Д.В.Тютин
Основными субъектами налогового права и наиболее массовыми участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики (которые могут обязываться актом законодательства о налогах уплатить налог по результатам своей деятельности) и публично-правовые образования (имеющие право в данном случае получить налог). В то же время круг субъектов налогового права существенно шире.
В статье 9 НК РФ указаны участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).
Перечень, установленный в ст. 9 НК РФ, формально является закрытым, но в действительности существуют и иные, не указанные в перечне субъекты, на которых налоговое право возлагает права и обязанности. В том числе это банки, обязанные исполнять поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов на перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 60 НК РФ); финансовые органы, которые должны, в частности, информировать налогоплательщиков (ст. 34.2 НК РФ), организации (в том числе органы ФМС, ГИБДД, юстиции) и иные лица (в том числе нотариусы), обязанные сообщать в налоговые органы значимые для налогообложения и налогового контроля сведения (ст. 85 НК РФ); судебные приставы-исполнители (п. 1 ст. 47, п. 4 ст. 48 НК РФ), принудительно взыскивающие налоги (пени, штрафы) за счет имущества налогоплательщиков; свидетели (ст. 90 НК РФ); контрагенты налогоплательщика (п. 1 ст. 93.1 НК РФ); эксперты (ст. 95 НК РФ) и др.
Следовательно, под субъектами налогового права следует понимать тех субъектов, которые потенциально могут обладать определенными правами и нести обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Налоговая правоспособность физических и юридических лиц по общему правилу возникает в момент рождения физического лица (регистрации юридического лица) и прекращается в момент смерти физического лица (ликвидации юридического лица).
При всех указанных доводах не следует, однако, забывать, что, по точному выражению Г.А. Гаджиева, физическое лицо – это не человек, а правовая маска человека <495>. Именно человек рождается, живет, зарабатывает деньги и владеет имуществом; именно к человеку стоящее “над ним” государство (тоже по большому счету всего лишь совокупность конкретных людей) предъявляет требования об уплате налогов. Справедлива позиция Н.П. Кучерявенко: условием общей налоговой правосубъектности является сам факт физического существования человека <496>.
——————————–
<495> Гаджиев Г.А. Онтология права (критическое исследование юридического концепта действительности). М., 2013. С. 16.
<496> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 305.
В принципе обязанность по уплате налога может возникнуть и у младенца (например, если он посредством действий своих законных представителей получит налогооблагаемый доход или имущество). Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П как участники отношений общей долевой собственности несовершеннолетние дети обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249), что предполагает обязанность совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в том числе применительно к обязанности по уплате налогов. В Определении КС РФ от 27 января 2011 г. N 25-О-О разъяснено, что нормы гл. 23 НК РФ в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста.
Другой вопрос – на практике налоги, которые обязаны уплачивать несовершеннолетние (как правило, в связи с владением облагаемым имуществом), зачастую уплачиваются их родителями, хотя это и не в полной мере соответствует требованиям НК РФ. Однако налоговые органы обычно не возражают против этого, поскольку для них уплата суммы в бюджет предпочтительнее, а принудительное взыскание налога с несовершеннолетнего в российских условиях практически нереально (судебное решение о присуждении налога к взысканию, скорее всего, исполнено не будет). Если же родитель уплативший налог за ребенка, впоследствии истребует его в порядке ст. 78 НК РФ и сошлется на то, что платил налог за счет собственных средств, оснований для отказа у налогового органа не будет, как может уже и не быть оснований для взыскания налога с несовершеннолетнего в силу пропуска сроков на обращение в суд (п. 2 ст. 48 НК РФ). В принципе путем достаточно неоднозначных рассуждений, основанных на п. 5 ст. 208 НК РФ (доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ), можно обосновать то, что родитель, уплачивающий налог за своего ребенка, платит его в полном соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ из денежных средств, которые он же и передал ребенку для уплаты налога, но такое обоснование целиком зависит от воли родителя.
В данном примере четко прослеживается необходимость введения в НК РФ возможности уплаты налога одним лицом за другое лицо. Пока данная проблема не является масштабной, но только в силу того, что поимущественные налоги в нашей стране в настоящее время не могут быть охарактеризованы как крайне обременительные. При условии их роста, который, скорее всего, произойдет, многие родители могут занять принципиальную позицию и отказаться платить налоги за своих детей – собственников облагаемого имущества. В случае сохранения существующего правового регулирования налоговые органы, скорее всего, будут вынуждены принимать решения о приостановлении исполнения обязанности по уплате налогов несовершеннолетними (п. 3 ст. 51 НК РФ) до достижения ими совершеннолетия. Соответственно, налоги будут “накапливаться” и станут своеобразным “подарком” к совершеннолетию.
Согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Таким способом, по мнению Д.В. Винницкого, законодатель косвенно установил возраст налоговой дееспособности для физических лиц – 16 лет, поскольку по общему правилу дееспособность неотделима от деликтоспособности <497>. С этой точки зрения до достижения указанного возраста физическое лицо может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителей.
——————————–
<497> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 98.
Несколько иной подход к проблеме налоговой дееспособности изложен в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П. Суд отметил, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т.е. по достижении 18-летнего возраста (п. 1 ст. 21 ГК РФ), а Семейным кодексом РФ устанавливается, что ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия) (п. 1 ст. 54). Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений НК РФ, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.
Соответственно, исходя из данного подхода КС РФ вопрос о возникновении налоговой дееспособности у физических лиц с 16-летнего возраста продолжает оставаться дискуссионным. Но кроме позиции о возникновении полной налоговой дееспособности с 18 лет высказываются и иные мнения. Так, М.Ю. Орлов полагает, что право самостоятельно распоряжаться своими доходами возникает у физического лица в момент достижения им 14 лет (ст. 26 ГК РФ). Вероятно, с этого возраста можно считать, что наступает налоговая дееспособность <498>.
——————————–
<498> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 125.
Указанный спектр мнений позволяет утверждать, что в законодательстве о налогах необходимо урегулировать несколько градаций дееспособности физических лиц, соответствующих достижению определенного возраста (как это предусмотрено, например, в ст. ст. 21, 26 – 27 ГК РФ). Каждой категории физических лиц будет соответствовать свой объем прав и обязанностей (ответственности). Следует отметить, что С.А. Герасименко еще в 1995 году высказывала мнение, что налоговому законодательству никак не обойтись без детальной проработки вопросов о налоговой дееспособности физических лиц. При этом не исключено использование различных норм гражданского и трудового права (в том числе путем соответствующих отсылок) <499>. Подобное мнение высказывает и Д.А. Смирнов, полагающий, что общие условия наступления налоговой дееспособности целесообразно привязать к 18-летнему возрасту. Специальные условия налоговой дееспособности следует соединять с иным возрастом во взаимосвязи с гражданской и трудовой дееспособностью <500>.
——————————–
<499> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 40.
<500> Смирнов Д.А. Возрастной критерий налоговой правосубъектности физических лиц // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 200.
В плане налоговой правоспособности (дееспособности) организаций следует учитывать, что она без существенных особенностей производна от гражданской правоспособности (дееспособности) юридических лиц. Соответственно, спорные вопросы такой гражданско-правовой конструкции, как юридическое лицо, неоднозначно разрешаемые в рамках гражданско-правовых споров, так или иначе могут найти свое отражение и в налоговых спорах. Например, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 9 июня 2000 г. N 54 “О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной” в свое время было разъяснено, что признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. N 7075/11 рассматривался вопрос о признании недействительной записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности общества с ограниченной ответственностью в связи с ликвидацией – требования были Судом удовлетворены (т.е. формально ликвидированное юридическое лицо было “восстановлено”). Таким образом, представляет интерес, например, разрешение вопроса о субъекте и налоговых последствиях деятельности, осуществлявшейся от имени формально ликвидированного, но впоследствии “восстановленного” юридического лица (либо не “восстановленного”).
Интересно замечание А.А. Лукашева о том, что открытие юридическим лицом счета в банке не может быть осуществлено без постановки на учет в налоговых органах, вследствие чего классическая гражданско-правовая конструкция может получить законченную форму только при прохождении в определенных налогово-правовых режимах <501>. Действительно, в силу п. 1 ст. 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям и предоставляют им право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.
——————————–
<501> Лукашев А.А. Налоговое право как внутренняя структурная часть финансово-правовой отрасли // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва; Харьков, 2013. С. 31.
