В составе механизма финансового менеджмента важная роль отводится системам и методам внутреннего финансового контроля.
Внутренний финансовый контроль представляет собой организуемый предприятием процесс проверки исполнения и обеспечения реализации всех управленческих решений в области финансовой деятельности с целью реализации финансовой стратегии и предупреждения кризисных ситуаций, приводящих к его банкротству.
Организация эффективно функционирующей системы внутреннего финансового контроля - это сложный многоступенчатый процесс, включающий следующие этапы.
1. Критический анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования организации, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, организационной структурой, а также с ее возможностями.
2. Разработка и документальное закрепление новой (соответствующей изменившимся условиям хозяйствования) деловой концепции организации, а также комплекса мероприятий, способного привести эту деловую концепцию к развитию и совершенствованию организации, успешной реализации ее целей, укреплению ее позиций на рынке.
3. Анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировка.
4. Разработка формальных типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций.
5. Организация отдела внутреннего аудита (или другого специализированного контрольного подразделения). При организации такого отдела необходимо учитывать основные требования к эффективности его функционирования.
Критерием эффективности системы внутреннего финансового контроля служит соблюдение принципов внутреннего контроля организации.
1. Принцип ответственности.
2. Принцип сбалансированности.
3. Принцип подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации.
4. Принцип своевременного сообщения об отклонениях.
5. Принцип ущемления интересов.
6. Принцип интеграции.
7. Принцип заинтересованности администрации.
8. Принцип компетентности, добросовестности и честности субъектов внутреннего контроля.
9. Принцип соответствия.
10. Принцип постоянства.
11. Принцип приемлемости методологии внутреннего контроля.
12. Принцип непрерывности развития и совершенствования.
13. Принцип приоритетности.
14. Принцип комплексности.
Важным аспектом функционирования системы внутреннего финансового контроля является выполнение принципов данной системы, соблюдение которых повысит доверие к ней как внешних пользователей и ревизоров, так и внутренних пользователей данными контроля. Контроль необходимо осуществлять на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации. Совокупность указанных принципов является основанием эффективности системы внутреннего финансового контроля.
Внутренний контроль решает следующие задачи:
1) контроль над состоянием активов и недопущение убытков;
2) подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;
3) анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;
4) оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.
Система финансового контроля включает в себя систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля.
Система бухгалтерского учета состоит из учетной политики предприятия, структурного подразделения, ответственного за ведение учета и подготовку бухгалтерской отчетности, распределения обязанностей и полномочий между учетными работниками, организации подготовки, оборота, хранения документов, регистров, отражающих хозяйственные операции, порядка отражения этих операций, форм и методов обобщения данных регистров, средств автоматизации в ведении учета и подготовки отчетности.
Контрольная среда - это осведомленность и практические действия контролеров, направленные на установление и поддержание системы финансового контроля; включает в себя распределение ответственности и полномочий, порядок осуществления финансового контроля, внешние факторы. Правильное распределение полномочий даст оправданное и целесообразное разделение труда, сэкономит ресурсы, исключит дублирование функций, позволит полнее и тщательнее провести контроль.
Средства контроля - методы и правила, разработанные для получения уверенности, что совершенные операции зарегистрированы полностью, точно в соответствии с действующим законодательством, что все нарушения обнаруживаются быстро и ясны последствия данных нарушений - их влияние на достоверность данных учета и отчетности.
По форме проведения финансовый контроль делится на: предварительный, текущий (оперативный) и последующий.
Предварительный финансовый контроль проводится до совершения финансовых операций и имеет большое значение для предупреждения финансовых нарушений.
Текущий (оперативный) финансовый контроль производится в момент совершения денежных сделок, финансовых операций, выдачи ссуд и т. д.
Последующий финансовый контроль, проводимый путем анализа и ревизии отчетной финансовой и бухгалтерской документации для оценки результатов финансовой деятельности хозяйствующих субъектов, сопоставления финансовых планов и прогнозов с результатами оценки эффективности осуществления предложенной финансовой стратегии, сравнения финансовых издержек с прогнозируемыми и т. д.
По методам проведения, т. е. приемам и способам осуществления финансового контроля, различают - проверки, обследования, надзор, анализ финансовой деятельности, наблюдение (мониторинг), ревизии. Анализ финансовой деятельности как разновидность финансового контроля предполагает детальное изучение периодической или годовой финансово-бухгалтерской отчетности с целью общей оценки результатов финансовой деятельности, оценки финансового состояния и обеспеченности собственным капиталом, эффективности его использования.
Процедуры внутреннего контроля могут быть представлены в виде следующего алгоритма:
1. определение и документальное закрепление порядка деятельности конкретного состава работников в процессе планирования и контроля на предприятии.
2. определение первичных документов, в которых отражаются данные об исполнении соответствующими работниками своих функций и о реализации планов соответствующих финансовых или хозяйственных операций.
3. выбор порядка движения документов.
4. определение точек контроля для оценки различных аспектов реализации конкретных финансовых или хозяйственных операций и оценки наличия и состояния ресурсов предприятия; установление контролируемых параметров объектов контроля; установление критических точек контроля, где риск возникновения ошибок и искажений особенно велик.
5. выбор методов проведения контроля.
Необходимость в организации внутреннего финансового контроля оговорена в статье 19 ФЗ от 6 декабря 2011 года №402. Контроль касается операций, связанных с деятельностью предприятия. Порядок его осуществления оговаривается в учетной политике.
Рассмотрим цели осуществления локального финансового контроля:
Внутренний контроль позволяет своевременно обнаружить ошибки и исправить их самостоятельно. В перспективе это поможет компании избежать штрафов и санкций.
Рассмотрим основные задачи финансового контроля:
Контроль базируется на этих принципах:
Соблюдение всех этих принципов обязательно.
В процессе контрольных мероприятий проверяются эти аспекты:
Проверяется наличие ошибок в документах. После обнаружения они оперативно исправляются.
Порядок проведения внутреннего контроля в обязательном порядке прописывается в учетной политике предприятия. Зафиксировать порядок в документах можно на этапе создания компании. Альтернативный вариант – издание отдельных актов. Порядок реализации контроля может быть зафиксирован в отдельном приказе.
Контрольные мероприятия исполняются различными путями:
Выбор конкретного пути определяется ожидаемым масштабом работ, возможностями организациями, наличием структурных подразделений, наличием специалистов.
Внутренний контроль осуществляется на этих уровнях:
Порядок осуществления контроля регулируется положением о работе отдела по контрольным мероприятиям. Работа ревизора будет также регламентирована этим положением. Документ должен быть утвержден приказом руководителя. На его основании базируется работа структурного подразделения.
ВАЖНО! Если Внутренний контроль осуществляется разными сотрудниками и подразделениями, ответственность разграничивается на основании локальных актов, должностных инструкций.
В процессе проведения контрольных мероприятий используются следующие инструменты:
Финансовый контроль можно доверить специальной комиссии, сторонним компаниям.
Комплексный контроль включает в себя эти формы проверочных мероприятий:
ВАЖНО! Текущий и предварительный контроль можно включить в текущую деятельность сотрудников. Последующий контроль имеет смысл доверить сотруднику, который специализируется именно на контрольных мероприятиях.
ВНИМАНИЕ! Желательно исполнить все виды контрольных мероприятий. Для этого к работе приобщаются подразделения, отдельные сотрудники, специальная комиссия. Однако это возможно только в том случае, если компания располагает соответствующими ресурсами.
Предварительный контроль нужен для принятия решения о проведения операции. Занимаются им руководители компании, заместители, главбухи, представители юридического отдела. В рамках предварительного контроля проводятся эти мероприятия:
Предварительный контроль включает в себя анализ соответствия соглашений плану деятельности, проверку всех форм отчетности (бюджетная, статистическая и прочая) до момента подписания документов.
Текущий контроль включает в себя повседневное исследование расходования средств, заполнения бухгалтерской документации. Состоит из таких мероприятий, как:
Текущий контроль проводится регулярно. Осуществляется он представителями отделов бухучета.
Осуществляется он после завершения той или иной операции. Предполагает проверку всех сопутствующих документов. Рассмотрим методы последующего контроля:
Последующий контроль – заключительный этап внутренней проверки. Желательно поручить его специальной комиссии. Состав ее указывается в соответствующем положении. Если требуется, состав можно изменить. В дальнейшем контроль проводится путем плановых и внеплановых проверок.
В статье на примере рассмотрены структура и основные разделы положения о внутреннем контроле в организации.
В силу ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 6 Инструкции № 157н учреждения силовых ведомств обязаны организовать у себя внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Внутренний финансовый контроль направлен на создание системы соблюдения законодательства РФ в сфере финансовой деятельности, внутренних процедур составления и повышение качества составления и достоверности бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, а также на повышение результативности использования средств федерального бюджета. Порядок осуществления такого контроля должен быть утвержден при формировании учреждением своей учетной политики. О том, что должно содержать такое положение, поговорим в статье.
Еще раз отметим, что порядок организации и проведения внутреннего финансового контроля в учреждении должен быть закреплен в его учетной политике. При этом учреждение может сформировать свою учетную политику путем издания отдельных нормативных актов.
Порядок организации и проведения финансового контроля может быть оформлен отдельным приказом.
Внутренний финансовый контроль может осуществляться следующими путями:
Выбор варианта построения контроля зависит от предполагаемого объема работ, финансовых и организационных возможностей учреждения (не всегда есть возможность вводить дополнительные ставки), структурных особенностей учреждения, компетентности специалистов и т. д.
