Если у организации есть задолженность перед иностранной компанией или аффилированной российской компанией, то перед тем как отражать в расходах проценты, уплаченные по этой задолженности, следует выяснить, не является ли она контролируемой. Дело в том, что проценты по контролируемой задолженности признаются в базе по налогу на прибыль в пределах специальных норм. Как определить эти нормы и в каком случае следует их применять, предлагаем детально разобраться.
Порядок учета расходов в виде процентов по контролируемым задолженностям перед иностранными организациями предусмотрен п. 2—4 ст. 269 НК РФ. Вначале выясним, в каких случаях задолженность будет контролируемой, затем рассмотрим общие правила расчета предельной суммы расходов, а после этого перейдем к некоторым сложным ситуациям, связанным с учетом процентов.
Согласно пункту 2 ст. 269 НК РФ контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:
Перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
Перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством аффилированным лицом указанной иностранной организации;
В отношении которого аффилированное лицо и (или) эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Обратите внимание, что при определении, является ли задолженность контролируемой, учитывается доля как прямого, так и косвенного участия. И если с прямым участием все понятно, то порядок вычисления доли косвенного участия может вызвать вопросы.
Напомним, что для вычисления доли косвенного участия необходимо определить (п. 3 ст. 105. 2 НК РФ):
Все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
Доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
Просуммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Пример 1
ООО «Весна» имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией Invest. Участниками ООО «Весна» является физическое лицо (доля 70%) и ООО «Зима» (доля 30%). А компания Invest владеет 40% уставного капитала ООО «Зима». Выясним, является ли задолженность ООО «Весна» перед компанией Invest контролируемой.
Прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна» нет. Поэтому рассчитаем долю косвенного участия.
Доля прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Зима» равна 0,4. А доля прямого участия ООО «Зима» в уставном капитале ООО «Весна» - 0,3. Перемножив данные показатели, получим долю косвенного участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна», она равна 0,12 (0,4 х 0,3), или 12%. Это меньше 20%, значит, задолженность ООО «Весна» не является контролируемой.
Расходы в виде процентов, уплаченных с непогашенной контролируемой задолженности, учитываются в пределах нормы. О том, как рассчитать данную норму, расскажем далее. Но прежде уточним, что применяется данный порядок определения предельной суммы процентов лишь в случае, когда контролируемая задолженность более чем в три раза (для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.
Итак, если указанные условия выполняются, то для расчета предельной суммы процентов можно использовать следующую формулу:
ПП = НП: Кк,
где ПП - предельная сумма процентов;
НП - начисленная сумма процентов;
Кк - коэффициент капитализации.
В свою очередь, коэффициент капитализации рассчитывается так:
Кк = З: (СК х Д) : 3,
где З - величина непогашенной контролируемой задолженности;
СК - собственный капитал организации;
Д - доля иностранной компании в уставном капитале.
Указанная формула применяется для всех организаций, кроме банков и лизинговых компаний. Банки и лизинговые организации рассчитывают коэффициент капитализации по такой формуле:
Кк = З: (СК х Д) : 12,5.
Собственный капитал компании (СК) можно вычислить по следующей формуле:
СК = А - О + НС,
где А - величина активов;
О - величина обязательств;
НС - задолженность по налогам и сборам.
Обратите внимание, что указанные показатели берутся из бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода. Кроме того, при определении суммы задолженности по налогам и сборам не учитывается задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды и по взносам на социальное страхование на случай травматизма. Это подтверждает Минфин России (письмо от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908).
После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах. Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным сторонней организации. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся, в частности, в письмах Минфина России от 17.06.2013 № 03-03-06/1/22382 и от 28.01.2013 № 03-03-06/1/37.
Пример 2
ООО «Полет» имело на 1 октября 2014 г. непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 256 000 руб. Сумма начисленных процентов по данной задолженности за 92 дня пользования заемными средствами составляет 307 680 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» равна 35%. Основной вид деятельности - производство мебели. Показатели бухгалтерской отчетности на 1 октября 2014 г. следующие:
Сумма активов - 25 300 800 руб.;
Сумма обязательств - 23 400 950 руб., в том числе задолженность по налогам и сборам составляет 423 400 руб.
Какую сумму процентов по долговому обязательству перед иностранной компанией организация сможет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу?
Так как доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» больше 20%, задолженность является контролируемой. ООО «Полет» не является банком и не занимается лизинговой деятельностью, поэтому определять предельный процент на основании коэффициента капитализации нужно при условии, что задолженность перед иностранной компанией превышает собственный капитал более чем в три раза.
Вычислим величину собственного капитала.
СК = 25 300 800 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 2 323 250 руб.
Теперь вычислим отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу, получим 4,41 (10 256 000 руб. : 2 323 250 руб.). Это больше трех, поэтому необходимо определять предельную сумму процентов с учетом коэффициента капитализации.
Кк = 10 256 000 руб. : (2 323 250 руб. х 0,35) : 3 = 4,204.
