Аудит учета материально производственных запасов лекции. Аудит материально-производственных запасов. Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета

Введение

Актуальность проблемы учета материальных запасов предприятия и эффективного управления ими обусловлена тем, что состояние запасов оказывает определяющее влияние на конкурентоспособность предприятия, его финансовое состояние и финансовые результаты. Обеспечить высокий уровень качества продукции и надежность ее поставок потребителям невозможно без создания оптимальной величины запаса готовой продукции, а также запасов сырья, материалов, полуфабрикатов, продукции незавершенного производства и других ресурсов, необходимых для непрерывного и ритмичного функционирования производственного процесса. Заниженные запасы материальных ресурсов могут привести к убыткам, связанным с простоями, с неудовлетворенным спросом и, следовательно, к потере прибыли, а также потере потенциальных покупателей продукции. С другой стороны, накопление излишних запасов связывает оборотный капитал предприятия, уменьшая возможность его выгодного альтернативного использования и замедляя его оборот, что отражается на величине общих издержек производства и финансовых результатах деятельности предприятия.

Цель аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) - формирование обоснованного мнения о достоверности и полноте информации по выделенному сегменту, отражающему состояние материально-производственных запасов, и соответствии применяемой методологии их учета нормативным и законодательным актам. Для достижения поставленной цели аудитор должен определить основные направления проверки, чтобы с достаточной глубиной выполнить аудиторские процедуры, позволяющие ему высказать мнение о достоверности проверяемого показателя в отчетности.

К наиболее существенным вопросам следует отнести:

· состав материально-производственных запасов и условия их хранения;

· периодичность инвентаризаций, качество их проведения;

· правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;

· порядок отражения в учете операций по поступлению, использованию МПЗ в производственном процессе и реализации;

· соответствие отраженных на счетах операций выполненным действиям с МПЗ.

Раскрытие информации в рамках поставленных вопросов опирается на соответствующие источники, с помощью которых аудитор может получить ответ о предмете проверки .

В процессе проверки операций с материально-производственными запасами используются следующие источники информации: договоры поставки, накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, книга покупок, номенклатура-ценник, доверенности, приходные ордера, акты о приемке материалов, накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, лимитно-заборные карты, акты-требования на замену (дополнительный отпуск) материалов, карточки складского учета материалов, реестры карточек, инвентаризационные описи материально-производственных запасов, книга продаж, договоры с материально ответственными лицами, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 10, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41, 60, 76 и др., Главная книга и т.д .

Аудит материально-производственных запасов осуществляется на базе следующих нормативных документов:

ПБУ №5/01 «Учет МПЗ»;

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств;

Методические указания по бухучету МПЗ;

Глава 1. Теоретические основы аудита материально-производственных запасов

1 Бухгалтерский учет материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы - это предметы труда, материалы, товары, готовая продукция, используемые для производственных или управленческих нужд организации, используемые в процессе производства один раз и полностью переносящие свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

Используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;- используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Причем ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство и активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 мес. или обычный операционный цикл, если он превышает 12 мес.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Учет производственных запасов ведут, на синтетических счетах 10 «Материалы»,

«Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материалов».

К счету 10 «Материалы», могут быть открыты следующие субсчета: 10-1 «Сырьё и материалы», 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», 10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и тарные материалы», 10-5 «Запасные части», 10-6 «Прочие материалы», 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», 10-8 «Строительные материалы», 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». Так же организации могут открывать специализированные субсчета, например, сельскохозяйственные организации могут открывать к счету 10 «Материалы» отдельные субсчета для учета семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов и др.

На синтетических счетах учет материальных ценностей ведут по фактической себестоимости или по учетным ценам. При учете материалов по фактической себестоимости в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению.

При поступлении материалов дебетуют материальный счет 10 «Материалы» и кредитуют:

счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительными расходами, включенными в счета поставщиков, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком и суммовые разницы, возникающие до принятия на учет материалов;

счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - на сумму начисленных процентов за кредиты и займы, использованные на закупку материалов;

счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным (железнодорожным и водным) организациям;

счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;

счет 23 «Вспомогательные производства» - на расходы по доставке материалов собственным транспортом и на фактическую себестоимость материалов собственного производства;

счет 20 «Основное производство» - на стоимость возвратных отходов;

другие счета.

Материальные ценности, полученные от разборки списанных основных средств, и излишки материалов, выявленные при инвентаризации, оценивают по рыночной стоимости и приходуют по дебету счета 10 с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Материалы, полученные по договору дарения и безвозмездно, принимаются на учет по рыночной стоимости по дебету счета 10 с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере списания безвозмездно полученных материалов на счета учета затрат и по другим причинам выбытия (на счета 20, 23, 25, 26, 97 и др. с кредита счета 10) их стоимость списывается со счета 98 в кредит счета 91.

Поступающие материалы, не сопровождающиеся платежными документами от поставщиков (неотфактурованные поставки), оприходуют по акту о приемке материалов, составляемому на складе. Оприходование неотфактурованных поставок осуществляют по учетным ценам либо по ценам договора или предыдущих поставок. Если до конца месяца платежное требование не поступит, то приемная оценка на указанные поставки сохраняется. В следующем месяце при поступлении платежного требования стоимость неотфактурованных поставок в приемной оценке сторнируют и составляют новую запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.

Стоимость акцептованных и оплаченных материалов, не поступивших в течение отчетного периода в организацию (материалы в пути), по окончании месяца отражают по дебету счетов 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования ценностей на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируют и по поступлению ценностей составляют обычную бухгалтерскую запись по ним.

При приемке материалов от поставщиков могут быть выявлены излишки или недостачи фактически поступившего количества материалов по сравнению с документальными данными, оформляемые актом. Излишки приходуют по акту и расценивают по учетным ценам организации или по отпускным ценам. Затем отдел снабжения сообщает об излишках поставщику и просит выслать платежное требование на стоимость излишков.

Если при приемке материалов обнаружена недостача или их порча, то их стоимость отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На материальных счетах стоимость недостач или порчи материалов не отражают.

Аналитический учет поступления материалов в значительной мере зависит от выбора учетной цены. Если в качестве твердых учетных цен применяют средние покупные цены, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по средним ценам. Наценки сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительные расходы по всем поступившим материалам учитывают на одном аналитическом счете «Транспортно-заготовительные расходы и наценки снабженческих и сбытовых организаций».

Если твердой учетной ценой служит плановая себестоимость материалов, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по плановой себестоимости, а разницу между фактической и плановой себестоимостью материалов показывают на аналитическом счете «Отклонения фактической себестоимости от плановой».

Отпущенные в производство и на другие нужды материалы списывают с кредита материальных счетов в дебет соответствующих счетов издержек производства и на другие счета в течение месяца по твердым учетным ценам. При этом составляют следующую бухгалтерскую проводку:

дебет счета 20 «Основное производство» (материалы отпущены основному производству);

дебет счета 23 «Вспомогательные производства» (материалы отпущены вспомогательным производствам);

дебет других счетов в зависимости от направления расходов материалов (25, 26 и др.);

кредит счета 10 «Материалы» или других счетов по учету материалов.

Проданные материалы списывают с кредита счета 10 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 отражают также расходы, связанные с продажей материалов, и сумму НДС по проданным материалам.

Необходимо отметить, что если при продаже или мене материалов не исполнены необходимые условия признания выручки, то отпущенные материалы списываются с кредита счета 10 не в дебет счета 91, а в дебет счета 45 «Товары отгруженные». После признания выручки от продажи материалов они списываются с кредита счета 45 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

·по себестоимости каждой единицы;

·по средней себестоимости;

·по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО);

Организация может использовать различные методы оценки материалов при их отпуске в производство для различных групп (видов) материалов, но по отдельному виду (группе) материалов в течение отчетного года может применяться только один из вышеуказанных методов оценки.

Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно отражаться в учетной политике организации исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы могут оцениваться материалы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.).

При отпуске материалов по себестоимости каждой единицы могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

·включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

·включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость.

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Материалы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) материалов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) материалов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим материалам в данном месяце.

Данный метод оценки является наиболее распространенным в практике работы организаций.

Применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:

·исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

·путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Оценка материалов методом ФИФО основана на допущении, что материалы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

В практике деятельности организации целесообразность применения того или иного метода оценки материалов при их отпуске в производство, которая определяется на основе анализа видов и объемов поступающих материалов, периодичности их поступления, характера производственного процесса, влияния внешних факторов на изменения цены приобретения материалов, степени влияния использованных в производстве материалов на формирование себестоимости вырабатываемой продукции. В бухгалтерской отчетности организации МПЗ на конец отчетного года отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых методов оценки запасов. МПЗ, по которым в течение отчетного года произошло снижение рыночной стоимости или они частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости. Данное снижение отражается в методике начисления резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв формируется за счет финансовых результатов организации в размере разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально- производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Данный резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Учет информации о резервах под снижение стоимости МПЗ организуется на пассивном счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Образование резерва отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву

1.2 Методика аудита материально-производственных запасов

Этапы проверки МПЗ (Рис. 1,2,3)

Процедуры подготовки и планирования аудита

Оценка состояния бухгалтерского учета

Аудитор, осуществляющий проверку организации не в первый раз, должен убедиться в том, что остатки по счетам учета МПЗ на начало проверяемого периода соответствуют их остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предшествовавшего отчетного периода.

Если аудиторскую проверку организации аудитор осуществляет впервые, то в соответствии с требованиями МСА 510 "Первичные задания - начальные сальдо" он должен получить доказательства того, что:

начальные сальдо по МПЗ не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

остатки по счетам учета МПЗ на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода.

Процедура 0.1: проверка начальных остатков.

Источники информации:

Бухгалтерский баланс (форма N 1). <#"justify">Процедура 0.3: Проверка соответствия Учетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета МПЗ действующему законодательству и иным нормативным актам.

Источник информации:

Приказ об учетной политике предприятия.

Процедура 0.4: Тестирование системы внутреннего контроля.

Источники информации:

учетная политика организации;

приказы о назначении состава инвентаризационной комиссии и проведении инвентаризации;

должностные инструкции;

договоры о материальной ответственности;

первичные документы, журналы регистрации;

результаты осмотра складских помещений;

результаты опроса сотрудников организации.

Система внутреннего контроля МПЗ должна охватывать все виды запасов (сырье и материалы, готовую продукцию и товары) и все виды операций с ними (оприходование приобретенных сырья, материалов, товаров для перепродажи, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузку товаров и готовой продукции покупателям и т.д.).

Процедура 0.5: анализ применяемого порядка приобретения материалов.

Источники информации:

Договоры поставки, спецификации, накладные поставщиков;

Акты приемки МПЗ;

Первичные документы складского учета.

Процедура 0.6: анализ методики учета товаров.

Источники информации:

Сводные регистры синтетического учета (Главная книга <#"justify">Процедура 0.7: анализ применяемого порядка отражения операций с возвратной и оборотной тарой.

Источники информации:

Договоры на приобретение и продажу затаренной продукции;

Карточки складского учета;

Журналы учета поступления и выбытия тары;

Первичные документы по учету тары (приходные ордера, накладные, акты приема-передачи тары и т.д.);

Регистры аналитического учета тары.

Процедура 0.8: анализ методики учета готовой продукции.

Источники информации:

Первичные документы по учету готовой продукции (сдаточные накладные, приходные ордера, накладные, акты приемки готовой продукции, карточки складского учета);

Первичные документы на отгрузку готовой продукции;

Первичные документы складского учета;

Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ - одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности организации аудитор обследует склады, кладовые, цеха и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов необходимым оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.

Используемые процедуры проверки

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после ее проведения. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако, если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными данными.

Запасы могут храниться на нескольких складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем складе.

При проведении инвентаризации у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса. Для этого иногда могут понадобиться консультации специалистов.

Также могут возникнуть сложности в получении доказательств, связанных с определением количества запасов, которые обусловлены:

а) применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию необходимо проверить всех товарно-материальных ценностей;

б) невозможностью присутствия аудитора одновременно все товарно-материальные ценности;

в) спецификой процедур контроля - необходимо удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неучтенных ценностей. Контрольные сверки дают возможность убедиться, что подсчет ценностей был проведен правильно.

г) природой инвентаризуемых ценностей (например, инвентаризация запасов древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах, металлопроката и т.д.). В подобных случаях аудитор может воспользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и измеряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполируют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского учета.

Наличие некоторых видов запасов нельзя проверить на наличие путем простого пересчета, например, в непрерывных производствах - химическом или сталелитейном. В этом случае аудитору придется полагаться на процедуры внутреннего контроля, а также с разрешения клиента привлечь экспертов для инвентаризации таких материальных ценностей.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит, инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части товарно-материальных ценностей.

Описание рабочих документов аудитора

Аудиторская организация должна оформлять все сведения, которые важны для подтверждения аудиторского мнения, что проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Требования к рабочим документам установлены Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 .

Рабочие документы используются в следующих случаях:

§при планировании;

§осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

§для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых с целью подтверждения мнения аудитора.

Аудитор вправе, руководствуясь своим профессиональным мнением, определять объем рабочих документов по каждой конкретной аудиторской проверке.

При этом необходимо учитывать, что форма и содержание рабочих документов определяются:

§характером аудиторского задания;

§требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заключению;

§характером, сложностью деятельности аудируемого лица;

§характером и состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

§необходимостью давать указания аудиторскому персоналу, осуществлять за ними контроль, проверять выполненную ими работу;

§конкретными методами и приемами, применяемыми в процессе проведения аудита.

Аудиторская организация может разрабатывать типовые рабочие документы. Их оформляют на бумажных, электронных носителях или в любой другой форме хранения информации. В рабочих документах необходимо отразить информацию: о наименовании аудируемого лица; периоде и времени проверки; лице, которое проводило аудиторские процедуры; а также лице, осуществляющем контроль (например, им может быть руководитель аудиторской проверки). Эти документы должны также включать в себя: описание бизнеса клиента, планирования аудита; предварительную оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, подтверждение этой оценки в ходе аудита; оценку аудиторского риска, существенности; методы отбора и построения аудиторской выборки; выполненные тесты средств контроля; процедуры проверок по существу; результаты и выводы аудитора по проверке; другая информация, необходимая для подтверждения выводов аудитора.

При проведении согласованного аудита некоторые файлы (папки) рабочих документов могут быть отнесены к постоянным или текущим файлам. В постоянном файле содержится информация, раскрывающая особенность деятельности аудируемого лица, которая обновляется по мере поступления новой информации. В данный файл включаются копии устава, свидетельства о государственной регистрации, лицензий и другая аналогичная информация. В текущий файл входит информация, относящаяся к аудиту отдельного периода.

Внутренние рабочие документы хранятся в аудиторской организации и, как правило, не предоставляются аудируемому лицу, за исключением случаев, согласованных с аудитором. На практике это могут быть официальные ответы на консультации по вопросам клиента и копии внешних запросов, проводимых аудитором с согласия клиента.

Аудиторской организацией должна быть обеспечена конфиденциальность и сохранность рабочих документов (не менее пяти лет).

Рабочие документы являются собственностью аудитора. По усмотрению аудитора они могут быть представлены аудируемому лицу, однако не могут служить заменой бухгалтерских записей.

Типичные ошибки и нарушения в учете МПЗ

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен проанализировать все отклонения и замечания, собранные за время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета МПЗ нормативным актам.

Все нарушения должны быть систематизированы таким образом, чтобы определить их существенное влияние на достоверность аудируемого показателя, так как обнаруженные несоответствия оказывают воздействие на принятие аудитором решения относительно достоверности статьи по МПЗ в бухгалтерской отчетности.

При анализе ошибок нужно исходить из того, каким видом деятельности занимается организация, каким объемом материальных ценностей располагает, насколько технологичен процесс изготовления продукции.

К наиболее типичным ошибкам и нарушениям, возникающим при учете МПЗ, относят:

отсутствие заключенных договоров о материальной ответственности с работниками складов;

некорректное оформление первичных документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей;

несоблюдение принятых в учетной политике способов списания МПЗ на производство продукции;

несоответствие данных о МПЗ на складе данным бухгалтерского учета (излишки, недостача);

включение МПЗ в состав имущества организации без достаточных оснований;

нарушение принципа исчисления фактической себестоимости, связанного с заготовлением МПЗ;

необоснованное списание материальных ценностей на потери;

несоответствие условиям договора порядка отражения передачи материалов в переработку на сторону;

наличие отрицательных переходящих остатков по видам материальных ценностей («красное» сальдо);

непроведение или некачественное проведение инвентаризации;

отсутствие аналитического учета движения МПЗ в бухгалтерии;

неправильное отнесение материальных ценностей по направлениям затрат;

нерегулярная сверка данных по движению материальных ценностей на складах и в бухгалтерии;

различные арифметические ошибки

2. Характеристика объекта исследования

1 Краткая характеристика ОАО «УС-604»

Открытое Акционерное Общество «Управление строительством УС-604» учреждено постановлением Красноярского краевого комитета по управлению государственным имуществом в соответствии с законом Российской Федерации «О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации», Государственной программой приватизации, «Распоряжением» Государственного комитета имущества РФ 1041-Р от 17.12.1992 года и 620-Р от 28.03.1994 года, путем преобразования в акционерное общество государственного предприятия. Общество действует на основании Устава от 16.05.194 года и Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208 ФЗ.

Местонахождения общества: 663690, Россия, Красноярский край, г. Зеленогорск, ул. Калинина 25.

Управление строительством включает в себя несколько строительно-монтажных управлений, ремонтно-механический завод, завод железобетонных изделий, деревообрабатывающий комбинат, управление железнодорожным транспортом, управление автомобильным транспортом, службу коммунального быта, управление производственно-технологической комплектации, а также управление энергоснабжением.

ОАО «УС-604» имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе: может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Основными объектами строительства являются кирпичные, крупнопанельные жилые дома и дома на основе железобетонного сборно-монолитного каркаса различных проектов и этажности, а также объекты социального, культурно-бытового назначения (школы, детсады, больницы, административные и производственные здания), инженерные сети и коммуникации.

Высшим органом эмитента является общее собрание акционеров. Совет директоров общества в количестве 9 человек осуществляет управление делами общества между общими собраниями акционеров. Руководство текущей деятельности общества осуществляется генеральным директором (единоличный исполнительный орган общества) и правлением (коллегиальный исполнительный орган общества). Генеральный директор является председателем правления.