При этом внутренний финансовый контроль должен включать в себя следующие его виды.
|
Вид контроля |
Описание |
|
Предварительный контроль |
Такой контроль должен осуществляться перед совершением хозяйственных операций. Он позволяет определить, насколько целесообразной и правомерной будет та или иная операция. Так, контрольными мероприятиями, относящимися к предварительному контролю, являются анализ соответствия утвержденному плану финансово-хозяйственной деятельности, проверка бюджетной, финансовой, статистической, налоговой и другой отчетности до ее утверждения или подписания и т. д. |
|
Текущий контроль |
Данный вид контроля заключается в проведении повседневного анализа соблюдения процедур исполнения бюджета, составления бюджетной (бухгалтерской) отчетности и ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, оценке эффективности и результативности расходования денежных средств для достижения целей, задач и целевых прогнозных показателей подразделениями учреждения (филиалами и представительствами) |
|
Последующий контроль |
Этот контроль проводится по итогам совершения хозяйственных операций путем анализа и проверки бухгалтерской документации и отчетности, осуществления инвентаризаций и иных необходимых процедур |
Таким образом, предварительный и текущий контроль будут вестись непосредственно работниками учреждения в рамках осуществления ими своих должностных обязанностей, а последующий контроль может проводиться как отделом контроля (ревизором), так и комиссией по внутреннему контролю.
В идеале необходимо сделать так, чтобы в учреждении осуществлялись все типы контроля:
Структурные подразделения учреждения организуют внутренний финансовый контроль на следующих уровнях:
Выбранный способ осуществления контроля необходимо закрепить в положении о порядке осуществления внутреннего финансового контроля, при этом деятельность отдела внутреннего контроля (ревизора) будет регламентироваться также положением об отделе внутреннего контроля.
К сведению
Данный документ утверждается приказом руководителя учреждения и является важным правовым актом, определяющим порядок образования, правовое положение, обязанности, организацию работы отдела внутреннего контроля (ревизора).
Разграничение полномочий и органов, задействованных в функционировании системы внутреннего контроля, определяется внутренними документами учреждения, в том числе положениями о соответствующих структурных подразделениях, а также организационно-распорядительными документами учреждения и должностными инструкциями работников.
При разработке названных документов необходимо права и обязанности проверяющих и сотрудников отделов, которых будут затрагивать проверки.
Утверждаю
Руководитель учреждения
________________ / И. И. Иванов /
Положение о внутреннем финансовом контроле
1. Общие положения
1.1. Настоящее Положение разработано в соответствии с законодательством РФ (Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению») и уставом учреждения. Положение о внутреннем финансовом контроле устанавливает единые цели, правила и принципы организации и проведения мероприятий внутреннего финансового контроля в учреждении.
1.2. Целями внутреннего финансового контроля являются подтверждение достоверности бюджетного учета и отчетности учреждения, соблюдение действующего законодательства РФ, регулирующего порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Система внутреннего контроля призвана обеспечить:
1.3. Задачами внутреннего контроля являются:
1.4. Внутренний контроль в учреждении должен основываться на следующих принципах:
1.5. При осуществлении мероприятий внутреннего контроля лица, его проводящие, могут использовать:
1.6. Внутренний контроль в учреждении могут осуществлять:
2. Организация внутреннего финансового контроля
2.1. Внутренний финансовый контроль в учреждении осуществляется в формах предварительного, текущего и последующего контроля.
2.1.1. Предварительный контроль осуществляется до начала совершения хозяйственной операции. Он позволяет определить, насколько целесообразной и правомерной будет та или иная операция. Предварительный контроль осуществляют руководитель учреждения, его заместители, главный бухгалтер и сотрудники юридического отдела. В рамках предварительного контроля проводятся следующие действия:
2.1.2. Текущий контроль заключается в проведении повседневного анализа соблюдения процедур исполнения бюджета, составления бюджетной (бухгалтерской) отчетности и ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, осуществлении мониторингов целевого расходования средств областного (федерального или муниципального) бюджета подведомственными учреждениями, оценке эффективности и результативности расходования средств бюджета для достижения целей, задач и целевых прогнозных показателей подразделениями управления, подведомственными учреждениями.
В ходе текущего контроля осуществляются следующие мероприятия:
Ведение текущего контроля осуществляется на постоянной основе специалистами отделов бухгалтерского учета и отчетности учреждения, экономического отдела, заместителем руководителя учреждения, ответственным за финансово-экономический блок, комиссией по внутреннему контролю.
2.1.3. Последующий контроль проводится по итогам совершения хозяйственных операций. Он осуществляется путем анализа и проверки бухгалтерской документации и отчетности, проведения инвентаризаций и иных необходимых процедур. Для проведения последующего контроля в учреждении создается комиссия по внутреннему контролю, состав которой определяется в приложении к данному Положению. Состав комиссии может меняться.
Методами последующего контроля являются:
Система контроля состояния бюджетного (бухгалтерского) учета включает в себя проверку:
2.2. Последующий контроль осуществляется путем проведения как плановых, так и внеплановых проверок. Плановые проверки проводятся с периодичностью, установленной планом проверок, утвержденным руководителем учреждения.
Основными объектами плановой проверки являются:
В ходе проведения внеплановой проверки осуществляется контроль по в отношении которых есть информация о возможных нарушениях.
2.3. Лица, ответственные за проведение проверки, осуществляют анализ выявленных нарушений, определяют их причины и разрабатывают предложения для принятия мер по их устранению и недопущению в дальнейшем.
Результаты проведения предварительного и текущего контроля оформляются в виде служебных записок на имя руководителя учреждения, которые могут содержать перечень мероприятий по устранению недостатков и нарушений, если таковые были выявлены, а также рекомендации по недопущению возможных ошибок.
2.4. Результаты проведения последующего контроля оформляются в виде акта, который подписывается всеми членами комиссии и направляется с сопроводительной служебной запиской руководителю учреждения. Акт проверки должен включать в себя следующие сведения:
Работники учреждения, допустившие недостатки, искажения и нарушения, в письменной форме представляют руководителю учреждения объяснения по вопросам, относящимся к результатам проведения контроля.
2.5. По результатам проведения проверки главный бухгалтер учреждения (или лицо, уполномоченное руководителем учреждения) разрабатывает план мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений с указанием сроков и ответственных лиц, который утверждается руководителем учреждения.
По истечении установленного срока главный бухгалтер незамедлительно информирует руководителя учреждения о выполнении мероприятий или их неисполнении с указанием причин неисполнения.
3. Субъекты внутреннего контроля
3.1. В систему субъектов внутреннего контроля входят:
3.2. Разграничение полномочий и ответственности органов, задействованных в функционировании системы внутреннего контроля, определяется внутренними документами учреждения, в том числе положениями о соответствующих структурных подразделениях, а также организационно-распорядительными документами учреждения и должностными инструкциями работников.
4. Права и обязанности субъектов контроля
4.1. В ходе осуществления внутреннего финансового контроля субъекты контроля имеют право:
4.2. Субъекты контроля обязаны:
5. Ответственность
5.1. Субъекты внутреннего контроля в рамках своей компетенции и в соответствии со своими функциональными обязанностями несут ответственность за разработку, документирование, внедрение, мониторинг и развитие внутреннего контроля во вверенных им сферах деятельности.
5.2. Ответственность за организацию и функционирование системы внутреннего контроля возлагается на заместителя руководителя учреждения, ответственного за финансово-экономический блок.
5.3. Лица, допустившие недостатки, искажения и нарушения, несут дисциплинарную ответственность в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ.
6. Оценка состояния системы финансового контроля
6.1. Оценка эффективности системы внутреннего контроля в учреждении осуществляется субъектами внутреннего контроля и рассматривается на специальных совещаниях, проводимых руководителем учреждения.
6.2. Непосредственная оценка адекватности, достаточности и эффективности системы внутреннего контроля, а также контроль за соблюдением процедур внутреннего контроля осуществляются комиссией по внутреннему контролю.
В рамках указанных полномочий комиссия по внутреннему контролю представляет руководителю учреждения результаты проверок эффективности действующих процедур внутреннего контроля и (в случае необходимости) разработанные совместно с главным бухгалтером предложения по их совершенствованию.
7. Заключительные положения
7.1. Все изменения и дополнения к настоящему Положению утверждаются руководителем учреждения.
7.2. Если в результате изменения действующего законодательства РФ отдельные статьи настоящего Положения вступят с ним в противоречие, эти статьи утрачивают силу и преимущественную силу имеют положения действующего законодательства РФ.
Приложение 1
Комиссия по внутреннему контролю
Приложение 2
к Положению о внутреннем финансовом контроле
План проведения ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности
|
Наименование проверяемого вопроса (объекта проверки) |
Проверяемый период |
Срок проведения |
Ответственное лицо |
|
|
Проверка сохранности денежных средств и бланков строгой отчетности |
||||
|
Проверка правильности с бюджетом, налоговыми органами, внебюджетными фондами и контрагентами |
Ежемесячно в последний рабочий день месяца |
Председатель комиссии по внутреннему контролю |
||
|
Соблюдение установленного порядка выдачи авансов под отчет |
Ежеквартально в последний рабочий день месяца |
Председатель комиссии по внутреннему контролю |
||
|
Проверка наличия актов сверки с поставщиками и подрядчиками |
Полугодие |
Председатель комиссии по внутреннему контролю |
||
|
Инвентаризация активов |
Ежегодно перед составлением годовых отчетных форм |
Председатель комиссии по внутреннему контролю |
Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
главный бухгалтер СВК инвентаризация
Дата размещения статьи: 13.12.2014
В настоящей статье мы рассмотрим вопросы организации и осуществления проверки ведения бухгалтерского учета как одну из составляющих системы внутреннего контроля учреждения в целом. Подробно остановимся на том, на что необходимо обратить особо пристальное внимание внутреннему проверяющему, и приведем наиболее типичные ошибки при ведении бухгалтерского учета в бюджетном учреждении.
Внутренний контроль
В соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" государственное (муниципальное) учреждение обязано организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
Порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением внутреннего финансового контроля устанавливается учетной политикой учреждения (п. 6 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н)).
Учреждению необходимо организовать внутренний контроль независимо от наличия соответствующей ставки в штатном расписании, вне зависимости от структуры бухгалтерской или финансовой службы.