Но это обстоятельство, как представляется, только дополнительно подтверждает то, что разграничение права на относительно независимые части (отрасли, подотрасли, институты) производится в первую очередь для удобства его изучения и применения, вследствие ограниченности человеческих способностей по отношению к существенному объему современного права. Право в целом не имеет и не может иметь непреодолимых “внутренних границ” между составляющими право структурными элементами (в частном праве могут иметь место публично-правовые элементы, и наоборот). Например, коль скоро государство в гражданском праве допускает существование таких субъектов права, как юридические лица, оно вполне может устанавливать публично-правовые условия их существования. Как полагал М.М. Агарков, мы не представляем себе разграничения различных отраслей советского права наподобие шахматной доски с резко очерченными и не знающими переходов из одной клеточки в другую границами. Единство советского права находит, между прочим, свое выражение в том, что между отдельными его отраслями имеются не только точки соприкосновения, но и точки пересечения, которые не могут без ущерба для дела быть оторваны ни от одной, ни от другой отрасли <502>.
——————————–
<502> Агарков М.М. Обязательство по советскому гражданскому праву. М., 1940. С. 109.
Д.В. Винницкий предложил всех субъектов налогового права условно подразделить на две группы:
– публичные субъекты (государственные и муниципальные органы и общественно-территориальные образования, способные выступать в качестве властной управомоченной стороны);
– частные субъекты (организации и физические лица, способные выступать в качестве функционально подчиненной стороны) <503>.
——————————–
<503> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 18, 20.
Используя указанный подход, рассмотрим группы публичных и частных субъектов.
К группе публичных субъектов налогового права относятся публично-правовые образования (органы власти публично-правовых образований). Основным правом публично-правового образования в сфере налогообложения (Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования) является установление (введение) налогов и их последующее взимание. Основной обязанностью публично-правовых образований является обеспечение исполнения обязанностей частными субъектами и соблюдение их прав.
М.В. Карасева предлагает рассматривать государство, как субъект финансового права, в двух основных проявлениях: в качестве казны (носителя имущественных интересов) и как властвующего субъекта, т.е. суверена. Право государства требовать уплаты налогов и взимать их является суверенным правом государства, так как не принадлежит и не может принадлежать никому другому <504>. П.М. Годме отмечает, что налог – одно из проявлений суверенитета государства. Этим он отличается от доходов с государственных имуществ и займов, которые представляют собой средства, получаемые государством из деятельности такой же, как и деятельность частных граждан. Возможности налогообложения являются существенным выражением суверенитета. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же как чеканка монеты и отправление правосудия. Из этого следует, что налог устанавливается в одностороннем порядке <505>.
——————————–
<504> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 99, 107.
<505> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371.
Право Российской Федерации на установление (регулирование) федеральных налогов производно от Конституции РФ (и от выраженного в ней согласия народа России на установление (регулирование) налогов). Право субъектов РФ и муниципальных образований на регулирование региональных и местных налогов производно от Конституции РФ и федеральных законов. В то же время публично-правовые образования всегда действуют посредством органов власти и сами формально не могут являться налогоплательщиками. Применительно к уплате налога является актуальным мнение М.Ю. Орлова: бенефициарами налоговых платежей является государство или иной публичный субъект в целом, в то время как органы государственной власти только лишь организуют сбор налога, выполняя, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов <506>.
——————————–
<506> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 19.
В силу ст. 10 Конституции РФ государственная власть в Российской Федерации осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную. Органы законодательной, исполнительной и судебной власти самостоятельны.
Соответственно, законодательные (представительные) органы власти публично-правовых образований принимают нормативные правовые акты налогового законодательства. Органы исполнительной власти – налоговые, таможенные и финансовые органы, органы МВД, СКР, прокуратуры и другие органы контролируют исполнение норм налогового законодательства, принимают нормативные и ненормативные акты, осуществляют другие властные полномочия. В частности, судебные приставы-исполнители в порядке, предусмотренном Федеральным законом “Об исполнительном производстве” и НК РФ, исполняют решения налоговых органов и судов о взыскании налогов (пени, санкций) за счет имущества налогоплательщиков. Органы судебной власти в том числе рассматривают дела о взыскании налогов (пени, санкций) и разрешают конфликты, возникающие в сфере налогообложения, – рассматривают жалобы частных субъектов на акты, в том числе налоговых органов, и действия (бездействие) их должностных лиц.
К группе частных субъектов налогового права относятся следующие основные субъекты:
– налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты . Нормативные определения налогоплательщиков и плательщиков сборов даны в ст. 19 НК РФ, налоговых агентов – в ст. 24 НК РФ. Следует учесть, что некоторый частный субъект (например – индивидуальный предприниматель) с точки зрения НК РФ может одновременно являться и налогоплательщиком (уплачивая налоги по результатам своей деятельности), и налоговым агентом (удерживая НДФЛ из выплат работникам), и плательщиком сборов (уплачивая государственную пошлину в связи с обращением в суд). Кроме того, орган власти (публичный субъект), зарегистрированный как юридическое лицо, может одновременно являться налогоплательщиком и (или) налоговым агентом (плательщиком сбора), т.е. частным субъектом. Так, налогоплательщиками транспортного налога (в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами и при отсутствии региональных налоговых льгот), а также налоговыми агентами по НДФЛ (в связи с выплатой заработной платы своим работникам) являются все налоговые инспекции. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 8200/08, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 “Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации” совет сельского поселения, зарегистрированный в качестве юридического лица – муниципального учреждения, является налогоплательщиком, несмотря на свой статус представительного органа муниципального образования;
– банки . Основная роль банков следует из п. 1 ст. 60 НК РФ: банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
Является обоснованной позиция А.В. Красюкова: банковские услуги на стадии исполнения налогового обязательства являются обязательными, поскольку средства государственного бюджета существуют исключительно в безналичной форме <507>. Сходный подход предложен авторами известного учебного пособия по налогообложению: в настоящее время уже никто не платит налог, принося мешок с деньгами в казначейские кладовые или вручая наличные мытарям и иным сборщикам налогов. Практически при любом способе уплаты налога (через налогового агента, путем самостоятельной уплаты, через сборщиков налогов и т.д.) деньги до бюджета доходят путем безналичных перечислений <508>. Необходимость в банках будет отсутствовать, например, при уплате налогов в натуральной форме, но это в настоящее время маловероятно в силу презумпции о денежной форме уплаты налога (п. 1 ст. 8 НК РФ).
——————————–
<507> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 77.
<508> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 328.
480 руб. | 150 грн. | 7,5 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Диссертация - 480 руб., доставка 10 минут , круглосуточно, без выходных и праздников
Затулина Татьяна Николаевна. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации: вопросы теории и практики: диссертация... кандидата юридических наук: 12.00.02 / Затулина Татьяна Николаевна; [Место защиты: Рос. акад. гос. службы при Президенте РФ]. - Ростов-на-Дону, 2008. - 241 с. РГБ ОД, 61:08-12/342
Введение
ГЛАВА I. Налоговые отношения как объект конституционно-правового регулирования
1.1 Понятие, сущность и функциональное значение налогов и сборов в механизме государственного управления 14
1.2 Особенности налоговых правоотношений как объекта конституционно-правового регулирования 39
1.3 Конституционно-правовой статус субъектов налоговых правоотношений 60
1.3.1 Конституционные права субъектов налоговых правоотношений 79
1.3.2 Конституционные обязанности субъектов налоговых правоотношений 93
ГЛАВА II. Конституционно-правовые принципы регулирования налоговых правоотношений: понятие и система
2.1 Система и виды принципов конституционно-правового регулирования налоговых правоотношений 101
2.2 Принцип публичности и социальной направленности 129
2.3 Принцип законности 136
2.4 Принцип всеобщности и равенства 142
2.5 Принцип гарантированности и государственной защиты прав и интересов налогоплательщиков 149
2.6 Принцип налогового федерализма 158
2.7 Принцип налоговой самостоятельности местного самоуправления 175 Заключение 200
Библиография 205
Введение к работе
Налоги являются основным инструментом перераспределения доходов и обеспечивают мобилизацию финансовых ресурсов составляющих экономическую основу выполнения функций государства. Установление оптимальной модели правового регулирования налоговых отношений в настоящее время относится к числу актуальных вопросов в экономической, социальной и правовой жизни России. Реформирование экономики, выполнение социальных и политических функций государства в Российской Федерации требуют создания эффективной системы налогообложения. Регулирование налоговых отношений должно осуществляться с учетом федеративного устройства, распределения предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией" и входящими в ее состав субъектами и экономической самостоятельности местного самоуправления.
Налоговое регулирование является одной из форм управления рыночной экономикой. Это обусловливает - необходимость поиска эффективной правовой модели построения налоговой системы, отвечающей экономическим, политическим и социальным потребностям общества и государства. Особое место в регулировании налоговых отношений занимают конституционно-правовые основы их регламентации. Именно с позиции конституционных норм и принципов должны устанавливаться экономические и юридические параметры комплексной правовой регламентации налогового метода управления экономикой и государственными финансами.
Можно констатировать, что современное состояние налогового законодательства во многом не учитывает конституционные положения и не всегда исходит из федеративных начал построения Российского государства, в конституционном праве отсутствуют серьезные теоретические разработки по основам правового регулирования налоговых отношений. В этой связи актуальным является проведение
системного комплексного анализа действующего законодательства в сфере налогов сборов и конституционно-правовых основ налоговых правоотношений в Российской Федерации.
