Понятие "принцип" имеет латинское происхождение и в переводе па русский язык означает "основа", "начало". Принципы отражают закономерности развития общества и государства, объективно сложившиеся общественные отношения, являются неким стержнем построения системы правовых норм. Как правило, они формируются в одной или нескольких взаимосвязанных нормах и закреплены в нормативных правовых актах различной юридической силы.
В юридической литературе принципы налогового права часто отождествляют с принципами налогообложения. Это не верно. В основе развития и совершенствования налогового нрава как крупнейшей подотрасли финансового права лежат многие составляющие. Это и налоговая политика государства, направления социально-экономической, внешнеэкономической политики, уровень ВВП и др. Немаловажное значение имеют исследования ученых в областях, институтах, категориях, составляющих отрасль (подотрасль), правоприменительная практика, развитие смежных отраслей, совершенствование и перенесение общепринятых дефиниций и парадигм теории права в теорию соответствующей отрасли (подотрасли).
И. Тарасов отмечает, что в российской юридической практике, да и в отечественной правовой доктрине представление об основополагающих принципах российского права только начинает формироваться .
Понятие "основополагающие принципы российского права", по мнению К. И. Худенко, необходимо толковать в широком его смысле. Ими могут быть принципы как процессуального, так и материального права. Однако прежде всего это относится к конституционным принципам, в частности обеспечивающим основы конституционного строя, права и свободы человека и гражданина, а также судебную власть в Российской Федерации .
Финансовая деятельность государства основана на принципах, закрепленных в Конституции РФ, БК РФ и детализирована в части первой НК РФ.
Если принять за основу тезис, что налоговое право есть система правовых норм, то принципы налогового права – это: 1) фундаментальные начала правовой системы, на основании которых происходит генезис, развитие, функционирование (триада, присущая каждому явлению бытия) правовых феноменов: 2) основа формирования правовой системы в целом и всех ее составных частей (идея); 3) ориентир для системы в целом и применительно к компонентам, составляющим ее юридическую конструкцию; 4) основополагающие (стратегические) приоритеты развития; 5) правила поведения, стоящие выше предписаний частного уровня; 6) важнейшая основа сбалансированного состояния всей системы; 7) регулятор правовой системы и т.п.
К принципам налогового права как подотрасли финансового права можно отнести:
Названные принципы закреплены непосредственно в Конституции РФ. Однако имеются и отраслевые принципы. Их возможно разделить: на материальные и процессуальные. Это принципы единства, объективности, справедливости, эффективности, стимулирования и ограничения в праве, соблюдения юридических прав и обязанностей, сочетания убеждения и принуждения и др. Перечень принципов налогового права не может быть исчерпывающим. Складываясь на определенном уровне общественных отношений, принципы развиваются и совершенствуются вместе с развитием общества, государства и права.
Основные принципы налогообложения и сборов развивают более общие конституционные начала и являются их логи чески м 11 родолжеиием .
Законы о налогах, как и любые другие законы, не свободны от того, чтобы их смысл, содержание и применение оценивались сквозь призму прав и свобод человека и гражданина. Конституционные начала специфическим образом преломляются в финансовой сфере и обусловливают принципы налогообложения .
Общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 НК РФ ("Основные начала законодательства о налогах и сборах"). При этом категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком и узком смысле. Из общеотраслевого принципа формально-юридического равенства вытекает принцип всеобщности и равенства налогообложения. "Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения" (п. 1 ст. 3 НК РФ).
Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой НК РФ. "В таком понимании, – пишет А. В. Демин, – общие принципы налогообложения фактически отождествляются с общей частью налогового права, что неоправданно расширяет границы этого института и не способствует его правовой идентификации" . Несмотря на то, что теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные средства правового регулирования, обладающие особой структурой и функциональной направленностью, ст. 3 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы.
Общие принципы – универсальные категории. Их действие проявляется во всех институтах налогового права. "В этом состоит базовый, исходный характер любого принципа – заложить правовой “фундамент” обособленной группы норм, одновременно не сливаясь с ними по содержанию" .
В научной литературе имеет место точка зрения, что налогообложение изначально несправедливо по отношению к конкретному налогоплательщику, поскольку предполагает изъятие части принадлежащего ему имущества. Задача налогового права – обеспечить батане частных и публичных интересов. При этом справедливость в отношении конкретного налогоплательщика проявляется в строгом соблюдении государством общих и специальных принципов налогообложения при установлении, введении и взыскании налогов .