Не каждое учреждение может себе позволить наличие ставки внутреннего ревизора (аудитора), который будет заниматься только внутренним контролем. Поэтому, если такой должности нет, руководитель может организовать внутренний контроль любым иным способом. Главное, чтобы он (контроль) обеспечивал достижение целей организации и осуществления внутреннего контроля.
Руководитель может принять на себя все функции по организации и осуществлению внутреннего контроля, параллельно разграничив полномочия и обеспечив ротацию обязанностей среди имеющихся работников. Данное решение оформляется распорядительным документом (актом или приказом в зависимости от действующих в учреждении правил документооборота).
Привлечение стороннего эксперта, внешнего консультанта целесообразно в рамках проверки приносящей доход деятельности за счет собственных доходов учреждения. Это не только не повлечет за собой претензий со стороны контролеров и проверяющих (что, несомненно, произошло бы в случае расходования на указанные цели субсидии на выполнение государственного или муниципального задания), но вполне может дать положительный эффект - в виде оптимизации приносящей доход деятельности, вскрытия резервов, снижения затрат.
Если нет ставки внутреннего ревизора
Для небольшого учреждения или любого другого, в котором нет ставки внутреннего аудитора (ревизора), приемлемым вариантом организации и осуществления внутреннего контроля может быть, например, следующий.
Руководитель сначала определяет, а затем устанавливает общие принципы и требования к внутреннему контролю.
Затем порядок организации и осуществления внутреннего контроля устанавливается в учетной политике - или в отдельном ее разделе, или в положении о внутреннем контроле, которое будет являться приложением к учетной политике.
Назначенное руководителем ответственное лицо (например, его заместитель) наблюдает за эффективностью внутреннего контроля, независимостью лиц, его проводящих. Он же анализирует отчеты и качество проведенных мероприятий. А также проводит регулярные встречи с руководителями подразделений для рассмотрения рисков, проблем, планов.
Главный бухгалтер отвечает за организацию и осуществление внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Бухгалтер (как правило, наиболее опытный сотрудник) проводит мероприятия внутреннего контроля, подготавливает рекомендации и предложения по устранению выявленных нарушений и недостатков.
Вышеприведенная система организации внутреннего контроля не должна вызывать споров или недовольства со стороны работников учреждения. Ведь согласно Квалификационному справочнику должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденному Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37, главный бухгалтер среди прочего:
- организует работу по постановке и ведению бухгалтерского учета организации в целях получения заинтересованными внутренними и внешними пользователями полной и достоверной информации о ее финансово-хозяйственной деятельности и финансовом положении;
- формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику исходя из специфики условий хозяйствования, структуры, размеров, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности организации, позволяющую своевременно получать информацию для планирования, анализа, контроля, оценки финансового положения и результатов деятельности организации;
- возглавляет работу по обеспечению порядка проведения инвентаризации и оценки имущества и обязательств, документальному подтверждению их наличия, состояния и оценки; по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций, соблюдением порядка документооборота, технологии обработки учетной информации и ее защиты от несанкционированного доступа;
- обеспечивает своевременное и точное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, движения активов, формирования доходов и расходов, выполнения обязательств;
- обеспечивает контроль за соблюдением порядка оформления первичных учетных документов;
- обеспечивает контроль за расходованием фонда оплаты труда, организацией и правильностью расчетов по оплате труда работников, проведением инвентаризаций, порядком ведения бухгалтерского учета, отчетности, а также проведением документальных ревизий в подразделениях организации;
- принимает участие в проведении финансового анализа и формировании налоговой политики на основе данных бухгалтерского учета и отчетности, в организации внутреннего аудита; подготавливает предложения, направленные на улучшение результатов финансовой деятельности организации, устранение потерь и непроизводительных затрат;
- ведет работу по обеспечению соблюдения финансовой и кассовой дисциплины, смет расходов, законности списания со счетов бухгалтерского учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь;
- оказывает методическую помощь руководителям подразделений и другим работникам организации по вопросам бухгалтерского учета, контроля, отчетности и анализа хозяйственной деятельности;
- должен знать порядок проведения аудиторских проверок, методы анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.
А бухгалтер (не бухгалтер-ревизор, а именно бухгалтер) среди прочего:
- участвует в разработке и осуществлении мероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины и рациональное использование ресурсов;
- осуществляет прием и контроль первичной документации по соответствующим участкам бухгалтерского учета и подготавливает их к счетной обработке;
- выявляет источники образования потерь и непроизводительных затрат, подготавливает предложения по их предупреждению;
- обеспечивает руководителей, аудиторов и других пользователей бухгалтерской отчетности сопоставимой и достоверной бухгалтерской информацией по соответствующим направлениям (участкам) учета;
- участвует в проведении экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления внутрихозяйственных резервов, осуществления режима экономии и мероприятий по совершенствованию документооборота, в разработке и внедрении прогрессивных форм и методов бухгалтерского учета на основе применения современных средств вычислительной техники, в проведении инвентаризаций денежных средств и товарно-материальных ценностей;
- должен знать методы экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия.
Обязанности руководителя учреждения (его заместителей) в соответствии с законами РФ и квалификационными справочниками мы приводить не будем. Поскольку руководитель учреждения несет ответственность за последствия принимаемых им решений, сохранность и эффективное использование имущества, а также финансово-хозяйственные результаты деятельности учреждения, кто, как не он, в первую очередь заинтересован в качественном внутреннем контроле фактов хозяйственной деятельности учреждения.
Принципы внутреннего контроля
При любом варианте организации и осуществления внутреннего финансового контроля руководителю учреждения необходимо обеспечить соблюдение базовых принципов этого мероприятия, без которых оно будет неэффективным, бесполезным и формальным. Такими принципами являются:
- принцип законности (означает неуклонное и точное соблюдение норм и правил, установленных законодательством, учредителем, локальными актами учреждения);
- принцип независимости (означает, что воздействие на проверку, влияние на нее с целью изменения формулируемых мнений и выводов не допускается);
- принцип объективности (означает, что контроль осуществляется с использованием официальных документальных данных и документированных в ходе контрольных мероприятий данных в установленном законодательством и иными актами порядке путем применения методов, обеспечивающих получение всесторонней и достоверной информации);
- принцип ответственности (означает, что, во-первых, не допускается сокрытие нарушений, а, во-вторых, к нарушителям применяются меры ответственности в соответствии с законодательством РФ и локальными актами учреждения).
Назначая ответственного за внутренний аудит (проверяющего), необходимо максимально полно соблюсти следующие принципы:
- принцип функциональной независимости (означает максимально возможную независимость проверяющего от объектов внутреннего финансового аудита и предполагает прямую подчиненность руководителю объекта внутреннего финансового аудита);
- принцип объективности (означает недопущение предвзятости или предубежденности к объекту проверки, исключение корыстных мотивов, беспристрастность и обоснованность выводов);
- принцип профессиональной компетентности и добросовестности (означает, что проверяющий владеет необходимым объемом знаний и навыков для проведения проверки);
- принцип конфиденциальности (означает сохранность и неразглашение конфиденциальных или порочащих сотрудников сведений, недопущение к ним доступа лицам, которые на это не уполномочены).
Этапы проверки
Основными этапами проверки являются:
1. Планирование.
2. Определение объекта проверки.
3. Проведение проверки.
4. Оформление результатов проверки.
5. Анализ результатов проверки.
6. Контроль устранения нарушений.
Рассмотрим каждый этап более подробно.
Планирование
Мероприятия внутреннего контроля заключаются в виде плановых и внеплановых проверок.
Для плановых проверок накануне финансового (календарного) года составляется план проверок, который утверждается руководителем.
В плане указываются:
- предмет, объект проверки;
- вид проверки;
- срок проверки и проверяемый период;
- лицо (или комиссия), проводящее проверку;
- прочие необходимые сведения.
При планировании проверок необходимо учитывать:
- значимость тех или иных бухгалтерских операций для деятельности учреждения или формирования его отчетности;
- наличие трудовых и временных ресурсов, как со стороны проверяющих, так и проверяемых (логично предположить, что проверку бухгалтерской отчетности не следует планировать на дни ее формирования, а аудит участка "заработная плата" не нужно проводить в дни ее расчета);
- возможность проведения ревизии в установленные сроки;
- наличие резервов для проведения внеплановых проверок.
Часть плановых проверок в рамках выполнения мероприятий внутреннего контроля можно приурочить к случаям обязательной инвентаризации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические рекомендации N 49). О том, что этим рекомендациям государственному (муниципальному) учреждению нужно следовать, сказано в п. 20 Инструкции N 157н.
Полную плановую проверку ведения бухгалтерского учета можно провести 1 раз в году - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (в соответствии с п. 1.5 Методических рекомендаций N 49).
Внеплановые проверки проводятся в учреждениях, как правило, тогда, когда этого требуют нормативные правовые акты. Например, при передаче имущества в аренду, при смене материально ответственных лиц, при установлении фактов хищений или злоупотреблений, в случаях порчи ценностей, после стихийных бедствий, пожаров, аварий, в случае реорганизации учреждения (п. 1.5 Методических рекомендаций N 49). Однако внеплановые проверки могут проводиться и в иных случаях - на усмотрение руководителя учреждения и иных заинтересованных лиц. Например, накануне визита проверяющих из государственных контролирующих органов.
Внеплановые проверки назначаются отдельными приказами или распоряжениями в соответствии с порядком, которое учреждение установило в своих правилах внутреннего контроля. В этих приказах, распоряжениях содержится, как правило, вся та же информация о проверке, что и в утвержденном плане плановых проверок - т.е. информация об объекте проверки, сроках, проверяющих и пр.
В правилах внутреннего контроля рекомендуется закрепить положение о том, что любая проверка может быть инициирована или запрошена не только руководителем учреждения, но также и руководителями заинтересованных подразделений. Особенно это важно для крупных учреждений.
Определение объекта проверки
Определяется объект проверки, т.е. что именно будет проверяться - комплексная проверка всего бухгалтерского учета или какой-то определенный участок. Объект проверки определяет руководитель учреждения, лицо, ответственное за мероприятия внутреннего контроля или инициатор проверки (кто запросил соответствующую проверку).