Предельная сумма расходов по процентам составит:
Пп = 307 680 руб. : 4,204 = 73 187 руб.
Эту сумму организация вправе отразить в расходах по налогу на прибыль. Проценты, начисленные иностранной компании сверх этого, в сумме 234 493 руб. (307 680 руб. – 73 187 руб.) будут рассматриваться как выплаченные иностранной компании дивиденды. То есть при их выплате нужно будет удержать налог на прибыль и перечислить в бюджет по ставке 15% (п. 6 ст. 275 и п. 3 ст. 284 НК РФ).
Если величина контролируемой задолженности не превышает более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раз) собственный капитал организации, то способ расчета предельного процента, указанный выше, не применяется. Это подтверждает также Минфин России (см. письма от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2 и от 14.07.2010 № 03-03-06/1/459). В данном случае предельную величину процентов следует рассчитывать в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть предельная величина вычисляется на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования ЦБ РФ. Способ расчета зависит от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.
Напомним, что способ расчета предельной суммы на основании средней ставки применяется, если он указан в учетной политике и есть хотя бы два обязательства, взятых в одном и том же квартале на сопоставимых условиях. В расходах при этом учитываются проценты, не отклоняющиеся от среднего уровня больше чем на 20%. Способ расчета на основании ставки рефинансирования используется, если он указан в учетной политике, либо нескольких обязательств на сопоставимых условиях у организации нет. В расходах отражаются суммы процентов, не превышающие начисленные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, если обязательство в рублях. По валютным обязательствам предельная сумма процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на коэффициент 0,8.
Еще раз подчеркнем, что новый порядок касается случая, когда контролируемая задолженность не превышает более чем в три (или 12,5 для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала. Если превышает, то предельный процент по контролируемой задолженности и в 2015 г. все также будет рассчитываться с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).
К сведению
В статье 269 НК РФ в редакции, которая вступит в силу с 1 января 2015 г., речь идет о расчете предельной суммы процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности. Обратите внимание, что это различные понятия. Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, перечисленные в ст. 105.14 НК РФ. А контролируемой задолженностью будет задолженность перед иностранной компанией, владеющей долей в уставном капитале организации, превышающей 20%, а также в некоторых других случаях (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2, изменив их. Предположим, что сумма активов ООО «Полет» на 1 октября 2014 г. составила 30 380 000 руб. Как учесть в расходах начисленные проценты по долговому обязательству перед иностранной компанией, если прочих долговых обязательств у организации нет?
По условию задолженность перед иностранной компанией является контролируемой (доля компании в уставном капитале больше 20%). Собственный капитал на 1 октября 2014 г. равен:
СК = 30 380 000 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 7 402 450 руб.
Рассчитаем соотношение между контролируемой задолженностью и собственным капиталом, получим 1,385 (10 256 000 руб. : 7 402 450 руб.). Это меньше трех, поэтому предельную сумму процентов не нужно рассчитывать с использованием коэффициента капитализации.
Так как у ООО «Полет» нет иных долговых обязательств, предельную сумму следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Напомним, что с 14 сентября 2012 г. действует ставка рефинансирования в размере 8,25% (указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У). Поэтому предельная сумма процентов за 92 дня пользования заемными средствами будет равна 383 883 руб. (10 256 000 руб. х 8,25% : 365 дн. х 92 дн. х 1,8). Это больше фактически начисленной суммы процентов. Следовательно, ООО «Полет» сможет учесть в расходах всю сумму начисленных процентов - 307 680 руб.
Рассмотрим такую ситуацию. На начало года доля иностранной компании в уставном капитале российской организации, не занимающейся лизингом, составляла более 20%. Задолженность признана контролируемой. Так как соотношение задолженности к уставному капиталу было более трех, в первых трех отчетных периодах года применялись правила расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации. Однако в октябре иностранная компания продала свою долю. Вопрос: как учитывать проценты по долговому обязательству перед этой компанией по итогам налогового периода (календарного года)?
В первых трех отчетных периодах доля иностранной компании была более 20%, соотношение выполнялось, поэтому применялись правила расчета предельного процента, установленные для контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). На конец года доля иностранной компании в уставном капитале организации равна нулю. Значит, задолженность перестала быть контролируемой. Следовательно, указанный порядок для расчета предельной суммы процентов по итогам года не применяется.
Предельную сумму процентов, начисленных за IV квартал 2014 г., следует определять в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть вести расчет на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования в зависимости от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.
Отметим, что если все было сделано верно, то пересчитывать учтенные в отчетных периодах расходы в конце года не требуется. Такой порядок не предусмотрен п. 2-4 ст. 269 НК РФ. С этим согласен также Минфин России (письмо от 14.04.2010 № 03-08-05).