Общее собрание не вправе рассматривать и принимать решения по вопросам, не отнесенным законом и уставом общества к его компетенции.

Общее собрание не вправе принимать решения по вопросам, не включенным в повестку дня собрания, а также изменять повестку дня.

На общем собрании акционеров председательствует председатель совета директоров, а если он отсутствует или отказывается председательствовать - лицо, выполняющее функции единоличного исполнительного органа общества. Компетенция совета директоров (наблюдательного совета) эмитента в соответствии с его уставом (учредительными документами):

Совет директоров общества осуществляет общее руководство деятельностью общества.

Особенности производственно-хозяйственной деятельности ОАО «УС-604»

Выполнение строительно-монтажных работ на объектах промышленного и гражданского назначения с правом ведения генподряда:

подготовительные работы;- земляные работы;- каменные работы;- устройство бетонных и железобетонных конструкций;- монтаж деревянных конструкций;- монтаж легких ограждающих конструкций;- кровельные работы;- отделочные работы;- благоустройство территории;- специальные бетонные работы;- монтаж стальных конструкций;- специальные виды полов;- защита конструкций и технологического оборудования;- специальные сооружения межотраслевого хозяйства;- работы по устройству наружных инженерных сетей и коммуникаций;- работы по устройству внутренних инженерных систем и оборудования;- монтаж технологического оборудования;- пуско-наладочные работы;- технологический и строительный инжениринг.

Осуществление транспортного строительства, строительство дорог, возведение мостов:

магистральные и подъездные железные дороги (сооружение земляного полотна, устройство верхнего строения пути);

малые искусственные сооружения на дорогах и сооружения инженерной защиты.

возведение земляного полотна автомобильных дорог;

устройство монолитных и сборных покрытий дорог.

сооружение железобетонных и бетонных мостов;

сооружение деревянных мостов.

Изготовление металлоконструкций, металлооснований, металлических дверей, ворот, алюминиевых и стальных витражей для промышленного и гражданского строительства:

изготовление металлоконструкций промышленного и гражданского назначения; - монтажные работы;

изготовление изделий из ПВХ и алюминия (окна, двери, витражи);

оптовая и розничная торговля (газообразный кислород);

производство прочего оборудования и инструмента.

Производство инертных материалов:

песчано-гравийная смесь;

песок бетонный;

песок растворный;

Производство пиломатериалов и изделий из дерева:

Изготовление деревянных конструкций и изделий:

оконные блоки;

дверные блоки;

половая доска;

и другие.

2.2 Характеристика бухгалтерского учета материально-производственных запасов ОАО «УС-604»

Бухгалтерский ОАО «УС-604» осуществляется в соответствии с законодательством РФ и внутренними документами ОАО Актуальность проблемы учета материальных запасов предприятия и эффективного управления ими обусловлена тем, что состояние запасов оказывает определяющее влияние на конкурентоспособность предприятия, его финансовое состояние и финансовые результаты. Обеспечить высокий уровень качества продукции и надежность ее поставок потребителям невозможно без создания оптимальной величины запаса готовой продукции, а также запасов сырья, материалов, полуфабрикатов, продукции незавершенного производства и других ресурсов, необходимых для непрерывного и ритмичного функционирования производственного процесса. Заниженные запасы материальных ресурсов могут привести к убыткам, связанным с простоями, с неудовлетворенным спросом и, следовательно, к потере прибыли, а также потере потенциальных покупателей продукции. С другой стороны, накопление излишних запасов связывает оборотный капитал предприятия, уменьшая возможность его выгодного альтернативного использования и замедляя его оборот, что отражается на величине общих издержек производства и финансовых результатах деятельности предприятия.

Бухгалтерская служба структурных подразделений (возглавляемая главным бухгалтером) производит на основании первичных документов подготовку бухгалтерских отчетов (балансов) по хозяйственной деятельности подразделений, подготовку и сдачу налогового учета в бухгалтерию Управления ОАО «УС-604». Ответственность за организацию и состояние бухгалтерского и налогового учета в подразделении несет руководитель и главный бухгалтер подразделения. Отчетным периодом для составления внутренней бухгалтерской отчетности является календарный месяц.

Ответственность за организацию и состояние бухгалтерского и налогового учета ОАО «УС-604» несет Генеральный директор и Главный бухгалтер ОАО «УС-604».

При ведении бухгалтерского учета применяются унифицированные формы первичных документов. Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, разрабатываются самостоятельно бухгалтерией подразделений ОАО «УС-604» и утверждаются приказом руководителя подразделения.

Для обеспечения достоверных данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности инвентаризацию имущества, финансовых обязательств - проводить в соответствии с утвержденным Порядком проведения инвентаризации («Положение о порядке проведения инвентаризаций имущества и обязательств организации и осуществление внутреннего контроля по хозяйственным операциям»).

Бухгалтерский учет осуществлять автоматизированным способом с использованием персональных компьютеров. Базовая бухгалтерская программа БЭСТ, по начислению заработной платы 1С. Налоговый учет осуществлять на бумажных носителях - налоговых регистрах.

Целью внутреннего контроля является информационное обеспечение системы управления для получения возможности принятия эффективных решений.

На ОАО «УС-604» для осуществления контроля над финансово-хозяйственной деятельностью предприятия создан специальный ревизионный отдел в составе пяти человек.

Ревизионная комиссия ОАО «УС-604» осуществляет:

а) проверку финансовой документации предприятия, бухгалтерской отчетности, сравнение указанных документов с данными первичного бухгалтерского учета;

б) анализ правильности и полноты ведения бухгалтерского, налогового, управленческого и статистического учета;

в) анализ финансового положения предприятия, его платежеспособности, ликвидности активов, соотношение активов и уставного капитала;

г) проверку платежей поставщикам продукции и услуг, платежей в бюджет и внебюджетные фонды, начислений и выплат дивидендов, процентов по облигациям, погашения прочих обязательств;

д) подтверждение достоверности данных, включаемых в годовые отчеты предприятия, годовую бухгалтерскую отчетность, о распределении прибыли;

е) анализ решений общего собрания акционеров на их соответствие законодательству.

Для ежегодной проверки финансово-хозяйственной деятельности и подтверждения годовой финансовой отчетности руководство ОАО «УС-604» привлекает аудитора, не связанного имущественными интересами с предприятием или его акционерами. В соответствии со ст. 5 ФЗ «Об аудиторской деятельности» следует ежегодно проводить обязательный аудит.

Тест проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материально-производственных запасов.

№ п/пВопросы (тесты)Содержание ответа Уровень оценки1234Внутренний контроль1Имеется ли служба внутреннего аудита, ревизионная комиссияДаУ42Имеются ли ДИ или положение о работе службы внутреннего контроля ДаУ43Проводится ли инвентаризация производственных запасов?1 раз в год.У34Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходования материалов?Только по первичным документам У35Проверяется ли использование ТМЦ первичные по различным направлениям?Проверяются только первичные и сквозные документыУ26Проверяется ли законность и целесообразность расходования производственных запасов?ДаУ4Система учёта 7Произведена ли классификация производственных запасов для их учета?ДА У48Организован ли АУ на должностном уровне, ведутся ли карточки складского учета?Да У49Выделяются ли НДС отдельной строкой в расчетных и платежных документах?ДаУ410Сверяются ли данные АУ и СУ систематически?Только в конце годаУ311Составляют ли акты списания МБП, приходящих в непригодностьДаУ312Порядок составления бухгалтерской отчётностиСоответствует установленным нормативным требованиямУ413Соответствие учётной политики требованиям ПБУЧастично не соответствует

Значения символов:

У1 - низкий уровень;

У2 - ниже среднего уровня;

У3 - средний уровень;

У4 - высокий уровень.

Из данных этого тестирования следует, что осуществление внутреннего контроля по вопросам проверки находятся на уровне среднего, а по вопросам организации контроля на уровне высоком. Организация и ведение бухгалтерского учета отвечают современным требованиям, так как по всем исследуемым вопросам их значения поднялись выше среднего (У3) уровня.

3. Аудиторская проверка учета материально-производственных запасов на «УС-604»

3.1 Общий план и программа аудита

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Таблица 1 Значения показателей бухгалтерской отчетности

ПоказателиПредыдущий год (на нач. года), тыс. руб.Отчетный год (на конец года), тыс. руб.Значение базового показателя, тыс. руб.1234Прибыль до налогообложения110000130000120000Выручка от продаж200000260000230000Капитал и резервы180000200000190000Сумма активов280000260000270000

Базовый показатель рассчитывается как среднее арифметическое между значениями на начало и на конец проверяемого периода. Например базовое значение показателя прибыли до налогообложения (110000+130000)/2 = 120000 руб. Перенесем полученные значения базовых показателей в таб.2

Таблица 2 Определение уровня существенности

ПоказателиЗначение базового показ., тыс. руб.Критерии,%Значения, для нахождения уровня сущ-ти, тыс. руб.1234Прибыль до налогообложения12000056000Выручка от продаж23000024600Капитал и резервы19000059500Сумма активов27000025400Уровень существенности7000Уровень точности (50% от уровня сущ-ти)3500

Значение уровня существенности рассчитывается как среднеарифметическое четырех показателей (6000+4600+9500+5400)/4 = 6375 руб. Полученное значение допустимо округлить до целого в большую сторону. Например, можно округлить до 7000 тыс. руб. и используем данное значение как показатель уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления (7000 - 6375)/6375*100 = 5,8%, что находится в пределах 20%.

Наименьшее значение отличается от среднего на: (6375-4600)/6375*100%=27,84%

Наибольшее значение отличается от среднего на: (9500-6375)/6375*100%=49%

В первом случае отклонение наименьшего показателя от среднего и от всех остальных является не значительным. Поэтому его можно не отбрасывать про расчете уровня существенности. Что касается второго случая, то отклонение наибольшего значения от среднего составляет 49%, что является существенным. Поэтому его необходимо принять решение отбросить значение 9500 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим среднюю величину: (6000+4600+5400)/3= 5333,33 тыс. руб. Полученную величину допустимо округлить до 5500 тыс.руб. и использовать данный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: (5500-5333,33)/5333,33*100%=3,1%, что находится в пределах 20%.

Полученное значение уровня существенности можно распределить между наиболее значимыми (составляющими более 5% к валюте баланса) показателями. Для этого следует рассчитать удельные веса статей в валюте баланса и пропорционально им распределить уровень существенности.

Таблица 3 Распределение уровня существенности между наиболее значимыми показателями

Показатели актива балансаСумма, тыс. руб.Доля, %Уровень сущ-ти статьи баланса, тыс. руб. (5500*гр.3)1234Основные средства2700010500Долгосрочные финансовые вложения170006,3346,5Материалы81000301650НДС по приобр-м ценностям162006330Деб-я зад-ть54000201100Авансы выданные100003,7203,5 (не яв-ся значимым)Денежные средства64800241320Баланс2700001005500

Далее необходимо определить аудиторский риск. Под которым понимается, риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Для определения аудиторского риска необходимо найти произведение неотъемлемого риска, риска средств контроля, а также риска необнаружения. Таким образом, приемлемый аудиторский риск равен 4,5% (0,7*0,5*0,1).

Общий план аудиторской проверки учета материально-производственных запасов

Период аудита

Количество человеко-часов 320

Руководитель аудиторской группы:

Состав аудиторской группы:

№ п/пПланируемые виды работ (комплексы задач)1Аудит операций по поступлению материальных ценностей2Аудит аналитического учета движения материальных ценностей на складах предприятия3Аудит учета использования материальных ценностей, списания недостач, потерь и хищений4Аудит сводного учета материальных ценностей5Проведение анализа использования материальных ценностей

Программа проведения аудита производственных запасов

Проверяемая организация ОАО «УС-604»

Период аудита: Количество человеко-часов 320

Руководитель аудиторской группы: Состав аудиторской группы:

Планируемый аудиторский риск 4,5%

Планируемый уровень существенности 7000 тыс.руб.

№ п/пНаименование аудиторских процедурРабочие документы аудитора1. Аудит операций по поступлению материальных ценностей1.1Аудит учета операций по приобретению (купле) материальных ценностейВедомости по учету поступления1.2Аудит учета операций по поступлению передаче материалов в порядке обмена (бартер)Ведомости по учету поступления1.3Аудит учета прочих операций по поступлению материалов (безвозмездно при взносе вклада в уставный капитал и др.)Ведомости по учету поступления2. Аудит аналитического учета движения материальных ценностей на складах предприятия2.1Изучение организации хранения материальных ценностей (наличие весоизмерительных приборов, стеллажей и тары, состояние картотеки складских карточек)Инструкция о приемке материалов, технические паспорта по весоизмерительным приборам, книги санитарного состояния складов2.2Изучение организации пропускной системы при ввозе и вывозе материальных ценностей с предприятияКнига регистрации пропусков, сообщения работников охраны и кладовщиков2.3Проверка полноты оприходования ценностей и правильность их оценкиТаблицы сверки внутренних документов с документами поставщиков2.4Установление соответствия данных складского учета данным бухгалтерского учета по складам, субсчетам и номенклатурным номерам материаловОборотные ведомости, карточки складского учета2.5Проверка полноты и качества инвентаризации производственных запасов и малоценных быстроизнашивающихся предметов (МБП)Приказ о проведении инвентаризации, приказ об учетной политике, таблицы по данным инвентаризационных ведомостей3. Аудит учета использования материальных ценностей, списания недостач, потерь и хищений3.1Проверка операций по отпуску материальных ценностей в производство и на основе расходных документовРасходные документы по учету материалов, счета-фактуры3.2Проверка обоснованности списания отклонений в стоимости материалов на выпуск готовой продукцииАкты и другие документы на списание расхода материалов3.3Проверка обоснованности списания хищений, недостач, потерь материальных ценностейАкты на списание хищений, недостач, потерь4. Аудит сводного учета материальных ценностей4.1Проверка данных аналитического и синтетического учета по синтетическим счетам, субсчетам, направлением затратСводные ведомости по расходу материалов, ведомости незавершенного производства, журнал-ордер №104.2Сверка данных бухгалтерских регистров и отчетностиБаланс (ф.№1), приложение №5, разработочные таблицы, ж/о №104.3Сверка оформления результатов инвентаризацииИнвентаризационные ведомости по счетам и группам материалов4.4Аудит результатов переоценки материальных ценностейРегистры по учету материалов5.1Выявление неиспользуемых материалов в течение отчетного годаКарточки складского учета, оборотные ведомости

3.2 Результаты аудиторской проверки

УС-604

В результате необходимо осуществить постоянный контроль за выполнением договорных обязательств, усилить контроль за товарно-материальными ценностями, поступающими через подотчетных лиц, а также необходимо поднять роль контроля в оформлении первичных документов по учету товарно-материальных ценностей.

При проверке начальных остатков (РД-0.1) выявлены расхождения между синтетическим и аналитическим учетом по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Рекомендуется внести необходимые изменения в первичные документы и главную книгу методом дополнительной записи. Так же рекомендуется внести изменения в Бухгалтерский баланс по строкам 210 "Запасы", 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", 220 " НДС по приобретенным ценностям".

При проверке соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности (РД-0.2) выявлены расхождения между синтетическим и аналитическим учетом по счету 10 "Материалы"; 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Рекомендуется внести необходимые изменения в Бухгалтерский баланс (форма №1) по строкам 210 "Запасы", 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", 220 " НДС по приобретенным ценностям"; сводные регистры синтетического учета (Главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам и т.д.)

При проверке документального подтверждения прав собственности на материалы (РД-2.1) выявлено расхождение в договоре поставке. Необходимо внести изменения в первичные документы, проверить данные инвентаризации подтверждающие фактическое наличие данного вида материала.

При проверке правильности расчетов бухгалтера при определении размера отклонений замечаний нет (РД-3.3.1).

При проверке правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операции по материалам (РД-3.2.2) было выявлено:

Неверная бухгалтерская корреспонденция при начислении НДС на сумму 36000 руб.

Завышена стоимость материалов, списанных на производство продукции на сумму 150000 руб.

Занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму 150000 руб.

Рекомендуется внести изменения - Бухгалтерский баланс (Форма №1) в строки 210,211,220,470,624; Отчет о прибылях и убытках в строки 020,050,140,190; Приложение к Бухгалтерскому балансу; представить уточненную декларацию по НДС и налогу на прибыль.

На данном предприятии первичная оценка системы внутреннего контроля - средняя. Оценивается также контрольный риск, который обратно пропорционален надёжности системы внутреннего контроля (высокой надежности соответствует низкий риск; средней надежности соответствует средний риск; низкой надежности соответствует высокий риск). На данном предприятии контрольный риск - средний.

Необходимо следить за тщательным и своевременным проведением инвентаризаций, контрольных и выборочных проверок, которые имеют важное значение в сохранности материалов. Вести жесткий контроль за своевременным оформлением результатов инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационными описями, сличительными ведомостями и т.д.)

Рекомендуем усовершенствовать защищенность помещений от доступа посторонних лиц. Приобрести и установить более современные средства защиты, такие как, охранная система, пожарная сигнализация, предотвращая кражи и хищения.

Усовершенствовать складской учет. Необходимо детализировать субсчета к счету 10 "Материалы", чтобы избежать путаницы в особо значимых и ценных для производства материалах. Внедрить новые стеллажи, шкафы и др., облегчающие доступ к материалам. Применять при отпуске и приемке материалов измерительные приборы и инструменты, что значительно повысит точность учета материалов.

Считаем, необходим внедрение автоматизированной системы 1С "Торговля и склад". Благодаря гибкости и настраиваемости, система способна выполнять все функции учета - от ведения справочников и ввода первичных документов до получения различных ведомостей и аналитических отчетов, что значительно упростит синтетический и аналитический учет; поспособствует более точным и безошибочным результатам работы.

В настоящее время необходимо стремиться к повышению эффективности и рациональности использования материалов. В ходе проверки были выявлены излишки материалов, которые не использовались в течение отчетного года или более. Рекомендуем эти активы реализовать на сторону, оценив их действительную стоимость. И впредь более точно и корректно рассчитывать потребность в тех или иных материалах, во избежание возникновения излишков.

Внести изменения в учетную политику. Необходимо указать выбранный метод по созданию резерва под снижение стоимости материалов, что позволит избежать в будущем штрафных санкций. А так же четко руководствоваться прописанным в учетной политике методом оценки материалов при постановке на учет.