Кроме этого определяется объем проверяемой информации. В большинстве случаев полную проверку всех документов или регистров либо записей в программе проводить нет необходимости. Можно проверить, например, последние расчетно-платежные ведомости каждого квартала, каждые 5-е по номеру акты выполненных работ, каждые 10-е операции в программе и т.п.
Проверка
Проверка порядка ведения бухгалтерского учета проводится путем изучения первичных документов и регистров, а также информации, содержащейся в бухгалтерской программе.
Во внутреннем контроле бухгалтерского учета укрупненно можно выделить три блока (объекта) проверки:
- учетную политику;
- полноту и правильность использования бухгалтерского программного обеспечения;
- полноту и правильность ведения бухгалтерского учета.
Проверка порядка ведения бухгалтерского учета начинается с анализа учетной политики для целей бухгалтерского учета.
При этом определяется полнота формирования учетной политики, наличие в ней обязательных положений, предусмотренных п. 6 Инструкции N 157н, а именно:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. Содержат ли утвержденные формы документов обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией N 157н;
- порядок организации и обеспечения (осуществления) внутреннего финансового контроля;
- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.
Далее остановимся на том, какие недостатки при формировании учетной политики встречаются в бюджетных учреждениях, что в ней отсутствует, хотя должно быть отражено обязательно. И перечислим основные моменты, о которых зачастую "забывают" и на которые следует обратить внимание проверяющему. Итак, "слабые места" учетной политики:
1. Не установлен порядок распределения затрат на счете 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (п. 134 Инструкции N 157н). Отсутствуют:
- поименный перечень прямых и накладных затрат учреждения;
- порядок распределения накладных расходов;
- способ калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы или услуги);
- перечень распределяемых и нераспределяемых общехозяйственных расходов.
2. Не утверждены структура инвентарного номера, а также перечень объектов основных средств, на которые не наносятся инвентарные номера.
3. Не указана стоимость, по которой списываются материальные запасы (фактическая стоимость каждой единицы или средняя фактическая стоимость).
4. Не утверждены учетной политикой все неунифицированные формы первичных и сводных документов, которые учреждение применяет в своей текущей деятельности. Необязательно, но нелишним будет также установить учетной политикой (приложением к ней) образцы различных заявлений (на отпуск, отгул, подотчетные суммы и пр.).
5. Не установлена периодичность формирования регистров бухгалтерского учета на бумажных носителях (в случаях, когда учет ведется на компьютере - в бухгалтерской программе).
6. Нет перечня материальных ценностей, учитываемых на забалансовом счете 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных" (п. 349 Инструкции N 157н).
7. Отсутствует порядок списания кредиторской задолженности, невостребованной кредиторами, с забалансового счета 20 "Задолженность, невостребованная кредиторами" (п. 371 Инструкции N 157н).
8. Не указан порядок аналитического учета по забалансовому счету 21 "Основные средства стоимостью до 3000 руб. включительно в эксплуатации" (п. 374 Инструкции N 157н). При наличии централизованного снабжения такой же порядок необходимо установить в учетной политике и для счета 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению" (п. 376 Инструкции N 157н).
Также, если этого нет в отдельных локальных актах учреждения, в учетной политике или в приложениях к ней должны быть утверждены перечни лиц:
- имеющих право получать наличные деньги под отчет;
- имеющих право на получение доверенностей;
- работа которых носит разъездной характер;
- входящих в различные комиссии (например, инвентаризационную или постоянно действующую для принятия на учет основных средств).
После анализа учетной политики осуществляется проверка бухгалтерского учета за определенный период. При этом во взаимосвязи проверяются: первичные документы, отражение их в бухгалтерской программе и выходные формы.
На что же необходимо обратить внимание внутреннему контролеру и какие ошибки встречаются наиболее часто? Посмотрим по разделам.
I. Нефинансовые активы
В рамках проверки операций с нефинансовыми активами анализируются:
- полнота и своевременность отражения документов по оприходованию, внутреннему перемещению и списанию объектов основных средств, нематериальных активов и материальных запасов на счетах бухгалтерского учета;
- правильность ведения аналитического учета нефинансовых активов;
- правильность начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов.
Наиболее распространенными ошибками являются следующие.
1. Неправильное отражение основных средств на счетах бухгалтерского учета: машины и оборудование (счет 101 04) учитываются как производственный и хозяйственный инвентарь (счет 101 06) и наоборот.
2. Неправомерный учет основных средства стоимостью до 3000 руб. на балансовых счетах (счет 101 00), хотя для их учета предназначен забалансовый счет 21 "Основные средства стоимостью до 3000 руб. включительно в эксплуатации" (п. 373 Инструкции N 157н).
3. Неправильный учет объектов в составе сооружений - недвижимого имущества. На это следует обратить особое внимание. Все объекты, не обладающие признаками, перечисленными в ст. 130 Гражданского кодекса РФ, не должны включаться в состав недвижимого имущества.
Различные ограждения, надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания, как правило, должны составлять вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий и имеют разные сроки полезного использования, то только в этом случае они считаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 45 Инструкции N 157н).
Что касается системы отопления, внутренней сети водопровода и канализации со всеми устройствами, если они проходят внутри здания, они не должны учитываться как обособленный объект основных средств (согласно положениям ОК 013-94 в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации).
4. Неправильное включение объектов имущества в состав основных средств или материальных запасов. То есть на счете 105 00 "Материальные запасы" учитываются объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев, что противоречит п. 38 Инструкции N 157н, или наоборот - к основным средствам отнесены объекты, которые в соответствии с положениями Инструкции N 157н являются материальными запасами.
5. Несоблюдение соответствующих приказов об определении видов особо ценного движимого имущества учреждений, невключение такого имущества в состав ОЦДИ учреждения.
6. Нарушение правил группового учета объектов основных средств, когда объекты, которые должны учитываться обособленно, неправомерно учитываются на карточках группового учета.
7. Отсутствие всех необходимых подписей на первичных документах (например, подписей членов комиссии на актах о списании основных средств).
8. Отсутствие необходимых первичных документов (например, актов о списании материальных запасов - когда операции по их списанию отражаются в бухгалтерской программе, при этом сами акты не формируются на бумажных носителях и не подшиваются к соответствующему журналу операций).
II. Безналичные денежные средства
Проверяется порядок ведения операций с безналичными денежными средствами:
- полнота и своевременность отражения операций по поступлению и выбытию денег;
- наличие подтверждающих документов к операциям;
- корректность заполнения документов в соответствии с законодательством РФ, наличие всех необходимых реквизитов.
Каковы "больные" точки здесь?
1. Неправильная корреспонденция счетов по выбытию денег с лицевых счетов учреждения - отражение расхода не по тем статьям КОСГУ. Это может быть связано как с неправильными настройками используемого программного обеспечения (если бухгалтер пользуется типовыми шаблонами, или создает документы путем копирования имеющихся), так и недостаточной квалификацией или обычной невнимательностью. Негативной особенностью данного вида ошибок является то, что в случае неправильного списания средств (а орган Федерального казначейства по представленным ему платежным документам зачастую не в состоянии определить ошибку) затем следуют довольно длительные процедуры по уточнению платежа или его возвращению или изменению плана финансово-хозяйственной деятельности и т.п.
2. Неотражение операций по забалансовым счетам 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" и 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения" в необходимых случаях (п. п. 365, 367 Инструкции N 157н).
3. Неправильный учет денежных средств по разделам лицевых счетов.
4. Неправильное отражение операций по поступлению денег на лицевые счета - неверное использование по дебету счетов 205 00 "Расчеты по доходам" и 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам".
III. Наличные денежные средства
Проверяются соблюдение порядка ведения кассовых операций, а также:
- полнота и своевременность оприходования и выдачи наличных денег и денежных документов в кассу, из кассы;
- соблюдение требований законодательства РФ, инструкций вышестоящих органов по оформлению приходных и расходных кассовых ордеров и других документов;
- соблюдение установленного лимита остатка денежных средств в кассе.
IV. Расчеты по выданным авансам
Проверяются полнота и своевременность учета авансовых выплат.
Зачастую ошибки по счету 206 00 "Расчеты по выданным авансам" заключаются собственно в неиспользовании данного счета в необходимых случаях. То есть в случаях, когда осуществляется предварительная оплата товаров, работ и услуг, неправомерно применяется счет 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам".
V. Учет расчетов с подотчетными лицами
Проверяются полнота и своевременность отражения расчетов с подотчетными лицами, в частности:
- соблюдение порядка и установленных норм выдачи денежных средств и денежных документов под отчет;
- своевременность представления подотчетными лицами авансовых отчетов об израсходованных авансовых суммах, полнота документов, подтверждающих произведенные расходы;
- полнота и правильность операций по счету 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами" на счетах бухгалтерского учета.
VI. Расчеты по принятым обязательствам
Проверяются обязательства учреждения, в т.ч.:
- правильность и полнота ведения учета расчетов с поставщиками и подрядчиками за поставленные товары, работы и услуги;
- наличие необходимых подтверждающих документов, корректность их оформления и полнота заполнения.
Типичные нарушения здесь следующие.
1. Наличие отрицательных кредитовых сальдо по счетам 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам". Как правило, это случается из-за несвоевременного отражения (по причине отсутствия или невнимательности) документов по списанию расходов - когда оплата поставщику в соответствии с выписками из лицевых счетов отражена на счетах бухгалтерского учета, а расходы не начислены.
2. Нарушение платежной дисциплины. Счета за поставленные товары, работы и услуги оплачиваются несвоевременно, с задержками в нарушение условий заключенных договоров. Как следствие, наличие просроченной кредиторской задолженности.
3. Оплата поставленных товаров, работ и услуг по неправильно оформленным первичным документам (например, не заполнены какие-то обязательные реквизиты в счете, накладной, акте, счете-фактуре - нет даты, подписи и пр.).
