. Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.
С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор скорее всего должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.
Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.
Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности - существенностью.)
В качестве количественного параметра прежде всего используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.
Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:
1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,
2) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных
3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности. Рассмотрим последний аспект более подробно.
Раздел 3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.
При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.
В общем виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 1 представлены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно воспользоваться следующими критериями (условные) (4).
Оценка статей бухгалтерского баланса Допустимая норма отклонений
Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%
Статьи, имеющие значительное сальдо 5%
Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%
Конкретный порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже только 59. (Вопрос определения объема аудиторской выборки более подробно рассматривается в следующих главах) Таблица 1. Определение объема выборки
| Норма отклонений | Допустимая норма отклонений, в % | ||||||||||
| 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | |
| 0,00 | 149 | 99 | 74 | 59 | 49 | 42 | 36 | 32 | 29 | 19 | 14 |
| 0,25 | 236 | 157 | 117 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
| 0,50 | * | 157 | 117 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
| 0,75 | * | 208 | 117 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
| 1,00 | * | * | 156 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
* Выборка на таких условиях нецелесообразна.
Чем менее строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу.
Аудиторские процедуры по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.
В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентна. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено меньше аудиторских процедур, и, как следствие, увеличивается риск необнаружения, а следовательно и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентноспособной.
Поэтому западные аудиторские фирмы полуэмпирическим путем выходят на оптимальный или близкий к нему уровень существенности (5). Определенные отклонения от него вверх или вниз имеют место, что отражает предпочтение и политику руководства аудиторской фирмы.
Раздел 4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска
Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
а) при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,
б) при мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.
В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными
(например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого возможно сделать следующее: а) произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,
б) для снижения риска необнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок
В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:
| Параметр | Нижняя граница | Верхняя граница |
| Уровень существенности | 1-2% | 10-15% |
| Объем требуемых аудиторских процедур | Больше | меньше |
| Риск необнаружения | Низкий | высокий |
| Аудиторский риск | Низкий | высокий |
| Употребляемые в данной главе термины | более строгий уровень существенности | менее строгий уровень существенности |
Раздел 5. Этапы применения существенности
Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом.
Рассмотрим эти процедуры более подробно.
В идеале аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют “предварительным суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства.
Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.
Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для пересмотра оценки и установления “уточненной оценки существенности” может являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур достаточным или чрезмерным.
Новые факты и обстоятельства могут также изменить сумму, которую аудитор считает существенной для отдельных статей финансового отчета или для финансовых отчетов, взятых в целом. Например, если поправки в отчетность вносятся в ходе аудиторской проверки, параметры определенные на стадии планирования могут меняться. К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно. Оценки степени важности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские предположения (6).
Раздел 6. Подходы к оценке существенности сегмента
Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.
При определении существенности сегмента возможны два подхода:
дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса,
индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.
Российский национальный стандарт “Существенность и аудиторский риск” не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту приведен порядок определения единого уровня существенности, то есть дедуктивный подход. В том же приложении допускается устанавливать несколько уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть использовать индуктивный подход.
Дедуктивный подход.
Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.
Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими способами:
1) как относительную величину базового показателя,
2) как результат комплексного расчета.
В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса. Для некоммерческих организаций базовой величиной может быть общая сумма поступлений или расхода, а также основные показатели отчеты о движении денежных средств (7).
В качестве примера можно привести внутрифирменный стандарт определения существенности Полного консультационно-аудиторского товарищества “Авдеев и К” , в соответствии с которым общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент от валюты баланса на конец отчетного периода.
Комплексный расчет предусматривает существование набора показателей, участвующих в расчетt и методики операций с ними. Примером может служить приведенная в стандарте методика определения единого показателя уровня существенности.
Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности:
1) 5% от балансовой прибыли организации,
2) 2% валового объема реализации,
3) 2% валюты баланса,
4) 10% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),
5) 2% общих затрат организации.
В соответствии с требованиями стандарта единый показатель уровень существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется и готовится бухгалтерская отчетность. Попробуем его определить на основе рекомендуемых стандартом показателей (на условном примере):
| Показатель | Значение, тыс. рублей | Уровень существенности, % |
Уровень существенности, тысяч рублей |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Балансовая прибыль предприятия | 434 | 5 | 22 |
| Валовый объем реализации | 2765 | 2 | 55 |
| Валюта баланса | 1056 | 2 | 21 |
| Собственный капитал | 378 | 10 | 38 |
| Общие затраты предприятия | 2331 | 2 | 47 |
Находим среднее значение показателей графы 4 таблицы: (22+55+21+38+47)/5-37
Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом.
В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 43,2%:
(21-37)/37х100% = 43,2%
Максимальное значение отличается от среднего на 48,6%:
(55-37)/37 х 100% = 48,6%
Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, крайние значения не будут отбрасываться. Для удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%. В нашем примере округленное значение составит 40 (погрешность при округлении 8,1%). Рассчитанный таким образом единый уровень существенности составит 40 000 рублей.