Недостаточная теоретическая разработка правового содержания сущности налоговых правоотношений, конституционных основ и принципов их регламентации во многом объясняется тем, что налоговый метод регулирования экономических отношений на отечественном уровне непродолжителен с учетом предшествующего советского опыта существования плановой экономики. В этой связи имеющиеся разработки правовых основ регулирования налоговых отношений имеют во многом узкоотраслевую направленность, или исследуются в научной литературе по экономике и финансам. Отсутствие серьезных теоретических исследований проблем конституционно-правового регулирования налогов и сборов и налоговых отношений с позиции конституционно-правовых основ их регламентации во многом предопределило несоблюдение конституционных норм и принципов в налоговом законодательстве. Подтверждением тому является многочисленная судебная практика Конституционного Суда Российской Федерации по делам о проверке конституционности норм налогового законодательства. Недостаточно исследованными в юридической науке являются проблемы конституционно-правового регулирования налогового федерализма, реализации конституционных принципов взаимоотношений между федеральным центром и субъектами федерации в сфере налогов и сборов.
Проведение реформы местного самоуправления в России актуализировало выработку правовой модели взаимоотношений, между органами местного самоуправления и органами государственной власти в экономической сфере и правовых гарантий реализации конституционных основ налоговой самостоятельности местного самоуправления.
Актуальность темы исследования. На современном этапе развития правовой науки необходимо проведение системного комплексного научного исследования функционального влияния правовых регуляторов налоговых отношений и межотраслевого взаимодействия норм конституционного и налогового права. Несовершенство законодательства и отраслевой подход в регулировании налоговых отношений требуют теоретического обоснования и выработки концепции правового регулирования в сфере налогов и сборов на основе конституционных норм и принципов, определения научных теоретических подходов по ключевым направлениям и проблемам правовых основ налоговой системы.
Проблемными и имеющими не только теоретическое значение, но и практическую направленность являются вопросы конституционно-правовой природы налоговых отношений, особенностей статуса их субъектов, установление конституционных основ взаимодействия федеральных и региональных норм налогового законодательства.
Актуальность исследования определяет его комплексный междисциплинарный характер, проведенный анализ эффективности построения и функционирования норм, институтов, категорий и понятий налогового законодательства с точки зрения его конституционного содержания. Комплексное исследование динамики развития институциональных основ налогового законодательства позволил выявить определенные недостатки в системе правового регулирования налоговых отношений. Исходя из принципа верховенства Конституции Российской Федерации, необходимо выработать теоретическую основу для регулирования налоговых отношений на принципах федерализма, определить правовые пределы финансовой самостоятельности субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.
Состояние законодательства в сфере налоговых отношений требует проведения теоретических исследований вопросов разграничения
компетенции между Российской Федерацией и ее субъектами с точки зрения соблюдения основ конституционного строя и гармонизации федеративных отношений, выработки рекомендаций, направленных на достижение экономической, политической и общественной стабильности и конституционных основ развития налогового права.
Актуальность диссертационного исследования предопределяется потребностями конституционного развития России на современном этапе, необходимостью научного поиска форм и методов приведения правовой системы страны, ее налогового законодательства и норм регулирующих отношения в сфере экономики и финансов в соответствие с положениями Конституции Российской Федерации 1993 года.
Разрабатываемая в диссертации проблема имеет комплексный, межотраслевой характер и представляет научный интерес с точки зрения конституционного и налогового права.
Степень научной разработанности проблемы исследования. Проблемы конституционных основ регулирования взаимоотношений России и входящих в ее состав субъектов Федерации в сфере налогов и сборов недостаточно исследованы в науке конституционного права. Это во многом обусловлено особенностями регулирования налоговых отношений в отечественной практике. В советский период теоретические аспекты правового регулирования налоговых отношений рассматривались в общем контексте вопросов финансового права.
Теоретическую основу для исследования составили, прежде всего, работы общетеоретического и отраслевого характера. Важное значение для конституционно-правового анализа правового регулирования отношений в сфере экономики, налоговых отношений и проблем налогового права имеют работы С.А. Авакяна, К.С. Вельского, В.А. Васильева, В.Г. Вишнякова, И.Н. Барцица, Н. А. Богдановой, Н.С. Бондаря, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, Г.А. Гаджиева, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.И. Гуреева,
Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, Е.И. Козловой, Т.В. Конюховой, Ю.А. Крохиной, А.Н. Козырина, О.Е. Кутафина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Н.А. Куфаковой, А.Ф. Ноздрачева, И.И. Овчиннакова, М.Ю. Орловой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, В.А. Прокошина, А.Д. Селюкова, Э.Д. Соколовой, Ю.Л. Смирниковой, Г.П. Толстопятенко, Г.А. Тосуняна, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова, Н.М. Чепурновой, Б.С. Эбзеева и др.
Однако, несмотря на широкий спектр проведенных в последние годы научных исследований различных проблем правового регулирования налоговых отношений, они во многом носят узкоотраслевой характер, либо раскрываются в контексте конституционных принципов регулировании экономических отношений. Вопросы конституционно-правовых основ правового регулирования налоговых отношений и конституционных принципов налогового федерализма не были предметом самостоятельного, сравнительно-правового научного анализа. В науке конституционного права отсутствуют комплексные теоретические исследования состояния правового регулирования налоговых отношений, сквозь призму основ конституционного строя и конституционных основ федеративных отношений, правовой модели налогообложения в России как федеративном государстве.
Существенные различия роли налогов в плановой и рыночной
экономиках обусловили отсутствие в советской правовой науке работ,
посвященных исследованию рыночных элементов налогового
регулирования. Данный факт обусловливает необходимость
комплексного межотраслевого системного исследования
конституционно-правовых основ регулирования налоговых отношений в России, и основ построения федеративных отношений в налоговой сфере между Российской Федерацией и входящими в ее состав субъектами,
выработки правовых критериев обеспечения баланса их финансовых интересов.
Цели и задачи исследования. Исходя из актуальности обозначенных вопросов, целью диссертационного исследования является комплексный анализ конституционно-правовых основ регулирования налоговых отношений в Российской Федерации, выявление конституционно-правовой природы налоговых правоотношений и их публично-правового характера, выработка принципов налогов и сборов в контексте основ конституционного строя и федеративного устройства России, поиск и выработка рекомендаций наиболее приемлемых моделей правового регулирования взаимоотношений Российской Федерации и входящих в ее состав субъектов в налоговой сфере.
В соответствии с данной целью определены задачи исследования:
раскрыть сущность и публично-правовую природу налоговых правоотношений;
проанализировать конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений;
выделить принципы налогообложения на основе анализа Конституции Российской Федерации и налогового законодательства;
проанализировать правовые основы взаимоотношений Российской Федерации и входящих в ее состав субъектов в сфере налогов и сборов, на основе конституционных принципов федерализма;
раскрыть конституционные основы регулирования налоговых отношений в системе местного самоуправления;
Объектом диссертационного исследования является
совокупность общественных отношений в сфере установления, сбора и распределения налогов и сборов.
Предметом диссертационного исследования являются вопросы конституционно-правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации; правовое регулирование полномочий органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Федерации в сфере налогов и сборов, конституционно-правовые основы и принципы взаимоотношений между Российской Федерацией и входящими в ее состав субъектами; полномочия органов местного самоуправления в сфере налогов и сборов.
Методологические основы исследования. В
работе
использовались как общенаучные методы познания (диалектический,
логический, исторический, формально-юридический), так и специальные
(сравнительно-правовой, нормативно-логический, системно-
структурный, историко-юридический, метод перехода от общего к частному, от абстрактного к конкретному). При разработке разных аспектов темы автором учитывались выводы, содержащиеся в специальной литературе - в трудах по общей теории государства и права, конституционному, административному, финансовому и налоговому праву, по другим отраслям науки- в той мере, в какой в них рассматриваются конституционные основы налогового федерализма в Российской Федерации.
Нормативную основу исследования составили: Конституция Российской Федерации 1993 г., Конституции СССР и РСФСР, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, конституции стран СНГ, Европы и Азии, законодательство зарубежных стран, а также правоприменительная практика.
Научная новизна исследования состоит в комплексном исследовании конституционно-правого регулирования отношений в
сфере налогов и сборов через призму основ конституционного строя и федерализма.
Научной новизной отличается проведенный в работе системный межотраслевой анализ законодательства, регулирующего сферу налоговых общественных отношений и налоговый федерализм, а также междисциплинарный подход к определению эффективности применения норм налогового законодательства и соблюдения конституционных основ правового регулирования в области налогообложения.
В работе обоснованы и раскрыты публично-правовой характер и конституционно-правовая природа налоговых отношений, выделена система конституционных основ и принципов их регулирования.