4. Нарушение методологии применения счета 302 00 (например, на этом счете учитываются доходы, которые необходимо отражать по счету 205 00 "Расчеты по доходам" в соответствии с п. 197 Инструкции N 157н).
5. Неправильное ведение журнала операций расчетов с поставщиками и подрядчиками - нарушение требований п. 11 Инструкции N 157н.
6. Отсутствие договоров или дополнительных соглашений, в соответствии с которыми осуществляется оплата поставщикам товаров, работ, услуг. Это связано иногда с их утерей, иногда с "забывчивостью" их перезаключения (по длительным договорам, с определенным циклом).
7. Отсутствие необходимых подписей на первичных документах (например, подписей должностных лиц учреждения на справках к документам, актах приемки-передачи, сверках расчетов и пр.).
VII. Расчеты с работниками по оплате труда и физическими лицами по гражданско-правовым договорам
Проверяется правильность:
- начисления заработной платы сотрудникам в соответствии с законодательством РФ, распоряжениями и локальными документами учреждения;
- начисления вознаграждений физическим лицам по соответствующим договорам;
- отражения операций по счетам 302 10 "Расчеты по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда" и 302 20 "Расчеты по работам, услугам" в части начислений и выплат физическим лицам.
Типичные недостатки здесь следующие.
1. Отсутствие документов, подтверждающих обоснованность социальных выплат (например, выплата пособия по уходу за ребенком до 3 лет или материальной помощи в связи с рождением ребенка без свидетельства о рождении или заявления от сотрудника).
2. Осуществление выплат стимулирующего и компенсирующего характера без надлежащего оформления соответствующих документов (отсутствие приказов, распоряжений, списков, перечней).
3. Начисление (выплата) заработной платы в размере меньшем, чем это установлено соответствующим федеральным или региональным соглашением о минимальной заработной плате.
4. Нарушение положения о системе оплаты труда и соответствующих рекомендаций по разработке системы оплаты труда в части установленных пропорций (соотношений) заработной платы одних категорий работников к другим - например, руководителей, административно-управленческого персонала, педагогического персонала и т.д. Как правило, такому виду возможных нарушений следует уделять особо пристальное внимание перед окончанием финансового года - в сентябре - ноябре, когда образовавшиеся вследствие объективных и субъективных причин неправильные пропорции (из-за больничных, ошибок в расчете, внеплановых поощрительных выплат и пр.) можно устранить по итогам года.
5. Неправильное оформление или неоформление, неправильное назначение и расчет внутреннего совмещения/совместительства.
6. Неправильное исчисление и удержание НДФЛ (отсутствие соответствующих документов о праве работника на вычет по НДФЛ или применение неактуальных документов).
7. Отсутствие документов, подтверждающих проведение аттестации рабочих мест (с 2014 г. специальной оценки условий труда), послуживших основанием для установления компенсационных выплат работникам учреждения в соответствии со ст. 147 ТК РФ. Если таких документов-оснований нет, а выплаты производятся, необходимо провести специальную оценку рабочих мест в соответствии с требованиями Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда".
8. Неправильный расчет среднего заработка для выплаты больничных и отпускных (например, невключение в указанный заработок сумм доплат за счет приносящей доход деятельности - т.е. нарушение п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, согласно которому для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат).
9. Неправомерное перечисление профсоюзных взносов, а именно осуществление таких выплат без документов-оснований, коими являются письменные заявления работников (п. 3 ст. 28 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности", ст. 377 ТК РФ).
VIII. Учет расчетов по платежам в бюджеты
Проверяется учет расчетов по платежам в бюджеты:
- правильность и полнота исчисления налогов, сборов, иных платежей в бюджеты всех уровней;
- своевременность уплаты обязательных платежей;
- правильность и своевременность отражения операций по счету 303 00 "Расчеты по платежам в бюджеты".
IX. Санкционирование расходов
Проверяются полнота и своевременность учета по разделу "Санкционирование расходов экономического субъекта".
Этому разделу учета уделяется не всегда должное внимание со стороны бухгалтерской службы, зачастую он ведется формально.
Типичные нарушения здесь таковы.
1. Расхождения между реальными, фактическими данными, утвержденными планами (например, планом финансово-хозяйственной деятельности) и информацией, отраженной в учете. Как правило, это связано с тем, что часть операций по 5-му разделу отражаются в учете соответствующей бухгалтерской программой в автоматическом режиме - в соответствии с шаблонами и настройками, привязанными к документам, формирующим записи по балансовым счетам. А сформированные записи, полнота их отражения бухгалтером не проверяются.
2. Отсутствие журналов по санкционированию расходов (нарушение порядка их формирования на бумажном носителе, установленного учетной политикой учреждения).
Собственно отсутствие указанных журналов, отсутствие регулярной проверки формируемых в автоматическом и ручном режиме операций по счетам 5-го раздела и влечет за собой нарушение, указанное выше.
X. Забалансовые счета
Проверяется учет на забалансовых счетах: полнота, своевременность, необходимость применения тех или иных счетов.
Отдельное внимание здесь следует обратить на учет земельного участка, полученного (полученных) учреждением на праве постоянного (бессрочного) пользования, который должен быть отражен в 2014 г. и предыдущие годы на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (п. п. 333 - 334 Инструкции N 157н).
XI. Бухгалтерская отчетность
Итогом проверки бухгалтерского учета является ревизия бухгалтерской отчетности.
После аудита первичных документов, бухгалтерской программы, выходных форм и регистров проверяется достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с положениями Приказа Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений".
Что же можно увидеть в бухгалтерской отчетности?
Например, по итогам ее анализа может быть зафиксирована переплата или задолженность по расчетам по платежам в бюджеты. И если обнаруженный в рамках проверки бухгалтерского учета положительный (отрицательный) остаток по счету 303 00 мог быть следствием технической ошибки, неотражения каких-то документов в учете, которые могут быть впоследствии по итогам аудита устранены, то здесь мы уже имеем дело с утвержденной, официально признанной задолженностью (переплатой). Как известно, и то и другое необходимо исключать.
Следует не допускать необоснованной переплаты по расчетам по платежам в бюджеты, принимать своевременно меры по возмещению ФСС РФ расходов на цели обязательного социального страхования. Например, по излишне уплаченным страховым взносам необходимо производить своевременно их зачет или возврат в порядке, установленном ст. 26 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
Точно также следует не допускать задолженности перед бюджетом - это грозит санкциями.
Особой разновидностью переплаты (задолженности) является одновременное наличие и переплаты, и задолженности - т.е. переплата денежных средств в бюджет по одним платежам и задолженность перед бюджетом по другим. Например, положительный остаток по счету "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование" и отрицательный по счету "Расчеты по страховым взносам на медицинское и пенсионное страхование". Или излишнее перечисление платежей в ПФР на накопительную часть трудовой пенсии с неполной уплатой платежей на страховую часть.
Встречается также такой вид ошибки, как несоответствие учетных данных в бухгалтерской программе данным баланса (ф. 0503730) на начало отчетного года в целом или разрезе отдельных счетов (чаще всего внутри групп счетов 206 00 и 302 00). Данную, как правило, техническую ошибку, образовавшуюся вследствие некорректного внесения входящих остатков, необходимо устранять - данные разносить по соответствующим счетам в строгом соответствии с реальными остатками в разрезе счетов, контрагентов, материально ответственных лиц, разделов и пр. Иначе процесс формирования бухгалтерской отчетности может быть необоснованно затянут или собственно сама отчетность может быть сформирована неверно.
Оформление результатов
Проведение проверки подлежит документированию. Вся рабочая информация (предварительная, подготавливаемая или получаемая в рамках проверки, заключительная) оформляется в комплект, который в конечном итоге содержит:
- документы, отражающие подготовку ревизии, включая план;
- сведения о характере, сроках, объеме проверки, результатах;
- перечень первичной учетной документации, документов бухгалтерского учета и отчетности, регистров, которые были изучены;
- перечень проверенных участков, разделов, блоков информации в программе ведения бухгалтерского учета, расчета заработной платы, составления и сдачи отчетности;
- копии запросов, писем, обращений, направленных проверяющим, а также полученные им сведения;
- копии документов, подтверждающих выявленные нарушения;
- отчет (акт, заключение) о проверке.
В отчете о проверке указываются выявленные нарушения, предлагаются меры и рекомендации по их устранению.
В отчете о проверке обязательно необходимо указать:
- суть выявленного нарушения;
- вероятные причины, почему оно совершено (для того, чтобы в будущем устранить эти причины);
- вероятного виновника, совершившего нарушение. Указание конкретного виновного лица позволит принять профилактические меры. Это могут быть меры дисциплинарного характера, если должностными обязанностями и квалификацией работника подразумевается недопустимость совершенных им ошибок. Или иные меры - например, обучение, стажировка сотрудника или перепоручение данной работы другому работнику;
- рекомендации по устранению нарушений.
То, нужно ли внутреннему проверяющему согласовывать свой отчет с проверяемыми, определяется правилами внутреннего контроля учреждения. Представляется, что такое правило необходимо заложить во внутренний порядок. Порядок согласования может быть любым. Например, аудируемое лицо или подразделение в течение установленного количества дней направляет ревизору свои возражения по существу отчета, а проверяющий на свое усмотрение или меняет отчет в соответствии с полученными возражениями и (или) прилагает эти возражения к своему отчету.
Анализ результатов
Отчет с результатами проверки направляется руководителю учреждения и (или) назначенному руководителем ответственному за мероприятия внутреннего контроля должностному лицу.
Работники учреждения, допустившие недостатки, искажения и нарушения, в письменной форме представляют объяснения по вопросам, относящимся к результатам проверки.
По итогам ознакомления с отчетом принимаются меры, как по устранению имеющихся нарушений, так и (обязательно) меры по недопущению выявленных нарушений в будущем.
Формируется план устранения выявленных нарушений, который утверждается у руководителя или назначенного им ответственного лица.