Если допустимый уровень отклонений составляет 30% будут отброшены и максимальное и минимальное значение. Новая средняя составит:
Тогда единый уровень существенности составит округленное значение новой средней.
При установлении допустимого уровня отклонений в 45% будет отброшено только максимальное значение. Тогда средняя составит:
(22+21+38+47)/4=32
Единый уровень существенности в этом случае составят 30 000 рублей (погрешность округления 6,3%).
Аудиторская организация может изменять систему базовых показателей, а также значение их уровней существенности, выдерживая при этом общие требования к методике расчета.
При изменении уровней существенности показателей следует принимать во внимание как минимум два фактора:
1) уровень риска. Чем выше риск, тем более строгие границы существенности следует установить.
2) масштаб деятельности организации. При росте объемов деятельности выбираются более строгие границы существенности (8).
В качестве базовых показателей некоммерческих организаций стандарт рекомендует использовать валюту баланса и общий объем расходов организации. Если полученные рублевые значения уровней существенности базовых показателей слишком отличаются друг от друга, аудитору рекомендуется не находить среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого значение существенности показателя, наиболее точно отражающего деятельность организации. Подученное значение единого уровня существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса. На практике эта процедура вызывает наибольшую трудность. Как правило, в основу распределения закладывается удельный вес значимых статей бухгалтерского баланса в общем итоге. Допустим в условном единый уровень существенности составил 100 рублей. Его значение распределяется между значимыми статьями актива и пассива бухгалтерского баланса, пропорционально их удельному весу в общем итоге отобранных для проверки статей (см. Таблицу 2). Аналогичный подход используется при распределении единого уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами по значимым статьям бухгалтерского учета.
При этом значимые статья оборотного баланса не всегда эквивалентны выбранным статьям сальдового баланса. Например, счет основных средств может иметь высокий удельный вес в валюте баланса, и иметь незначительные обороты за период, и наоборот, счет дебиторов и кредиторов может иметь незначительное сальдо на конец периода и самые крупные обороты за период.
На практики процесс распределения единого уровня существенности между оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых предприятиях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту бухгалтерского баланса (в основном это характерно для торговых предприятий). Применение стандартного единого уровня существенности в этом случае будет составлять минимальное значение к значимым оборотам, что необоснованно увеличить трудозатраты, а соответственно стоимость аудита. Из данной ситуации можно предложить два выхода:
1) ввести в качестве базового показателя при определении единого уровня существенности суммарный оборот по бухгалтерским счетам за период,
2) использовать повышающий коэффициент для единого уровня существенности, рассчитанного по стандартной схеме. При этом повышающий коэффициент учитывает превышение суммарных оборотов над валютой баланса.
Таблица 2. Порядок распределения единого показателя уровня существенности
| Активы | Сумма, рублей | Значимые для аудита статьи | Пассивы | Сумма, рублей | Значимые для аудита статьи | Уровень существенности статей, рублей | |
| Основные средства | 89 | 89 | 16 | Уставный фонд | 2 | ||
| Незавершенное строительство | 7 | Добавочный капитал | 28 | ||||
| Запасы | 14 | Нераспределенная прибыль | 81 | 81 | 15 | ||
| Дебиторы | 481 | 481 | 84 | Кредиторы | 472 | 472 | 85 |
| Денежные средства | 1 | Фонд потребления | 9 | ||||
| Итого | 592 | 570 | 100 | Итого | 592 | 553 | 100 |
Недостатком дедуктивного подхода является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале может большее внимание быть уделено дебитором, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет “Расчеты по оплате труда” как правило не содержит существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны либо с занижением сальдо счета “Расчеты по подоходному налогу”, либо счета “Расчеты с органами социального страхования”), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.
Индуктивный подход
Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:
Общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита)
Абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса, стандартная граница существенности 5% снижается)
Требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки стандартная граница существенности снижается)
Планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки)
Направленность отчетности. Отчетность для внешних пользователей требует более строгих критериев, чем внутренняя. Также отчетность для более широкого круга пользователей требует более строгих критериев, чем для узкого круга (специальная отчетность).
Неопределенность. Проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности.
Другие факторы
Некоторые из указанных факторов действуют в противоположном направлении (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому при определении планируемых границ ошибки статьи используется в основном опыт и интуиция аудитора.
Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса.
Рассчитать предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет “Нераспределенная прибыль”), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности. Рассмотрим условный пример:
| Активы | тыс. руб. | Пассивы | тыс. руб. |
| Основные средства | 85700 | Уставной капитал | 10 |
| Капитальные вложения | 678 | Добавочный капитал | 34506 |
| Запасы | 368 900 | Нераспределенная прибыль | 19405 |
| НДС по приобр. ценностям | 1340 | Кредиты банков | 400 000 |
| Дебиторская задолженность | 356 870 | Кредиторская задолженность | 369 502 |
| Денежные средства | 18142 | Фонды потребления | 8207 |
| Баланс | 831630 | Баланс | 831630 |
Аудитор при проверке скорее всего расценить статьи "Капитальные вложения", "НДС по приобретенным ценностям", “Фонды потребления" как несущественные, и может исключить их из проверки. Общая сумма исключенных сумм составит 10 225 тыс. рублей или 1,2% к валюте баланса.