Налогообложение должно быть справедливым – эта аксиома есть частное проявление общего требования справедливости в праве. "Принцип справедливости, несмотря на споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения" . Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" законодатель исключил из ст. 3 ПК РФ принцип справедливости при установлении налогов и сборов. Однако идея справедливости воплощается не в каком-то одном, а во всей системе принципов и проявляется во всеобщности, равенстве, соразмерности, определенности и других правовых основах.
Законность – точное и неуклонное выполнение всеми субъектами нормативных предписаний, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах. Принцип законности подразумевает верховенство закона, неукоснительное выполнение каждым субъектом актов законодательства о налогах и сборах. "Принцип законности в налоговом праве проявляется через законность системы и законность деятельности налоговой администрации", – пишет Г. В. Петрова . Законность, безусловно, общий принцип организации современного демократического государства, основа обеспечения и защиты прав личности, стержень нормального функционирования всей общественной системы .
Правовой институт законности в налоговой сфере имеет две составляющие: первая касается сферы правотворчества, вторая охватывает сферу реализации (применения) права и выражается в неукоснительном выполнении правовых норм всеми участниками правоотношений, включая и государство .
Требование законности относится не только к форме и содержанию актов законодательства о налогах и сборах, но и к процессуальным аспектам их подготовки, принятия и вступления в силу.
Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Это положение предполагает всеобщность закрепленной в Конституции РФ обязанности для каждого гражданина платить налоги и сборы. Таким образом, в Конституции РФ заложен принцип равного налогового бремени. Статья 19 Конституции РФ провозглашает всеобщее равенство перед законом и судом.
Принцип равенства означает проявление универсального, общеправового принципа формально-юридического равенства перед законом и судом, равенства правового положения всех налогоплательщиков: как юридических, так и физических лиц.
В ст. 2 Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 г. указано: "Каждый человек должен обладать всеми правами и всеми свободами, провозглашенными настоящей Декларацией, без какого бы то ни было различия".
Таким образом, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга.
Особый интерес и споры вызывает принцип презумпции невиновности. Этот принцип не закреплен как основные начала законодательства о налогах и сборах в ст. 3 НК РФ. Свое нормативное закрепление он получает лишь в п. 6 ст. 108 НК РФ: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица".
Очевидно, что принцип презумпции невиновности, закрепленный в НК РФ, содержит противоречия положениям самого законодательства о налогах и сборах, поскольку особенности финансовых и налоговых правоотношений не позволяют буквально проецировать на них устоявшийся в сфере уголовной ответственности принцип.
Безоговорочное распространение презумпции невиновности на сферу налоговых отношений, как считает И. С. Иванов, не является в полной мере оправданным, поскольку налоговая ответственность не связана с такими мерами наказания, как лишение или ограничение прав и свобод правонарушителя, которые предусмотрены уголовным законодательством . Следует также отметить, что так как суммы штрафных санкций могут взыскиваться также и по решению налогового органа, из п. 6 ст. 108 НК РФ изъято упоминание о том, что виновность лица в совершении налогового правонарушения должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда . В связи с этим сегодня мы наблюдаем, что применение данного конституционного принципа в отношении налогоплательщиков ограничено как налоговым законом, так и правоприменительной деятельностью самих налоговых органов. Однако законодательно невозможно допустить вседозволенности в налоговых отношениях. Только суд может установить имеется ли в действиях (бездействии) налогоплательщика вина. Если деятельность органов, осуществляющих контрольные полномочия по отношению к налогоплательщикам, не ограничивать некоторыми сдерживающими факторами, это приведет к дестабилизации деятельности налогоплательщиков, а суды погрязнут в исках к проверяющим органам.
Презумпция невиновности как объективное правовое положение не может быть опровержимой. Опровержимы лишь сведения о фактах – они (сведения) могут быть истинными или ложными, а факты либо существуют, либо нет (и не могут быть ложными, как сведения о них) .
Имеют место случаи, когда налоговые органы, реализуя предоставленные им НК РФ полномочия, препятствуют деятельности налогоплательщика путем наложения ареста на счета последнего в связи с проведенной налоговой проверкой и выявленными, по мнению налогового органа, правонарушениями. Так, по проведенной проверке налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенное им налоговое правонарушение. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд. Суд признал, что налоговый орган в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представил доказательства обоснованности своих возражений, доказательства совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения налога на добавленную стоимость .