3.3 Общий вывод и аудиторское заключение

аудит материальный производственный

В результате проведенной аудиторской проверки можно сделать вывод о том, что на ОАО УС-604 можно выделить ряд положительных моментов. Во-первых, ежемесячно старший кладовщик составляет справки о залежалых и исходовых товарах, что позволяет руководителю предприятия и ОМТС более эффективно координировать обеспеченность завода, а также позволяют осуществлять контроль за состоянием производственных запасов. Бухгалтер материально-производственной группы 2 раза в месяц предоставляет оперативный отчет главному бухгалтеру о состоянии запасов, что дает возможность получить полную картину об остатках на складах предприятия и выписывать накладные на отпуск на сторону в соответствии с фактическим наличием материалов.

Аудит проведен аудитором, имеющим стаж работы в качестве аудитора 10 лет.

Заключение аудитора

О ведении бухгалтерского учета реализованной продукции ОАО «УС-604» за 2011 год

В ходе проведения проверки, проведен аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности ОАО «УС-604» проведена проверка учета материально-производственных запасов упомянутой организации.

Ответственность за достоверность документов, подтверждающих данные о материально-производственных запасах, предоставленных для проверки, несет руководство ОАО «УС-604».

Проводился аудит в соответствии с ФЗ от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, Методическими рекомендациями по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация), одобренными Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 41 от 22 декабря 2005 года.

Проведен аудит материально - производственных запасов ОАО «УС-604.

Работа проводилась в соответствии с российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

В результате проведенного аудита учета материально - производственных запасов выявлены следующие недостатки:

·При проверке начальных остатков выявлены расхождения между синтетическим и аналитическим учетом по счету 15;

·При проверке соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности выявлены расхождения между синтетическим и аналитическим учетом по счету 10 "Материалы"; 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

·При проверке документального подтверждения прав собственности на материалы выявлено расхождение в договоре поставке;

·Неверная бухгалтерская корреспонденция при начислении НДС;

·Завышена стоимость материалов, списанных на производство продукции;

В результате проведенного аудита учета материально - производственных запасов нами не обнаружено факты, свидетельствующие о несоответствии ведения ОАО «УС-604» бухгалтерского учета действующему законодательству. Бухгалтерский учет в ОАО «УС-604» велся в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129 - ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции последующих изменений и дополнений), Планом счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, другими нормативными актами РФ, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета

Аудитор ___________________

Заключение

Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов является формирования мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с материально-производственных запасов. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских счетов.

В процессе проверки аудитор должен установить:

· реальность наличия и существования материально-производственных запасов;

· все ли операции с материально-производственных запасов, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены;

· является организация собственником всех материально-производственных запасов;

· правильно ли выбрано и применены принципы учета материально-производственных запасов.

Таким образом, плюсы проведения аудиторской проверки для финансово-хозяйственной деятельности очевидны. Полученная от аудиторов по итогам проверки информация, в том числе о состоянии учета материально-производственных запасов, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, снижения налоговых рисков, а также для принятия оптимальных управленческих решений.

Библиографический список

1.Положение по ведению бухгалтерского учёта и отчетности в РФ, утвержденный приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н(ред от 24.12.2010г.).

ПБУ 5/01 "Учёт материально - производственных запасов". утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 №44н. (ред от 25.10.2010г.)

Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 28.12.2010) "Об аудиторской деятельности"

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010 N 243-ФЗ) "О бухгалтерском учете"

Богатая И.Н. Бухгалтерский учет / Н.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова. - Ростов н/Д: Учебник. - М.: КНОРУС, 2011. - 592 с.

Дряхлов, В.В. Основы аудита: Курс лекций. - М.: "Издательство Гном и Д", 2001. - 272с.

Кочинев Ю.Ю. Аудит / Ю.Ю. Кочинев. - СПб.: Питер, 2006, - 400 с.

Макарова, Л.Г. Аудит операций с материалами: практ. пособие /Л.Г. Макарова, Л.П. Широкова, С.П. Быков; под ред.В.И. Подольского, М.: ЮНИТИ: Аудит, 2011. - 153с.

Полисюк, Г.Б., Сухачёва, Г.И. Аудит: Технология проверки: Учеб. пособие для вузов. - М.: Академический проспект, Трикста, 2010. - 176с.

Пупко, Г.М. Аудит и ревизия: Учеб. Пособие для вузов / Г.М. Пупко. - Минск.: Интерпресс - Сервис; Мисанта, 2009. - 429с.

Рогуленко, Т.М. Аудит: учебник. - М.: Экономистъ, 2010. - 378с.

Суйц, В.П., Смирнова, Л.Р., Дубровина, Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник / под ред. проф. В.П. Суйца. - М.: ИНФРА - М, 2010. - 671

Шеремет А.Д. Аудит: Учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 448 с.

Шешукова Т.Г. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие / Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов. - М.: Финансы и статистика, 2012. - 184 с

Юдина Г.А. Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н Черных.- М. : КНОРУС, 2011. - 296 с.

16.http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_59561/© КонсультантПлюс, 1992-2015

17. Кондраков Н.П. - Учебник «ИНРА-М» 2013. - 592с.

18. www.buhgalteria.ru Учет материально-производственных запасов. Новая методика Минфина.

19. Федоренко И.В., Золотарева Г.И. Аудит: учебник Сиб. Гос. Аэрокосмич. Ун - т. - Красноярск, 2010 - 472 с.

20. Бровкина Н.Д. [и др.] Практический аудит / Н.Д. Бровкина, М.В. Мельник. - М.: Инфра-М, 2009. - 158.

21. Ерофеева Е.А. [и др.] Аудит: конспект лекций / Е.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. - М.: Юрайт, 2010. - 146 с.

22. Ерофеева Е.А. [и др.] Аудит / Е.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. - М.: Юрайт, 2010. - 638 с.

23. Скороба В.В. [и др.] Аудит: учеб. для вузов / В. В. Скобара, Г. И. Пашигорева, О. Л. Островская. - М.: Просвещение, 2011. - 479 с.

24. Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит / А.Е, Суглобом, Б.Т. Жарылгасова. - М. : КНОРУС, 2010. - 496 с.

25. Морозова М.Г. Складской учет товаров // «Главбух», Отраслевое приложение «Учет в торговле», N 2, 2011. с.15-20.

Патров В.В. Учет материально-производственных запасов // «Бухгалтерский учет», N 18, 2011. с. 42-45.

Налоговый кодекс РФ, часть 1,2 (в ред. ФЗ от 22.07.2014 № 155-ФЗ);

28. Арябан К.К. Организация и проведение аудиторской проверки: учеб. Пособие для студентов вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 447 с;

Пятов М.Л. Разработка элементов учетной политики организации // Бухгалтерский учет, 2013. - № 5. - С. 15 - 18.

30. Филобокова, Л.Ю. Формирование информационной базы при аудите субъектов малого предпринимательства /Л.Ю. Филобокова// Аудиторские ведомости, 2011. - №12.- 44-46.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ПРОФСОЮЗОВ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ «АКАДЕМИЯ ТРУДА И СОЦИАЛЬНЫХ ОТНОШЕНИЙ»

БАШКИРСКИЙ ИНСТИТУТ СОЦИАЛЬНЫХ ТЕХНОЛОГИЙ (ФИЛИАЛ)

Факультет заочный

Специальность: Бухгалтерский учет, анализ и аудит

Кафедра Экономики, информатики и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Аудит»

на тему: «Аудит материально-производственных запасов.»

Проверил к. э. н. доцент Утяшев И.З.

Введение

Теоретические основы аудита МПЗ

3 Типичные ошибки и нарушения в учете МПЗ

Аудит МПЗ ООО «Вест»

3 Аудит учета МПЗ

Заключение

Список литературы

Введение

МПЗ являются одной из самых существенных, с точки зрения проведения аудита предприятий, статей бухгалтерского учета. Их удельный вес обычно составляет свыше 5% актива баланса, иными словами, стоимость МПЗ представляет собой существенную долю себестоимости выпускаемого товара. Финансовые результаты деятельности всей компании часто прямо зависит от решения проблем закупки и доставки материалов. Если допускаются в учете МПЗ ошибки, неминуемо и неправильное формирование себестоимости готового продукта, искажение финансовых результатов и прибыли, облагаемой налогом. Между тем, из-за таких просчетов мнение аудитора про достоверность отчетности может измениться существенно.

Цель курсовой работы - рассмотрение методики аудита материально-производственных запасов.

Исходя из цели, ставятся следующие задачи:

рассмотреть цели, а так же источники информации и нормативно-правовую базу аудита МПЗ;

рассмотреть основные этапы и методы сбора аудиторских доказательств;

рассмотреть типичные ошибки и нарушения в учете материально-производственных запасов;

провести аудит МПЗ, на примере ООО «Вест»;

Теоретической и методологической основой курсовой работы послужили законодательные акты Российской Федерации, научные труды отечественных ученых, а так же статьи из журналов по проблеме исследования.

1. Теоретические основы аудита МПЗ

1 Цели, источники информации и нормативная база аудита МПЗ

К наиболее существенным вопросам следует отнести:

· состав материально-производственных запасов и условия их хранения;

· периодичность инвентаризаций, качество их проведения;

· правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;

· соответствие отраженных на счетах операций выполненным действиям с МПЗ.

ПБУ №5/01 «Учет МПЗ»;

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств;

Методические указания по бухучету МПЗ;

2 Этапы и методы сбора аудиторских доказательств

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа:

) процедуры подготовки и планирования аудита:

· проверка начальных остатков;

· проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;

· оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения;

· тестирование системы внутреннего контроля;

· выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки;

) процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу. Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая продукция, товары):

· проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;

· наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности - участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;

· проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ;

· анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ;

· анализ движения МПЗ;

Проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете:

· проверка правильности оформления документов;

· проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций;

· проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;

· проверка правильности оценки МПЗ;

· проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении);

· проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии;

· проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете; проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности;

) заключительные процедуры:

· анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;

· формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности .

При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей используют следующие методы и приемы: инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры. Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия МПЗ. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения. Пересчет используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов МПЗ, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета. Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета МПЗ.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций используется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению МПЗ.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета МПЗ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Проверка документов используется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования МПЗ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов) .

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета. Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия МПЗ в различные периоды, данных отчета о их движении с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т. п. документов с учетными данными.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части ТМЦ.

Достаточно информативными могут оказаться устные опросы аудитора персонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах .

1.3 Типичные ошибки и нарушения в учете МПЗ

К наиболее типичным ошибкам и нарушениям, возникающим при учете МПЗ, относят:

отсутствие заключенных договоров о материальной ответственности с работниками складов;

некорректное оформление первичных документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей;

несоблюдение принятых в учетной политике способов списания МПЗ на производство продукции;

несоответствие данных о МПЗ на складе данным бухгалтерского учета (излишки, недостача);

включение МПЗ в состав имущества организации без достаточных оснований;

нарушение принципа исчисления фактической себестоимости, связанного с заготовлением МПЗ;

необоснованное списание материальных ценностей на потери;

несоответствие условиям договора порядка отражения передачи материалов в переработку на сторону;

наличие отрицательных переходящих остатков по видам материальных ценностей («красное» сальдо);

непроведение или некачественное проведение инвентаризации;

отсутствие аналитического учета движения МПЗ в бухгалтерии;

неправильное отнесение материальных ценностей по направлениям затрат;

нерегулярная сверка данных по движению материальных ценностей на складах и в бухгалтерии;

различные арифметические ошибки .

2. Аудит МПЗ ООО «Вест»

1 Краткая технико-экономическая характеристика ООО «Вест»

аудит материальный запас учет

Общество с ограниченной ответственностью «Вест» является коммерческой организацией, учрежденной в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, Законом РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и уставом.

Основной целью деятельности общества является извлечение прибыли путем удовлетворения потребностей юридических и физических лиц в работах, услугах и товарах.

Основными видами деятельности общества являются:

· торгово-закупочная деятельность;

· коммерческо-посредническая деятельность;

· розничная торговля;

· открытие и эксплуатация рынков.

ООО «Вест» владеет сетью продовольственных магазинов «шаговой доступности», расположенных в различных районах г. Уфа.

Структура управления ООО «Вест» линейно-функциональная. Возглавляет ее генеральный директор, который берет на себя всю полноту власти. Генеральному директору при разработке вопросов, подготовке решений, планов помогает специальный аппарат, состоящий из функциональных руководителей.

К среднему уровню управления относятся все заместители генерального директора, каждый из которых отвечает за свою функциональную работу.

Применяемая структура управления имеет некоторые преимущества в управлении:

генеральный директор освобождается от глубокого анализа проблемы;

более глубокая разработка решений в связи со специализацией работников. В линейно-функциональной структуре имеются существенные недостатки, такие как отсутствие тесных взаимосвязей на горизонтальном уровне и недостаточно четкая ответственность, так как готовящий решение не участвует в его реализации.

Рассмотрим организацию бухгалтерской службы предприятия ООО «Вест». В бухгалтерии предприятия работают три человека. Возглавляет бухгалтерскую службу главный бухгалтер.

Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации в соответствии со ст.7 Закона «О бухгалтерском учете», подчиняется непосредственно генеральному директору организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

В обязанности бухгалтеров каждого участка бухгалтерского учета организации входит:

ведение бухгалтерского учета в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и инструктивными документами;

контроль за правильным и экономным расходованием средств в соответствии с утверждаемыми планами и графиками;

проведение инвентаризации имущественно-материальных ценностей;

своевременно проведение расчетов, потребность в которых возникает в процессе хозяйственной деятельности, с организациями, учреждениями и отдельными лицами;

обеспечение сохранности денежных средств, контроль за сохранностью и правильным использованием основных средств, материалов, денежных средств, расчетных и других статей баланса;

проведение инструктажа материально-ответственных лиц относительно учета и сохранности ценностей, находящихся на их ответственности;

проверка документов в отношении правильности их оформления и законности совершаемых операций;

составление и представление в установленные сроки бухгалтерской отчетности;

хранение бухгалтерских документов и регистров учета, расчетов к ним, а также других документов.

Работники всех групп обязаны обеспечить оформление всей первичной документации по бухгалтерскому учету операций предприятия, контроль за сохранностью материальных ценностей, находящихся у материально-ответственных лиц, и осуществлять выполнение других работ, предусмотренных распределением обязательств.

Ревизия осуществляется ревизором предприятия, а при его отсутствии, предприятие на договорных началах пользуется услугами специализированных организации. Ревизия осуществляется не реже, чем два раза в год.

2 План и программа аудита МПЗ

Перед составлением плана и программы аудита аудитору необходимо провести оценку надежности системы внутреннего контроля, провести оценку уровня аудиторского риска, рассчитать уровень существенности, оценить возможность применения выборочной проверки, организовать проверку и оформить стратегию ее проведения.

При тестировании системы внутреннего контроля используются следующие источники информации:

) учетная политика организации;

) приказы о назначении состава инвентаризационной комиссии и проведении инвентаризации;

) должностные инструкции;

) договоры о материальной ответственности;

) первичные документы, журналы регистрации;

) результаты осмотра складских помещений;

) результаты опроса сотрудников организации.

В ООО «Амин» в связи со спецификой деятельности аудиту будет подлежать только правильность отражения операций по учету товаров.

Перечень исследуемых вопросов приведен в рабочем документе (таблица 1), разработанный на основе методических рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.

Таблица 1 Тестирование системы внутреннего контроля

№Направления и вопросы контроляОтветыДаНет1.1.Защищены ли помещения складов от доступа посторонних лиц?даИмеется ли: -охрана- пожарная сигнализацияда1.2.Проводятся ли инвентаризации материальных ценностей (обязательные, плановые, внезапные)?да1.3.Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости)?да1.4.Составляются ли на дату инвентаризации отчёты материально-ответственных лиц?да1.5.Имеется ли постоянно действующая инвентаризационная комиссия?да1.6.Привлекаются ли к ответственности лица, виновные в кражах, хищениях?да1.7.Заключаются ли договора о материальной ответственности с кладовщиками, заведующими складами и др.?да1.8Разработаны ли: - должностные инструкции, разграничивающие обязанности и ответственность работников при осуществлении операций с материалами; - инструкции по хранению, приёмке, отпуску материаловдаКонтролируется ли соблюдение этих инструкций?да2.1.Применяются ли унифицированные формы первичной документации?да2.2.Составляются ли приходные и расходные документы на каждую операцию?да2.3.Заполняются ли все обязательные реквизиты?да2.4.Документы составляются в день совершения операции?да2.5.Все ли машинные документы распечатываются?да2.6.Имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей материально ответственных лиц?да2.7.Производится ли нумерация первичных документов?да2.8.Фиксируются ли документы (счета-фактуры, доверенности) в журналах регистрации?да3.1Прикладываются ли первичные документы к отчётам материально ответственных лиц?да3.2Сверяются ли данные этих отчётов с данными первичных документов?да3.3Производится ли проверка отчётов на арифметическую точность?да3.4Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учёта?да4.1Организовано ли в организации структурное подразделение для осуществления внутреннего контроля (отдел внутреннего контроля, ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита и т.д.)да4.2Существует ли утвержденное положение об отделе внутреннего контроля?да4.3Имеется ли утвержденная программа, график проведения проверок?да4.4Имеются ли акты и другие внутренние документы, отражающие результаты проведенных проверок?да4.5Регулярно ли проводятся проверки и соответствует ли их периодичность утвержденным нормативным положениям по организации?да4.7Существует ли распределение обязанностей между контролерами?да4.8Оперативно ли вносятся в бухгалтерский учет изменения по результатам деятельности органов внутреннего контроля?да

Анализируя полученные данные рабочего документа 1 можно прийти к выводу, что надежность системы внутреннего контроля достаточно высока.

Результаты тестирования используются при определении уровня риска внутреннего контроля и построении аудиторской выборки.

Существенность - это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя этой информации.

А уровень существенности - это тот максимально допустимые размер ошибки, искажения, который может быть показан в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, и который не введет квалифицированного пользователя в заблуждение относительно этой информации. Соответственно если сумма ошибок в отчетности превышает уровень существенности, то квалифицированный пользователь отчетности, скорее всего, будет не в состоянии сделать на ее основе правильные выводы. Другими словами, уровень существенности - это допустимая ошибка бухгалтерской отчетности.