Научной новизной отличаются основные положения и выводы, сформулированные в диссертации и выносимые на защиту:
Определено функциональное назначение налогов и сборов, выделены: фискальная, регулирующая и публично-социальная функции. Публично-социальная функция налогов обусловлена конституционной природой общественных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов государством, их назначением в финансовом обеспечении функционирования государства, местного самоуправления и их деятельности в интересах общества, граждан и населения на соответствующей территории.
Предложено авторское определение налоговых правоотношений как публично-правовых общественных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в целях обеспечения финансовых основ деятельности государства и его социальных задач и функций, по налоговому контролю и обжалованию актов, действий (бездействия) органов государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и местного самоуправления и их должностных лиц и привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Аргументируется
необходимость изменения определения налоговых правоотношений путем внесения изменений в статью 2 Налогового Кодекса Российской Федерации - «Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах».
Делается вывод, что недостатком отраслевого регулирования налоговых отношений является отсутствие прямого указания в нормах Налогового кодекса Российской Федерации на Конституцию Российской Федерации как источник налогового права.
Выявлен конституционно-правовой характер установленной статьей 57 Конституции РФ обязанности по уплате налогов и сборов. Исходя из системного анализа конституционных положений, определяющих основы правового статуса субъектов налоговых отношений, автором аргументируется необходимость закрепления в налоговом законодательстве системы прав и свобод физических лиц и хозяйствующих субъектов в сфере налогообложения и принципов их установления и взыскания в соответствии с конституционными основами правового статуса человека и гражданина.
Автором аргументируется необходимость системного толкования и выявления конституционных целей и принципов налогов и сборов, установления их политического и социального назначения Конституционным Судом РФ, наполнение конституционным смыслом и содержанием налогового законодательства. Это во многом способствовало бы проведению взвешенной налоговой политики государства и предопределяло порядок и принципы отраслевой регламентации, социальной направленности налогообложения.
Аргументируется позиция, что в Российской Федерации конституционное закрепление основ налогообложения ограничивается установлением конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы. На основе комплексного системного анализа конституционных положений, закрепляющих социальную
сущность Российского государства, конституционные основы экономических отношений, федеративные и территориальные начала устройства государства, автором предложена новая методология определения основных принципов регулирования налоговых отношений в Российской Федерации.
Выделены разные уровни принципов регулирования налоговых отношений, в контексте положений Конституции РФ и предложена авторская система и классификация основных принципов налогов и сборов, среди которых: публичности и социальной направленности, законности, всеобщности и равенства, гарантированности и государственной защиты прав и интересов налогоплательщиков, налогового федерализма, налоговой самостоятельности местного самоуправления.
Сделан вывод о необходимости приведения налогового права в соответствие с конституционными нормами и принципами. Признается необходимым законодательно определить перечень общих принципов налогообложения и их правовое содержание с учетом положений Конституции РФ и норм и принципов международного путем внесения изменений и дополнений статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, назвав ее «Общие принципы налогов и сборов».
Практическое значение диссертационного исследования заключается в том, что его теоретические результаты позволяют уточнить и скорректировать имеющиеся подходы к правовому регулированию налоговых отношений с точки зрения конституционных норм и принципов. Выводы и обобщения, сформулированные в ходе исследования, могут быть использованы в дальнейших научных разработках проблем конституционного и налогового права, российского федерализма. Сформулированные автором положения, выводы и рекомендации могут быть реализованы в нормотворческой и правоприменительной деятельности органов государственной власти
Российской Федерации, субъектов Федерации и органов местного самоуправления. Диссертационная работа может служить теоретической основой и использоваться в преподавании учебных дисциплин «Конституционное право», «Финансовое право», «Налоговое право», а также специальных курсов посвященных проблемам налогового федерализма.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Диссертация выполнена на кафедре конституционного
(государственного) права Донского юридического института, где было проведено ее обсуждение и рецензирование.
Основные положения и выводы диссертации отражены в 48 научных публикациях автора, общим объемом около 20 п.л., из которых 4 работы опубликованы в ведущих рецензируемых журналах и изданиях определенных высшей аттестационной комиссией.
Теоретические выводы были апробированы в выступлениях
автора на 30 научно-практических конференциях международного,
всероссийского и регионального характера. Материалы
диссертационного исследования используются при чтении лекций по учебным курсам «Конституционное право», «Финансовое право», «Правоведение» в Донском государственном аграрном университете.
Налоги - одна из древнейших экономических и правовых категорий, определяющих взаимоотношение государства и налогоплательщиков. Являясь обязательными платежами в государственную казну, они представляют собой динамичную систему, развивающуюся во взаимодействии с экономическими и политическими процессами, происходящими в обществе на той или иной стадии его исторического развития. Налоги - одно из основных проявлений и необходимое условие суверенитета государства. Этим налоги отличаются от доходов государственного имущества и займов. Право взыскивать налоги всегда было одним из суверенных прав государства.
Любому государству для реализации своих функций необходимы фонды денежных средств, основным источником формирования которых могут быть только средства, которые государство собирает со своих подданных посредством установления и взимания обязательных платежей в казну с граждан и организаций. Указанные платежи выражают обязанность частных лиц участвовать в формировании государственных централизованных финансовых ресурсов и в совокупности выступают важнейшим звеном финансовой политики государства. Объективная необходимость обобществления установленной государством доли частных имуществ в целях общественного потребления, то есть процесса перераспределения доходов корпораций и частных лиц в государственную казну посредством налогов обоснована мыслителями древности. При этом ученые и общественные деятели постоянно предпринимали попытки дать дефиницию налога не только с экономической позиции, но и с юридической.
А. Смит (1723- 1790 гг.) определил налог как бремя, накладываемое государством в законодательном порядке, в котором предусмотрены его размер и порядок уплаты. Он выдвинул тезис о непроизводительном характере государственных расходов, согласно которому налог вреден для общества, но одновременно понимал налог как осознанную необходимость, как потребность экономического и социального развития1. Ф.Аквинский (1226-1274 гг.) рассматривал налоги иначе, а именно как дозволенную форму грабежа, поэтому налоги для того, кто их выполняет, признак не рабства, а свободы. Ж. Сисмонди считал, что «налог - жертва и в то же время бремя, если услуги государства за счет этой жертвы приносят нам пользу». При этом «налог есть такая форма доходов государства, когда эти доходы, получаемые с имущества граждан, являются их односторонней жертвой, без получения ими какого-либо эквивалента» утверждал Я. Таргулов.
В этих взглядах явно прослеживается двойственная природа налогообложения. Современные определения налога делают акцент на принудительный характер налогообложения и на отсутствие прямой связи между выгодой гражданина и налогами. Этот тезис мы находим в учебнике К.Р. Макконнелла и С.Л. Брю «Экономикс»: «Налог -принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получает товары или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом за незаконные действия» . Для российской науки актуальность и сложность проблем налогов и налогообложения состояла в том, что советское «общество законодательно провозгласило построение первого в мире государства без налогов». Это означало, что за годы социалистического строительства в СССР отсутствовала мотивация и востребованность научных разработок в области налогов. Осуществление экономической реформы в России означало необходимость проведения налоговой реформы, связанных с ней теоретических исследований и принятия налогового законодательства. Одна из первых проблем, которую надо было решать, это уточнить содержание категории «налог», Хотя вопрос остается дискуссионным в силу двойственной (экономической и правовой) природы налога, и не только, можно утверждать, что продвижение в этой отрасли есть3.
Отношения по уплате налогов протекают в рамках правовых отношений, устанавливаемых государством. Публичный интерес, который непосредственно обуславливает степень нормативной урегулированное таких отношений, заставляет государство вводить их в определенные правовые рамки, с тем чтобы исключить свободу усмотрения сторон либо минимизировать ее. При этом возникновение правоотношения связано с наличием объекта налогообложения, поскольку именно он вызывает обязанность уплаты налога, исполнение которой и происходит в рамках правоотношения.
Налоговые отношения наряду с нормами НК РФ и иных законов регулируются конституционными нормами. В современной юридической литературе высказывается мнение, что к источникам налоговых отношений относится Конституция РФ, НК РФ и другие законы, затрагивающие вопросы налогообложения56.
В соответствии со статьей 15 Конституции РФ она обладает высшей юридической силой и прямым действием на всей территории Российской Федерации. В то же время пункт 1 статьи 1 НК РФ, гласит, что законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Следовательно, в отличие от других отраслей права, законодатель не закрепил за Конституцией РФ статус основного источника налоговых правоотношений. Вместе с тем прямое действие Конституции означает, что «она в принципе подлежит реализации независимо от наличия или отсутствия конкретизирующих развивающих ее нормативных актов»57. Тем не менее, отсутствие в налоговом законодательстве РФ ссылки на Конституцию РФ не является для ученых-правоведов основанием для того, чтобы не относить Основной закон государства к источникам налоговых правоотношений. Правоведы в своем большинстве делают вывод о прямой связи между налоговыми правоотношениями и Конституцией РФ как ее главным кодифицирующим актом. Так, например, Н.И. Химичева считает Конституцию РФ главным источником инансовых отношении и основным источником налоговых отношений60. Ю.А. Крохина также отмечает, что Конституция РФ является главным источником финансового права и основой нормативно-правового регулирования общественных отношений по поводу образования, распределения и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств государства и муниципальных образований»61.