Представляется необходимым ст. 101 НК РФ усилить положениями об установлении степени вины лица (физического, должностного лица) в совершении налогового правонарушения, эти положения отражать в решении налогового органа о привлечении к ответственности. Там же закрепить перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию при рассмотрении дела о налоговом правонарушении.
Реализация принципа презумпции невиновности не исключает того, что лицо, действительно совершившее противоправное деяние, может избежать наказания. Обратимся к одному из известных постулатов римского права: "Лучше освободить от ответственности десять виновных, чем осудить одного невиновного".
Связанными с принципом презумпции невиновности являются принципы, действующие в арбитражном процессе. Это принципы диспозитивности и состязательности , предполагающие как активную роль самих сторон в сборе доказательств по делу, так и в распоряжении своими процессуальными правами. Ввиду этого интерес представляют разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, данные в постановлениях от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и от 10.04.2008 № 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Согласно этим разъяснениям, при отправлении правосудия следует изначально исходить из добросовестности действий налогоплательщика, плательщика сборов.
Необходимо также обратить внимание на положения и. 7 ст. 3 НК РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". К сожалению, расплывчатость и неконкретность формулировки в большинстве случаев правоприменительной практики так и остаются лишь декларацией правового принципа законности.
Еще один принцип, свойственный преимущественно отношениям в сфере налогов и сборов, – принцип недискриминации. Этот принцип практически не учитывается в правоприменительной практике России, несмотря на то что в Европейском союзе принцип недискриминации установлен Договором о создании Европейского союза. Соответствующие нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения, европейских соглашений, директив Европейского совета активно используются иностранными налогоплательщиками как в национальных судах, так и в Европейском суде. К сожалению, до настоящего времени в российском налоговом законодательстве не определен порядок применения норм международных договоров о недискриминации.
Байпиязова З. С. О принципах правовой системы // Вопросы теории государства и права. Актуальные проблемы российского государства и права: межвуз. сб. науч. тр. / под ред. М. И. Байтина. Саратов: Сарат. гос. акад, права, 2003. Вып. 4 (13). С. 138–140.
Разных стран отличаются друг от друга по видам и структуре налогов, налоговым ставкам, способам взимания, фискальными полномочиями органов власти, по уровню, масштабам и количеству предоставляемых льгот и по ряду других важнейших признаков. Вместе с тем существует нечто, объединяющее все эти системы: они построены с соблюдением определенных правил и положений, т.е. принципов налогообложения. И это не случайно, поскольку без соблюдения общих, единых для всех фундаментальных требований, сформированных на основе положений теории, невозможно построение оптимальной, справедливой и эффективной системы налогообложения.
Разработанные еще в ХYIII-ХIХ вв. уточненные в XX в. с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Указанную систему принципов можно объединить в три направления налогообложения (рис. 5).
Рисунок 1.5. Принципы построения системы налогообложения
Рассмотрим подробнее экономические принципы налогообложения (рис. 6).
Рисунок 1.6. Экономические принципы налогообложения
В ряду экономических принципов следует выделить принцип равенства и справедливости . Согласно этому принципу распределение налогового бремени должно быть всеобщим и равным, т.е. каждый налогоплательщик обязан вносить справедливую долю в государственную казну. Всем юридическим и физическим лицам необходимо принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства.
Налоги должны взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного налогоплательщика. Современные налоговые системы строятся в основном на прогрессивном налогообложении доходов, а зачастую — и капитала. Прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство плательщиков. Те налогоплательщики, которые получают от государства больше материальных или иных благ, должны больше платить налогов.
Одновременно с этим, налогоплательщики, находящиеся в равном положении, должны рассматриваться налоговым законодательством одинаково, т.е. плательщики с одинаковыми доходами облагаются налогом по одинаковой ставке.
В мировой практике существует два подхода к реализации принципа равенства и справедливости.
Первый подход состоит в обеспечении выгоды налогоплательщика.Согласно этому подходу уплачиваемые налоги в определенной мере должны соответствовать тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства. Иными словами, налогоплательщику должна возвращаться часть уплаченных налогов путем выплат из бюджета, получения различного рода компенсаций, финансирования образования, здравоохранения и других социальных затрат. Таким образом, в данном случае имеет место связь указанного подхода со структурой расходов бюджета.