Тот же подход используется и в случае, когда, наоборот, доля иностранной компании увеличилась и задолженность стала контролируемой только к концу года. Порядок расчета предельной суммы процентов, указанный в п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется лишь в тех отчетных (налоговых) периодах, на конец которых задолженность признавалась контролируемой и выполнялось необходимое соотношение. В ином случае предельную сумму процентов следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ или средней ставки. И пересчитывать ранее учтенные расходы также не требуется.
Кроме того, не нужно пересчитывать отраженные в налоговой базе расходы, если в конце года задолженность перед иностранной компанией погашена (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/139). Такого же мнения придерживаются и суды (постановления ФАС Московского округа от 24.09.2013 № А40-88761/12-99-495 и от 28.02.2013 № А40-65284/11-91-279).
Для расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации необходим показатель собственного капитала организации. А как быть, если величина собственного капитала получилась равной нулю или отрицательной?
По мнению Минфина России (см. письма от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319 и от 16.07.2010 № 03-03-06/1/465), в данной ситуации предельные проценты равны нулю. Ведь при отрицательной или нулевой величине собственного капитала вычислить коэффициент капитализации невозможно. Соответственно, проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитываются. А вся начисленная сумма рассматривается как выплаченные сторонней компании дивиденды. Кроме того, некоторые суды разделяют точку зрения финансового ведомства (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2013 № А72-9214/2012).
Отметим, что с Минфином России и судами в данном вопросе следует согласиться. Действительно, если коэффициент капитализации рассчитать не получится, то предельная сумма процентов и, соответственно, величина учитываемых расходов будут равны нулю.
Другая ситуация. В течение года меняется соотношение величины контролируемой задолженности к собственному капиталу организации. Нужно ли пересчитывать ранее учтенные расходы?
Ответ отрицательный. С одной стороны, согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, когда расходы учитываются в пределах норм, базу для исчисления необходимо вычислять нарастающим итогом с начала налогового периода, то есть календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ). С другой стороны, по мнению главного финансового ведомства, данный подход не применяется к ситуации, когда учитываются проценты по контролируемой задолженности.
Минфин России считает, что расходы в виде процентов по контролируемой задолженности необходимо определять дискретно, то есть прерывно (см., например, письма от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271 и от 16.09.2010 № 03-03-05/158). Кроме того, позицию Минфина России поддержал ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13). Судьи указали следующее.
Исходя из положений главы 25 НК РФ, нормируются только не признанные ранее расходы. В пункте 2 ст. 269 НК РФ сказано, что для расчета предельной суммы вычисляются показатели на последнее число каждого отчетного периода. И суммирование этих показателей не предусмотрено. Поэтому ссылка при определении расходов по контролируемой задолженности на п. 3 ст. 318 НК РФ несостоятельна.
Суды на местах также придерживаются мнения ВАС РФ (см., например, постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 № А40-16818/13). Следовательно, спорить с контролирующими органами в данном вопросе нет смысла, лучше согласиться.
На этом основании расходы в виде процентов по контролируемым задолженностям необходимо вычислять на последнее число каждого квартала. И пересчитывать ранее учтенные суммы при каких-то изменениях в следующих кварталах нет необходимости. То же касается и сумм сверхнормативных процентов, учтенных как выплаченные сторонней компании дивиденды.
К сведению
С 6 августа 2014 г. вступил в силу Федеральный конституционный закон от 04.06.2014 № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон „Об арбитражных судах в Российской Федерации“ и статью 2 Федерального конституционного закона „О Верховном суде Российской Федерации“» (далее - Закон № 8-ФКЗ). В соответствии с ним единственным высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, а также по экономическим спорам признается Верховный суд РФ. Кроме того, в ч. 1 ст. 3 Закона № 8-ФКЗ сказано, что постановления Пленума ВАС РФ сохраняют силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ. О том, могут ли утратить силу постановления Президиума ВАС РФ, в Законе № 8-ФКЗ не уточняется.
При учете процентов по контролируемой задолженности, как правило, речь идет о долге перед компанией, зарегистрированной в другом государстве. А между этим государством и Российской Федерацией может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В НК РФ по этому поводу есть следующая норма. Если международным договором РФ, в котором есть положения о налогообложении, установлены правила, отличающиеся от предусмотренных законодательством, то применять следует нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). В соглашениях с некоторыми государствами установлено следующее правило. Доходы, выплачиваемые компанией одного государства компании, зарегистрированной в другом договаривающемся государстве, должны учитываться у первой компании на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства.
Вопрос: нужно ли рассчитывать предельную сумму процентов с использованием коэффициента капитализации, если проценты начислены по контролируемой задолженности, условия, данные в п. 2 ст. 269 НК РФ выполняются, но между государством, в котором зарегистрирована иностранная компания и РФ имеется соглашение об избежание двойного налогообложения?
Да, нужно. Такое мнение изложено в письмах Минфина России, например, от 26.06.2012 № 03-08-13 и от 06.10.2011 № 03-08-05/1. Финансовое ведомство придерживается позиции, что целью международных соглашений об избежании двойного налогообложения является предотвращение уклонения от налогообложения. И положения этих соглашений никоим образом не ограничивают применение, в частности, ст. 269 НК РФ.