В качестве источника финансового права Конституция РФ названа в совместной работе Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой62, а также в ряде работ других авторов. При этом Соколова называет Конституцию РФ важнейшим источником налогового права64. Несколько иная точка зрения содержится в мнении А.А. Тедеева, который указывает, что источником налогового права являются положения Конституции РФ, непосредственно содержащие как налогово-правовые нормы, так и положения, имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики РФ, определяющие магистральное направление совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения65. В.В. Гриценко считает, что с данным положением нельзя согласиться полностью, так как А.А. Тедеев в одном случае считает источником налоговых правоотношений Конституцию РФ, а в другом ее положения66.
В то же время ряд ученых придерживаются противоположной точки зрения относительно того, является ли Конституция РФ источником налоговых правоотношений. Например, А.Г. Пауль, ссылаясь на мнения известных государствоведов B.C. Основина, С.С. Кравчука, аргументирует свою позицию тем, что та или иная норма может принадлежать лишь одной самостоятельной отрасли права. С этим не соглашаются многие авторы, среди которых Е.В. Колесников, В.Е. Чиркин, В.Н. Хропанюк, Е.М. Ашмарина.
Так, Колесников подчеркивает, что Конституция РФ является источником конституционного, и всех других отраслей российского права68. Чиркин указывает, что нормы конституционного права содержатся обычно в правовых актах, относящихся по совместному предмету к конституционному праву, но иногда могут содержаться в актах, относящихся к другим отраслям права. С другой стороны, в правовых актах, относящихся к конституционному праву, могут, правда, редко, содержаться нормы других отраслей69. Аналогичной позиции придерживается и Хропанюк, который резюмирует, что один и тот же нормативно-правовой акт может регулировать различные по своему содержанию виды общественных отношений, включая нормы нескольких отраслей права. Дальнейшее опасение Пауля по поводу того, что «... если такие нормы включить не в конституционное, а в другие отрасли права, то значительная часть Конституции РФ будет «разработана» по отдельным правовым отраслям и соответственно, большинство ее норм перестанут относить к конституционному праву»71, представляется несостоятельным, поскольку в этом случае речь должна была бы идти о каком-либо другом источнике права, который не обладает потенциалом Основного закона. Кроме этого, на наш взгляд, здесь наблюдается смешение нетождественных понятий, таких как «норма права» и «статья нормативно-правового акта». При этом вовсе не обязательно, чтобы нормы права принадлежали только одной отрасли права.
Система и виды принципов конституционно-правового регулирования налоговых правоотношений Для России, как федеративного государства, наиболее важны взаимосвязи налогов и сборов по уровням управления, поскольку налоговая система призвана обеспечивать сбалансированность федеральной, региональной и местной власти посредством наделения их налоговой компетенцией. Иерархическая трехуровневая система должна предусматривать четкое разделение компетенции органов власти каждого уровня в налоговых отношениях. Однако именно в федеративном государстве система налогов и сборов потенциально содержит противоречие, которое заключается в проблеме разделения налоговой базы и прав по собиранию налогов и сборов между Федерацией и ее субъектами. Ряд проблем налогового права России, безусловно, связан с искажением или прямым игнорированием основных принципов налогообложения.
Функционирование налоговой системы любого государства как целостного организма опосредуется наличием принципов, которые устанавливают основные направления развития налогового механизма и его существенных элементов. Как отмечает А.В. Демин, действие общих принципов налогообложения и сборов проявляется во всех институтах налогового права: в системе налогов и сборов, их установлении и введении, исполнении налоговой обязанности, правовом статусе участников налоговых правоотношений, механизме налогового контроля и ответственности, обжаловании и т.д. В этом и состоит базовый характер любого принципа - заложить правовой фундамент обособленной группы норм, не сливаясь с ними по содержанию. Согласимся с мнением Н.П. Кучерявенко, что способность системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов построения налоговой системы, которые создают необходимые условия для ее эффективного функционирования. Эти принципы являются ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства. Огромное значение имеют они и для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами.
Принципы права образуют стройную систему, существующую объективно. Познать ее - значит найти ключ к эффективному «строительству» права, принимающему во внимание свойства и возможности «строительного материала» самого права. 172Основание систематизации принципов - субъективно. Система принципов - это то, что дано нам объективно. Однако классификация принципов - «это первый шаг к раскрытию системы», а следовательно, механизма правотворчества и правореализации, исходящего из твердых объективных оснований.
Согласимся с мнением Д.А. Смирнова, что принципы являются первичной ячейкой, лежащей в основе системы. Выявив ее, мы получим знание о составе системы принципов права, выражающих качественную обособленность налогообложения.
Без выявления состава невозможно представить систему принципов права, ее структуру и организацию, принимающую непосредственное участие в регулировании налогообложения.
До XVIII века финансовая практика руководствовалась лишь потребностями казны. Устанавливая тот или иной вид налога, государство не задавалось вопросом: что и как облагать Научно сформулированных принципов налогообложения не существовало, а следовательно, они не находили своего отражения и в юридических актах, не воплощались на практике. В результате налогообложение строилось на основе несправедливого, субъективного, научно необоснованного подхода властей к установлению налогов как основных источников государственных доходов. У истоков формирования универсальных принципов налогообложения стояли не юристы, а классики экономической науки. Достаточно привести такие имена, как А. Смит, Д. Рикардо, В. Петти, Ф. Кенэ, А. Вагнер, Н. Тургенев и другие, фундаментальные работы которых заложили основы современного налогообложения177
Не вдаваясь в дискуссию о понятии конституционного строя, остановимся на его определении. По мнению О.Г. Румянцева, конституционный строй - это целостная система социально-правовых отношений и институтов, подчиненная безусловным нравственным и конституционным велениям. Она базируется на совокупности основополагающих регуляторов, которые содействуют закреплению в общественной практике и в правосознании стабильных, справедливых, гуманных и правовых связей между человеком, гражданским обществом и государством224. Конституционный строй реализует стремление к социальному порядку на основе сочетания индивидуального группового интереса с общим, приоритет прав личности неизбежно требует гарантий самой большой и могущественной общины - государства. Что же касается понятия основ конституционного строя, то под ними следует понимать находящиеся под защитой государства сущностные социально-нравственные установки и политико-правовые правила разумной и справедливой организации общества. Конституционный строй есть совокупность социальных отношений, а его основа - система принципов, их регламентирующих. А.Н. Кокотов придерживается схожей позиции. С его точки зрения, конституционный строй - это задаваемая всем массивом конституционно-правовых норм юридическая модель общественно-политического и правового строя, реализация данной модели на практике и то состояние государства, общества, национального права, которое сложилось под воздействием конституционно-правовых норм. А основы конституционного строя суть системы базовых конституционных принципов, определяющих фундаментальные устои общественно-политического, правового, в частности конституционного строя.
Ряд авторов, утверждают, что принципы, устанавливающие основы экономической системы в Российской Федерации, являясь частью основ конституционного строя, представляют собой системообразующий центр подсистемы конституционных норм, которые условно можно считать «экономической конституцией» 228. Это подтверждает особую значимость в системе принципов конституционного строя, норм регулирующих роль государства в экономике РФ, в том числе в системе налогов и сборов.
Среди принципов, обеспечивающих реализацию и соблюдение основ конституционного строя на первое место следует отнести принцип публичности и социальной направленности. Как отмечают А.А. Тедеев, В.А. Парыгина публичность взимания налогов обосновывается доктриной финансового (Япония, Корея, Бирма), налогового (США) и (или) экономического (Франция) права многих зарубежных стран, прямо или косвенно закреплена конституциями многих стран мира (в США - в конституциях большинства штатов).
Принцип публичности предполагает поиск баланса интересов отдельных лиц - налогоплательщиков и общества в целом. «Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целом защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» 230. ,
Данный принцип развивает положения о социальном государстве, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, государственную поддержку семьи, инвалидов и пожилых граждан, развитие системы социальных служб и т.д., о чем говорится в части 1 и 2 статьи 7 Конституции РФ.
Как справедливо отмечает Г.В. Петрова, принцип публичности определяет основы поведения и правовой статус участников налоговых отношений. Согласимся с мнением автора, что принцип публичности неразрывно связан с гласностью информации в налоговых отношениях. Поскольку статья 29 Конституции РФ гарантирует право граждан получать информацию любым законным способом, за исключением сведений, составляющих государственную тайну, государство, возлагая на налогоплательщиков и плательщиков сборов публичную обязанность по уплате налогов или сборов, гарантирует им административную и судебную защиту их прав и интересов, создает экономические, правовые и организационные условия для практического осуществления прав налогоплательщика или плательщика сборов.