Второй подход в реализации принципа равенства и справедливости состоит в способности налогоплательщика платить налоги. В данном случае этот подход не связан со структурой расходов бюджета. Каждый платит свою долю в зависимости от платежеспособности.
В построении мировых налоговых систем эти два подхода, как правило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации этого важнейшего принципа построения налоговой системы.
С принципом равенства и справедливости также тесно связан принцип всеобщности налогообложения. Согласно этому принципу каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги, участвуя таким образом в финансировании общегосударственных расходов.
Это означает, что налоговое законодательство не должно делать исключений для отдельных категорий налогоплательщиков, как это практиковалось в первые годы формирования российской налоговой системы, когда военнослужащие, работники прокуратуры и работники некоторых других профессий освобождались от уплаты налога на доходы физических лиц. Вместе с тем указанный принцип не носит абсолютного характера. Принцип всеобщности налогообложения не означает, что все без исключения граждане обязаны платить налоги вне зависимости от того, имеют они доход или владеют имуществом.
Он распространяется не на всех лиц без исключения, а лишь на тех, кто подпадает под понятие «налогоплательщик». Среди экономических принципов налогообложения принципиальное значение имеет принцип эффективности. Этот принцип фактически состоит из двух самостоятельных принципов, объединенных общей идеологией эффективности.
Первый принцип эффективности состоит в следующем. Налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений или, по крайней мере, это влияние должно быть минимальным. Иными словами, налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны.
Эффективная налоговая система подразумевает наличие в ней инструментов, стимулирующих экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.
Суть второго принципа эффективности состоит в необходимости обеспечения низких издержек государства при сборе налогов и на содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными. Соблюдение этого принципа в современных условиях осложняется в связи с ростом затрат на содержание налоговых и других контролирующих органов, вызванных необходимостью борьбы с теневой экономикой и уклонением от уплаты налогов. Финансовые издержки государства растут также в связи с усложнением налогового законодательства и необходимостью укрепления материально-технической базы контролирующих органов.
Следует отдельно выделить принцип соразмерности налогов, который заключается в необходимости соблюдения обоснованного соотношения наполняемости бюджета и последствий налогообложения для налогоплательщиков. Данный принцип также можно сформулировать как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны. Согласно этому принципу при установлении налогов и их основных элементов необходимо учитывать экономические последствия для бюджета, развития экономики в целом, а также для конкретных налогоплательщиков в части усиления налогового бремени.
Принцип множественности налогов состоит в том, что налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая бы отвечала требованию оптимального перераспределения налогов по плательщикам.
Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики. Только при соблюдении этого принципа можно в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и ослабить общее налоговое бремя. Кроме того, принцип множественности налогов позволяет обеспечить взаимодополняемость налогов, поскольку искусственное занижение налогоплательщиком платежей по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому. Соблюдение принципа множественности налогов усложняет для недобросовестных налогоплательщиков возможность укрывательства от налогообложения.
Использование данного принципа важно также для стабильности государственных финансов, особенно в период обострения кризисной ситуации в экономике. Это связано с тем, что экономически более обоснованно иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем ограниченное число видов налоговых поступлений с высокими ставками налогообложения.
Проанализируем организационные принципы налогообложения (рис. 7).
Исключительное значение при формировании налоговой системы имеет принцип универсализации налогообложения. Суть его можно выразить двумя взаимосвязанными требованиями.
Во-первых, налоговая система должна предъявлять одинаковые требования к эффективности хозяйствования конкретного налогоплательщика вне зависимости от форм собственности, от его отраслевой или иной принадлежности. Иными словами, не должны устанавливаться дополнительные налоги, повышенные ставки налогов или налоговые льготы в зависимости от форм собственности, организационно-правовой формы предприятия, гражданства физического лица и т.д. Кроме того, налоги не могут устанавливаться либо различно применяться исходя из политических, экономических, этнических, конфессиональных или иных подобных критериев.
Рисунок 1.7. Организационные принципы налогообложения
Во-вторых, должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источника, или места образования дохода, или объекта обложения.