Аудитором было принято решение выбрать в качестве базовых показателе для расчета уровня существенности чистую прибыль, доходы, расходы, валюту баланса и собственный капитал.

Расчет единого уровня существенности на основании данных показателей, представлен в таблице 2.

Таблица 2 Расчет значений, необходимых для определения уровня существенности

Наименование базовых показателейКодЗначения показателя, тыс. руб.Доля, %Предварительные значения для расчета УС (стр.3*стр.4)Уровень отклонения от среднего %Значение для расчета УС1234567Чистая прибыль190376910376,9-71,3-Валюта баланса3003100351550,15+18,21550,15Доходы0103402451701,20+29,71701,20Собственный капитал49015796101579,60+20,41579,60Расходы020, 030, 0402702751351,35+31351,35Уровень существенности по отчетности1311,8401545,6

Уровень существенности по отчетности в столбце 5 и 7 был найден как среднее арифметическое базовых показателей. Поскольку значение 376,9 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 1701,20 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 1579,60 тыс. руб. близко по величине 1701,20 тыс. руб., то принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить.

Таблица 3 Расчет уровня существенности для строк баланса, характеризующие материально-производственные

Наименование показателяКодЗначение отчетности, тыс. руб.Удельный вес, %Существенность, тыс. руб.12345Запасы, в т.ч:210529517,1264,3Сырье, материалы и другие аналогичные ценности211--Животные на выращивании и откорме212--Затраты в незавершенном производстве213--Готовая продукция и товары для перепродажи214529517,1264,3Товары отгруженные215--Расходы будущих периодов216--Прочие затраты и запасы217--Баланс300310031001545,6

Анализирую данные полученные в таблице 3 можно сделать вывод о том, что допустимая ошибка по строке 210 «Запасы» может быть 264,3 тыс. руб., образующаяся за счет товаров для перепродажи.

Для оценки аудиторского риска необходимо составить вопросник.

Вопросник составляется на основании изучения документации и содержит вопросы, которые аудитор должен уточнить в ходе аудиторских бесед. Часто, вопросник разрабатывается один раз и в дальнейшем только уточняется и корректируется перед каждым аудитом. Органы по сертификации, как правило, используют типовые вопросники, которые одновременно являются и протоколами аудиторских бесед. Это несколько сокращает количество оформляемой документации.

Таблица 4 Вопросник при проверки учета материально-производственных запасов

№ВопросДаНет1Установлен ли на предприятии круг лиц, который ответствен за приемку, сохранность и отпуск материальных ценностейда2Заключены ли с ними договоры о материальной ответственностида3Имеются ли на предприятии должностные инструкции для материально-ответственных лиц: - кладовщик -экспедиторда4Соблюдается ли установленный порядок подбора кадров для работы в складском хозяйственет5Имеется ли на предприятии список должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов по движению ТМЗда6Имеются ли на складах образцы подписей этих лицда7Существуют ли необходимые условия хранения материалов на складах: -охранная сигнализация - пожарная сигнализация - металлическая дверь, решетки - полки, стеллажи, ящики, шкафы, и т.п. - навесы для материалов открытого храненияда8Существует ли специализация складов для хранения материалов с различными физико-химическими свойствамида9Своевременно и регулярно ли сдаются материальные отчеты материально ответственными лицамида10Проводятся ли инвентаризации материальных ценностей: а) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности б) при смене материально ответственных лиц в) при стихийных бедствиях г) при выявлении расхождений между данными бухгалтерского и складского учета, хищений, а также несоблюдения условий храненияда11Выявлялись ли при проведении инвентаризаций: а) излишки б) недостачи в) пересортица г) порча ценностейда12Выявлялись ли лица, виновные в образовании этих отклоненийда13Принимались ли меры в отношении этих лицда14Правильно ли отражены результаты инвентаризаций в бухгалтерском учетеда15Оприходование материальных ценностей производится: а) своевременно б) полностьюда16Своевременно ли производится оплата поставщикам МПЗда17Правильно ли ведется учет расчетов по НДСда18Правильно ли оформляются документы по: а) оприходованию МПЗ б) расходу МПЗ в) внутреннему перемещению МПЗда19Соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистровда

На основе полученных данных представленных в таблице 4 можно прийти к выводу, что аудиторский риск низкий.

Аудируемая организация является крупным предприятием, специализирующимся на розничной продаже продуктов питания, соответственно на нем будет большой поток материально-производственных запасов. Поэтому более целесообразно будет проводить выборочную проверку.

На основании проведенного предварительного планирования аудитор составляет план и программу проведения аудита.

План аудита материально-производственных запасов

Проверяемая организация ООО «Амин»

Планируемые трудозатраты (чел.-час.) 450

Состав аудиторской группы аудитор

Планируемый аудиторский риск низкий

Планируемый уровень существенности 264,3 тыс. руб.

Сегмент аудита, Срок проверки

После составления плана аудита разрабатывается программа аудита. Программа проведения аудита материально-производственных запасов представлена в таблице 5.

Таблица 5 Программа аудита материально производственных запасов

№Проверяемый сегментЗадачи проверки сегментаПроцедурыИсточники1Аудит операций по поступлению МПЗУдостовериться в правильности учета операций по поступлению материально-производственных запасовПроверка правильности учета операций по приобретению материальных ценностейВедомости по учету поступленияПроверка правильности учета прочих операций по поступлению материалов (безвозмездно при взносе вклада в уставный капитал и др.)Ведомости по учету поступления2Аудит аналитического учета движения МПЗУдостовериться в правильности ведения аналитического учета движения материальных ценностейИзучение организации хранения материальных ценностей (наличие весоизмерительных приборов, стеллажей и тары, состояние картотеки складских карточек)Инструкция о приемке материалов, технические паспорта по весоизмерительным приборам, книги санитарного состояния складовПроверка полноты оприходования ценностей и правильность их оценкиТаблицы сверки внутренних документов с документами поставщиковУстановление соответствия данных складского учета данным бухгалтерского учета по складам, субсчетам и номенклатурным номерам материаловОборотные ведомости, карточки складского учетаПроверка полноты и качества инвентаризации производственных запасов и малоценных быстроизнашивающихся предметовПриказ о проведении инвентаризации, приказ об учетной политике, таблицы по данным инвентаризационных ведомостей3Аудит учета списания недостач, потерь и хищенийУдостовериться в правильности ведения учета списания недостач, потерь и хищенияПроверка обоснованности описания хищений, недостач, потерь материальных данностейАкты на списание хищений, недостач, потерь4Аудит сводного учета материальных ценностейУдостовериться в правильности ведения сводного учета материально-производственных запасовСверка данных бухгалтерских регистров и отчетностиБаланс, приложение к балансу, разработочные таблицы, журнал-ордерСверка оформления результатов инвентаризацииИнвентаризационные ведомости по счетам и группам материалов

Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета МПЗ и операций с ними определяется на основе оценки аудиторских рисков, выполненной на стадии планирования аудита. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен.

При отборе элементов для выборочной проверки следует стратифицировать остатки по счетам учета МПЗ и операции с ними, чтобы каждая статья МПЗ и каждый вид операций с ними были отобраны для проверки с равной вероятностью.

Совокупность МПЗ организации может стратифицироваться следующим образом:

по крупным статьям МПЗ. Для выборочной проверки нужно отобрать МПЗ, входящие в каждую крупную статью отчетности: сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи. В рамках этих статей МПЗ также требуется классифицировать по нескольким группам, например по отдельным видам сырья и материалов, видам готовой продукции и товаров. Необходимо, чтобы в выборку для проверки попали элементы каждой крупной статьи МПЗ;

по территориальному признаку. Для выборочной проверки нужно отобрать МПЗ, хранящиеся на разных складах организации, особенно если эти склады находятся в территориально обособленных подразделениях. Кроме того, для проверки необходимо отобрать МПЗ, принадлежащие организации, но хранящиеся за ее пределами (на арендованных складах, на складах комиссионеров, переданных на переработку на сторону и т.п.);

по стоимостному признаку. Если стоимость отдельных статей МПЗ существенна (или близка к уровню существенности) для отчетности проверяемой организации, элементы таких статей должны обязательно включаться в выборку;

Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами.

2.3 Аудит учета МПЗ

При проведении сверки данных бухгалтерского учета и данных бухгалтерского баланса были выявлены отклонения.

Таблица 6 Расхождения в данных бухгалтерского баланса и бухгалтерского учета

Остаток на начало периода, тыс. руб.Остаток на конец периода, тыс. руб.По данным бухгалтерского балансаПо данным бухгалтерского учетаОткл.По данным бухгалтерского балансаПо данным бухгалтерского учетаОткл.4768465811052955185110

Поступление товара оформляется в ООО «Амин» бухгалтерской проводкой Д 41.2 К 60.1. Отражение наценки производится проводкой Д 41.2. К 42.

Для проверки правильности учета поступления МПЗ были предоставлены следующие документы: договоры поставки товаров, сертификаты на товары, товарные накладные, счета-фактуры, доверенности, выписки банка с расчетного счета с приложенными документами, акты сверки с поставщиками. При проверке оформления договорных отношений, сертификатов, проверки актов сверок проведения расчетов с поставщиками, и источников поступления товаров нарушений не выявлено. Источники поступления соответствуют источникам в счетах-фактурах. Акты сверок проведения расчетов с поставщиками проводятся регулярно. Сверки расчетов с поставщиками выполняются по итогам каждого квартала.

Сверка данных бухгалтерского учета и складского учета производится не реже, чем раз в семь дней. При проверке правильности отражения данных в товарных отчетах, проверяется полнота и правильности отражения данных по поступлению товара, а также правильность арифметических расчетов. С бригадой каждого магазина заключены договора о коллективной материальной ответственности. При проведении аудита определено, что договора регулярно перезаключаются.

Для проверки правильности проведения инвентаризации МПЗ и отражения ее результатов в бухгалтерском учете используются следующие источники информации:

приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации;

приказы о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;

инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости;

протоколы заседания инвентаризационной комиссии;

решения руководства по утверждению результатов инвентаризации;

бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации;

В ООО «Амин» ревизия по каждой торговой точке, на которой хранятся МПЗ проводится не реже трех раз в год. Ревизию проводит постоянная ревизионная комиссия в составе бухгалтера и товароведа. До начала проведения ревизии материально ответственным лицом сдается товарный отчет. Для проведения проверки проведения и оформления результатов ревизии, был отобран магазин с самым большим оборотом. Для проведения аудита была выбрана документация по ревизии, проходившей в магазине № 42 16.07.2010. По данным бухгалтерского учета на 16.07.2010 г. остаток товара в магазине составил 868649,69 рублей, фактически при проведении ревизии был установлен остаток 930117,78 рублей. Ревизия показала, что фактические остатки товара на дату ревизии превысили остатки по данным бухгалтерского учета на 61468,09 рублей. Таким образом, был выявлен излишек товара. В связи с чем было принято решение, провести сверку расчетов с поставщиками товара. По результатам сверки с поставщиками была выявлена пропущенная товарная накладная от ЗАО «ХЛВЗ» на алкогольную продукцию на сумму 68702 рублей. Таким образом, результат ревизии: недостача 7233,91 рублей. Причинами её возникновения может быть халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям.

Повторная ревизия была проведена 14.12.2010 г. По данным бухгалтерского учета остаток на 13.12.2010 составлял 1355221,71 рублей, при проведении ревизии был установлен фактический остаток в сумме 1355557,13 рублей. При сверке фактических остатков с данными бухгалтерского учета был выявлен излишек товара в сумме 335,42 рублей.

При аудиторской проверке проведения инвентаризации выявлены следующие нарушения её документального оформления:

· Приказ на проведение инвентаризации товаров, а также приказ о составе инвентаризационной комиссии не зарегистрированы в журнале регистрации приказов ООО «Вест»;

· На одном из листов инвентаризационной описи отсутствует подписи из материально-ответственных лиц.

Указанные факты являются нарушением Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Заключение

Таким образом, целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Поставленная цель может быть достигнута путем проведения тестов на существенность, а также тестов на эффективность структур контроля и системы бухгалтерского учета, при этом оценивается риск аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

Информационной базой для проверки МПЗ являются: нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, бухгалтерский баланс, Главная книга, приказ об учетной политике, первичные документы по оформлению операций с МПЗ, регистры по учету МПЗ.

При планировании аудита МПЗ ООО «Вест» на основании вопросника было определено, что надежность внутреннего контроля является высокой. При проведении расчетов уровня существенности, уровень существенности по статьям бухгалтерского баланса, отражающих МПЗ был определен на уровне 264,3 тыс. руб. Аудиторский риск низкий. При проведении аудита МПЗ ООО «Вест» были выявлены нарушения при оформлении документации по инвентаризации. При оформлении документации по инвентаризации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. При этом в целом организация бухгалтерского учета проведена грамотно. Документооборот, организованный в ООО «Вест» позволяет своевременно выявлять несоответствия и нарушения. Сверки расчетов с поставщиками производятся ежеквартально, а в случае необходимости производятся дополнительные сверки.

Список литературы

1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (ред. от 11.07.2011)// СЗ РФ. - 2009. - № 1. - ст. 15.

Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (ред. от 08.11.2010)// Финансовая газета. - 1995. - N 28.

Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (ред. от 25.10.2010)// Российская газета. - 2001. - N 140.

Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (ред. от 24.12.2010)// Российская газета. - 2002. - N 36.

Бровкина Н.Д. [и др.] Практический аудит / Н.Д. Бровкина, М.В. Мельник. - М.: Инфра-М, 2009. - 158.

Ерофеева Е.А. [и др.] Аудит: конспект лекций / Е.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. - М.: Юрайт, 2010. - 146 с.

Ерофеева Е.А. [и др.] Аудит / Е.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. - М.: Юрайт, 2010. - 638 с.

Скороба В.В. [и др.] Аудит: учеб. для вузов / В. В. Скобара, Г. И. Пашигорева, О. Л. Островская. - М.: Просвещение, 2011. - 479 с.

Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит / А.Е, Суглобом, Б.Т. Жарылгасова. - М. : КНОРУС, 2010. - 496 с

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

В данной статье мы рассмотрим аудит учета материально производственных запасов в организации. Узнаем о целях и задачах аудита, когда и кто проводит. Разберем пошаговую инструкцию.

Эффективность использования материально-производственных запасов, точность учета данных по активам и отражение на счетах учета являются составляющими элементами финансовой устойчивости предприятия. Для получения достоверных данных о состоянии учета проводится аудит.

Цели и состав задач при проведении аудита

Целями контролирующего мероприятия служат оценка состояния учета, верности применения нормативных методологий, отражения данных на счетах учета и в отчетности. В процессе проведения аудита решаются задачи:

Проверка порядка поступления, хранения, отражения на счетах учета материальных ценностей;
Своевременность отражения в регистрах и правильность определения цены;
Контроль соответствия фактического количества и состояния МПЗ данным, отраженных на счетах учета;
Проверка правильности проведения инвентаризаций предприятием, документального оформления, мер, принятых по результатам ревизии ⊕ ;
Определение верности проведения и оформления процедур по списанию, зачету, уценке материальных ценностей;
Проверка отражения данных в сопроводительной документации движения МПЗ и отчетности.

На предварительном этапе проверки аудитор с помощью руководителя определяют круг задач, реализуемых проверяющим лицом. Порядок проведения процедуры, объем анализируемых данных во многом определяются спецификой деятельности предприятия. Процедура аудиторской проверки осуществляется путем реализации подготовительного этапа для определения задач, непосредственно самой проверки и составления заключения по выявленным фактам. Вы можете ознакомиться с .

В отсутствие показателей, соответствующих требованиям проведения обязательного аудита, предприятия заказывают инициативный аудит. Добровольное мероприятие направлено на выявление слабых мест, ошибок, нарушений в учете и получение рекомендаций по их устранению. Отчет по результатам аудита используется внутренними потребителями – руководителем, учредителем, инвестором. Вопрос о предоставлении данных иным заинтересованным лицам решает руководитель.

Проверка осуществляется аудиторской организацией или независимым аудитором. Лица, допущенные к проверке, должны обладать специальным образованием, опытом работы в данной сфере, иметь аттестат аудитора. Право на проверку и составление заключения имеют лица, состоящие в СРО аудиторов.

Документы, подвергаемые мероприятию контроля

В процессе проведения проверки аудиторы подвергают контролю документы, сопровождающие учет МПЗ.

Документ	Проверяемые данные
Приказ об учетной политике	Наличие документа, отражение данных о методологии учета, списания МПЗ, состав документооборота
Договоры	Наличие договоров о материальной ответственности, на поставку и отгрузку ТМЦ, соответствие условий договоров требованиям
Документы о проведении инвентаризации	Приказ, состав комиссии, своевременность ревизий, верность оформления результатов и решений, принятых по инвентаризациям
Товаросопроводительные документы	Проверяются товарные накладные, акты о недостачах, списании ценностей, акты по неотфактурованным поставкам
Регистры учета	Контроль верности отражения данных производится на основании бухгалтерских и налоговых регистров
Акты сверок	Наличие сверок, верность отражения данных, использование сведений в учете
Отчетность	Проверяется верность отражения данных в отчетности

Выборка проверяемых документов и данных осуществляется сплошным или случайным способом. Тщательность и подробное изучение данных зависит от состояния учета на предприятии.

Методики проведения аудиторской проверки

Начальный этап аудита заключается в проведении подготовительных действий. На этапе осуществляется ознакомление с общими характеристиками предприятия, спецификой деятельности, методами ведения учета МПЗ. Изучаются программные средства, участвующие в обработке информации. Одновременно устанавливается круг вопросов, подлежащих решению при проверке.

В процессе мероприятия аудитор применяет методики, выбор которых определяется проверяющим по согласованию с заказчиком на предварительном этапе.

Пошаговая реализация методик аудита	Описание этапа
Нормативная	Определяют законодательные нормы, регламентирующие порядок учета МПЗ и внутренние положения, включая учетную политику, по реализации операций
Организационная	Проверяется постановка учета, организация передачи ценностей, системы внутреннего контроля
Документальная	Устанавливают документального оформления операций, наличие договоров, приказов, актов, накладных
Контрольная	Проверяется полнота и достоверность отражения информации, соответствие требованиям методов учета МПЗ
Аналитическая	Определение тождественности данных по взаимосвязанным счетам и последовательность передачи информации
Отчетная	Устанавливается верность формирования данных в отчетности
Обобщающая	Анализируется полученная информация, производится изучение рабочей документации аудитора, формулирование выводов

Проверка типичных операций производится выборочным способом, изучение нестандартных форм движения МПЗ осуществляется методом сплошной выборки.

