Непроизведенные активы (НА) – это форма собственности бюджетного субъекта. Учет их нужно осуществлять отдельно от учета . Данное правило относится именно к бюджетным структурам. Учет в коммерческих фирмах ведется по-другому.
Непроизведенные активы – это объекты, которые задействованы в производственном процессе, однако не считаются продуктами производства. Еще одна характеристика этих активов – наличие на них прав собственности. У компании должны иметься документы, подтверждающие право собственности. Самые распространенные примеры непроизведенных активов – земли, природные ресурсы. Рассмотрим объекты, которые могут быть отнесены к НА:
Если у компании нет права собственности на объект, он не может считаться активом. В большинстве случаев непроизведенные активы – это земельные участки и их составляющие, которые нельзя отделить. К последним относятся:
Для объектов НА характерны следующие условия:
Непроизведённые активы не являются продуктом деятельности сотрудников. Это одна из базовых характеристик рассматриваемых активов. Пункт 70 Инструкции №157н указывает на то, что права собственности на активы закрепляются в особом порядке. Как правило, нефинансовые объекты находятся в компании на правах оперативного управления. Исключение – земля, в отношении которой оперативное управление установлено быть не может.
ВАЖНО! НА учитываются только в момент начала их использования в обороте. Предполагается, что активы фиксируются в регистрах бухучета только тогда, когда они реализованы или приобретены, направлены в оперативное управление или задействованы иным образом. Основное условие использования – извлечение выгоды.
Непроизведенные активы нужно фиксировать в учете по их изначальной стоимости. Под первоначальной стоимостью понимаются фактические расходы компании на покупку активов. Исключение – предметы, которые впервые были использованы в обороте. В этом случае начальной стоимостью считается нынешняя рыночная стоимость на момент принятия актива к бухучету. Это сумма, по которой можно реализовать НА. Учет проводится на дату вовлечения объектов в оборот.
Переоценка стоимости непроизведенных активов осуществляется на начало отчетного периода.
В ходе этой процедуры проводится перерасчет начальной или текущей стоимости. Перерасчет текущей стоимости актуален в том случае, если переоценка уже осуществлялась ранее. Итоги перерасчета требуется зафиксировать в бухучете. Учет непроизведенных активов проводится обособленно.
Итоги переоценки не входят в отчетность прошлого отчетного периода. Фиксировать их нужно в бухгалтерском балансе в начале отчетного периода. Оприходования излишков НА, обнаруженных при инвентаризации, фиксируются по рыночной стоимости.
ВАЖНО! К каждому предмету НА, вне зависимости от его эксплуатационного статуса (запас, консервация, использование), присуждается уникальный инвентарный номер. Он применяется в регистрах бюджетного учета. На самих НА обозначать этот номер не требуется.
Право на собственность на основании статьи 131 ГК РФ нужно регистрировать в едином реестре. Фиксируются такие операции как образование прав, их переход к другим лицам, прекращение владения. Регистрировать необходимо следующие права:
Иногда необходима специальная регистрация. Актуальна она в отношении отдельных форм недвижимости. Порядок проведения регистрации, а также основания для отказа в ней прописаны в ГК РФ и ФЗ №122 от 21.07.97. Все нормы актуальны и в отношении бюджетных учреждений, и в отношении коммерческих компаний. К бухучету объекты НА принимаются только после того, как они прошли регистрацию.
ВНИМАНИЕ! На объекты непроизводственных активов амортизация не начисляется.
Для учета непроизводственных активов нужно сформировать комплекс аналитических счетов. Открываются они к счету 010300000. Рассмотрим некоторые из счетов, входящих в группу:
НА учитываются по одному коду. Они рассматриваются в качестве недвижимости. Единицей бухучета является инвентарный объект.
Инструкция №174н оговаривает варианты поступления НА в организацию:
При учете используются счета, номера которых приведены выше.
К СВЕДЕНИЮ ! Порядок учета оговорен в Инструкции №157н. В 2014 году в этот документ были внесены изменения. На данный момент землю нужно фиксировать в балансовом учете. Прежде объекты учитывались за балансом. Однако в Инструкцию №174н соответствующие корректировки не внесены. По этой причине при учете кадастровой стоимости объектов нужно принимать во внимание Методические рекомендации, приведенные в письме Минфина от 19.12.2014.
Налоговая база в отношении непроизводственных активов, на основании статьи 391 НК РФ – это кадастровая стоимость на 1 января отчетного года. Базу нужно определять в отношении каждого участка. То есть для расчета налогов можно использовать информацию, приведенную в бухучете. Никаких дополнительных корректировок при этом не вносится. На основании Конституции и ряда законов природные ресурсы находятся в общегосударственном владении. Отчуждать их в пользу других лиц нельзя. По этой причине невозможна их оценка по рыночной стоимости.
Порядок определения начальной стоимости объектов непроизведенных активов такой же, как и аналогичный порядок в отношении ОС и предметов нематериальных активов. Траты на покупку активов нужно фиксировать на счете, относящемся к капитальным вложениям. После того как начальная стоимость сформирована, образовавшиеся суммы нужно списать в аналитические счета. Перечень трат, которые входят в начальную стоимость при покупке или улучшении активов, изложен в пункте 72 Инструкции №157н.