Одним из важнейших принципов является принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщиков. Исходя из этого принципа, каждый налог должен взиматься в такое время и такими способами, которые предоставляют наибольшие удобства для налогоплательщиков. Иными словами, процедуру уплаты налога необходимо максимально упростить. Следуя данному принципу, наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара или оплатой работ или услуг.
В условиях федеративного государства важную роль играет принцип разделения налогов поуровням власти. Данный принцип в обязательном порядке должен быть закреплен в законе. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения. В то же время зачисление налогов в бюджеты разных уровней должно регулироваться соответствующим бюджетным законодательством. В частности, это может быть отражено в базовом федеральном законе (в России это БК РФ) или же в принимаемых ежегодно законах о федеральном и региональных бюджетах.
Из единства финансовой политики, включая налоговую политику, вытекает еще один важный принцип — принцип единства налоговой системы. Согласно ему, не должны устанавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. Поэтому недопустимо введение налогов, которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории страны товаров (работ или услуг) или финансовых средств, либо как-то иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц.
Не должны, в частности, устанавливаться налоги, ограничивающие перемещение физических лиц, товаров (работ или услуг) между разными территориями или муниципальными образованиями в пределах территории страны. Вместе с тем налоговая система должна исключать возможность «экспорта налогов». Поэтому не могут устанавливаться региональные или местные налоги, если их уплата переносится на налогоплательщиков других внутригосударственных территориальных образований.
Важное значение имеет также организационный принцип эффективности налогообложения, суть которого заключается в том, что система администрирования в налогообложении должна быть простой и одновременно обеспечивать эффективный контроль за выполнением налогоплательщиками требований налогового законодательства. Государство обязано информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов. Через эту функцию государства проявляется принцип гласности, означающий требование официального опубликования налоговых законов, других нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика.
Рациональная и устойчивая налоговая система невоз-можна без соблюдения принципа определенности. Данный принцип означает, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Налог не может считаться установленным, если не определены плательщики данного налога, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу со стороны государственных органов и должностных лиц в отношениях с налогоплательщиками, нарушению прав граждан и организаций.
«Ubi jus incertum, ibi nullum» — когда закон не определен, он не существует — гласит одна из аксиом древнеримского права . Данный принцип требует от законодателя предоставления налогоплательщику полной и достоверной информации. Налоговое законодательство не может толковаться произвольно, поэтому оно должно быть законом прямого действия, исключающим необходимость издания поясняющих его инструкций, писем, разъяснений и других нормативных документов.
Согласно этому принципу сумма, способ и время платежа должны быть совершенно точно и заранее известны налогоплательщику. Это создает устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям. При этом должна обеспечиваться возможность уточнения ее с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством законов.
Принцип одновременности обложения означает, что в нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период. Соблюдение данного принципа в современных условиях усложняется вследствие углубления процесса глобализации мировой экономики и связанного с ним широкого перелива капитала. В этих условиях неизбежно обложение одного и того же дохода налогами в двух и более странах. Эта проблема решается путем подписания межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Рассмотрим юридические принципы налогообложения (рис.8).
Принцип законодательной формы установления налога предусматривает, что налоговое требование государства и налоговое обязательство налогоплательщика определяются исключительно законодательно. Налоги не имеют права быть произвольными. Поэтому только закон должен содержать перечень налогов, порядок их установления, изменения и отмены, основные элементы налога, а также порядок его исчисления и уплаты.
Рисунок 1.8. Юридические принципы налогообложения
Реализация данного принципа обеспечивает детальную структурированность и целостность национальной налоговой системы, а также жесткую централизацию управления налогами со стороны государства на базе налогового законодательства.
С указанным принципом тесно связан юридический принцип равенства и справедливости. Суть данного принципа состоит в обеспечении справедливого администрирования налогов, равенства государства и налогоплательщиков. Налоговые законы должны четко прописывать права, обязанности и ответственность обеих сторон, не допуская ничьей дискриминации.
Важным является принцип приоритетности налогового законодательства,который проявляется через недопустимость содержания норм, устанавливающих особый поря-док налогообложения в актах, регулирующих отношения в целом и не связанных с вопросами налогообложения. Это означает, что если в «неналоговых» законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.