Оформление заключительного этапа проверки

По результатам проверки аудитор должен составить и представить заказчику отчет о проведенном мероприятии и заключение. Отчет предоставляется дополнительно к заключению или отдельно при проведении специальной проверки, если договором не предусмотрено оформление заключения. В случае обязательного аудита заключение является официальным документом, выражающим мнение аудитора о достоверности отчетности. Документ состоит из нескольких частей:

Вводной, содержащей информацию об аудиторской фирме и состава проверяющих.
Аналитической, несущей сведения о проверяемой компании, нормативных актах, соответствия учета законодательным нормам, описание выявленных несоответствий;
Итоговой, содержащей краткие сведения о проверке. При наличии нарушений указывается перечень;

Заключение должен подписать аудитор с расшифровкой данных и указанием даты.

Оценка аудитором результатов проверки

Аудиторское заключение содержит оценку достоверности отражения информации в учете и отчетности. Выводы, полученные по результатам проверки, могут иметь одну их несколько категорий оценки: безусловно-положительную, условно-положительную, отрицательную. Безусловно-положительной оценка дается при полном соответствии учета законодательству, отрицательная – при отсутствии достоверности данных.

При условно-положительной оценке у предприятия имеют нарушения, не являющиеся существенными и не меняющие достоверность показателей отчетности. Аудитор также может отказаться от составления заключения в случае препятствия проведения проверки, ограничения к доступу информации.

Предприятие ООО «Компас» обратилось в аудиторскую компанию ООО «Аудитор» для проведения инициативной проверки учета МПЗ. В ходе аудита было выявлено нарушение в виде неправильного формирования первоначальной стоимости ТМЦ при приеме на склад от розничного продавца. В сопроводительных документах НДС был выделен в чеке, в накладной не указывался, счет-фактура не выдавалась. Вместе с тем при приеме на склад товар был отражен по цене без учета НДС. ООО «Аудитор» указал нарушение в заключении и признал оценку условно-положительной в связи несущественностью показателя в общем обороте. ООО «Компас» было рекомендовано внести коррективы в учет.

Сравнение аудиторской проверки для различных организационных форм

Потребность в аудите запасов возникает независимо от организационной формы предприятия. Процедура имеет особенности для различных форм.

Условие	ООО	ОАО	ИП
Потребность в проведении обязательного аудита	Возникает при наличии значимых показателей выручки и активов по балансу, ведения отдельных видов деятельности	Необходима, в силу действия закона	При условии превышения предельных показателей выручки
Кто имеет право проверять	Аудиторские организации и ИП	Только организации	Аудиторские организации и ИП
Проверка первичных документов	Обязательна	Обязательна	Ряд документальных форм и регистров ИП не ведет
Проверка отчетности	Обязательны к изучению балансы и декларации		Балансы ИП не составляет и не представляет

При проверке ИП аудиторы не имеют возможности определить достоверность бухгалтерской отчетности в связи с отсутствием у предпринимателя обязанности по ее представлению.

Оспаривание заключение аудитора

Для опротестования заключения заказчику необходимо доказать, что предприятию нанесен ущерб либо добиться признания заключения заведомо ложным, в случае, если:

Аудитор не использовал документы предприятия для изучения материала, а представил заключение по аналогам;
В материалах и заключении, представленных аудитором, имеется явное противоречие документам аудируемого предприятия и стандартам процедуры.

Признание заключения заведомо ложным осуществляется по решению суда. Одновременно может быть рассмотрен вопрос о лишении аудиторской компании или независимого аудитора лицензии, а лица, подписавшего заключение – аттестата. Аудиторов могут исключить из состава членов профессионального объединения СРО.

Ошибки, выявленные в ходе проведения аудиторской проверки

По результатам мероприятия контроля аудитор может выявить расхождения в учете с требованиями о порядке оформления данных и документов.

Большинство ошибок принадлежат к группе наиболее часто встречающимися в учете. Аудиторы фиксируют отсутствие:

Документов о материальной ответственности, доверенностей, договоров с поставщиками или покупателями, актов списания;
Подписей МОЛ на документах по приходу или отгрузке материальных ценностей.
Резерва под обесценение стоимости МПЗ;
Инвентаризаций, актов по результатам проверки, решений по исправлению данных учета, оприходованию излишков, списания недостачи;
Карточек и при передаче запасов в производство или для управленческих целей либо использование ;
Использование законодательных норм при ведении аналитического учета в части формирования первоначальной стоимости и оценки особых форм пополнения запасов, поступивших в результате мены, бартера, комиссии;
Соблюдения учетной политики при реализации метода учета и выбытии МПЗ.

Учет МПЗ обязывает лиц, ответственных за ведение операций, отражать данные в регистрах. При ведении автоматизированного учета аудиторы часто сталкиваются с ситуацией отсутствия документов на бумажных носителях. Предприятия должны иметь определенный перечень документов, подтвержденных ответственными лицами.

Аудит учета материально производственных запасов: ответы на вопросы

Вопрос № 1 . В чем состоит основная сложность аудита МПЗ?

Ответ: Особенности проверки состояния учета МПЗ состоит в объемности проверяемой информации. Активно работающее предприятие имеет в обороте значительное количество номенклатуры, требующей документального подтверждения и отражения в отчетности. Дополнительной сложностью проверки является отсутствие возможности остановки процесса деятельности, в течение которой производится постоянное движения ТМЦ.

Вопрос № 2 . Могут ли признать заключение заведомо ложным, если у аудитора было недостаточно сведений для анализа данных, но в документе указано о достоверности отчетности?

Ответ: Подобное заключение может быть отнесено к выводам, сделанным при отсутствии документов. Имеется вероятность признания заключения заведомо ложным.

Вопрос № 3 . Какие методы применяются в аудите?

Ответ: В практике аудита встречаются 3 направления схемы проведения проверки: подтверждающий с проверкой каждого документ сплошным способом, системный с проверкой функциональности операций и основанный на риске с выборочным изучением документов.

Вопрос № 4 . Какие документы издаются в случае временной приостановки аудиторской проверки?

Ответ: При необходимости временно приостановить процедуру аудита, составляются акты, заверяемые каждой из сторон. Необходимо заключить акт о временном приостановлении проверки и о ее возобновлении.

Вопрос № 5 . Требуется ли знакомить аудитора с предшествующими заключениями и материалами проверки?

Ответ: При смене аудитора ему предоставляются заключения и другая информация не менее чем за предшествующих 3 финансовых лет.

Тема: «Проверка материально-производственных запасов при проведении аудита».

Введение

1.1 Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета

Введение.

Материально-производственные запасы (МПЗ), наряду с основными средствами и нематериальными активами, играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство известных на сегодняшний день производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями. В качестве признаков, характеризующих актив, как МПЗ обычно указываются следующие:

а) использование в производственном процессе для обеспечения функциональной деятельности организации.
б) срок полезного использования (расходования) для объекта чаще всего не устанавливается свыше одного года.
в) конечное назначение объекта может состоять в последующей его перепродаже.

Соответственно, к материально-производственным запасам можно отнести готовое сырьё, источники сырья, расходные и строительные материалы, офисные принадлежности и так далее.

Целью аудиторской проверки учета операций с производственными запасами является изучение правильности организации учета поступления и использования материально-производственных запасов (МПЗ) на предприятии и формирование мнения относительно правильности классификации МПЗ, реальности их оценки и достоверности отражения в учете и отчетности.

Для достижения поставленной цели аудитор должен решить следующие задачи:

изучить положения учетной политики по направлениям данного участка проверки;

изучить состав МПЗ;

реальность наличия и существования МПЗ;

ознакомиться с условиями их хранения;

подтвердить правильность оценки МПЗ;

изучить порядок отражения в учете операций по поступлению, использованию и реализации МПЗ;

оценить качество проводимых инвентаризаций МПЗ.

Собственно, данные задачи, в конечном счете, и определяют конкретные стадии самой аудиторской проверки.

Приступая к работе, аудитору следует ознакомиться с тем, каким образом на предприятии организована учётная политика и как работает система внутриорганизационного контроля. Большое значение здесь имеют методы, применяемые предприятием в целях бухгалтерского учёта приобретаемых МПЗ, их движения, а также списания.

1.1 Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета.

Цель аудита МПЗ – выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации об МПЗ.

Аудиторы при проверке МПЗ могут воспользоваться Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности, которые одобрены Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, Протокол от 22.04.2004 № 25.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

1) используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

2) предназначенные для продажи;

3) используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция – часть МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары – часть МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» предусмотрен учет МПЗ по следующим счетам:

счет 10 «Материалы» (по субсчетам);

счет 11 «Животные на выращивании и откорме»;

счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;

счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»;

счет 41 «Товары»;

счет 42 «Торговая наценка»;

счет 43 «Готовая продукция».

Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:

счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

счет 003 «Материалы, принятые в переработку»;

счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

В бухгалтерской отчетности информация о МПЗ в организации отражается по строкам 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» и 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Материальные ценности, не принадлежащие организации, отражаются по строкам 920 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 930 «Товары, принятые на комиссию» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Прочая существенная информация об МПЗ, предусмотренная действующими ПБУ, раскрывается в пояснительной записке.

1.2 Критерии получения, сбор и методы получения аудиторских доказательств при аудите материально-производственных запасов

В ходе проверки проводится сбор аудиторских доказательств по следующим критериям.

Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.

Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода.

Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют МПЗ, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

Стоимостная оценка. Необходимо:

а) убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;

б) убедиться в том, что способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Представление и раскрытие. Необходимо:

а) убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;

б) убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

в) убедиться в том, что вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности.

Этапы сбора аудиторских доказательств

1) процедуры подготовки и планирования аудита:

проверка начальных остатков;

проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;

оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения;

тестирование системы внутреннего контроля;

выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки;

2) процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу. Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая продукция, товары):

проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;

наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности – участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;

проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ;

анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ;

анализ движения МПЗ;

проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете:

проверка правильности оформления документов;

проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций;

проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;

проверка правильности оценки МПЗ;

проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении);

проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии;

проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;

проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности;

3) заключительные процедуры:

анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;

формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.

Методы получения аудиторских доказательств

При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ) используют следующие методы и приемы: инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия ТМЦ. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Пересчет используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов ТМЦ, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета.

Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Проверка документов используется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета о их движении с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды.

1.3 Планирование аудита материально-производственных запасов.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с Федеральными стандартами аудита № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе – виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. Содержание общего плана и программа аудита будут зависеть от конкретных особенностей проверяемого предприятия. В процессе проверки аудитор должен установить:

реальность наличия и существования МПЗ (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);

все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);

считается ли организация собственником всех МПЗ, т. е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, – обязательствами (правовой аспект проверки);

правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;

правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

Информационной базой для проверки МПЗ служат:

1) нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;

2) бухгалтерский баланс;

3) Главная книга;

4) приказ об учетной политике;

5) первичные документы по оформлению операций с МПЗ;

6) регистры по учету МПЗ.

1.4 Особенности аудита при организации учета материально-производственных запасов по учетным ценам

Если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15. В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением МПЗ, в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В кредит счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10 «Материалы» списывается учетная стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ. Сумма разницы (отклонения) в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16. Описанный порядок учета отклонений установлен также п. 83, 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н.

В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.

Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний № 119н допускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации.

В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний № 119н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний № 119н отклонения в стоимости сырья, относящиеся к сырью, отпущенному в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующего сырья.

1.5 Аудит правильности учета материалов.

Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии начинается с ознакомления с работой материального отдела бухгалтерии. Объектами внимания аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров; перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций с МПЗ; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование, партионный раскрой и др.) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов.

Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально-ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций.

Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения. Поэтому на следующем этапе аудитор проводит проверку состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, наличие условий для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весо-измерительным оборудованием, тарой и т.д.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета МПЗ аудитор на основе полученной информации заполняет заранее разработанные тесты.

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудитор определяет объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск.

Аудитор определяет, в результате каких операций материально-производственные ресурсы поступают на предприятие и осуществляется их расход. Все эти операции могут быть классифицированы аудитором на типичные и нетипичные. Типичные операции проверяются выборочно, а нетипичные подвергаются сплошному изучению. Контрольные процедуры в обоих случаях направлены на анализ документации, подтверждающей операции по движению МПЗ, и оценку правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета.

Аудитор проверяет неотфактурованные поставки. Они должны быть отражены в регистре по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по цене последней партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номеpa должна ставиться буква «И» (неотфактурованные). Аудитор уточняет, какие были сделаны в учете записи по оприходованию таких материальных ценностей, поскольку в следующем месяце, по мере поступления документов поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием материалов по фактической стоимости приобретения на основании расчетных документов поставщиков.

При наличии неотфактурованных поставок аудитор должен проверить: соблюдение порядка составления приемных актов; правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов; правильность установления цен; правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика (для этого аудитору необходимо сверить записи в акте приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).

Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных и т.д.) и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей и др.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход. Определяется, все ли необходимые реквизиты указаны в документации, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствуют ли действующему законодательству хозяйственные операции.

Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого на предприятии варианта учета (с использованием счетов 15, 16 или без их использования), закрепленного в учетной политике.

Обязательному контролю подлежит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС по приобретенным материальным ценностям.

Обоснованность списания материальных ресурсов в расход выясняется по данным соответствующих первичных документов (накладных, требований на отпуск, лимитно-заборных карт и др.). Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. Оценка должна производиться в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике предприятия (ЛИФО, ФИФО, метод себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости). Допускается применение одного из методов по конкретному наименованию запасов в течение отчетного года.

Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудитор может проверить путем сопоставления балансовых расчетов. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).

Проверку правильности списания стоимости материальных ценностей на издержки производства аудитор может осуществить по формуле товарного баланса:

При ошибочном или умышленном завышении фактической себестоимости материалов искусственно увеличиваются расходы организации для целей налогообложения и снижается прибыль от реализации продукции.

Чтобы провести проверку использования материальных ценностей на производственные и другие цели, аудитор должен детально ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и злоупотребления.

Если в отчетном периоде производилась уценка отдельных производственных запасов, то в наличии должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции.

Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада устанавливается аудитором, как правило, выборочно путем контроля записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов.

Если предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная продажа товаров, учтенных на счете 41, аудитор должен выяснить правильность принятия товаров к учету, расчета торговой наценки и пропорциональности ее списания по реализованным товарам, полноты исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41, 42, 90, 50, 51, 62, 68 и др.

Таблица 1.

Укрупненный перечень факторов, влияющих на правильность отражения остатков МПЗ и подсчета себестоимости реализованной продукции

Фактор

Возможные варианты

Искажения

бухгалтерской

отчетности

В данные инвентаризации включены излишние, а также частично или полностью потерявшие свои свойства ценности, которые были списаны в предшествующие периоды;

Двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;

Завышены остатки производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;

Товарно-материальные ценности, полученные на условиях комиссии, включены в данные инвентаризации;

Неполное или неправильное отражение операций с МПЗ в течение отчетного периода (например занижение или завышение закупок);

Неправильная классификация операций с МПЗ

Злоупотребления

Хищение ценностей в результате действий ряда сотрудников организации или недостаточного контроля за их сохранностью;

Получение сотрудниками организации взяток (денежных или в виде подарков) от поставщиков за оприходование товаров не в том количестве или худшего качества, чем указано в предъявленных счетах;

Фальсификация отгрузочных документов путем указания реквизитов несуществующих покупателей

Если в ходе проверки у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном состоянии хранения ценностей на складах, он может порекомендовать руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально-ответственными лицами.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора и определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

Типичные ошибки:

не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-ответственными лицами);

неправильно оформляются документы по приходу и расходу товарно-материальных ценностей;

неправильная оценка приобретенных материально-производственных запасов;

не ведется аналитический учет движения МПЗ в бухгалтерии;

неправильное исчисление фактической себестоимости заготовления материалов;

неправильная оценка запасов, полученных по бартерным сделкам;

необоснованно изменена балансовая оценка материально-производственных запасов;

списание в расход не принятых к учету материальных ценностей (не оформленных приходными документами);

отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;

несоблюдение в учетной политике варианта учета материальных ценностей;

нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия, не проводится ежегодная инвентаризация МПЗ;

на складах хранится большое количество неиспользуемых МПЗ;

неправильно производится списание ТМЦ по направлениям затрат;

арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки;

подарки, приобретенные для поощрения сотрудников, принимаются к учету в качестве товаров.

1.6 Аудит отчетных форм

Проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности включает следующий порядок выполнения.

При анализе представленной бухгалтерской отчетности нужно убедиться:

1) что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция и товары для перепродажи;

2) данные бухгалтерского учета по МПЗ соответствуют данным бухгалтерского баланса (форма № 1).

В пояснительной записке должна быть раскрыта следующая существенная информация об МПЗ:

о способах оценки МПЗ по их группам;

последствиях изменений способов оценки МПЗ;

стоимости МПЗ, переданных в залог;

величине и движении резервов под снижение стоимости МПЗ в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»;

информация по сегментам в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 27.01.2000 № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация по сегментам“ (ПБУ 12/2000)»;

информация об условных фактах хозяйственной деятельности с МПЗ в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 28.11.2001 № 96н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Условные факты хозяйственной деятельности“ ПБУ 8/01»;

информация о событиях после отчетной даты, влияющих на состояние МПЗ в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 25.11.1998 № 56н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „События после отчетной даты“ (ПБУ 7/98)»;

информация об операциях с аффилированными лицами в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 13.01.2000 № 5н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация об аффилированных лицах“ ПБУ 11/2000».

Все выводы и замечания аудитора систематизируются в рабочих документах, рассчитывается уровень влияния на достоверность финансовой отчетности путем сопоставления с определенным ранее уровнем существенности и составляется отчет (письменная информация) по результатам проверки.

Федеральное агентство по образованию РФ

ГОУ ВПО «Калмыцкий государственный университет»

Институт экономики и права

Кафедра прикладной экономики

Курсовая работа

По дисциплине: Аудит

На тему: «Аудит производственных запасов»

Работу выполнила: ст-ка 4 курса, 402 гр.