Субъектами российского налогового права именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовыми актами. Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т.е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности.
Налоговая правосубъектность - это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно- имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. Налоговая правосубъектность - один из видов правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Рассмотрим эти свойства.
Налоговая правосубъектность любого субъекта налогового права всегда является специальной. Правосубъектность в сфере действия налогового права специализирована по своему конкретному содержанию. Налоговые правосубъектности физических лиц, организаций, некоторых государственных органов исполнительной власти, представительных органов изначально предполагают участие каждого из названных субъектов лишь в определенных группах налоговых отношений, при этом в качестве строго определенной стороны в соответствующих налоговых правоотношениях. Более того, каждый из субъектов налогового права может обладать строго ограниченным перечнем налоговых прав и обязанностей из их абстрактного перечня, предусмотренного всей совокупностью налоговых норм. Например, очевидно, что отдельное физическое лицо не может непосредственно участвовать в отношениях по установлению налогов и сборов и ни при каких условиях не может быть носителем таких налоговых прав, как право на установление налога, на осуществление выездной налоговой проверки, на получение инвестиционного налогового кредита.
Налоговая правосубъектность позволяет подразделить ее на два основных вида: частную и публичную. Под частной налоговой правосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями. Соответственно носителями правосубъектности этого вида являются граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Под публичной налоговой правосубъектностью есть основания понимать способность (а нередко и обязанность) государственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в налоговых правоотношениях в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями. Носителями правосубъектности этого вида - государственные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования).
Налоговая правосубъектность во многих случаях является произв одной от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или административной правосубъектности, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданско-правовой. Так, для того чтобы быть полноправным участником налоговых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в соответствии с действующим конституционным или (и) административным законодательством. Производный от гражданской правосубъектности характер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предопределяет возможность его самостоятельного участия в имущественных отношениях. В то же время именно реализация имущественных прав, составляющих содержание гражданской правосубъектности, является основанием для привлечения лица к налогообложению, возложения на него налоговых прав и обязанностей, другими словами, для вступления его в налоговые отношения. Таким образом, реализация тех или иных субъективных гражданских прав и обязанностей нередко рассматривается налоговыми нормами в качестве юридического факта, влекущего возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений.
4. Налоговая правосубъектность коллективных субъектов характеризуется неравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому.
Субъекты налогового права, обладая налоговой правосубъектностью, весьма многообразны. В целом в юридической литературе по общей теории права принято подразделять всех субъектов права на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации; 3) общественные (общественно-территориальные) образования. Однако деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным образом не отражает в полной мере специфику круга субъектов налогового права. Применительно к налоговому праву следует использовать иной подход. И хотя в законодательстве о налогах и сборах не используется термин «субъект налогового права», но ряд налоговых норм имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме.
Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отношениях участвуют:
организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;
организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
налоговые органы;
таможенные органы;
государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);
органы государственных внебюджетных фондов.
Вместе с тем указанный перечень участников налоговых отношений не является полным. В число участников, например, не включены представительные органы власти. Эти органы являются основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти.
Поэтому целесообразно разделить субъектов налогового права на основе целого комплекса признаков и свойств, выделив следующие виды субъектов:
физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства);
организации;
государственные (муниципальные) органы;
публично-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования).
Остановимся на анализе данных субъектов налогового права.
1. Физические лица. Термин «физическое лицо» охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан Российской Федерации, иностранцев и лиц без гражданства. Характер прав и обязанностей, предоставляемых индивиду, зачастую зависит от гражданства. Но в налоговом праве гражданство решаю-щим образом не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие от других отраслей публично-правового цикла, где во главу угла ставятся политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве учитываются прежде всего экономические связи индивида с государством. Экономические отношения физического лица и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому лиц подразделяют на имеющих постоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов) и не имеющих в нем постоянного места пребывания (нерезидентов).
Ими являются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей. К числу индивидуальных предпринимателей относится также глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Налогообложение указанных лиц имеет свои особенности по сравнению с налогообложением физических лиц, не обладающих статусом предпринимателя.
Правосубъектность физического лица включает в себя два основных структурных элемента: способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения. Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособности. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.
Согласно НК РФ (п. 1 ст. 45) гласит, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Однако в силу п. 2 ст. 107 физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Способность нести самостоятельную ответственность за свои действия традиционно считается составной частью дееспособности. Следовательно, возраст наступления деликтоспособности и дееспособности в целом должны совпадать, так как недопустимо самостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности за свои действия (бездействие), т.е. граждан моложе шестнадцати лет. Соответствующие налоговые обязанности и права лиц в возрасте до шестнадцати лет могут реализовать их законные представители. Пункт 2 ст. 27 уточняет, что законными представителями налогопла-тельщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством.
Таким образом, в налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого.
2. Организация. НК РФ (ст. 9) называет в качестве участников налоговых отношений организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками сборов или налоговыми агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что под организациями в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).
Из приведенного определения следует, что по крайней мере три вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим налоговым законодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов налогового права). К таковым следует отнести:
компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и не обладающие статусом юридического лица;
филиалы и представительства юридических лиц, созданных на территории иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств;
филиалы и представительства международных организаций.
Особый интерес представляет вопрос о налоговой правосубъектности филиалов и других обособленных подразделений российских организаций. В соответствии с НК РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения российских юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками. Статья 19 НК РФ устанавливает, что в порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. При этом обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Таким образом, понятие обособленного подразделения организации в НК РФ способно охватить по своему смыслу функционирующие филиалы и представительства российских организаций. Филиалы и представительства российских организаций (обособленные подразделения) в отличие от филиалов и представительств иностранных и международных организаций сами по себе формально не признаются организациями, а значит, не могут выступать в качестве самостоятельных налогоплательщиков.
Несовпадение по смыслу понятия «организация» с понятием юридического лица заставляет выделить ряд общих признаков организации в налоговом праве. К ним относятся:
во-первых, определенная степень организационной обособленности. Организационная обособленность является обязательным признаком любого юридического лица. Но согласно законодательства о налогах и сборах обособленное образование может одновременно выступать как неотъемлемая часть другой, более крупной организации (юридического лица), и это само по себе не исключает возможности признания за данным коллективным образованием налоговой правосубъектности (например, филиалы и представительства иностранных компаний);
во-вторых, определенная степень имущественной обособленности организации, позволяющая ей самостоятельно или как обособленному подразделению сложной организации выступать в налоговых отношениях. Наличие собственного (отдельного) балансового учета доходов и расходов выступает в качестве наглядного показателя определенной степени имущественной обособленности общественного образования и является важнейшим внешним показателем налоговой правосубъектности организации.
3. Государственные органы и органы местного самоуправления. Субъектами налогового права РФ являются государственные органы и органы местного самоуправления.
Особенность государственных органов заключается прежде всего в том, что для осуществления функций государства они располагают такими средствами и возможностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства в юридической литературе обычно обозначаются терминами «властная сила», «властное полномочие» и т.п. Именно наличие властного полномочия дает возможность государственному органу выступать от лица государства.
В зависимости от выбираемого критерия органы государственной власти могут быть классифицированы различным образом. В соответствии со ст. 10 Конституции РФ государственная власть в РФ осуществляется на основе разделения на:
законодательную;
исполнительную;
судебную.
Участниками налоговых отношений в РФ могут быть государственные органы,
представляющие лишь первые две из названных ветвей власти
Органы исполнительной власти, в свою очередь, могут быть классифицированы следующим образом:
органы, осуществляющие руководство и координацию на определенном уровне управления, иными словами,- органы общей компетенции (Президент РФ, Правительство РФ, главы исполнительной власти и правительств субъектов РФ);
органы межотраслевой координации (Министерство финансов РФ);
органы, выполняющие специальные функции, как-то: контрольные, надзорные (например, таможенные и налоговые органы).
В налоговых отношениях весьма велика роль контрольных органов, хотя, конечно, органы общей компетенции также являются непременными участниками указанных отношений. Таким образом, важнейшим моментом, на котором следует делать акцент, при характеристике государственных органов как субъектов налогового права, является контрольный характер их полномочий. Основными государственными органами, участвующими в налоговых отношениях, являются налоговые органы. Согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и госу-дарственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных ПК РФ.
В частности, налоговые органы вправе:
требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов;
проводить налоговые проверки; осматривать (обследовать) используемые налогоплательщиком для извлечения дохода производственные, складские и торговые помещения и территории;
взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ;
реализовывать многие иные права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Среди обязанностей налоговых органов выделяются обязанность осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц, бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах.