В п. 25 Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17.03.2014 N 193, указано, какие должны быть решения, принимаемые по итогам рассмотрения результатов внутреннего финансового контроля.
Взяв их за образец, адаптируя к системе внутреннего контроля учреждения, можно сказать, что по итогам проверки (по итогам каждой следующей проверки), помимо устранения конкретных нарушений и наказания конкретных виновных, руководителем учреждения должны быть приняты (и приниматься по итогам каждой следующей проверки) также решения, направленные:
- на обеспечение применения эффективных автоматических контрольных действий в отношении отдельных операций и (или) устранение недостатков используемых прикладных программных средств автоматизации контрольных действий, а также на исключение неэффективных автоматических контрольных действий;
- на изменение карт внутреннего финансового контроля в целях увеличения способности процедур внутреннего финансового контроля снижать вероятность возникновения событий, негативно влияющих на ведение бухгалтерского учета;
- на уточнение прав доступа пользователей к базам данных, вводу и выводу информации из автоматизированных информационных систем;
- на изменение внутренних стандартов, в том числе учетной политики;
- на уточнение прав по формированию финансовых и первичных учетных документов, а также прав доступа к записям в регистры бухгалтерского учета;
- на устранение различного рода конфликта интересов;
- на проведение служебных проверок и применение материальной и (или) дисциплинарной ответственности к виновным должностным лицам;
- на ведение эффективной кадровой политики.
Контроль устранения нарушений
На этом - заключительном - этапе руководителем, иными ответственными лицами проверяется, качественно ли устранены выявленные нарушения, в полном ли объеме.
Отчетность о внутреннем контроле
И в заключение остановимся на отчетности о мероприятиях внутреннего контроля.
В составе пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503760) составляется таблица N 5 "Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля" (п. 62 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н).
Среди прочих информация в этой таблице характеризует результаты проведенных в отчетном периоде мероприятий по внутреннему контролю за соблюдением требований законодательства РФ в области бухгалтерского учета, а также правильным ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности учреждением.
В соответствующих графах этой таблицы указываются:
- тип контрольных мероприятий (предварительный, текущий, последующий);
- перечень мероприятий внутреннего контроля;
- перечень выявленных в результате мероприятий внутреннего контроля нарушений;
- меры, принятые учреждением по устранению выявленных нарушений.
Можно понять стремление учреждения в данной таблице по всем мероприятиям внутреннего контроля в графе "Выявленные нарушения" поставить значение "Не выявлено". Однако для пользователя этой отчетности данное обстоятельство будет свидетельствовать, скорее всего, не о высоком качестве ведения бухгалтерского учета в учреждении, а о низком качестве внутреннего контроля в учреждении, о том, что он не проводится или проводится формально.
Например, в нашем случае таблица N 5 может выглядеть следующим образом.
Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля
|
Тип контрольных мероприятий |
Наименование мероприятия |
Выявленные нарушения |
Меры по устранению выявленных нарушений |
|
Комплексная проверка бухгалтерского учета в 2014 г. |
1. Учетной политикой не утвержден перечень нераспределяемых общехозяйственных расходов |
По итогам проверки планово-экономическим отделом совместно с бухгалтерией определен и установлен учетной политикой перечень нераспределяемых общехозяйственных расходов |
|
|
2. Отсутствует подпись члена комиссии А. на акте о списании материальных запасов от 01.09.2014 N 235 |
Акт о списании материальных запасов N 235 членом комиссии А. подписан |
||
|
3. Наличные денежные средства, поступившие в кассу учреждения в оплату оказанных платных услуг 08.09.2014, оприходованы кассиром Б. приходным кассовым ордером от 12.09.2014 N 236 |
По итогам назначенной проведенной проверки и полученного объяснения от кассира ему объявлен выговор. В бухгалтерском учете сделаны соответствующие исправительные записи |
Система внутреннего контроля существует на каждом предприятии. Однако на одних предприятиях она функционирует эффективно, а на других - нет. На одних предприятиях к организации и поддержанию системы внутреннего контроля руко
водство предприятия подходит сознательно, а на других эта система складывается независимо от воли и целенаправленных действий руководства.
Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия.
Это первое и основное отличие внутреннего контроля от прочих видов контроля. Независимый аудит проводится независимым аудитором, формы и виды контрольных действий также определяются аудитором.
Внутренний контроль - это система мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их экономическую целесообразность для предприятия.
Целями организации системы внутреннего контроля на предприятии являются:
1) осуществление упорядоченной и эффективной деятельности предприятия;
2) обеспечение соблюдения политики руководства каждым работником предприятия;
3) обеспечение сохранности имущества предприятия. Для достижения целей организации системы внутреннего
контроля необходимо решение отдельных задач. Руководство предприятия обязано обеспечить организацию и поддержание на должном уровне такой системы внутреннего контроля, которая являлась бы достаточной для того, чтобы:
В бухгалтерскую (финансовую) отчетность было включено все, что должно быть включено, и не включено ничего из того, что не должно быть в нее включено, а то, что включено в отчетность, было бы правильно определено, классифицировано, оценено и зарегистрировано;
Бухгалтерская (финансовая) отчетность давала верное и объективное представление о предприятии в целом;
Компьютерные программы, контролирующие функционирование учетной системы, включающие формирование первичных документов, их анализ и разноску по счетам, не могли быть сфальсифицированы;
Средства предприятия не могли быть незаконно присвоены или неэффективно использованы;
Все отклонения от планов своевременно выявлялись, анализировались, а виновные несли ответственность;
Внутренняя отчетность оперативно передавалась лицам, уполномоченным принимать управленческие решения,
для ее оптимального использования. Система внутреннего контроля - это очень сложный и тонкий организм, неотъемлемыми частями которого являются абсолютно все подразделения предприятия, все сферы его деятельности и деятельность каждого работника предприятия. Система внутреннего контроля - это своеобразная организация внутри организации (предприятия). Объектами внутреннего контроля являются циклы деятельности организации - циклы снабжения, производства и реализации.
Важнейшей функцией внутреннего контроля является обеспечение соблюдения работниками предприятия своих должностных обязанностей.
Методы, используемые при осуществлении внутреннего контроля, разнообразны и включают элементы таких методов, как:
Бухгалтерский финансовый учет (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение);
Бухгалтерский управленческий учет (выделение центров ответственности, нормирование издержек);
Ревизия, контроль, аудит (проверка документов, проверка арифметических расчетов, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, инвентаризация, устный опрос персонала, подтверждение и прослеживание);
Теория управления.
Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления предприятием.
Внутренний контроль обязателен для каждого предприятия, независимо от его организационно-правовой формы, формы собственности, величины и отраслевой принадлежности. На крупных предприятиях могут быть организованы специальные подразделения внутреннего контроля - отделы внутреннего аудита.
Внутренний контроль (аудит) организуется исходя из целей и задач управления предприятием. Государством регламентируются только основные направления внутреннего контроля - порядок проведения инвентаризации, правила организации документооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие. Кроме того, государство регламентирует организацию внутреннего аудита в некоторых областях хозяйственной жизни, в частности в банковской сфере. В настоящее время порядок организации внут
реннего аудита в банках устанавливается в соответствии с приказом ЦБ РФ от 28 августа 1997 года № 02-372 «О введении в действие Положения «Об организации внутреннего контроля в банках».
При организации и осуществлении внутреннего контроля используются как денежные, так и не денежные измерители. Успешно применяются натуральные показатели (штуки, метры, тонны, литры и так далее) - в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия. Для измерения рабочего времени применяют такие показатели, как часы, машино-часы и так далее.
Внутренний контроль осуществляется непрерывно. Отдельные контрольные мероприятия проводятся по мере надобности. Руководство предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность контрольных процедур. Главный принцип организации внутреннего контроля - целесообразность и экономичность.
Являясь функцией управления, контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий.
Организация контроля со стороны руководства предприятия за своим имуществом, ресурсами и сотрудниками как в целом, так и по отдельным вопросам регламентируется на уровне законов. Так, согласно статье 295 Гражданского кодекса РФ, «собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия определения предмета и целей его деятельности., его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества». В соответствии с Кодексом законов о труде РФ (последние изменения внесены Федеральным законом от 30 апреля 1999 года № 84 - ФЗ) (ст. 146) «постоянный Контроль за соблюдением работниками всех требований инструкций по охране труда возлагается на администрацию предприятий, учреждений, организаций».
Система внутреннего контроля существует на каждом предприятии. Однако на одних предприятиях она функционирует эффективно, а на других - нет. На одних предприятиях к организации и поддержанию системы внутреннего контроля руководство предприятия подходит сознательно, на других эта система складывается независимо от воли и целенаправленных действий руководства. Работы по данной тематике необходимо проводить, исходя из необходимости упорядочить систему пред-
ставлений о внутреннем контроле на предприятиях и направить действия ключевого персонала в нужное русло.
Система внутреннего контроля включает в себя ряд элементов (рис. 4).
Рис. 4. Взаимосвязь элементов системы внутреннего контроля
Отдельные компоненты этой системы называют средствами контроля или процедурами внутреннего контроля.
Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны быть согласованы. Система двойной записи, лежащая в основе любой коммерческой учетной системы (включая большинство весьма сложных компьютерных систем), определяет порядок регистрации и обеспечивает контроль, целью которого является предупреждение ошибок, злоупотреблений или возникновения случайных убытков.
Руководство предприятия обязано обеспечить существование надежной системы внутреннего контроля.
Степень сложности внутреннего контроля непосредственно связана со стоимостью использования конкретных средств контроля и потенциальными убытками в случае их отсутствия.
Так, когда затраты превышают отдачу, это очевидно невыгодно, если:
При таком соотношении средства контроля не должны использоваться. Затраты на обеспечение наличия и функционирования средств контроля и ожидаемые убытки для данного соотношения пересчитываются до текущей стоимости по формуле дисконтирования.