Таким образом, при коллизии норм должны применяться положения именно налогового законодательства. Данный принцип нельзя понимать расширительно, поскольку он касается лишь тех случаев, когда затрагиваются положения, касающиеся сферы исключительно налогового регулирования, в частности, установления льгот для отдельных налогоплательщиков, индивидуальных налоговых ставок, особых условий налогообложения и т.д.
В то же время приведенные принципы налогообложения представляют собой ключевые положения, которыми необходимо руководствоваться при формировании и совершенствовании налоговой системы с учетом конкретных экономических, политических и социальных условий развития общества. Каждая страна для обеспечения стабильного и поступательного развития своей экономики обязана учитывать базовые принципы построения налоговой системы, просчитывать все экономические и социальные последствия при отступлении от того или иного принципа.
Отдельные принципы налогообложения, такие как множественность налогов, удобство, экономность и некоторые другие, обязательны и достаточно легко выполнимы. Абсолютное же; соблюдение других принципов, например, равенства, справедливости, соразмерности и других, практически невозможно, но государство обязано стремиться к их соблюдению при построении налоговой системы.
Данный принцип включает в себя несколько аспектов, важнейшим из которых выступает то, что налоговая система государства д/б основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинации различных налогов и облагаемых объектов должны образовывать такую систему, которая отвечала бы требованию перераспределения налогового бремени по плательщикам.
Другим аспектом этого принципа выступает недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.
Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм, воздействовать на потребление и накопление.
Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно повлечет за собой рост платежей по другому налогу.
В последнее время в странах Западной Европы, США и России широко обсуждается вопрос о замене множества налогов так называемым «единым налогом» (flat tax - плоский налог). Идея единого налога не нова, однако она пока не нашла признание и поддержки ни в одном государстве мира.
Действительно, следует согласиться с предложениями об отмене "надуманных" и неэффективных налогов, об объединении в один налог платежей со сходным объектом (единого социального налога взамен четырех самостоятельных отчислений п/п во внебюджетные фонды). Кроме того, представляется необоснованным, когда государство стремится на каждую бюджетную проблему ввести какой-нибудь фискальный сбор, как было, например, со специальным налогов на поддержание некоторых отраслей промышленности (отменен с 1996 г.) или по обсуждавшемуся в конце 1996 г. налогу на финансирование "силовых" ведомств. Именно поэтому эффективное функционирование множественности налоговых форм предполагает умеренность обложения каждым из налогов и всей их совокупностью.
Однако практически всегда необходимо учитывать, что любая налоговая система только тогда эффективна, когда она предусматривает множественность налогов, так как установление единого налога имеет массу финансовых, политических и этических недостатков. Функционирование единого налога нарушает принцип подвижности (эластичности) налоговой системы. Что касается этических недостатков, то достаточно сказать, что обложение какой-либо одной группы субъектов приводит к нарушению принципа справедливости н/о.
Единое экономическое пространство России предопределяет политику Российского государства на унификацию налоговых изъятий. Этой цели служит принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов , которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Данный принцип означает ограничение по введению дополнительных налогов и обязательных платежей, а также запрет на повышение ставок налоговых платежей.
Кроме того, этот принцип составляет основу разграничения полномочий в налоговой сфере.
В экономической литературе рассматриваются разные принципы построения системы налогообложения.
Впервые принципы налогообложения сформулировал Адам Смит. В своем классическом сочинении он назвал четыре основных принципа, которые детализировались и получали разную интерпретацию в более поздних трудах многих экономистов (рис. 3.3):
Дальнейшему развитию идей А. Смита, их адаптации к современному социально-экономическому положению России и задачам государственной финансовой политики концептуально будут соответствовать следующие основные принципы построения эффективной системы налогообложения.
Рис. 3.3. Принципы налогообложения по Адаму Смиту
Принцип обязательности. Этот принцип подразумевает обязательность, принудительность и неотвратимость уплаты налогов (затруднения для уклонения от уплаты налогов, минимизация теневой экономики). Должна действовать формула «О налогах не договариваются».
Принцип равенства , согласно которому распределение налогового бремени должно быть равным.
Существуют два подхода к практической реализации данного принципа. Первый основан на условиях выгоды налогоплательщиков, т.е. уплачиваемые налоги должны соответствовать выгодам, которые налогоплательщики получают от услуг государства. Следовательно, равенство налогообложения увязывается со структурой расходов бюджета.