4. Российская Федерация, субъекты Федерации и муниципальные образования. Считается общепризнанным, что государство как целое выступает участником некоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношениях участвует государство. Все сходятся в том, что государство - носитель суверенитета, участник международных отношений, внутренних отношений, в которых выражается суверенитет. Общепризнанно также то, что разносторонняя деятельность государства осуществляется его органами, выступающими в качестве самостоятельных участников правоотношений. Налоговые отношения относятся к числу тех отношений, в которых государство иногда участвует непосредственно. По этой причине оно и признается субъектом налогового права. Действительно, государственный суверенитет находит свое выражение в том, что государство утверждает собственный бюджет, устанавливает и получает налоги, руководит денежной и кредитной системой, заключает и предоставляет займы. В связанных с этой деятельностью налоговых и бюджетных правоотношениях государство является непосредственным участником.
Субъект налогового права - это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях.
Субъект налогового права характеризуют два основных признака: а) социальный, то есть внешняя обособленность, персонификация лица (выступление вовне в виде единого лица, персоны) и его способность свободно вырабатывать, выражать, осуществлять единую волю; б) юридический - признание за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, то есть участвовать в налоговых правоотношениях. Юридический признак можно назвать "налоговой правосубъектностью".
Участник налогового правоотношения - правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Как видим, понятия "субъект налогового права" и "участник налогового правоотношения" близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает
соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.
Согласно Конституции РФ элементом общей правосубъектности является обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы; но реализуют эту обязанность субъекты, которые в реальной жизни связаны с определенными объектами налогообложения. Налоговая правосубъектность - легальная предпосылка для участия в налоговом правоотношении. Субъект налогового права - всегда лишь потенциальный участник налогового правоотношения, в реальной жизни он может никогда в него не вступить. Таким образом, участником налогового правоотношения является лицо, фактически реализовавшее свою налоговую правоспособность, носитель конкретных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения.
Налоговая правосубъектность включает в себя налоговую правоспособность и дееспособность. Налоговая правоспособность представляет собой способность лица согласно налоговому законодательству иметь соответствующие права и нести обязанности, дееспособность - способность лично участвовать в налоговых правоотношениях, а также нести ответственность за нарушения налогового законодательства. Для юридических лиц оба этих качества возникают одновременно - с момента государственной регистрации. У физических лиц налоговая правоспособность возникает с момента рождения и прекращается со смертью, наличие же налоговой дееспособности определяется установленными НК РФ юридическими фактами (возраст, вменяемость). Так, малолетний ребенок или невменяемый гражданин, являющиеся собственниками недвижимого имущества, обладают налоговой правоспособностью, но реализовать свои права и обязанности как налогоплательщики могут лишь через своих представителей; таким образом, налоговая дееспособность у них отсутствует.
Статья 9 НК РФ в качестве участников налоговых правоотношений называет: налогоплательщиков; налоговых агентов; налоговые и таможенные органы; сборщиков налогов и сборов; органы государственных внебюджетных фондов. Очевидно, этот перечень не является исчерпывающим, поскольку налоговое законодательство упоминает и других субъектов, наделенных специальной налоговой правосубъектностью. К последним относятся, например, представители налогоплательщиков - законные и уполномоченные. Значительную роль в налоговых правоотношениях играют банки. В сфере налогового контроля могут быть задействованы эксперты, специалисты, понятые, свидетели. Нельзя не отметить регистрирующие и иные органы, обязанные согласно ст. 85 НК РФ сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Важнейшими субъектами налогового права являются Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования. Законодательные (представительные) органы власти играют решающую роль в правоотношениях по установлению и введению налогов на соответствующей территории.
Разумеется, основными субъектами налогового права являются налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налоговых органов - с другой. Участие всех иных лиц в налоговых правоотношениях носит факультативный, подчас эпизодический характер. В самом общем виде субъектов налогового права можно подразделить на три группы.
Физические лица, к которым НК РФ относит граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. В отдельную подгруппу выделяются индивидуальные предприниматели.
Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Публично-территориальные образования - Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования, участвующие в налоговых правоотношениях, как правило, в лице уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления. Такими органами являются законодательные (представительные) и исполнительные органы власти, налоговые, таможенные и финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы внутренних дел и др.
По функционально-целевой роли, организационному статусу и наличию властных полномочий выделяются публичные и частные субъекты налогового права. Интересной представляется позиция Д.В. Винницкого, различающего частную налоговую правосубъектность как предусмотренную налоговым законодательством способность индивидуальных субъектов,
руководствуясь собственным (частным) интересом и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, и публичную налоговую правосубъектность как способность и одновременно обязанность государственных (муниципальных) органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основе закона публичными (общественными) интересами и имеющими публичное значение частными интересами, выступать в налоговых правоотношениях в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями <*>
Переплетение публичных и частных интересов в сфере налогообложения встречается довольно часто. Так, банки по своему статусу являются частными организациями, не включенными в иерархическую систему государственного управления. Однако в налоговых правоотношениях они выполняют публичные функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. Характерно, что такие операции банки осуществляют бесплатно, то есть какого-либо субъективного интереса для участия в налоговых правоотношениях они не имеют.
Некоторые авторы выделяют такую категорию, как "носители налога", понимая под ними лиц, которые фактически несут тяжесть налогообложения по завершению процессов переложения налога <*>. Прежде всего, имеется в виду косвенное налогообложение, когда налогоплательщик, уплачивающий налог, включает сумму налога в цену товаров (работ, услуг) и компенсирует свои затраты по уплате налога за счет покупателя. В данном случае понятия "налогоплательщик" и "лицо, несущее налоговое бремя", не совпадают. Полагаем, что термин "носитель налога" может использоваться как экономическая (но не правовая) категория в научном и учебном процессе. Но к участникам налоговых правоотношений носителей налога отнести нельзя, поскольку какими-либо юридическими правами и обязанностями в сфере налогообложения они не обладают.
Субъекты налогового права.
Субъектами российского налогового права именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовыми актами. Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, ᴛ.ᴇ. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности.
Налоговая правосубъектность - это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационноимущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. Налоговая правосубъектность - один из видов правосубъектности, в связи с этим наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Рассмотрим эти свойства.
Налоговая правосубъектность любого субъекта налогового права всегда являетсяспециальной. Правосубъектность в сфере действия налогового права специализирована по своему конкретному содержанию. Налоговые правосубъектности физических лиц, организаций, некоторых государственных органов исполнительной власти, представительных органов изначально предполагают участие каждого из названных субъектов лишь в определенных группах налоговых отношений, при этом в качестве строго определенной стороны в соответствующих налоговых правоотношениях. Более того, каждый из субъектов налогового права может обладать строго ограниченным перечнем налоговых прав и обязанностей из их абстрактного перечня, предусмотренного всей совокупностью налоговых норм. К примеру, очевидно, что отдельное физическое лицо не может непосредственно участвовать в отношениях по установлению налогов и сборов и ни при каких условиях не должна быть носителем таких налоговых прав, как право на установление налога, на осуществление выездной налоговой проверки, на получение инвестиционного налогового кредита.
Налоговая правосубъектность позволяет подразделить ее на два базовых вида:частную и публичную. Под частной налоговой правосубъектностью крайне важно понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями. Соответственно носителями правосубъектности этого вида являются граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Под публичной налоговой правосубъектностью есть основания понимать способность (а нередко и обязанность) государственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в налоговых правоотношениях в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями. Носителями правосубъектности этого вида - государственные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования).
Налоговая правосубъектность во многих случаях является произв одной от другойотраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или административной правосубъектности, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданско-правовой. Так, для того чтобы быть полноправным участником налоговых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в соответствии с действующим конституционным или (и) административным законодательством. Производный от гражданской правосубъектности характер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предопределяет возможность его самостоятельного участия в имущественных отношениях. В то же время именно реализация имущественных прав, составляющих содержание гражданской правосубъектности, является основанием для привлечения лица к налогообложению, возложения на него налоговых прав и обязанностей, другими словами, для вступления его в налоговые отношения. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, реализация тех или иных субъективных гражданских прав и обязанностей нередко рассматривается налоговыми нормами в качестве юридического факта͵ влекущего возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений.
Налоговая правосубъектность коллективных субъектов характеризуетсянеравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому.
Субъекты налогового права, обладая налоговой правосубъектностью, весьма многообразны. В целом в юридической литературе по общей теории права обычно классифицируют всех субъектов права на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации;
общественные (общественно-территориальные) образования. При этом деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным образом не отражает в полной мере специфику круга субъектов налогового права. Применительно к налоговому праву следует использовать иной подход. И хотя в законодательстве о налогах и сборах не используется термин ʼʼсубъект налогового праваʼʼ, но ряд налоговых норм имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме.
Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отношениях участвуют:
109) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;
110) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
111) налоговые органы;
112) таможенные органы;
113) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);
114) органы государственных внебюджетных фондов.