Спец-ть: бухучет, анализ и аудит

Гасанова Буува

Проверила: Муканова В.К.

Элиста 2009

Введение

1. Методологические аспекты аудита производственных запасов

1.1 МПЗ как объект аудита

1.2 Проблемы учета МПЗ

2. Аудит производственных запасов

2.1 Планирование аудита МПЗ

2.2 Оценка системы внутреннего контроля

2.4 Оформление результатов аудиторской проверки

2.5 Предложения по совершенствованию учета МПЗ

Заключение

Список литературы

Введение

Целью работы является изучение аудита сохранности и использования производственных запасов организации.

Для реализации цели поставлены следующие задачи:

Рассмотреть экономическое содержание производственных запасов;

Рассмотреть этапы аудита производственных запасов.

В ходе аудита материально-производственных запасов решаются следующие задачи:

Проверка действительности существования, отраженных в отчетности МПЗ;

Проверка наличия прав на МПЗ и документального подтверждения у организации;

Проверка полноты и реальности операций с МПЗ;

Проверка правильности формирования фактической себестоимости МПЗ;

Проверка правильности отражения наличия и движения МПЗ;

Проверка правильности раскрытия информации об МПЗ;

Проверка правильности отражения на забалансовых счетах

Проверка правильности оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;

Проверка правильности выбора и применения учета МПЗ.

Производственные запасы составляют значительную часть стоимости имущества предприятия, а затраты материальных ресурсов в некоторых отраслях достигают 90 % и более в себестоимости продукции. Именно поэтому усиление контроля за состоянием производственных запасов и рациональным их использованием оказывает существенное влияние на рентабельность предприятия и его финансовое положение.

1. Методологические аспекты аудита производственных запасов

1.1 МПЗ как объект аудита

Аудит производственных запасов - один из наиболее сложных участков учетной работы, в связи с большим объемом проверяемой информации. На промышленном предприятии номенклатура материальных ценностей исчисляется десятками тысяч наименований, а информация по учету производственных запасов составляет более 30% всей информации по управлению производством. Поэтому организация контроля за движением, сохранностью и использованием материальных ценностей связана с большими трудностями. Важное значение имеет автоматизация всех учетных работ, начиная от выписки учетных документов и заканчивая составлением необходимой отчетности. Неотъемлемой частью контроля производственных запасов является экономический анализ их использования, который углубляет поиски резервов повышения эффективности производства.

Аудиторская проверка производственных запасов необходима потому, что в связи с неправильным учетом материально-производственных запасов может быть произведено уменьшение налогооблагаемой прибыли. Уменьшить налогооблагаемую прибыль могут следующие операции:

1) необоснованное завышение расхода материалов;

2) отнесение суммы уценки производственных запасов на финансовый результат;

3) неправильное исчисление фактической стоимости;

4) списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода.

Производственными запасами признается часть имущества организации, которая используется в качестве исходных предметов труда (сырья, материалов и т.п.), потребляемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. Для получения достоверной информации об организации и правильности ведения бухгалтерского учета на проверяемой организации большую роль играет классификация материально-производственных запасов по различным признакам (экономическому содержанию, назначению, структуре).

Материально-производственные запасы, наряду с основными средствами и нематериальными активами, играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство известных на сегодняшний день производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями. В качестве признаков, характеризующих актив, как МПЗ обычно указываются следующие:

1) использование в производственном процессе для обеспечения производственной деятельности организации;

2) срок полезного использования для объекта чаще всего не устанавливается свыше одного года;

3) конечное назначение объекта может состоять в последующей его перепродаже.

Соответственно, к производственным запасам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров). К материально-производственным запасам отнесены готовая продукция, товары, оборудование к установке.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда и производственном процессе.

Перед учетом производственных запасов стоят следующие задачи:

Правильное и своевременное документальное отражение всех операций по заготовке, поступлению и отпуску материалов; выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением; расчет и списание отклонений по направлениям затрат;

Контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях движения;

Постоянный контроль за соблюдением установочных норм производственных запасов;- систематический контроль за использованием материалов в производстве на базе обоснованных норм их расходования;

Контроль за технологическими отходами и потерями и их использование;

Своевременное получение точной информации о величине экономии или перерасхода материальных ресурсов по сравнению с установленными лимитами;

Своевременное осуществление расчетов с поставщиками материальных ресурсов, контроль за ценностями, находящимися в пути, неотфактурованные поставки.

1.2 Проблемы учета МПЗ

Проблемы аудита материально-производственных запасов тесно взаимосвязаны с проблемами учета МПЗ. Поэтому рассмотрим проблемы учета МПЗ.

Перечислим проблемы учета МПЗ:

1) В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 активы стоимостью до 20 000 руб. за единицу или иного более низкого лимита могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В то же время в ПБУ 5/01 прямо указано, что действие данного Положения не распространяется на активы, срок использования которых превышает 12 месяцев. У организаций возникает проблема, связанная с порядком отражения стоимости данных активов в бухгалтерском учете и отчетности, и в первую очередь с порядком списания стоимости данных активов на расходы.

В связи с обозначенными проблемами также возникают вопросы о порядке формирования первоначальной стоимости данных активов.

2)проблема признания (или непризнания) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.

3)В применении восьмого абзаца п. 6 ПБУ 5/01 может вызвать затруднение неудачное требование о месте использования материально-производственных запасов.

4) Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется в два этапа (п. 10). Причем ко второму этапу организации приступают только в случае, если первый этап не дал результата.

На первом этапе устанавливают фактическую себестоимость полученных материалов как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Если фактическая себестоимость на этом этапе не сформирована, то прибегают ко второму этапу. В этом случае стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Что делать в том случае если и во время второго этапа у организации возникли сложности в определении фактической себестоимости полученных МПЗ.

5) В процессе погашения кредиторской задолженности происходит изменение формы оплаты с денежной на натуральную. В этом случае фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ подлежит корректировке в соответствии с п. 10 ПБУ 5/01, что нарушает требование п. 12 ПБУ 5/01 о неизменности фактической себестоимости МПЗ.

6) Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. В следующем п. 20 того же ПБУ, где перечислен состав показателей бухгалтерского баланса, материально-производственные запасы отнесены к оборотным активам. В то же время среди МПЗ у организации присутствуют такие, перспективы использования которых сомнительны по причине морального устаревания, сворачивания производств и т.п. Возникают сомнения в правомерности признания подобных МПЗ вообще в качестве актива, и уж тем более в качестве оборотного, т.е. высоколиквидного актива.

7)Проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов, могут быть отождествлены с проблемами учета приобретения импортных товаров.

8)Проблемы учета МПЗ возникают у многих компаний кабельного телевидения, Интернет-провайдеров и других предприятий, использующих в работе кабельные сети.

2. Аудит производственных запасов

2.1 Планирование аудита МПЗ

Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей "Запасы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

В процессе проверки аудитор должен установить:

Реальность наличия и существования МПЗ;

Все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены;

Является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, - обязательствами;

Правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;

Правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

Информационной базой для проверки материально-производственных запасов являются:

1. Нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей.

2. Приказ об учетной политике.

3. Первичные документы по оформлению операций с МПЗ.

4. Организационно-правовые документы и материалы.

5. Бухгалтерская отчетность предприятия и бухгалтерские регистры по учету МПЗ.

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В соответствии с требованиями ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" в приказе об учетной политике должна содержаться информация о методологических аспектах учета МПЗ:

Границы между основными средствами и малоценными и быстроизнашивающимися предметами (МБП);

Способы начисления амортизации МБП;

Порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

Методы оценки МПЗ по их видам при списании.

Руководство организации-клиента зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

Первичные документы, которыми оформляют операции с МПЗ, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов и МБП, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.

К организационно-правовым документам и другим материалам относятся:

Протоколы заседаний совета директоров, решения учредителей и других комиссий. Изучение этих документов для аудитора особенно важно, если при формировании или изменении величины уставного капитала организации в качестве вкладов были внесены сырье, материалы, МБП или товары, а так же, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;

Отчеты аудиторов за прошлые годы;

Договоры на поставку сырья, материалов, товаров и т.д.;

Договоры о материальной ответственности.

Достаточно информативными могут оказаться беседы аудитора с персоналом клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.

Информация для проверки операций с МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в ф. N 1 "Бухгалтерский баланс" - показатели о МПЗ сгруппированы во втором разделе актива баланса; ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" - разделы 3, 9; пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

Бухгалтерские регистры по учету МПЗ могут быть различными. Это зависит от применяемых формы и способа ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также от видов и групп имеющихся МПЗ. Но в любом случае аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары", сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета, материалы инвентаризаций.

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур в три этапа.

1. Процедуры подготовки и планирования аудита.

1.1. Проверка начальных остатков.

1.2. Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности.

1.3. Оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения.

1.4. Тестирование системы внутреннего контроля.

1.5. Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности аудируемого лица.

Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки.

2. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу.

2.1. Проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухучете.

2.2. Проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ.

2.3. Анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ.

2.4. Анализ движения МПЗ.

2.5. Проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухучете:

2.5.1. проверка правильности оформления документов;

2.5.2. проверка полноты документального подтверждения хозопераций.

2.6. Проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухучете.

2.7. Проверка правильности оценки МПЗ.

2.8. Проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении).

2.9. Проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии.

2.10. Проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухучете.

2.11. Проверка полноты раскрытия информации о МПЗ в бухотчетности.

3. Заключительные процедуры.

3.1. Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки,и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

3.2. Формирование мнения аудитора о достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности.

2.2 Оценка системы внутреннего контроля

Системой внутреннего контроля должны быть охвачены все виды запасов и все операции с ними. Для оценки системы внутреннего контроля необходимо получить информацию о характере операций с кредиторами организации, применяемых процедурах контроля кредиторской задолженности и оценить эффективность этих процедур.

Оценивая систему внутреннего контроля в части МПЗ, нужно выяснить следующее.

Во-первых, наличие в организации необходимых условий для хранения МПЗ, т.к. их порча может привести к значительному снижению стоимости активов организации.

Необходимо узнать, в каком состоянии находятся места хранения запасов, каким образом запасы размещены в местах хранения, чтобы обеспечивалась возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия. Также следует выяснить наличие в организации материально-производственных ресурсов, принадлежащих сторонним организациям и принятых на ответственное хранение, и хранятся ли они обособленно от ресурсов, принадлежащих организации.

Места хранения материалов должны быть оснащены необходимыми измерительными приборами. Правильное размещение материалов, оснащение складов и других мест хранения МПЗ измерительными приборами являются необходимой предпосылкой для количественного учета МПЗ. Отсутствие необходимых измерительных приборов, бессистемное размещение материальных ценностей на складах свидетельствуют о недостатках внутреннего контроля, создают предпосылки для искажения данных бухгалтерского учета и отчетности о количестве и стоимости МПЗ. Хранение МПЗ, принадлежащих организации, вместе с ресурсами, принадлежащими сторонним организациям, ослабляет систему внутреннего контроля и может привести к искажению показателей МПЗ и себестоимости проданных товаров и продукции в финансовой отчетности организации. В подобных случаях аудитору при проверке МПЗ и расходов на производство продукции следует расширить объем аудиторских процедур по существу.

Во-вторых, полномочия лиц, ответственных за сохранность, приемку и отпуск материальных ресурсов, в частности имеющих право подписывать документы на вывоз их за пределы организации.

В организации должен быть определен круг материально ответственных лиц и с ними должны быть заключены договоры о материальной ответственности. Наличие в организации утвержденного перечня должностных лиц, имеющих право подписывать документы на приемку и отпуск МПЗ, их вывоз за пределы организации, свидетельствует о наличии контроля этих материальных ценностей. При осуществлении операций с МПЗ должно быть обеспечено разделение полномочий. Недопустимой является ситуация, когда лицо, ответственное за непосредственный отпуск готовой продукции или товаров покупателям, одновременно дает разрешение на вывоз материальных ценностей за пределы организации, поскольку это может привести к их несанкционированной отгрузке, которая не будет отражена (либо будет отражена несвоевременно или не полностью} в финансовой отчетности организации.

В ходе проверки документов на приемку, отпуск и вывоз МПЗ аудитору следует убедиться в том, что к исполнению принимаются только документы, оформленные должным образом и подписанные уполномоченными лицами.

Невыполнение этих требований свидетельствует о слабости (недостаточной эффективности) системы внутреннего контроля проверяемой организации и как следствие требует расширения объема аудиторских процедур по существу в отношении МПЗ.

В-третьих, использование в организации нормирования материально-производственных ресурсов.

Порядок нормирования МПЗ предполагает, что в организации установлены и соблюдаются нормы отпуска сырья и материалов в производство и нормы запасов, необходимых для бесперебойной работы производства, а также ведется работа по выявлению отклонений от норм, их причины анализируются и принимаются меры по ликвидации отклонений. Использование нормирования МПЗ следует считать сильной стороной системы внутреннего контроля.

В ходе проверки аудитор может проконтролировать соблюдение норм отпуска МПЗ путем изучения соответствующих документов на отпуск. Проверка остатков по счетам учета МПЗ на конец отчетного периода позволяет сделать выводы относительно соблюдения установленных норм запасов, необходимых для бесперебойной работы организации. Наличие сверхнормативных запасов сырья и материалов может быть следствием слабого внутреннего контроля, излишнего отвлечения средств организации на закупки запасов, в которых нет необходимости. Выявив существенные сверхнормативные запасы сырья и материалов, аудитор должен проанализировать данные об объемах производства и выяснить, не было ли такого сокращения производства, которое способно повлиять на возможность организации продолжать деятельность в обозримом будущем, т. е. правомерно ли допущение непрерывности деятельности организации. В случае выявления на складах организации сверхнормативных запасов готовой продукции, существенно превышающих обычные, аудитору необходимо проанализировать динамику продаж продукции организации за отчетный период и установить, не связаны ли избыточные запасы готовой продукции с сокращением объема ее продаж и, если да, не повлияет ли это на соблюдение допущения непрерывности деятельности организации.

В-четвертых, своевременность отражения операций с материально-производственными ресурсами в регистрах бухгалтерского учета, а также складского учета (карточках, книгах).

В ходе самой проверки необходимо ознакомиться с системой документооборота, процедурами передачи информации из складских подразделений в бухгалтерию и процедурами ее обработки, удостовериться в проведении сверок данных синтетического учета МПЗ сданными регистров (карточек, книг) складского учета. Несвоевременность и нерегулярность передачи информации, ее обработки, сверки данных складского учета с данными бухгалтерских регистров и показателями отчетности свидетельствуют о недостатках системы внутреннего контроля и могут привести к искажениям данных бухгалтерского учета и отчетности организации.

В-пятых, соблюдение инвентаризации материально производственных ресурсов.

Вначале нужно выяснить организационные вопросы проведения инвентаризации, в частности, наличие приказа о назначении инвентаризационной комиссии, периодичность проведения инвентаризаций.

В-шестых, контроль закупок материально-производственных ресурсов. Эффективность системы внутреннего контроля зависит от разделения обязанностей по заключению договоров, оприходованию поступивших материальных ценностей и отражению совершенных операций в бухгалтерском учете. Это необходимо для предотвращения случаев оплаты завышенных или фиктивных счетов поставщиков, а также внесения в регистры бухгалтерского учета записей о приемке материально-производственных ресурсов, не соответствующих их фактическому количеству и стоимости.

Далее, путем просмотра первичных бухгалтерских документов аудитор должен убедиться в том, что поступившие в организацию материальные ценности регистрируются в регистрах (карточках, книгах) складского учета, данные об их оприходовании сопоставляются с товарно-транспортными накладными и счетами-фактурами, которые, в свою очередь, должны сопоставляться с условиями заключенных договоров. Следует также удостовериться в том, что все договоры на поставку заключены в соответствии с принятым в организации порядком и завизированы и подписаны уполномоченными лицами. Конкурсный отбор поставщиков материально-производственных ресурсов свидетельствует об эффективности системы контроля закупок. В этом случае посредством выборочной проверки документов следует убедиться в том, что условия конкурсных торгов соблюдаются и контракты на поставку заключаются именно с победителями торгов.

Система документооборота по закупкам должна обеспечивать своевременную передачу в бухгалтерию первичных документов (накладных, счетов) для отражения в бухгалтерских регистрах. Аудитору необходимо понять, обеспечивает ли система документооборота полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению материально-производственных ресурсов.

Аудитор также должен получить ответы на другие вопросы, необходимые, по его мнению, для оценки системы внутреннего контроля МПЗ, планирования характера и объема аудиторских процедур.

Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета МПЗ и операций с ними определяется на основе оценки аудиторских рисков, сделанной при планировании аудита в ходе самой проверки. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен. Обычно на предприятиях сферы материального производства количество и номенклатура МПЗ и количество операций с ними достаточно велики, при проверке сальдо по счетам учета МПЗ и операций с ними аудитор применяет статистические методы выборки. Если количество и номенклатура МПЗ не столь велики, можно использовать нестатистические методы выборки.

В соответствии с методикой «направленной проверки» операции могут проверяться от бухгалтерского учета к первичным документам: по бухгалтерским регистрам выбирается ряд операций по оприходованию и списанию МПЗ, затем подбираются первичные документы и сопоставляются данные учета и первичных документов.

Вместе с тем часть операций (например, для проверки полноты учета кредиторской задолженности за полученные материальные ресурсы) может быть проверена в противоположном направлении, т. е. от первичных документов к регистрам бухгалтерского учета: выбираются первичные документы, а затем аудитор убеждается, что соответствующие данные правильно и своевременно отражены в бухгалтерских регистрах.

Методика контроля за наличием и сохранностью МПЗ.

Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ - одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности организации аудитор обследует склады, кладовые, цехи и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.

В ходе обследования особое внимание уделяется проверке организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей является разработка и вручение материально ответственным лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.

При осмотре мест хранения МПЗ по имеющимся у материально ответственных лиц документам проверяют, своевременно ли они оформляют приемку и отпуск ценностей и делают записи в книги или карточки складского учета. Неучтенные излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путем:

Замены сырья при изготовлении готовой продукции; обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности; обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им готовых изделий;

Необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах.

Неучтенные излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют бестоварными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации.

Обследование состояния складского хозяйства и проверка сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности МПЗ и разработать профилактические мероприятия.