Второй подход основан на условиях платежеспособности. При этом система налогообложения не привязывается к целевому расходованию бюджетных средств, а каждый налогоплательщик должен внести долю в зависимости от своей платежеспособности.
Практически стран с развитой экономикой построены на разных комбинациях обоих рассматриваемых подходов. Сочетание этих подходов, основанных на условиях выгоды и платежеспособности физических лиц, по нашему мнению, должно стать нормой построения эффективной системы налогообложения в России. При этом проблема платежеспособности, характерная для большей части населения нашей страны, должна учитываться в первую очередь.
Принцип определенности. Имеется в виду, что нормативными правовыми актами до начата налогового периода должны быть определены правила исполнения обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов и сборов.
Принцип экономичности. Система налогообложения должна быть экономичной, или продуктивной. Некоторые исследования показали, что система будет непродуктивной, если издержки по взиманию налогов превышают 7% величины налоговых поступлений.
Принцип пропорциональности. Предполагается установление лимита налогового бремени по отношению к ВВП.
Принцип подвижности (эластичности). Подразумевается способность налоговой системы к быстрому расширению в случае чрезвычайных дополнительных расходов государства или, наоборот, к сокращению при наличии возможностей государства и целей его социально-экономической (бюджетно-налоговой) политики.
Принцип стабильности. Имеется в виду стабильность действующей налоговой системы во времени, сочетаемая с периодической изменчивостью, реформированием (в экономически развитых странах нормальным интервалом считается три-пять лет).
Принцип оптимальности. Данный принцип подразумевает оптимальный (с точки зрения реализации фискальной функции налогов, создания предпосылок экономического роста, достижения социальной справедливости, проведения природоохранных мероприятий и др.) выбор источника и объекта налогообложения.
Принцип единства. Единство предполагает действие налоговой системы на всей территории страны и для всех юридических и физических лиц. При этом реализация данного принципа зависит от организационно-правовых форм предприятий, вида деятельности, нрава на получение законных льгот, наличия нрав нижестоящих органов власти по установлению, снижению, увеличению или отмене налогов.
Принцип справедливости. В настоящее время российское налоговое законодательство серьезно нарушает данный принцип. Например, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет административную и уголовную ответственность, уплачивает крупные финансовые штрафы. А за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов налоговые органы практически не несут никакой ответственности. В результате возникают многочисленные обращения в суды, обжалования неправомерных действий налоговых органов.
Одна из основных проблем российского налогового законодательства заключается в том, что законы по налогам не имеют прямого действия. Наряду с законами действуют многочисленные подзаконные акты, инструкции, дополнения и изменения к ним, нормативные письма и разъяснения налоговых органов.
Недостаточная четкость и ясность нормативных документов и слишком частые изменения налогового законодательства затрудняют работу самих налоговых служб, делают бесправным налогоплательщика. Нужны четкие, закрепленные законодательно регламенты введения изменений и дополнений в налоговое законодательство, установления или отмены налогов. При этом законодательное решение о введении новых налогов должно вступать в силу не ранее следующего календарного года, а изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, не должны иметь обратной силы.
Принцип удобства взимания налога. Согласно данному принципу взимание налога не должно причинять гражданам неудобства по условиям места и времени. Речь идет не только об удобствах внесения налогов физическими лицами. Современная интерпретация этого введенного в экономическую науку А. Смитом принципа означает поиск решения проблем рационального распределения налогов между категориями плательщиков, территориальное обеспечение бюджетов за счет своевременного поступления налогов, решение социальных задач и т.д.
Сформулированные принципы характеризуют в известном смысле идеальную налоговую систему, некий образец, эталон, к которому следует стремиться. Реальность, состояние экономики и финансовое положение, интересы существующих политических сил, складывающаяся конъюнктура вносят определенные коррективы в эту модель. Кроме того, приведенная систематизация принципов, естественно, не является единственно возможной. В учебно-методической литературе приводятся и более детальные их классификации.
В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:
бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.
Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.
Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.
Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.
Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.
Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.
Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.
Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах , объеденных в четыре группы.
Финансовые принципы:
Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.
Первое направление - экономические принципы.
Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.
Вертикальный аспект предполагает, что:
Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.
В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.
Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.
Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.
Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов , позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.
Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.
Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.
Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.
Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение , особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.
Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.
Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.
Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.
Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия , исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.
Третье направление - юридические принципы налогообложения.
Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.
Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы , касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.
В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.
Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.
Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.