Внутренний контроль может быть организован на каждом предприятии (организации), но осуществляется это не всегда. Так, небольшие предприятия зачастую не имеют достаточных штатов, материальных ресурсов и знаний для организации удовлетворительной системы внутреннего контроля. Крупные же предприятия, обладая такой базой, могут быть плохо управляемы, и тогда достаточно большие средства, истраченные на организацию контроля, не дадут желаемых результатов.
Классификация функций внутреннего контроля.
1. Контроль полномочий - контроль, обеспечивающий выполнение только тех операций, которые действительно способствуют развитию организации. Такой контроль должен предотвращать злоупотребления и отсеивать операции, в которых нет необходимости. Здесь также отслеживаются изменения и исправления учетных записей на предмет обязательного наличия соответствующих разрешений.
2. Контроль документального оформления - контроль, обеспечивающий отражение всех разрешенных (и только разрешенных) операций в учетных регистрах. Этот вид контроля создает такие условия, чтобы операции правильно оформлялись учетными записями (в правильной сумме, на правильном счете, на правильную дату) и не удалялись или исправлялись без соответствующего разрешения.
3. Контроль сохранности - контроль, способствующий тому, чтобы принятое к учету имущество не могло быть неправильно использовано (например незаконно присвоено, украдено, оставлено без присмотра).
Однако такая классификация недееспособна, если различные виды средств контроля находятся в ведении только одного лица. Так, если человеку было бы дано право и санкционировать операции (решать, являются ли они необходимыми или нет), и отражать их в учетных регистрах, и осуществлять контроль за сохранностью имущества, то риск возникновения убытков в результате злоупотреблений или незаконного присвоения средств был бы слишком велик. Отсутствие должного разделения обязанностей в сочетании с недостатком внутренних средств контроля на небольших предприятиях может привести к возникновению злоупотреблений или ошибок (на практике последние встречаются чаще).
Типичная ситуация злоупотреблений с приобретением и реализацией основных средств на предприятии. Главный бухгалтер заказал оборудование для своего отдела. Персональный компьютер, который был включен в заказ, он унес до
мой для личного пользования. Проверка физического наличия имущества не проводилась. Также не проводилась проверка правильности начисления износа и ввода информации в соответствующий журнал компьютеризированной учетной системы. Поскольку в компетенцию главного бухгалтера входит контроль выбытия основных средств, он санкционировал выбытие отдельных объектов по цене значительно ниже их рыночной стоимости. Оборудование продал своему другу, который перепродал его с извлечением прибыли. Главный же бухгалтер имел в этом свою долю.
В компьютеризированных и ^компьютеризированных системах первичная классификация внутреннего контроля проводится аналогично. Отличие состоит лишь в том, что компьютеризированным системам не присущи проверки, основанные на ручном вмешательстве, так как средства контроля встроены в программное обеспечение. Необходимо иметь в виду, что установление и постоянное поддержание должного разделения систем контроля в данном случае наиболее важно. Внутренний контроль в компьютеризированных системах обычно подразделяется на общие и прикладные средства контроля.
Общие средства контроля определяются как средства, благодаря которым компьютеризированная система может развиваться и функционировать, следовательно, они совместимы со всеми прикладными средствами контроля.
Цель общих средств внутреннего контроля - обеспечить должную разработку и функционирование прикладных средств, а также целостность программ, банков данных и надежность компьютеризированных операций.
Прикладные средства контроля определяются как средства, связанные с текущими операциями и постоянными данными конкретной компьютеризированной системы учета, и, следовательно, они являются специфическими.
Цель прикладных средств контроля (как ручных, так и программных) - обеспечить полноту и точность учетных записей, а также законность документов, являющихся результатом как ручной, так и программной обработки. Прикладной контроль может осуществляться на этапах ввода, обработки и вывода информации из компьютера, а также на этапе контроля банка данных и нормативно-справочной информации.
Общие средства контроля относятся к компьютерной среде в целом, тогда как прикладные являются принадлежностью конкретных учетных систем. Общие средства контроля, таким образом, служат оболочкой для прикладных.
В процессе контроля перед осуществляющими его работниками ставится семь задач:
1) полнота учета данных (данные по всем хозяйственным операциям должны быть отражены в бухгалтерских регистрах и соответствовать задачам анализа);
2) точность учета данных (данные по всем хозяйственным операциям должны быть отражены в бухгалтерских регистрах правильно и в соответствующий временной промежуток);
3) законность хозяйственных операций (данные по всем хозяйственным операциям, записанные в бухгалтерских регистрах, должны отражать события экономического характера, которые действительно имели место, должны быть определенным образом организованы и утверждены персоналом, имеющим соответствующие полномочия);
4) полнота записей (данные, содержащиеся в архивах, документах и отчетах, должны отражать все хозяйственные операции);
5) точность ведения записей (данные по всем хозяйственным операциям должны быть отражены в нужных суммах);
6) хранение бухгалтерских документов на бумажных носителях и (или) в памяти ЭВМ;
7) защита активов.
Защита активов представляет собой ограничение доступа к активам и документам, которые контролируют их движение, а также к документам, свидетельствующим об их существовании. Ограничение не распространяется на персонал, имеющий соответствующее разрешение.
Все семь целей контроля могут быть применены к любому предприятию. Их действие распространяется на все хозяйственные операции, а также на все файлы и активы независимо от мероприятий и процедур структуры контроля, установленных для достижения указанных целей.
При рассмотрении вопроса о том, как цели контроля работают применительно к классам и подклассам хозяйственных операций, руководство предприятия формулирует цели контроля, специфические для каждого класса или подкласса.
Хорошо действующая система внутреннего контроля не возникает случайно. На ее образование влияет ряд непременных условий, среди которых:
1) качество управления, т.е. способность руководства эффективно планировать и контролировать работу;
2) квалификация персонала и его способность четко следовать должностным инструкциям;
3) наличие трудовых ресурсов (необходимое условие для разделения и ротации обязанностей);
4) качество внутреннего аудита.
Четыре вышеопределенных фактора взаимосвязаны. Хорошая администрация стремится нанять хороший персонал, признает необходимость планирования и контроля и обеспечивает ресурсы для достижения целей. Хорошая администрация, стремясь наиболее продуктивно использовать время на управление и развитие предприятия, делегирует основную часть ответственности внутреннему аудиту. Служба внутреннего аудита готова принять такую ответственность. Таким образом, названные факторы определяют качество управления. При отсутствии вышеперечисленных факторов эффективность внутреннего контроля не будет достигнута.
Организация контроля со стороны руководства предприятия за своим имуществом, ресурсами и сотрудниками, как в целом, так и по отдельным вопросам регламентируется на уровне законов. Так, согласно ст. 295 Гражданского кодекса РФ, «собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества». В соответствии с Кодексом законов о труде РФ (последние изменения внесены Федеральным законом от 30 апреля 1999 г. № 84-ФЗ) (ст. 146) «постоянный контроль за соблюдением работниками всех требований инструкций по охране труда возлагается на администрацию предприятий, учреждений, организаций».
С утверждением в 1993 г. Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета разработан ряд нормативных документов, создающих необходимые предпосылки для внедрения разнообразных средств внутреннего контроля в практику российских предприятий. Эти документы затрагивают как вопросы бухгалтерского учета в целом, так и его контрольной функции в частности.
В настоящее время сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Иерархия нормативных документов определена Законом РФ «О бухгалтерском учете» и представлена тремя уровнями.
1. Законодательный уровень, включающий Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и
пложение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное ведение учета хозяйственных операций, устанавливать единые принципы внутреннего контроля в организации.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, основными задачами бухгалтерского учета являются:
Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности - инвесторам, кредиторам и др.;
Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российский Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Следовательно, официально закрепляются функции бухгалтерского учета по контролю за деятельностью всех служб, участвующих в хозяйственных операциях и хозяйственной жизни.
2. Нормативный уровень, включающий нормативные акты, методические указания и рекомендации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета (преимущественно - документы Министерства финансов РФ). На этом же уровне нормативного регулирования находится План счетов бухгалтерского учета с инструкцией по его применению.
Особое место среди документов второго уровня занимают положения по отдельным вопросам учета имущества и контроля за его сохранностью и рациональным использованием, определяющие единообразный подход к отражаемым в бухгалтерском учете фактам. Применение этого подхода обязательно для всех предприятий и организаций независимо от их форм собственности, что само по себе является важнейшим из средств контроля.
В настоящее время утверждены и действуют двенадцать Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ):
ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»;
ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»;
ПБУ 3/95 «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте»;
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;
ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов»;
ПБУ 6/97 «Учет основных средств»;
ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;
ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности»;
ПБУ 9/99 «Доходы организации»;
ПБУ 10/99 «Расходы организации»;
ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированный лицах»;
ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
3. Управленческий уровень, на котором общепринятые правила бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определенные документами второго уровня, реализуются предприятием при разработке им учетной политики.
Учетная политика предприятия является своеобразным фундаментом организации внутреннего контроля на предприятии.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ при формировании учетной политики утверждаются:
Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;
Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
Методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
Правила документооборота и технология обработки учетной информации;
Порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Кроме того, для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.
Из всех перечисленных аспектов только возможность выбора одного из методов оценки отдельных видов имущества и обязательств относится к области управленческого бухгалтерского учета. Все остальные аспекты - это основные направления создания системы внутреннего контроля в организации.
Согласно п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» предприятия имеют возможность выбора.
1. Рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются, исходя из требований анализа, контроля и отчетности. Предприятия могут уточнять содержание отдельных субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета;
2. Форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
3. Порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств. Согласно п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка.
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств основными целями инвентаризации являются:
Проверка полноты отражения в учете обязательств;
4. Правил документооборота и технологии обработки учетной информации. В соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете.
Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других предприятий, принятие к учету, обработка, передача в архив - документооборот) регламентируется графиком. Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя предприятия (учреждения) . График должен устанавливать на предприятии (в учреждении) рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей, через которых будет проходить каждый первичный документ, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота должен способствовать улучшению всей отчетной работы на предприятии, в учреждении, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению механизации и автоматизации учетных работ.