Аудит МПЗ можно разделить на:

Проверку их фактического наличия, которая осуществляется с помощью инвентаризации;

Проверку правильности оценки ценностей в учете и отчетности.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными данными.

Запасы могут хранить на нескольких складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем складе.

а) применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию необходимо проверить все товарно-материальные ценности;

б) невозможностью присутствия аудитора одновременно во всех местах хранения запасов;

г) природой инвентаризируемых ценностей (например, инвентаризация запасов древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах, металлопроката и т. д.). В подобных случаях аудитор может воспользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и измеряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполируют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского учета.

Наличие некоторых видов запасов нельзя проверить путем простого пересчета, например, в непрерывных производствах - химическом или сталелитейном. В этом случае аудитору придется полагаться на процедуры внутреннего контроля, а также с разрешения клиента привлечь экспертов для инвентаризации таких материальных ценностей.

Особенности проверки бухгалтерского учета МПЗ .

При проверке полноты оприходования МПЗ аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.

Обоснованность операций по поступлению и оприходованию МПЗ проверяют на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, качественные удостоверения, приемные квитанции и др.).

Общим способом проверки приходных операций на складе является сопоставление приходных документов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами на приобретение материалов в розничной торговле за наличный расчет.

Объектом аудиторского исследования является оперативная и служебная информация. Например, из журнала по учету поступивших грузов можно получить данные в разрезе поставщиков об ассортименте и сроках поставки материальных ценностей. Аудитор изучает, как организован такой учет в проверяемой организации: указываются ли по каждому поставщику ассортимент и сроки поставки материалов по договору и приводится ли на основании документов фактически поступивший ассортимент материалов с указанием даты поступления. Для выяснения достоверности приведенной в оперативном учете информации аудитор сопоставляет ее с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договоров поставки аудитор может определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период.

Если материальные ценности закупали за наличный расчет у физических лиц или предпринимателей без образования юридического лица, то аудитор обращает внимание на наличие и правильность оформления закупочных актов. Закупочный акт должен содержать следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца, наименование, количество и стоимость материальных ценностей.

Внутренними документами, которыми оформляют поступившие ценности, могут быть сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты, приходные накладные и некоторые другие документы в зависимости от принятого порядка оформления приемки груза.

Приступая к проверке полноты оприходования и правильности оценки покупных материальных ценностей, аудитор устанавливает, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистров.

По данным регистра синтетического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а также по приходным документам складов аудитор определяет количество поступивших материалов и правильность документального оформления приемки грузов. Для этого оплаченные платежные документы поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, приемными актами, а также с записями в карточках складского учета.

Проверяя полноту оприходования материальных ценностей, аудитор обращает внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого он сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам.

В ходе документальной проверки операций по поступлению МПЗ устанавливают соблюдение правил количественной и качественной приемки; правильность оформления актов приемки, коммерческих актов, актов расхождений, выявленных при приемке; своевременность представления в бухгалтерию отчетов материально ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку документов.

При проверке полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Аудитор изучает правильность составления актов на расхождение в количестве и качестве поступивших материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации (например, железной дороге). Иногда такие расхождения могут быть результатом присвоения материальных ценностей и оформления подложных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу.

В случае необходимости аудитор проводит встречную сверку с документами, находящимися у поставщиков материальных ценностей.

МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, в соответствии с условиями договоров принимают к учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре (п.13 ПБУ 5/98).

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, а также сырье и материалы, принятые в переработку в качестве давальческого сырья, должны храниться и учитываться отдельно от собственных производственных запасов. Такие ценности должны быть учтены на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку".

На практике достаточно распространено приобретение товарно-материальных ценностей по договорам мены, когда аудитор может столкнуться с неопределенностью в отношениях между партнерами, неправильным оформлением хозяйственных операций, неверным определением даты реализации, получения или отгрузки товаров, а также иными ошибками в бухгалтерском учете и исчислении налогов. Например, материальные ценности, полученные по договору мены, на склад не приходуют, а сразу же списывают в расход. Выявить подобное нарушение аудитор может, уточнив, как соблюдаются условия договоров, и по карточкам складского учета материалов, если в них будут обнаружены отрицательные суммы остатков.

Законодательные нормы, регулирующие товарообменные операции, заложены в ГК РФ (ст.567, 568), ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и ПБУ 5/98 с изменениями в соответствии с приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в котором, в частности, указано, что фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денег), определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.

Статья 40 НК РФ дает право налоговым органам контролировать правильность применения цен по некоторым видам сделок, в том числе и по товарообменным. В частности, цены, применяемые сторонами сделки на обмениваемые товары, не должны отклоняться более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров в ту или другую сторону. Если это условие соблюдается, то налог на прибыль и НДС рассчитывают исходя из цены договора.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Поэтому выручку от реализации продукции или товаров по договору мены следует отражать в бухгалтерском учете одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие товары.

Проверка неотфактурованных поставок имеет некоторые особенности. Они должны быть отражены в регистре по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по цене последней партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номера должна ставиться буква "Н" (неотфактурованные). Аудитору следует уточнить, как были сделаны в учете записи по оприходованию таких материальных ценностей, поскольку в следующем месяце, по мере поступления документов поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием материалов по фактической стоимости приобретения на основании расчетных документов поставщиков.

При наличии неотфактурованных поставок аудитор проверяет:

Как соблюдается порядок составления приемных актов;

Правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов;

Правильность установления цен;

Правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика (для этого аудитору необходимо сверить записи в акте приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).

Если у клиента имеются материальные ценности в пути, т.е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности отражения в бухгалтерском учете и балансе стоимости таких ценностей целесообразно убедиться в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности на дату составления баланса.

Аудитору нужно выяснить, какой из двух возможных вариантов учета таких ценностей применяется в организации. При первом варианте стоимость этих материалов отражают в конце каждого месяца записью:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

Аудитор проверяет наличие кредиторской задолженности по таким поставкам, поскольку в начале следующего месяца эта запись должна быть сторнирована. Оплаченные поставщикам суммы за не прибывший груз должны продолжать числиться в учете до прибытия груза как дебиторская задолженность.

При втором варианте такие записи делают в течение месяца на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков, независимо от фактического поступления материалов. На отдельные даты на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" может быть дебетовое сальдо, характеризующее стоимость оплаченных, но еще не прибывших к концу месяца грузов. В бухгалтерском балансе остаток этих ценностей, находящихся в пути, должен быть присоединен к статье баланса "Производственные запасы".

Иногда в составе статьи "Материальные ценности в пути" организации отражают выявленные при приемке материалов недостачи, различные претензионные суммы по расчетам с поставщиками, дебиторские задолженности за оплаченные и долгое время не оприходованные (иногда возможно и похищенные) ценности. Поэтому объектами последующей проверки должны стать учетные записи в регистре по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части расчетов за оплаченные материальные ценности, находящиеся в пути. По каждому расчетному (платежному) документу, по которому в течение длительного времени не поступили оплаченные материальные ценности, необходимо тщательно проверить транспортную накладную (квитанцию) и другие основания для предъявления счета к оплате. При необходимости аудитор сопоставляет эти записи со взаимосвязанными первичными документами и учетными регистрами поставщиков (проводит встречную сверку).

В ходе аудита МПЗ аудитор проверяет порядок отражения в учете НДС по поступающим ценностям.

Предъявляемые предприятию-покупателю к уплате суммы НДС, выделенные в расчетных документах поставщиков отдельной строкой, отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Уплаченные суммы НДС не включают в стоимость приобретения производственных запасов на счетах 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 10 "Материалы".

Дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на любую отчетную дату характеризует сумму НДС, относящуюся к приобретенным, но еще не оплаченным материальным ценностям. Эту сумму выделяют по соответствующей статье раздела II актива баланса.

Аудитор обращает внимание на порядок списания НДС в зависимости от назначения закупаемых запасов или целей, в которых они были использованы, так как по материалам и МБП непроизводственного назначения НДС, учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", должен быть списан за счет собственных источников предприятия записью:

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

НДС по приобретенным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только тогда, когда выполнены следующие законодательные условия:

НДС выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах,

Материальные ценности фактически оприходованы;

Материальные ценности приобретены для производственных нужд.

Во всех случаях НДС списывают только при условии оприходования и оплаты ценностей поставщику.

На практике достаточно распространено нарушение, когда организации списывают материальные ценности на затраты без их оприходования, т.е. не соблюдая требования полноты отражения операций с МПЗ. Это приводит к налоговым последствиям по НДС. Например, аудитор установил, что организацией был получен кабель, стоимость которого по счету поставщика составляет 120300 руб., НДС - 24060 руб. В бухгалтерском учете клиента сделаны такие записи:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на стоимость кабеля;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

на сумму НДС.

В данной ситуации аудитором был сделан вывод об искажении остатка МПЗ и завышении их себестоимости за отчетный период, так как не все материалы в полном объеме были списаны на производство. Кроме того, в связи с тем, что не все материальные ценности были своевременно оприходованы, налоговые органы могут признать необоснованным предъявление НДС к зачету.

Однако при определенных условиях НДС, приходящийся на поступившие материальные ценности, подлежит включению в их фактическую себестоимость приобретения, в частности, когда:

Производственные запасы используют для изготовления продукции, выполнения работ или услуг, не облагаемых НДС;

Производственные запасы покупают за наличный расчет у организаций розничной торговли и населения;

Приобретают многооборотную тару;

В счете-фактуре и расчетных документах НДС не выделен.

В п.6 ПБУ 5/98 приведен примерный состав фактических затрат на приобретение МПЗ. К ним, в частности, относятся затраты на заготовку и доставку МПЗ, содержание заготовительно-складского аппарата организации, оплату процентов по кредитам поставщиков и заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до оприходования МПЗ на складе организации.

При проверке правильности списания транспортно-заготовительных расходов или отклонений от учетных цен, выявленных на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов" либо непосредственно отдельными позициями на счете 10 "Материалы",нужно обратить внимание на случаи, когда счета транспортной или посреднической организации, с помощью которых приобретали материалы, получены позже, чем были оприходованы МПЗ. В этом случае транспортные расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость материалов в момент их оприходования.

Расходы на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия подлежат включению в фактическую себестоимость заготовленных материалов в соответствии с принципами, отраженными в учетной политике предприятия. Распределяют такие расходы, как правило, по окончании отчетного месяца.

Проверка правильности оценки МПЗ при их оприходовании и списании в производство.

Материальные ценности должны быть отражены в учете и отчетности по фактической себестоимости. Ее определяют по затратам на их приобретение (транспортно-заготовительные расходы), включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов; наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями (без НДС).

Правильность оценки материальных ценностей находится в зависимости от организации и постановки их аналитического и синтетического учета. Поэтому аудитор должен проверить, ведется ли учет на счете 10 "Материалы" в разрезе субсчетов (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо и другие однородные группы) и по каждому наименованию материальных ценностей в зависимости от их потребительских признаков (сорта, марки, кондиции и т.д.); присваивают ли материальным ценностям номенклатурные номера в зависимости от их потребительских признаков и указывают ли их в первичных документах и складском учете.

Если производственные запасы учитывают по учетным ценам, объектом контроля является распределение отклонений между этими ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов.

Финансовые показатели деятельности организации зависят от выбранного метода оценки запасов. Одной из проблем является определение правильности оценки МПЗ на конец отчетного периода, так как в течение года их приобретают по разным ценам. Конечную стоимость запасов можно регулировать при помощи специальных методов оценки. Способ проверки зависит от того, какой метод списания МПЗ (для различных видов материальных ценностей они могут быть разными) применяют в организации.

При определении фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешено использовать один из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости единицы приобретения материалов.

Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам запасов; проверить правильность их применения, а также обоснованность и полезность для управления.

Если учетной политикой организации установлено, что МПЗ оцениваются по методу ФИФО, то их должны списывать в производство в оценке запасов, которые были куплены первыми, с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. В балансе же остатки материальных ценностей должны быть показаны по ценам последних, более дорогих закупок.

Если запасы оценивают по средней себестоимости, аудитору необходимо проверить несколько первичных документов на оприходование, чтобы определить точность оценки какой-либо партии запасов, т.е. проверить, правильно ли рассчитана средняя цена.

По себестоимости единицы приобретения материалов оценивают лишь те МПЗ, которые организация использует в особом порядке (драгоценные металлы и камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Проверить правильность списания стоимости материальных ценностей на издержки производства аудитор может по формуле товарного баланса:

Р = Н + П - К,

где Р - стоимость материальных ценностей, израсходованных в отчетном периоде; Н, К - стоимость остатка материальных ценностей на начало и конец отчетного периода на счетах учета производственных запасов; П - стоимость материальных ценностей, поступивших за отчетный период (дебетовые обороты по счетам 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и др.).

При ошибочном или умышленном завышении фактической себестоимости материалов искусственно увеличиваются затраты на производство готовой продукции и снижается прибыль от реализации продукции.

Если в организации имеются материальные ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась, или они частично потеряли свое качество или морально устарели, то их должны оценивать и отражать в балансе на конец года не по фактической себестоимости, а по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты. Эта норма, предусмотренная п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, устанавливает обязанность, а не право организаций проводить такую уценку имущества по окончании отчетного года.

Отпуск материалов в производство проверяют по накопительным ведомостям расхода материалов со складов, составляемым на основе расходных документов.

Проверка операций по реализации материалов .

Аудитор должен установить целесообразность таких операций, правильность оформления всех документов - договоров, доверенностей, товарно-транспортных накладных и других первичных документов (в частности, проверить, выделен ли в них отдельной строкой НДС).

Операции по реализации должны быть отражены по кредиту счета 10 "Материалы"и дебету счета 48 "Реализация прочих активов" и одновременно по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 48 на суммы, причитающиеся к получению с покупателей за реализуемые им материалы.

По безвозмездной передаче материальных ценностей аудитор проверяет правильность определения их стоимости для целей налогообложения. Их списание должно быть отражено записью:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары"

на учетную стоимость.

Для расчета налога на прибыль стоимость передаваемых ценностей необходимо рассчитывать по средней цене реализации или по цене последней реализации.

Проверка списания потерь МПЗ. Особенно тщательно должны быть проверены документы на списание недостач, порчи и уценки МПЗ, а также правильность применения норм естественной убыли при перевозках некоторых видов материалов. Например, по товарно-материальным ценностям, перевозимым в герметической упаковке, такие нормы не применяются, а по материалам, поступающим в стеклянной таре, следует применять нормы допустимого боя во время транспортировки. Потери в пределах и сверх норм естественной убыли могут быть списаны только по надлежаще оформленным документам с разрешения руководителя организации в размере, не превышающем недостачу по сличительной ведомости.

Особого внимания аудитора требуют операции по списанию материалов сверх установленных норм, а также потерь от порчи и уценки. В соответствии с п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности, цена на которые в течение года снизилась, либо устаревшие материальные ценности или частично потерявшие первоначальные качество могут быть в конце года уценены, т.е. определена цена их возможной реализации. Если она окажется ниже первоначальной стоимости приобретения, то разница в ценах относится на финансовые результаты (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

Списание потерь от уценки должно быть подтверждено актами и инвентаризационными описями, сведениями о рыночных ценах на дату уценки, а также о покупных ценах уцениваемых материалов.

Кроме того, аудитор на основании первичных документов проверяет достоверность записей в регистрах синтетического и аналитического учета (выборочным способом).

Проверка правильности отражения в учете операций с тарой. В некоторых организациях количество тары и ее суммарная стоимость существенны.

Аудитор проверяет:

Правильность формирования и отражения учетной стоимости тары.

В синтетическом учете тару можно отражать по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов на ее приобретение (п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) или по залоговым ценам (п.27 Основных положений по учету тары на предприятиях);

Правильность отражения тары на счетах бухгалтерского учета.

На промышленных предприятиях тару, предназначенную для постоянного хранения МПЗ на складах или для осуществления технологических процессов производства, в зависимости от ее стоимости, срока службы и принятой учетной политики можно учитывать в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" или МБП на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Тару, предназначенную для транспортировки и упаковки продукции, учитывают на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы". Тару, использованную для упаковки готовой продукции, если ее стоимость включена в отпускную (продажную) цену продукции, списывают и включают в производственную себестоимость продукции, если затаривание производится непосредственно в цехах основного производства, или относят на коммерческие расходы, когда продукцию упаковывают после ее сдачи на склад готовой продукции.

В торговых организациях тару учитывают на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя", а в розничной торговле стеклянную посуду под товаром и порожнюю учитывают как товар на субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле".

Транспортную тару в зависимости от характера оборачиваемости можно разделить на две основные категории:

1) однооборотная - тара, стоимость приобретения которой у поставщика включена в стоимость приобретения материалов (она не подлежит возврату поставщикам);

2) многооборотная - тара, которая находится в обращении несколько раз, и по условиям договора поставки такая тара подлежит возврату поставщикам.

Понятия "возвратная" и "невозвратная" тара регулируются исключительно договором между продавцом и покупателем.

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), с покупателя взимают залог, который ему возвращают после получения порожней тары в исправном состоянии. Залоговая стоимость тары выделяется в сопроводительных документах поставщиков отдельной строкой. Обращающаяся по залоговым ценам многооборотная тара остается в собственности поставщика. Продавец не намерен продавать ее, а покупатель - приобретать в собственность. Уплата залоговой стоимости тары представляет собой средство обеспечения обязательства по возврату тары.

При продаже товаров в многооборотной таре в условия договора поставки включается обязательство покупателя возвратить всю или определенное количество этой тары. Если тару не сдают поставщику в указанный в договоре срок, залоговую стоимость тары покупателю не возвращают;

Правильность учета тары в соответствии с условиями хозяйственных договоров, по которым тара может оставаться в собственности поставщика или передаваться в собственность покупателя. Узнать об этом аудитор может из раздела "Тара и упаковка" договоров поставки или купли-продажи. Если такой раздел в договоре отсутствует или тара не выделена как отдельный предмет договора, то затаренную продукцию (товары) рассматривают как сложную вещь (ст.134 ГК РФ), на все составные части которой распространяются условия сделки, если иное не предусмотрено договором.