По существенным статьям баланса аудитор установил следующие границы существенности:
| Наименование статьи баланса | тыс. руб. | Уровень существенности | Уровень существенности, т. р. |
| Основные средства | 85700 | 5 | 4285 |
| Запасы | 368 900 | 5 | 18445 |
| Дебиторская задолженность | 356 870 | 5 | 17844 |
| Денежные средства | 18142 | 3 | 544 |
| Уставной капитал | 10 | 0 | 0 |
| Добавочный капитал | 34506 | 10 | 3450 |
| Нераспределенная прибыль | 19405 | 5 | 970 |
| Кредиты банков | 400 000 | 3 | 12000 |
| Кредиторская задолженность | 369 502 | 5 | 18475 |
| Итого | 1663 260 | 4.5 | 76013 |
Установленный таким образом уровень существенности ошибки финансовой отчетности составит 76013 тысяч рублей.
Раздел 7. Оценка существенности аудиторских доказательств
При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.
В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение выявленное аудитором имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рисунок 1).
Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.
С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету “Касса”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов. (Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).
Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в стандарте “Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”. В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные.
Существенность ошибки может зависеть и от последующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.
Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 500 рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки, ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемов реализации или дивидендных выплат.
В любом случае при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Раздел 8. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности.
Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:
1. Несущественные суммы.
Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.
2. Суммы являются существенными, но не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом.
Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.
Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).
3. Суммы столь существенны и настолько часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом.
Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.
Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным, необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов, оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.
На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения следующими условиями:
1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности,
2) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.
При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.
Раздел 9. Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения существенности
Обычно в западной практике аудиторские фирмы сами определяют процедуры установления уровня существенности. Эти процедуры могут быть оформлены в виде инструкций, методических рекомендаций и т.п. Российский национальный стандарт содержит ряд специфических определений в этой области. В нем указывается, что аудиторы должны иметь формальный внутренний документ, регламентирующий порядок определения уровня существенности. Такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Причинами для изменения такого порядка могут быть как внешние, так и внутренние причины, перечень которых также приведен в стандарте. К внешним причинам относятся: а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета,
б) изменения законодательства в области налогообложения, в) изменения законодательства в области аудиторской деятельности. К внутренним причинам относятся:
а) изменение специализации аудиторской организации (например, проводился только общий аудит, а потом была получена на аудит банков), б) изменение структуры клиентуры (например, прежде проверялись в основном промышленные предприятия, а затем перешли к аудиту предприятий розничной торговли).
в) смена руководства аудиторской организации и связанное с этим изменение ее политики.
В соответствии с положениями стандарта внутрифирменный стандарт определения существенности является открытой информацией, Заинтересованные лица (например существующие и потенциальные клиенты, пользователи внешней отчетности) должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в данной аудиторской организации.
Требования национального стандарта в этом отношении более жесткие, чем международный аналог. Разработчики отечественного стандарта опасались манипуляций со стороны аудиторов с уровнем существенности для обоснования выдачи положительного аудиторского заключения даже при наличии серьезных ошибок в отчетности (9). Предполагается, что любой желающий сможет периодически запрашивать аудиторскую организацию и контролировать, не меняет ли она порядок расчета существенности*.
____________________________
* В комментариях разработчики стандарта отмечают сложной выполнения данного требования, поскольку применяемый в аудиторской фирме порядок определения существенности обычно является коммерческой тайной.
Примечания:
1. Гутцайт Е. M., Островский 0. M., Ремизов И. А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998 год” с.99
2. FASB, Изложение финансовых концепций № 2 “Количественные характеристики бухгалтерской информации”.
3. РобертсонДж. Аудит. Перев. С англ. - М.: KPMQ, Аудиторская фирма “Контакт”, 1993 год. -с. 111
4. Арене А., Лоббек Дж. Аудит. Пер. с англ. Главный редактор серии проф. Я. В, Соколов, М.: Финансы и статистика, 1995- с. 376
5. Гутцайт Е. М., Островский О. М., Ремизов Н. А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998 год- с. 105
6. Аудит Монтгомери/Ф. Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. Орейли, пер. с англ. под редакцией Я. В, Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ,1997 год. - с. 146.
7. РобертсонДж. Аудит. Перев. С англ. - М.: KPMG, Аудиторская фирма “Контакт”, 1993 год. -с. 111
8. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н. А., Старовойтова Е. В. Аудит. Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-Пресс,1999 год. - с. 127
9. Гутцайт Е. М., Островский О. М., Ремизов П. А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998 год- с. 105