Эту же точку зрения разделяет ВАС РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 признано законным положение п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении задолженности перед иностранной компанией, с государством которой есть соглашение об избежании двойного налогообложения. По мнению ВАС РФ, ограничения в учете процентов не являются дискриминационными. Арбитражные суды после выхода данного постановления также стали придерживаться подобной точки зрения (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2013 № А68-7455/2012).
Отметим, что ранее арбитражные суды придерживались противоположной позиции (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2).
Налоговый консультант
В российской практике весьма распространено использование зарубежных компаний в качестве элементов схемы финансирования. Зарубежная компания представляет российскому предприятию заем (кредит). Полученный от реализации финансируемого проекта доход идет на возврат займа и выплату процентов по нему. Такой способ финансирования может быть предпочтительнее прямых вкладов в , так как у российской компании выплачиваемые проценты считаются расходами для целей налогообложения.
Российское и международное законодательство содержат положения, направленные против установления необоснованно высокой процентной ставки по таким займам с целью вывода средств из-под налогообложения. Для борьбы с этой схемой и было введено в Налоговом Кодексе понятие "контролируемая задолженность".
Для нее п.2 ст. 269 НК РФ установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Отклонения от допустимой величины приравнивается к дивидендам.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, не применяют положения п.2-4 ст.269 НК РФ. Они распространяются исключительно на российские организации.
Специальные правила расчета применяются, если одновременно выполняются два условия.
Условие первое:
задолженность является контролируемой.
Под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеет более чем 20% уставного капитала российской фирмы - должника.
В статье 269 НК РФ не разъясняется, что понимается под косвенным участием. Здесь необходимо обратиться к пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Пример 1.
ЗАО "Форум» получило заемные средства:
От немецкой компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 25%,
От кипрской компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 15%. В свою очередь кипрская компания владеет долей в уставном капитале немецкой компании в размере 50%.
В данном примере обе задолженности будут контролируемыми. Немецкая компания имеет непосредственное, прямое участие более 20% в уставном капитале. А кипрская компания – прямое участие 15% + косвенное участие через немецкую компанию 25*50/100, итого 27,5%.
На практике возможна ситуация, когда «контролируемость» установить трудно. Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном ст. 20 НК РФ. Если имеет место выплата процентов по долговому обязательству перед иностранной организацией, доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20% либо которая вообще не имеет доли в его капитале, то должен применяться общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы (то есть исключительно нормы п.1 ст.269 НК РФ). Следовательно проценты по заемным средствам будут учитываться в расходах в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.
Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и второе условие:
коэффициент соотношения непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией и собственного капитала организации более 3. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более 12,5.
Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).
Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения п.1 ст. 269 НК РФ.
Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации, когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент капитализации не применяется.
Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их осуществления.
Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.
В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.
Для определения предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.
Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции налогового агента.
В целях применения ст.269 НК РФ под собственным капиталом понимается разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств (по данным бухгалтерского баланса). В расчет не принимаются суммы долговых обязательств организации в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
К сожалению, пояснение разъясняет порядок расчета собственного капитала налогоплательщика. По общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства".
Представим алгоритм расчет величины предельных процентов в виде формул:
Собственный капитал = Активы - (Обязательства - Задолженность по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита).
Коэффициент капитализации = (Остаток контролируемой задолженности перед собственником: (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале)) : 3 (или 12,5 для кредитных и лизинговых компаний).
В данной формуле (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале) представляет собой величину собственного капитала, приходящегося на долю участника.
Величина предельных процентов = Фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности в данный период: Коэффициент капитализации.
Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов.
Можно произведение Собственный Капитал х Доля участника х 3 (или 12,5) сравнивать с величиной контролируемой задолженности. Если контролируемая задолженность больше произведения, рассчитывается предельная величина процентов. Так советуют Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
Пример 2.
Одним из акционеров ЗАО "Форум" является иностранная компания "Х ltd.", которой принадлежит 30 % акций, или 0,3. Компания "Х ltd." предоставила 1 января 2003 года заем ЗАО "Форум" в сумме 100 000 долларов США под 20 % годовых. Поскольку доля участия компании "Х ltd." более 20%, задолженность по займу является контролируемой.
Задолженность по займу (контролируемая задолженность) на конец I квартала 2002 года составила: 3 200 000 рублей = 100 000 долларов США х 32 рубля/доллар США.
По данным бухгалтерского баланса на конец I квартала 2003 года ЗАО "Форум" стоимость активов - 10 000 000 рублей; величина всех обязательств - 9 500 000 рублей. При этом текущая задолженность по налогам и сборам на конец I квартала 2003 года составила 500 000 рублей, задолженности по отсрочкам, рассрочкам по уплате налогов и сборов, а также по налоговым кредитам нет.
Величина собственного капитала ЗАО "Форум" на конец 1 квартала 2003 года составляет: 10 000 000 рублей - (9 500 000 рублей - 500 000 рублей) = 1 000 000 рублей.