Если организация пользуется залоговой тарой, то аудитору следует проверить правильность учета таких операций. Нередко стоимость залоговой тары отражают в составе собственного имущества организации по счету учета материалов, нарушая принципы права собственности и реальности. При совершении нормального товародвижения между поставщиком и покупателем залоговая тара остается в собственности поставщика и отражается на его синтетических счетах. Поскольку право собственности на многооборотную залоговую тару остается у поставщика, отражение ее стоимости в бухгалтерском учете покупателя приводит к завышению стоимости имущества и излишней уплате налога на имущество. Право собственности на залоговую многооборотную тару, не принимаемую поставщиком, переходит к покупателю после оформления документов на отказ в возврате.

Аналитический учет тары нужно вести по каждому ее наименованию. При его проверке аудитор может выявить ошибки путем сверки остатков по данным отчетов материально ответственных лиц и сальдовой ведомости.

Расходы, которые возникают в процессе нормального товародвижения и связаны с перевозкой, погрузкой и выгрузкой тары, отражают на счетах учета затрат.

Потери, к которым относятся лом, бой и порча тары, снижение ее стоимости из-за нарушения условий нормального товародвижения, есть не что иное, как убытки по операциям с тарой, которые в соответствии с Положением о составе затрат включаются в состав внереализационных расходов.

Доходы от операций с тарой в соответствии с Положением о составе затрат включаются в состав внереализационных доходов.

Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 в зависимости от производимых действий с тарой (реализация, списание, безвозмездное получение и т.д.) расходы, потери и доходы по таре могут быть операционными или внереализационными.

Учет потерь и доходов по операциям с тарой ведут на счете 80 "Прибыли и убытки". Расходы и убытки по таре уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а доходы увеличивают эту базу.

Проверка операций по движению МБП. При проверке аудитор устанавливает, обеспечивает ли учет:

Контроль за своевременным и полным оприходованием МБП;

Выявление их фактической себестоимости в зависимости от классификационных групп (инструменты, инвентарь, спецодежда, и др.), а внутри групп - по их наименованиям.

Проверку целесообразно начинать с анализа состава МБП на основе лимита стоимости, заложенного в учетной политике. В ходе анализа необходимо выяснить, не было ли перевода объектов основных средств в МБП в связи с переоценкой. Такой перевод не допускается.

Порядок и последовательность проверки операций с МБП аналогичны проверке операций по счетам учета материалов.

Перечень предметов (имущества), относящихся к категории МБП, установлен п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Проверяя записи в карточках складского учета или в ведомостях по счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", следует установить, нет ли среди них предметов, относящихся к основным средствам. Если руководителем организации установлен меньший предел стоимости, чем определенный лимит для включения в состав малоценных предметов, то аудитор выясняет, не связано ли это с регулированием прибыли отчетного периода за счет изменения цен на МБП или амортизационных отчислений.

При проверке используют данные регистров к счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" по субсчетам: 1 "МБП на складе", 2 "МБП в эксплуатации", 3 "Временные (нетитульные) сооружения".

Проверяя правильность оприходования МБП, аудитор обращает внимание на правильность документального оформления и формирования стоимости их приобретения. Особо тщательно он должен проверить операции по выбытию и движению МБП. Передача МБП со склада в эксплуатацию должна быть документально оформлена. Сам факт передачи их в эксплуатацию является основанием для начисления амортизации.

Реализация МБП должна быть отражена на счете 48 "Реализация прочих активов".

Надлежащая организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля предполагает раздельный аналитический учет движения малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находящихся в запасе (на сладе) и в эксплуатации. При этом в отдельную группу включают бывшие в эксплуатации предметы, возвращенные на склад до полного износа (во избежание двойного счета при повторной передаче их в эксплуатацию).

Начисление амортизации МБП контролируется на основе записей по кредиту счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или эксплуатационных расходов обслуживающих производств и хозяйств.

Затраты на погашение стоимости малоценных инструментов и приспособлений общего пользования, имеющих универсальное применение, хозяйственного инвентаря, специальной одежды и обуви обычно включают в издержки производства в два этапа: половину стоимости - в момент передачи в эксплуатацию и вторую половину ее (за вычетом стоимости предметов по цене возможного использования) - при выбытии за непригодностью.

МПЗ влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов. Обобщая результаты проверки, аудитору необходимо систематизировать собранные в рабочих документах доказательства. По нарушениям, имеющим системный характер, выявленную ошибку следует распространить на всю проверяемую совокупность. Существенность выявленных отклонений определяется с учетом размера выборки и системного характера ошибок.

Существенная ошибка при учете МПЗ приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.

2.4 Оформление результатов аудиторской проверки

Как показывает практика, наиболее часто приходится сталкиваться со следующими нарушениями, допускаемыми предприятиями:

1) отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

2) неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;

3) списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);

4) списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;

5) несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство;

6) арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки;

7) несоответствие информации о наличии производственных запасов по данным Главной книги и журналов-ордеров;

8) несвоевременное оприходование товарно-материальных ценностей;

9) изменение метода оценки запасов в течение года;

10) учет сохранности и списания материальных ценностей ведется с нарушениями;

11) отсутствуют акты приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

12) необоснованно завышается расход материалов;

13) сумма уценки производственных запасов относится на финансовый результат, в результате чего уменьшается налогооблагаемая прибыль.

В ходе проверки должны быть собраны доказательства того, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности по основным группам (сырье и материалы, готовая продукция, товары) и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности. К такой информации, в частности, относятся: учетная политика организации в отношении оценки МПЗ (по группам); стоимость МПЗ (по группам) на начало и конец отчетного периода; величина и движение резерва под снижение стоимости МПЗ; стоимость МПЗ, переданных в залог и права организации на которую ограничены иным образом; другая информация о МПЗ, существенная для финансовой отчетности организации, и информация, раскрытие которой в отчетности необходимо согласно действующим нормативным документам. Правильность и полнота раскрытия в отчетности существенной информации о МПЗ проверяется путем изучения и сопоставления раскрытой в отчетности информации с доказательствами, полученными в результате аудиторских процедур.

Результаты аудиторской проверки не могут ограничиваться только аудиторским заключением, содержащим лишь краткое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. В аудиторской практике наряду с аудиторским заключением используется предоставление руководству проверяемого субъекта также письменной информации.

Письменная информация является конфиденциальной и должна быть передана только лицу, подписавшему договор на проведение аудиторской проверки, или лицу, прямо указанному в нем в качестве ее получателя.

2.5 Предложения по совершенствованию учета МПЗ

В комплексе мер по созданию системы аудита МПЗ большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и использовании производственных запасов на каждом предприятии, а также четкая организация внутрихозяйственного контроля за их сохранностью. Важное значение приобретает улучшение качественных показателей использования производственных запасов. Этого можно добиться путем экономии материалов и более эффективного их использования. Решения вышеизложенных задач можно достичь, применяя более прогрессивные конструкционные материалы, внедряя новые технологии, заменяя дорогостоящие материалы более дешевыми без снижения качества продукции, сокращая отходы и потери в производственном процессе, а также широко вовлекая в хозяйственный оборот вторичные ресурсы и попутные продукты.

Существенно улучшить учет производственных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и учетные регистры, т.е. более широко используя накопительные документы (лимитно-заборные и комплектовочные карты, ведомости и др.), предварительную выписку документов по движению материалов и оперативных документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве расходного документа по отпущенным материалам (бездокументальной системы оформления расхода материалов) и др.

В пункте 2.5 также предложены решения проблем, изложенных в пункте 1.2.

1) Если организация установила для основных средств стоимостной лимит (20 000 руб.) в целях их учета в составе МПЗ, она может самостоятельно установить порядок учета активов, стоимость которых не превышает этот лимит. Рекомендуется использовать правила учета материально-производственных запасов, предусмотренные ПБУ 5/01.

Приобретение таких объектов отражается непосредственно на счете 10 "Материалы" без использования калькуляционного счета. Когда подготовка к использованию объектов требует продолжительного времени и существенных дополнительных затрат помимо стоимости покупки, организации следует использовать калькуляционный счет для формирования первоначальной стоимости активов. В качестве такого счета можно использовать непосредственно счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" либо счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" вплоть до того момента, пока стоимость затрат не превысит установленный лимит или не будет окончательно сформирована. Малоценные средства труда в пределах установленного стоимостного лимита не включаются в стоимость объекта обложения налогом на имущество.

В отдельных случаях оприходование и списание материалов производится с нарушением установленных требований. Так, не оформляется должным образом на соответствующих унифицированных бланках материальный учет прихода и расхода (списания) материальных ценностей или же заполняются не все необходимые реквизиты этих форм.

2) С одной стороны, материально-производственные запасы можно признавать в учете независимо от наличия права собственности (т.е. "снято" юридическое ограничение признания указанных активов).

С другой стороны, нормы ПБУ 5/01 не устанавливают экономических критериев признания этой группы активов.

Организация вправе самостоятельно толковать нечеткие нормы ПБУ 5/01 и соответственно определять порядок признания (или непризнания) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.

3) Доставка до "места использования" может быть истолкована как включение в себестоимость запасов затрат по внутризаводскому перемещению от складов до тех производственных помещений, в которых данные материально-производственные запасы фактически используются.

Однако такое толкование может означать только то, что организация не будет иметь данных о фактической себестоимости конкретной единицы материально-производственных запасов до момента отпуска ее в производство, что противоречит здравому смыслу. Указанную норму можно трактовать как "расходы по доставке до склада".

Привлечение независимого оценщика (с включением стоимости оценки в фактическую себестоимость запасов);

По текущей рыночной стоимости на дату выбытия переданных МПЗ;

По текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету полученных МПЗ;

В сумме, указанной в договоре;

В размере наценки к учетной стоимости по отдельным МПЗ или группам (видам) передаваемых запасов и т.д.

5) Таким образом, покупная стоимость уже оприходованных МПЗ корректируется с учетом стоимости выбывающих МПЗ.

Определяем стоимость выбывающего имущества.

Если стоимость поступивших МПЗ исходя из стоимости выбывающих запасов не определилась, переходим к варианту определения стоимости по стоимости полученных МПЗ (второй абзац п. 10 ПБУ 5/01). А это означает возврат к первоначальной фактической себестоимости ранее поступивших МПЗ по договору с оплатой денежными средствами до ее изменения на натуральную форму.

В такой ситуации фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ не корректируется, соблюдаются положения п. 12 ПБУ 5/01.

Подчеркнем, что к первоначальной фактической себестоимости оприходованных МПЗ мы приходим только в том случае, если не можем определить себестоимость выбывающих ценностей.

6) Если возникает неопределенность относительно дальнейшего использования запасов в процессе производства, их стоимость должна резервироваться. При этом запасы отражаются в составе оборотных активов в сумме превышения их первоначальной стоимости над величиной созданного резерва, а не переводятся в состав внеоборотных активов.

7) При отражении в учете импортных торговых операций необходимо, чтобы, во-первых, импортируемый товар был своевременно поставлен на учет и, во-вторых, фактическая стоимость импортного товара была правильно сформирована на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте "ПБУ 3/2000", датой совершения операции по импорту материально-производственных запасов, иного имущества является дата перехода права собственности к импортеру на импортированный товар, иное имущество. Именно на эту дату товар должен быть поставлен на балансовый учет. Соответственно, курс Банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара, нужно брать также на эту дату.

Фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара складывается из контрактной стоимости и накладных расходов (транспортных расходов, таможенных платежей и прочих расходов по закупке). Первой составляющей частью фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара является контрактная стоимость. Несоблюдение условий поставки может привести к необоснованному завышению фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Поскольку затраты по продвижению импортного товара от продавца к покупателю чрезвычайно велики, несвоевременное отражение в учете даже небольшой части этих расходов может оказать существенное влияние на формирование показателей финансовой отчетности организации, а в некоторых случаях привести к ее недостоверности. Для достоверного отражения накладных расходов по импорту должны соблюдаться допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (базовое допущение бухгалтерского учета), а также требования своевременности и полноты.

Методика отражения неотфактурованных импортных товаров, а также расходов, связанных с их продвижением от продавца к покупателю, основана на субъективной оценке их бухгалтером организации на каждую дату составления промежуточной финансовой отчетности. Таким образом, на каждую дату составления финансовой отчетности в бухгалтерском учете "искусственно", посредством субъективной оценки, формируется полная стоимость импортного товара. Однако субъективное мнение бухгалтера должно опираться на объективные данные бухгалтерского учета или данные из независимых источников:

Предыдущих импортных сделок, заключенных на схожих условиях поставки в том же или ближайшем отчетном периоде;

Действующего договора на выполнение работ (оказание услуг);

От организации, оказывающей услуги по продвижению импортного товара от иностранного продавца к российскому покупателю;

Из других источников (мнения экспертов, различные тарифные справочники, законодательные акты и т.п.).

8) Учет МПЗ на таких предприятиях необходимо вести не только на складах, но и в домах - абонентах сети, а также у подотчетных лиц из числа технического персонала, которые непосредственно занимаются установкой и настройкой оборудования у абонентов. Для качественного и бесперебойного обслуживания абонентов также нужно контролировать спецификации объектов и срок эксплуатации оборудования. Для замены неисправного оборудования или выработавшего срок эксплуатации следует его своевременно приобретать.

Заключение

В первой главе курсовой работы рассмотрены материально-производственные запасы как объект аудиторской проверки, рассмотрены проблемы учета МПЗ, влияющие на проведение аудита МПЗ.

МПЗ играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями.

Во второй главе рассмотрены цель, задачи и особенности проверки, содержание аудиторских процедур, оценка системы внутреннего контроля, оформление результатов аудиторской проверки, а также предложены основные направления совершенствования учета и аудита материально-производственных запасов.

Цель аудиторской проверки МПЗ состоит в том, чтобы получить необходимые доказательства достоверности и полноты отраженной в финансовой отчетности информации о наличии сырья, материалов, готовой продукции и товаров.

Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.

Оценка системы внутреннего контроля, осуществляемая на всех этапах аудиторской проверки, необходима для получения информации о характере операций с материально-производственными ресурсами, применяемых процедурах контроля за движением и сохранностью материально-производственных ресурсов, а также для оценки эффективности этих процедур.

В пункте 2.3 изложено содержание аудиторских процедур:

Методика контроля за наличием и сохранностью МПЗ;

Особенности проверки учета МПЗ;

Проверка операций по реализации материалов.

После проведения всех необходимых процедур проверки руководитель бригады аудиторов должен оценить полноту и качество выполнения всех аудиторских процедур. Аудиторское заключение – это неотъемлемый элемент любого вида аудита, как обязательного, так и добровольного. Именно аудиторское заключение предоставляет пользователям финансовой отчетности информацию о ее достоверности. Форма аудиторского заключения и порядок его составления определены ФПСАД №6.

В процессе проверки аудитор может предоставить руководству проверяемого субъекта предварительный вариант письменной информации в целях оперативного внесения в учет и отчетность необходимых исправлений и уточнений. А вместе с аудиторским заключением представляется окончательный вариант отчета.

В пункте 2.5 приведены решения проблем учета МПЗ, перечисленных в пункте 1.2.

Существенно улучшить учет производственных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и учетные регистры, т. е. более широко используя накопительные документы (лимитно-заборные и комплектовочные карты, ведомости и др.), предварительную выписку документов по движению материалов и оперативных документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве расходного документа по отпущенным материалам (бездокументальной системы оформления расхода материалов) и др.

Список литературы

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129 – ФЗ.

2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7.08.2001г. №119 – ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (5/01).

4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в РФ «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».

5. «Аудит и налогообложение»// №9,10,11.

6. «Аудит»// №2,15.

7. «Бухгалтерский учет»// №1,4,11,15,19.

8. Алборов Р.А. «Аудит в организациях промышленности и АПК», ДИС, Москва 2008г.

9. Барышников Н.П. «Организация и методика проведения общего аудита», Москва, Филинъ 2007г.

10. Богатая И.И., Хахонова А.А. «Аудит», Ростов-на- Дону 2006г.

11. Бычкова Р.А. «Аудиторская деятельность», Москва, Инфра М 2007г.

12. Виноградов Е.В., Матвейчук И.А. «Аудит», Москва, Академический проспект 2007г.

13. Гутцайт Е.М., Островский Е. М. «Аудит», Москва, ФБК - ПРЕСС 2007г.

14. Данилевский Ю.А. «Аудит», Москва, ИДФБК-ПРЕСС 2008г.

15. Елисеев И.И., Терехов А.А. «Аудит», Москва, Финансы и статистика 2008г.

16. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. «Аудит», Москва, Инфра М 2007г.

17. Пупко Г.А. «Аудит и ревизия», Москва, Экономистъ 2006г.

18. Смекалов П.В., Терехов А.А., Терехов М.А. «Теория и практика аудита», Москва, Академический проспект 2007г.

19. Суйц В.П. «Основы российского аудита», Москва, Юнити-Дана 2007г.

20. Терехов А.А. «Аудит: перспективы развития», Москва, Финансы и статистика 2008г.

21. Терехов А.А., Терехов М.А. «Контроль и аудит», Москва, Экономистъ 2006г.

22. Шеремет А.Д., Суйц В.П. «Аудит», Москва, Юнити 2005г.

23. «Аудит» под ред. проф. Подольского В.И., Москва, Экономистъ 2007г.

24. «Аудит», учебник для ВУЗов под ред. проф. А.А. Савина, Москва, Юнити 2007г.

25. «Аудит» учебник для ВУЗов под ред. П.В. Черноморда, Москва, Финансы и статистика 2007г.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Репетиторство

Репетиторство

Цели и состав задач при проведении аудита

Документы, подвергаемые мероприятию контроля

Методики проведения аудиторской проверки

Оформление заключительного этапа проверки

Оценка аудитором результатов проверки

Сравнение аудиторской проверки для различных организационных форм

Оспаривание заключение аудитора

Ошибки, выявленные в ходе проведения аудиторской проверки

Аудит учета материально производственных запасов: ответы на вопросы

1.1 Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета.

1.2 Критерии получения, сбор и методы получения аудиторских доказательств при аудите материально-производственных запасов

Этапы сбора аудиторских доказательств

Методы получения аудиторских доказательств

1.3 Планирование аудита материально-производственных запасов.

1.4 Особенности аудита при организации учета материально-производственных запасов по учетным ценам

1.6 Аудит отчетных форм

Методика контроля за наличием и сохранностью МПЗ.

Особенности проверки бухгалтерского учета МПЗ .

Проверка правильности оценки МПЗ при их оприходовании и списании в производство.

Проверка операций по реализации материалов .

Репетиторство

Похожие публикации