Вместе с тем указанный перечень участников налоговых отношений не является полным. В число участников, к примеру, не включены представительные органы власти. Эти органы являются основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти.
По этой причине целесообразно разделить субъектов налогового права на базе целого комплекса признаков и свойств, выделив следующие виды субъектов:
115) физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства);
116) организации;
117) государственные (муниципальные) органы;
118) публично-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования).
Остановимся на анализе данных субъектов налогового права.
Физические лица. Термин ʼʼфизическое лицоʼʼ охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан Российской Федерации, иностранцев и лиц без гражданства. Характер прав и обязанностей, предоставляемых индивиду, зачастую зависит от гражданства. Но в налоговом праве гражданство решающим образом не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие от других отраслей публично-правового цикла, где во главу угла ставятся политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве учитываются прежде всего экономические связи индивида с государством. Экономические отношения физического лица и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому лиц подразделяют на имеющих постоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов) и не имеющих в нем постоянного места пребывания (нерезидентов).
Ими являются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей. К числу индивидуальных предпринимателей относится также глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями принято понимать физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Налогообложение указанных лиц имеет свои особенности по сравнению с налогообложением физических лиц, не обладающих статусом предпринимателя.
Правосубъектность физического лица включает в себя два базовых структурных элемента: способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения. Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособности. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.
Согласно НК РФ (п. 1 ст. 45) гласит, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, в случае если иное не предусмотрено законодательством
о налогах и сборах. При этом в силу п. 2 ст. 107 физическое лицо должна быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Способность нести самостоятельную ответственность за свои действия традиционно считается составной частью дееспособности. Следовательно, возраст наступления деликтоспособности и дееспособности в целом должны совпадать, так как недопустимо самостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности за свои действия (бездействие), ᴛ.ᴇ. граждан моложе шестнадцати лет. Соответствующие налоговые обязанности и права лиц в возрасте до шестнадцати лет могут реализовать их законные представители. Пункт 2 ст. 27 уточняет, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством.
Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, в налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого.
Организация. НК РФ (ст. 9) называет в качестве участников налоговых отношений организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками сборов или налоговыми агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что под организациями в налоговом законодательстве принято понимать юридические лица, образованные в соответствии с законодательством (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).
Из приведенного определения следует, что по крайней мере три вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим налоговым законодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов налогового права). К таковым следует отнести:
119) компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и не обладающие статусом юридического лица;
120) филиалы и представительства юридических лиц, созданных на территории иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств;
121) филиалы и представительства международных организаций.
Особый интерес представляет вопрос о налоговой правосубъектности филиалов и других обособленных подразделений российских организаций. В соответствии с НК РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения российских юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками. Статья 19 НК РФ устанавливает, что в порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. При этом обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, понятие обособленного подразделения организации в НК РФ способно охватить по своему смыслу функционирующие филиалы и представительства российских организаций. Филиалы и представительства российских организаций (обособленные подразделения) в отличие от филиалов и представительств иностранных и международных организаций сами по себе формально не признаются организациями, а значит, не могут выступать в качестве самостоятельных налогоплательщиков.
Несовпадение по смыслу понятия ʼʼорганизацияʼʼ с понятием юридического лица заставляет выделить ряд общих признаков организации в налоговом праве. К ним относятся:
5) во-первых, определенная степень организационной обособленности. Организационная обособленность является обязательным признаком любого юридического лица. Но согласно законодательства о налогах и сборах обособленное образование может одновременно выступать как неотъемлемая часть другой, более крупной организации (юридического лица), и это само по себе не исключает возможности признания за данным коллективным образованием налоговой правосубъектности (к примеру, филиалы и представительства иностранных компаний);
6) во-вторых, определенная степень имущественной обособленности организации, позволяющая ей самостоятельно или как обособленному подразделению сложной организации выступать в налоговых отношениях. Наличие собственного (отдельного) балансового учета доходов и расходов выступает в качестве наглядного показателя определенной степени имущественной обособленности общественного образования и является важнейшим внешним показателем налоговой правосубъектности организации.
Государственные органы и органы местного самоуправления. Субъектами налогового права РФ являются государственные органы и органы местного самоуправления.
Особенность государственных органов заключается прежде всего в том, что для осуществления функций государства они располагают такими средствами и возможностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства в юридической литературе обычно обозначаются терминами ʼʼвластная силаʼʼ, ʼʼвластное полномочиеʼʼ и т.п. Именно наличие властного полномочия дает возможность государственному органу выступать от лица государства.
Учитывая зависимость отвыбираемого критерия органы государственной власти бывают классифицированы различным образом. В соответствии со ст. 10 Конституции РФ государственная власть в РФ осуществляется на базе разделения на:
122) законодательную;
123) исполнительную;
124) судебную.
Участниками налоговых отношений в РФ бывают государственные органы,
представляющие лишь первые две из названных ветвей власти
Органы исполнительной власти, в свою очередь, бывают классифицированы следующим образом:
125) органы, осуществляющие руководство и координацию на определенном уровне управления, иными словами,- органы общей компетенции (Президент РФ, Правительство РФ, главы исполнительной власти и правительств субъектов РФ);
126) органы межотраслевой координации (Министерство финансов РФ);
127) органы, выполняющие специальные функции, как-то: контрольные, надзорные (к примеру, таможенные и налоговые органы).
В налоговых отношениях весьма велика роль контрольных органов, хотя, конечно, органы общей компетенции также являются непременными участниками указанных отношений. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, важнейшим моментом, на котором следует делать акцент, при характеристике государственных органов как субъектов налогового права, является контрольный характер их полномочий. Основными государственными органами, участвующими в налоговых отношениях, являются налоговые органы. В соответствие со ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью расчёта, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью расчёта, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных ПК РФ.
В частности, налоговые органы вправе:
128) требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для расчёта и уплаты налогов;
129) проводить налоговые проверки; осматривать (обследовать) используемые налогоплательщиком для извлечения дохода производственные, складские и торговые помещения и территории;
130) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ;
131) реализовывать многие иные права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Среди обязанностей налоговых органов выделяются обязанность осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц, бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах.
Российская Федерация, субъекты Федерации и муниципальные образования. Считается общепризнанным, что государство как целое выступает участником некоторых видов правоотношений. При этом нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношениях участвует государство. Все сходятся в том, что государство - носитель суверенитета͵ участник международных отношений, внутренних отношений, в которых выражается суверенитет. Общепризнанно также то, что разносторонняя деятельность государства осуществляется его органами, выступающими в качестве самостоятельных участников правоотношений. Налоговые отношения относятся к числу тех отношений, в которых государство иногда участвует непосредственно. По этой причине оно и признается субъектом налогового права. Действительно, государственный суверенитет находит свое выражение в том, что государство утверждает собственный бюджет, устанавливает и получает налоги, руководит денежной и кредитной системой, заключает и предоставляет займы. В связанных с этой деятельностью налоговых и бюджетных правоотношениях государство является непосредственным участником.
Роль государства как непосредственного участника налоговых правоотношений определяется прежде всего тем, что оно действует как организатор иных субъектов налоговых правоотношений и как субъект, выступающий в качестве получателя сумм налогов и сборов, перечисляемых соответственно налогоплательщиками и плательщиками сбора. Очевидно, что одной из сторон налогового правоотношения является государство, ĸᴏᴛᴏᴩᴏᴇ присутствует в отношении в лице налогового органа, однако налогоплательщик выполняет свою обязанность не в пользу отдельного государственного органа (налогового органа), а в целом в пользу государства, ĸᴏᴛᴏᴩᴏᴇ выступает как кредитор в том или ином налоговом обязательстве. Именно государство как целое наделено правом присвоения сумм, поступающих в качестве налогов и сборов. В рамках данных налоговых отношений с участием государства и происходит формирование доходов федерального бюджета͵ ᴛ.ᴇ. государственной собственности, которая призвана служить общегосударственным задачам и за счёт которой должны покрываться все текущие расходы государства.
Исходя из указанного подхода определяется и роль субъектов Российской Федерации (ᴛ.ᴇ. отдельных регионов), а также муниципальных образований в налоговых отношениях. Виды налогов и сборов, которые может устанавливать субъект РФ или муниципальное образование, определяются конституционным статусом данного образования и установленным в налоговых отношениях разграничением предметов ведения названных субъектов. При этом субъекты РФ и муниципальные образования обладают полномочиями на получение и соответственно присвоение не только сумм соответствующих региональных (налога на имущество организаций, налога на игорный бизнес, транспортного налога) и местных налогов (земельного налога, налога на имущество физических лиц), но и в определенной доле отчислений по федеральным налогам (к примеру, субъекты РФ - по налогу на прибыль организаций).
Субъекты налогового права. - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Субъекты налогового права." 2017, 2018.