На долю иностранного участника приходится 30% от этой суммы, или (1 000 000 рублей * 0,3).
Коэффициент капитализации на конец I квартала 2003 года составляет: 3 200 000 рублей: (1 000 000 рублей * 0,3) : 3 = 3,5.
3,5 больше 1. Следовательно, рассчитывается предельная сумма процентов по займу.
Предельный размер процентов, учитываемых для налогообложения за 1 квартал 2003 г., составляет 20%: 4 кв.: 3,5 = 1,4286 %, или 3 200 000 рублей.*20% : 4кв. : 3,5 = 45 714 руб.
Соответственно за 1 квартал 2003 г. организация начислит проценты в размере 3 200 000 рублей х 20% : 4 кв. = 160 000 руб. А сможет учесть для целей налогообложения только 45 714 руб.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравниваемая к дивидендам, составит 114 286 руб. (160 000 руб. - 45 714 руб.).
Таким образом из суммы начисленных процентов иностранному участнику за 1 кв. 2003 г. 160 000 руб. приравнены к процентам 45 714 руб., а к дивидендам 114 286 руб..
При выплате процентов в общем случае с иностранной организации должен быть удержан на доходы 20 % с суммы 45 714 руб. , и 15% с суммы 114 286 руб.
И хотя при этом ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Проценты, переквалифицированные в , не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международного договора об избежании двойного налогообложения. Об этом мы поговорим в последнем разделе статьи.
Отметим, что в случае контролируемой задолженности сама по себе величина процентной ставки не является критическим параметром, в отличие от отношения между задолженностью и собственными средствами. Даже если ставка процента равна или ниже рыночной, все равно расчетные "предельные проценты" будут меньше фактически выплачиваемых.
Чем меньше доля участия иностранной компании в капитале заемщика, тем меньшую часть процентов можно учесть при налогообложении прибыли. Это следует из метода расчета коэффициента капитализации. Соответственно большая часть процентов будет приравнена к дивидендам.
При расчете процентов по заемным средствам в порядке, который установлен в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ, российские организации будут нести значительные убытки. Это связано с невозможностью включения значительной части процентов в расходы для целей налогообложения. Порядок расчета процентов не соответствует условиям рыночных отношений, ставя организации с иностранным участием в невыгодное положение. Отнесение части процентов в целях налогообложения к дивидендам может быть обоснованным только при превышении процентной ставки по заемным средствам над предельной ставкой в 15 %. Сейчас же иностранный акционер может предоставить заемные средства на льготных условиях (с процентной ставкой, которая значительно меньше средней на рынке). Однако величина коэффициента капитализации при этом не изменится, и российская организация все равно не сможет включить в расходы всю сумму процентов.
Нет ответа на вопрос, что делать в ситуации, когда величина собственного капитала у российской организации отрицательна. Этот показатель хотя и не совпадает с суммой чистых активов, но примерно будет ей соответствовать. ГК РФ предусматривает ликвидацию таких организаций по решению собственников или суда, однако это требование, как правило, не выполнятся. При отрицательной величине собственного капитала рассчитать коэффициент капитализации невозможно, поскольку получится отрицательное значение. Приравнивать собственный капитал к нулю также нельзя, поскольку деление на ноль противоречит правилам математики.
По общему правилу если российская фирма выплачивает иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налог на доход по ставке 20% (п.п.3 п.1 ст.309, 310 НК РФ). Но эта ставка может быть уменьшена при наличии международного налогового договора (соглашения) со страной регистрации заимодавца.
Между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания - кредитор, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, имеющее приоритет над российскими законами.
Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов уплачивается в стране, где находится получатель процентов. В этом случае российской фирме удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является государство, с которым Россия заключила данное соглашение.
Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено, что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется ставка, определенная в международном договоре.
В российских международных договорах встречаются самые разные положения о налогообложении процентов: от полного их освобождения от налога в стране выплаты до ограничения максимальных ставок: 5% (например, соглашение с Туркменистаном), 7,5% (с Ираном), 10% (со Словенией, странами СНГ) или 15% (с Румынией, Мали, Малайзией). Часто одновременно указываются особые случаи, в которых не происходит налогообложения в стране выплаты (например, соглашения с Египтом, Японией, ЮАР).
Для России традиционной офшорной базой для создания "финансирующих" компаний является Кипр и Нидерланды. Это обусловлено выгодным налоговым соглашением (ставка налога у источника на проценты - 0%).
Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее. Если между плательщиком и получателем процентов установлены "особые отношения", то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов подобные отношения отсутствовали.
К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов. По мнению МНС России, "особыми отношениями" можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину собственного капитала.
Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.
Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с разницы между начисленными процентами и их предельной величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности, которая приравнивается к дивидендам, российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Это понятие появилось в Налоговом кодексе после 2002 года, когда законную силу обрела статья 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Контролируемая задолженность — довольно сложное явление, которое не раз подвергалось обсуждениям, связанным с ее недостаточным регулированием. Вследствие этого, вносились неоднократные поправки в действующие законы. Последняя корректировка состоялась в феврале 2019 года.