5. Порядка контроля за хозяйственными операциями. Так, например, в соответствии с п. 1.3. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций целями учета долгосрочных инвестиций являются:
Своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по видам расходов и по учитываемым объектам;
Обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
Правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
Осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.
Методы и процедуры контроля являются важной составляющей системы контроля. Несмотря на множество видов деятельности предприятий, существует только пять типов методов контроля:
Разделение обязанностей;
Системанезависимыхпроверок;
Физические способы контроля и охраны;
Документальный контроль;
Система подтверждения полномочий.
На предприятиях применяются процедуры контроля. Процедуры контроля направлены на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений, которые могут возникнуть в процессе учета хозяйственных операций. Существует
много различных процедур контроля, каждая из которых должна предотвращать ошибки определенного вида (или нескольких видов) и искажений информации.
Записаны хозяйственные операции, которых не было в действительности;
Фактически совершенные хозяйственные операции не записаны на счетах;
Совершены и записаны несанкционированные операции;
Хозяйственные операции зафиксированы не на тех счетах;
Записанные суммы не точны;
Учет хозяйственных операций не завершен;
Хозяйственные операции учтены не на тот период. Вместо длинных перечислений процедур контроля на данном этапе рекомендуется исследовать направления, для достижения которых применяются процедуры контроля. Хозяйственные операции всех видов должны контролироваться по семи основным направлениям.
1. Реальность хозяйственных операций заключается в том, что зарегистрированные операции действительно должны быть зарегистрированы. Процедура контроля может состоять в сверке документов об отгрузке со счетами-фактурами до того, как продажа зафиксирована. Предполагается, что это процедура предотвратит запись, неподтвержденную документами (возможно, фиктивной) продажи.
2. Полнота. Посредствам процедур контроля проверяется не пропущены ли при регистрации фактически совершенные операции. Если товары отгружены, то каждый документ об отгрузки должен сверяться со счетом-фактурой. Документы, подтверждающие операцию (в данном случае документы об отгрузке), часто нумеруются. Учет последовательности номеров документов об отгрузке - соответствующая процедура контроля.
3. Разрешение. При помощи процедур контроля проверяется, санкционировались ли хозяйственные операции до того, как они были учтены. Примером может служить, санкционировалась ли продажа в кредит.
4. Точность. Применяются процедуры, направленные на проверку правильности исчисления записанных сумм. Проверка правильности отраженного в накладной отгруженной продукции, цены единиц продукции и итоговых данных является примером такого рода процедуры.
5. Классификация. Реализуются процедуры контроля того, что операции отнесены на определенные субсчета соответствующих заказчиков. Классификацию иногда сравнивают с точностью записей, однако отличие состоит в том, что точность относится исключительно к правильности записанных сумм.
6. Учет. Включает в себя контрольные процедуры проверки того, что полностью ли завершен учет данных операций и соответствует ли учет общепринятым бухгалтерским стандартам.
7. Периодизация. Предполагает контроле того, чтобы операции записывались в том периоде, в котором были совершены. Все эти процедуры, так или иначе, направлены на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации семи основных видов, которые могут возникнуть в финансовых отчетах.
На состав процедур контроля влияют объем, степень сложности и особенности видов деятельности предприятия, а также специфика контрольной среды и системы бухгалтерского учета.
Предприятия разрабатываю и внедряют процедуры контроля для того, чтобы быть уверенными в законности осуществляемых хозяйственных операций, в том, что информация по ним зарегистрирована полностью и точно, что все ошибки в процессе ведения дел и регистрации данных по ним обнаруживаются с максимальной скоростью, что целостность зарегистрированных данных по ведению финансовой деятельностью обеспечена файлами компьютера или бухгалтерскими книгами и что доступ к активам и связанным с ними документам ограничен. Это значит, что процедуры контроля дают уверенность в том, что цели контроля, заключающиеся в обеспечении полноты, точности, законности операций, в защите файлов и активов, были достигнуты и что системой бухгалтерского учета выдается надежная финансовая информация.
Любой вид деятельности всегда лучше контролируется либо при распределении обязанностей между работниками, либо при помощи двойного контроля. Эти формы контроля, как и большинство профилактических мер, чаще всего применяются там, где производятся расчеты наличными денежными средствами.
Любой предприниматель должен иметь в виду, что существуют по крайней мере три основные операции, которые должны осуществляться при разделении обязанностей или выполняться им самим:
Выписка чеков;
Осуществление платежей;
Проверка банковских извещений.
Двойной контроль является таким вариантом системы контроля, при котором вся операция не может совершаться одним работником. При двойном контроле одну и ту же задачу выполняют два человека, причем обязанности между ними распределяются таким образом, чтобы ни один из них не мог выполнить все действия по данной операции. Обе разновидности контроля преследуют одну и ту же цель: не позволить одному человеку иметь неконтролируемый доступ к денежным средствам.
Процедуры контроля, осуществляемые на основе системы подтверждения полномочий, имеют много разновидностей, две из которых - специальная система паролей дающая возможность тем или иным людям пользоваться компьютером и получать доступ к определенным базам данных, и специальные карточки с собственноручной подписью, позволяющие людям входить в помещения с банковскими сейфами, обналичивать чеки и совершать иные операции в финансовых учреждениях.
Эффективность внутреннего контроля предполагает соответствующее распределение обязанностей между теми, кто осуществляет процедуры бухгалтерского учета и контроля, и теми, кто работает с активами. Распределение обязанностей также предусматривает выдачу разным лицам разрешения на ведение какого-либо определенного класса хозяйственных операций, выполнение процедур контроля в процессе обработки данных, осуществление контроля за выполнение таких процедур, составление соответствующих бухгалтерских документов и работу с активами. Такая организация позволяет уменьшить вероятность возникновения ошибок, ограничить возможность злоупотреблений с активами, исключить другие виды намеренного искажения информации в финансовых документах.
Другим видом контроля является использование документов или записей на машиночитаемых носителях. Процедура контроля полноты данных, использующаяся в компьютерной системе, разработана для удостоверения в том, что все первичные данные по хозяйственным операциям введены и приняты на обработку.
Процедуры контроля, обеспечивающие полноту отражения данных по хозяйственным операциям, осуществляются разными способами:
а) производится нумерация всех хозяйственных операций сразу после начала их свершения и учет их всех после обработки;
б) проводиться проверка обработке всех данных путем применения так называемых «контрольных сумм».
Процедуры контроля полноты данных также необходимы для удостоверения в том, что информация отражена правильно, а финансовые отчеты предназначенные для внутреннего и внешнего пользования, составлены должным образом. Такие процедуры контроля особенно важны при поступлении данных в бухгалтерский регистр контрольных (синтетических) счетов из источников, отличных от тех регистров, куда данные были внесены первоначально. Процедуры контроля, касающиеся полноты внесения изменений в компьютерную систему учета, разрабатываются для удостоверения в том, что данные по всем хозяйственным операциям были введены, приняты на обработку и постоянно пополняются. В некоторых случаях с помощью процедур контроля изменений можно проследить полноту их внесения. Процедуры контроля необходимы для удостоверения в том, что данные по каждой хозяйственной операции внесены в полном объеме, на нужный счет и в нужное время. Точность в сумме и счете в большинстве случаев достигается внедрением процедур контроля за результатами и классификацией счетов. В компьютеризированной системе учета проверка точности внесения данных проводится для удостоверения в том, что данные правильно зарегистрированы и введены в компьютер.
Физические способы контроля подразумевают охрану имущества, ограничение доступа к нему и проведение периодической инвентаризации.
Физическая охрана средств предприятия часто применяется для их защиты от хищений или других злоупотреблений. Физические способы охраны и контроля, такие, как банковские хранилища, сейфы, решетки на окнах, запоры, ключи «с секретом», затрудняют доступ к содержимому хранилищ и тем самым снижают вероятность совершения мошеннических действий.
Простейшие формы физического контроля предполагают установку прочных, запирающихся дверей, проведение сигнализации, привлечение охранников и использование других средств, предупреждающих доступ к активам лиц, не имеющих на то разрешения. Процедуры контроля должны также обеспечивать защиту активов и учетных записей от физического повреждения, например случайного уничтожения, порчи или просто неправильного хранения.
Физические процедуры контроля ограничивают также доступ злоумышленников к активам предприятия.
В компьютеризированной системе учета проводятся процедуры контроля, ограничивающие доступ к файлам лиц, не
имеющих специального разрешения, благодаря чему уменьшается вероятность совершенствования несанкционированных хозяйственных операций.
Еще одним способом физического контроля за сохранностью имущества является инвентаризация.
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49, физическому контролю (инвентаризации) подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.
Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Инвентаризация имущества производится по его местонахождению материально ответственными лицами, за которыми закреплено это имущество.
Основными целями инвентаризации является:
Выявление фактического наличия имущества;
Сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
Проверка полноты отражения в учете обязательств. Количество инвентаризации в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемы при каждой из них, устанавливаются руководителем предприятия, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.
Результаты периодической инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а годовой - в годовом бухгалтерском отчете.
Система независимых проверок основывается на следующем психологическом факторе: люди, зная, что их работа контролируется кем-то другим, вряд ли решатся совершить мошенничество. Виды независимых проверок могут быть самыми различными. Один из них - метод «обязательного контроля», который применяется в США. Например, каждый банковский служащий имел в течение года не менее одного непрерывного недельного отпуска. Предполагается, что в его отсутствие соответствующая работа будет выполняться другими сотрудниками банка.
Другими формами независимых проверок могут быть периодическая ротация кадров, проведение аттестаций персонала, ревизий, организация так называемых «горячих линий», специальных номеров телефонов, по которым сотрудники могут сообщать о своих подозрениях и др.
Важными элементами формирования системы контроля, имеющими значение для предупреждения случаев мошенничества, являются программы по повышению безопасности производства и эффективно работающие подразделения внутреннего аудита.
Штатные аудиторы обеспечивают проведение независимых проверок и заставляют потенциальных мошенников отказаться от мысли совершить злодеяние.