Прежде чем детально разбираться с этим понятием, следует пояснить его суть и причины возникновения. Нехватка собственных средств у компании приводит к тому, что она заимствует деньги у других организаций. Причем займ принимает любую форму. Если он взят у иностранной фирмы, может сформироваться контролируемый долг.
Задолженность становится контролируемой, если она возникает:
При этом долг должен в троекратном размере превосходить разность между суммой активов и кредитных обязательств должника. Для предприятий, осуществляющих лизинговые операции, это превышение и вовсе должно быть в 12,5 раз.
Аффилированным называют физическое или юридическое лицо, способное существенно воздействовать на работу организаций или индивидуальных предпринимателей.
Ранее долг становился контролируемым, только если заем был взят у зарубежной компании. Долги перед отечественными организациями, даже являющимися аффилированными, не учитывалось. Доказать присутствие подконтрольного долга одной русской фирмы перед другой, несмотря на наличие общего владельца, инспектирующим органам не удавалось. В связи с этим были внесены поправки в действующие нормативные акты.
Все, что связано с подконтрольным долгом, регулируется статьей 269 НК РФ. Ее название — «Особенности учета процентов по долговым обязательствам». Первые нововведения, расширившие круг кредиторов, под которые стали попадать и отечественные фирмы, произошли в июне 2005 года. Тогда был подписан Федеральный закон №58, который затрагивал изменения второй части Налогового кодекса.
В 2019 году был издан новый закон № 25, с помощью которого также вносились изменения во вторую часть кодекса. Статью дополняют условия, при которых задолженность не будет объявляться подконтрольной, например, в случае возникновения долга при размещении зарубежными компаниями облигаций и получении с них дивиденда.
Другое исключение для непризнания неконтролируемых обязательств перед отечественными аффилированными фирмами, происходит при выполнении двух условий одновременно:
Обновленная редакция устанавливает схему признания обязательств сопоставимыми, а также корректирует правила учета процентов по таким долгам. Нововведения вступили в законную силу с началом 2019 года.
Прежде чем приступить к изучению правил расчета, следует понять, что входит в состав контролируемого долга. Он состоит из процентных начислений по контролируемым обязательствам, сумма которых не превышает общую стоимость включенных в расчет процентов.
Для исчисления предельной ставки по процентам необходимо выполнять следующие правила:
Основное правило расчета подконтрольных долгов гласит, что он осуществляется на итоговую дату налогового промежутка. А расчетными этапами определения налога на прибыль, согласно закону, являются 3, 6 и 9 месяцев.
Проценты подконтрольных обязательств, учитываемые в расходах по налогу на прибыль, высчитываются согласно таким строчкам бухгалтерского баланса:
Расчет удобней записать в виде формулы, которая наглядно отражает ее суть:
Спред = Сфакт% х КоэфКап, где:
Для нахождения последнего используется такая формула:
КоэфКап = Скз/Собкап/3, где:
В случае если сумма собственных средств равна нулю по итогу периода, проценты по контролируемому долгу в этом отчетном промежутке не принимаются к расчету.
Проценты по такой задолженности признаются дивидендами. Но их учет отличается от контроля за стандартными дивидендами. Для них заполняется третий лист декларации по налогу на прибыль, а для процентных дивидендов оформляется специальная форма КНД 1151056, именуемая как «Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
При налогообложении таких дивидендов встречаются трудности. Можно выделить три основных затруднения:
Преодолеть все затруднения можно, если четко знать интерпретацию законодательных норм. Сдавая отчетность в налоговую инспекцию, следует дополнительно составить пояснение с указанием применяемых нормативных актов в соответствии с которым отчет формировался.
Соглашения по займам и другим долговым платежам, в том числе и по ценным бумагам, действительны в течение одного отчетного периода. По его исходу они становятся реализованными и подлежат отнесению к числу внереализационных расходов.
Такое же правило действует и для процентов по займам. По истечении отчетного промежутка их следует относить к внереализационным расходам. Следовательно, при отсутствии подконтрольной задолженности по завершению периода процентные начисления за этот промежуток к учету не принимаются.
Если задолженность в рамках предыдущих этапов подконтрольной не признавалась, а была отнесена к нему только в нынешнем, перерасчет за предшествующие промежутки осуществляться не будет. И предельный размер процентов исчисляется, начиная с нынешнего промежутка и будущих периодов.
Если отталкиваться от ставки налога и прибыль, подлежащую обложению, то налогоплательщики исчисляют размер авансового платежа. Если долг являлся контролируемым в текущем периоде, а в последующих утратил это признание, процентные выплаты не пересчитываются.
Контролируемая задолженность перед иностранной организацией — довольно серьезный вопрос. Финансовый кризис способствовал тому, что многие юридические лица стали неплатежеспособными. Отсюда их долги перед кредиторами стали расти. И финансовые действия, связанные с кредитами, стали принимать вид операций с капиталом.
Любое отхождение от законодательных норм налоговые органы установят сразу же. Поэтому крайне важно во время признания такого долга и исчисления процентов руководствоваться федеральными законами и актами. При этом необходимо следить за все нововведениями относительно этого вопроса. Не стоит пользоваться старыми положениями.
Как отображается долгосрочная кредиторская задолженность в балансе, узнайте в статье: .
Порядок взыскания задолженности по кредитному договору описывается .
Можно ли узнать задолженность по штрафам ГИБДД по водительскому удостоверению? Найдите ответ, перейдя по .
В качестве препятствий для вывода за границу законодателем были предусмотрены нормы о контролируемой задолженности (ст. 269 НК РФ). Например, если российская компания выплачивает иностранной фирме деньги в виде то к расходам, уменьшающим налог на прибыль, в некоторых случаях она может отнести только часть выплаченных процентов.
В настоящее время согласно изменениям, внесенным в статью 269 Налогового кодекса, которые вступили в силу с 1 января 2017 года, под контролируемой задолженностью стала пониматься непогашенная задолженность российской компании: перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно участвует в деятельности российской фирмы и является с ней, а также перед лицом (юридическим или физическим), которое взаимозависимо с иностранным лицом и по долговому обязательству, по которому любое из названных выше лиц выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской компании (если п. 9 ст. 269 НК РФ не предусмотрено иное). Согласно пункту 13 статьи 269 Налогового кодекса суд может признать в качестве контролируемой и другую непогашенную задолженность российского предприятия, если установит, что конечной целью окажутся выплаты, перечисленные выше. Например, кипрская компания владеет российским обществом (доля – 45%), задолженность отечественного предприятия перед иностранной организацией является контролируемой, поскольку кипрская компания взаимозависима с российской (доля участия – более 25%).
С 1 января 2017 года нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ содержат ссылки на статьи раздела V.1 НК РФ, регулирующие положения например, на подпункты 1, 2, 3 и 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. В этих нормах речь идет о том, что под взаимозависимыми понимаются физическое или юридическое лицо, у которого доля прямого или косвенного участия в стороннем бизнесе составляет больше 25 процентов (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), либо одно и то же лицо прямо или косвенное владеет долей более 25 процентов в каждой из организации (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), либо доля участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет 50 процентов (подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Напомню, ранее, до изменений, начавших свое действие с 1 января 2017 года, речь в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса шла об аффилированных лицах.
Теперь согласно пункту 3 статьи 269 Налогового кодекса при определении размера контролируемой задолженности учитываются все суммы долга, возникшего по всем обязательствам налогоплательщика в совокупности.
Кроме этого, при возникновении контролируемой задолженности нужно всегда помнить о предельных величинах, то есть о сумме процентов, которые можно отнести на расходы, уменьшающие так как не всегда на такие расходы можно отнести всю сумму начисленных процентов по задолженности, полученной от иностранного лица, признанного взаимозависимым с заемщиком.
Обратите внимание
Обратите внимание еще на одно существенное изменение. Теперь согласно новой редакции пункта 2 статьи 269 НК РФ под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранным «лицом», которым в свою очередь может быть как компания, так и иностранец. Это расширяет сферу применения норм о контролируемой задолженности.
Например, если сумма контролируемой задолженности превышает более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью – в 12,5 раза) собственный капитал (разницу между и величиной обязательств) российской организации-заемщика, то налогоплательщик обязан рассчитать сумму предельных процентов. Та часть начисленных по договору займа процентов, которая окажется больше предельной суммы процентов, должна быть переквалифицирована организацией при выплате которых российская компании обязана удержать налог у источника.
Этот налог может быть в свою очередь снижен, если между Россией и иностранным государством (куда будут выплачены проценты, переквалифицированные под дивиденды) заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (см., например, письмо Минфина России от 14 марта 2017 г. № 03-08-05/14396).
Подробно порядок расчета предельных процентов закреплен в пунктах 4–6 статьи 269 НК РФ.
ПРИМЕР. РАСХОДЫ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Российская компания получила от иностранной организации займ. Сумма процентов по договору составляет 100 000 руб. Сумма предельных процентов, рассчитанных по правилам пунктов 4–6 статьи 269 НК РФ, составила 40 000 руб. Значит, на расходы, уменьшающие налог на прибыль, компания может отнести только 40 000 руб. С 60 000 руб. фирма должна удержать налог как с дивидендов.
Предельные проценты рассчитываются по следующей формуле.
Размер предельных процентов, как мы видим, зависит от коэффициента капитализации. Коэффициент капитализации рассчитывается, в свою очередь, по следующей формуле (см. абз. 2 п. 4 ст. 269 НК РФ).
* под лизинговыми компаниями согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ подразумеваются организации, у которых доходы от лизинговой деятельности составляют не менее 90 процентов прибыли.
Как видим из формулы, коэффициент капитализации зависит от суммы непогашенной задолженности, суммы собственного капитала и доли участия иностранной компании в российской. Соответственно коэффициент капитализации может изменяться.
В налоговом законодательстве с 1 января 2017 года закреплено, что если коэффициент капитализации изменился в последующем периоде по сравнению с предыдущим, то расходы по контролируемой задолженности не пересчитываются, так сказано в пункте 4 статьи 269 Налогового кодекса.
Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ООО «Юринформ-аудит»:
«Рассмотрим пример:
Иностранная организация заключила договор займа с российской компанией “А”. При этом иностранной организации принадлежит:
60% организации “Б”, которая владеет 15% организации “А”;
- 50% организации “В”, которая владеет 20% организации “А”;
- 10% организации “Г”, которая владеет 70% организации “А”.
Доля косвенного участия иностранной фирмы в организации “А” составит:
Через организацию “Б” – 9% (0,6 × 0,15 × 100%);
- через организацию “В” – 10% (0,5 × 0,2 × 100%);
- через организацию “Г” – 7% (0,1 × 0,7 × 100%).
Суммарное произведение долей равно 26% (9 + 10 + 7).
Таким образом, иностранная фирма косвенно владеет 26% организации “А”, что составляет более 25%. Следовательно, иностранная компании и организация “А” в целях применения НК РФ признаются взаимозависимыми. Долговое обязательство по договору займа организации “А” перед иностранной фирмой будет считаться контролируемой задолженностью.
Положительная разница между начисленными и предельными процентами считается дивидендами. С 2017 года дивиденды будут облагаться налогом либо по пункту 3 статьи 224 НК РФ, либо по пункту 3 статьи 284 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ для налогообложения доходов, полученных в виде дивидендов, предусмотрена ставка 15%.
По новым правилам статьи 269 НК РФ под указанным иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо. При выплате иностранцу, не являющемуся получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских компаний, обложение налогом будет производиться в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ по ставке 15%. Отмечу, что иностранец в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ. А в пункте 3 статьи 224 НК РФ указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских компаний (15%). Поэтому на законодательном уровне ответ на вопрос, какую ставку применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу – налоговому резиденту РФ, остается неясным».
Контролируемая задолженность по займу или кредиту может появиться только у компании с прямым или косвенным иностранным участием п. 2 ст. 269 НК РФ .
Пример. Ситуации, когда задолженность может быть контролируемой
1. Ваш заимодавец - иностранное лицо (организация или гражданин), которому прямо или косвенно принадлежит более 25% вашего уставного капитала.
2. Ваш заимодавец - иностранное лицо, которое контролирует вас через цепочку компаний, где каждой предыдущей принадлежит более 50% уставного капитала последующей. Пример: иностранцу принадлежит 51% уставного капитала ООО "Гамма", ООО "Гамма" - 51% уставного капитала ООО "Бета", а ООО "Бета" - 51% уставного капитала ООО "Альфа". Значит, ООО "Альфа" и иностранец - взаимозависимые лица, хотя его косвенная доля в ООО "Альфа" всего 13,27%.
3. Заем получен от лица, взаимозависимого по пп. 1 - , 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ с иностранным лицом из п. п. 1 и примера.
4. Поручитель, гарант или залогодатель по займу - лицо из п. п. 1 - примера.
Правило тонкой капитализации - если собственный капитал компании значительно меньше заемного, проценты по контролируемой задолженности учитывают в расходах только по нормативу. Сверхнормативные проценты признают дивидендами - при их выплате надо удержать налог на прибыль или НДФЛ п. п. 5 , 6 ст. 269 НК РФ .
Проценты учитывайте по нормативу, только если на конец квартала контролируемая задолженность больше чем в три раза превышает сумму строки 1300 "Итого по разделу III" баланса и задолженности по налогам Письмо Минфина от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87340 .
Пример. Расчет суммы процентов по контролируемой задолженности
Доля участия иностранного лица в уставном капитале 50%. На 31 декабря у организации есть контролируемая задолженность 1 200 000 руб. За 4 квартал по ней начислены проценты 15 000 руб., показатель строки 1300 баланса на 31 декабря - 120 000 руб., задолженность по налогам - 50 000 руб.
Контролируемая задолженность превышает собственный капитал и задолженность по налогам в 7,06 раза (1 200 000 руб. / (120 000 руб. + 50 000 руб.)). Коэффициент капитализации 4,71 (1 200 000 руб. / (170 000 руб. x 0,5) / 3). Проценты нормируются: сумма, которую можно учесть в расходах в 4 квартале, - 3 184,71 руб. (15 000 руб. / 4,71).
Ежедневно мы отбираем важные для работы бухгалтера новости, экономя ваше время.
МЫ ЦЕНИМ МНЕНИЕ ПРОФЕССИОНАЛОВ |
| Пожалуйста, оставьте ваш отзыв о ТИПОВЫХ СИТУАЦИЯХ™ |