При улучшении непроизведенных активов используются следующие проводки:
ВАЖНО! , представленный поставщиками, принимается к вычету только тогда, когда активы покупаются для эксплуатации в деятельности, облагаемой НДС.
Не секрет, что многие организации для улучшения условий работы и отдыха как административного состава, так и работников, приобретают имущество, прямо не связанное с производственным процессом или управленческими нуждами (тренажеры, медицинское оборудование, чайники, холодильники, кондиционеры и т. п.). В связи с чем возникают проблемы с их оприходованием и налогообложением. Разбирается с этой проблемой Т.О. Евмененко, руководителем Департамента налогообложения консалтинговой фирмы "ДЕ-КОНС". В части автоматизации статья подготовлена Е.В. Барышниковой, консультантом.
Проблема учета основных средств распространяется еще и на формирование налоговой базы по налогу на имущество. Не однозначной является ситуация и в налоговом учете, заключающаяся в возможности признания в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на приобретение основных средств непроизводственного назначения, либо в возникновении объекта налогообложения по НДС. Каким же образом поступить бухгалтеру в данном случае?
На сегодняшний день существует два различных взгляда на отражение таких активов в бухгалтерском учете. С одной стороны, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, не подразделяет активы на производственные и непроизводственные. С другой, в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, одними из обязательных условий признания в бухгалтерском учете актива в качестве основного средства являются его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, а также способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В первом случае все затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списываются на счет 01 "Основные средства".
По общему правилу стоимость основного средства погашается посредством начисления амортизации. Однако в нашем случае из-за того, что непроизводственные активы напрямую не связаны с получением дохода, амортизационные отчисления нужно включать в состав прочих расходов и отражать на субсчете 2 счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Срок полезного использования объекта основных средств для начисления амортизации определяется организацией при его принятии к бухгалтерскому учету в соответствии с требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Так как речь идет об основном средстве непроизводственного характера, сумма НДС к вычету не принимается, а списывается на прочие расходы:
Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19 - сумма НДС отнесена в состав прочих расходов; Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 02 - норма амортизационных отчислений включена в состав прочих расходов.
Этот вариант вполне устраивает налоговые органы. Ведь поскольку непроизводственный актив является основным средством, возникает база для исчисления налога на имущество.
В подтверждение позиции о возможности учета "непроизводственных" активов в качестве основных средств Минфин России издал письмо от 21.04.2005 № 03-06-01-04/209 "Об учете отдельных видов имущества организации", где предложил для обоснованности учета на счете 01 "Основные средства" "непроизводственного" имущества применять нормы трудового законодательства.
В письме рассмотрен вопрос о включении в состав основных средств холодильника и микроволновой печи. Такое имущество в принципе удовлетворяет критериям основных средств (срок службы более 12 месяцев). Ключевым моментом в решении вопроса о порядке учета данного имущества является наличие в коллективном договоре положений об условиях труда работников. Объекты, приобретенные в целях реализации положений коллективного договора, признаются основными средствами. Такой вывод финансовое ведомство делает на основании статьи 163 Трудового кодекса РФ.
Работодатель должен создать условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Также финансисты отметили, что если в коллективном договоре предусматривается обеспечение работодателем не только условий для приема пищи, но и предоставление, например, холодильника и микроволновой печи, такие объекты являются основными средствами.
Помимо холодильника или "микроволновки" на предприятиях часто используются и другие "непроизводственные" предметы. Возможность их отнесения к объектам основных средств, прежде всего, зависит от умения организации обосновать их "производственно-управленческую" направленность.
Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа признал управленческими расходы на амортизационные отчисления, производимые по портьерам с ламбрекенами, шторам, дивану, креслу и столу (Постановление ФАС МО от 10.11.2005 по делу № КА-А40/11208-05).
По мнению налогоплательщика, принятому во внимание судом, данные предметы непосредственно участвовали в производственной деятельности предприятия, которая заключается в информационном обслуживании, маркетинговых исследованиях, оказании консультационных услуг по вопросам коммерческой деятельности, связанной с работой нефтяного комплекса.
Еще одним примером помощи трудового законодательства в данном вопросе может служить применение постановления Министерства труда и социального развития РФ от 14.03.1997 № 12. Данный документ устанавливает порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда.
В Постановлении указано, что результатом аттестации рабочих мест по условиям труда, в частности, является включение в трудовой договор (контракт) условий труда работников.
Таким образом, получив результаты аттестации и описав в коллективном договоре условия труда, которые обязан обеспечить работодатель, фирма вправе принять, например, кондиционер или вентилятор к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. И, следовательно, такие объекты будут облагаться налогом на имущество.
Вторая позиция основывается на том, что рассматриваемые объекты напрямую не связаны с производственным процессом и не приносят организации экономические выгоды. Следовательно, такое имущество согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, должно быть учтено в качестве внереализационного расхода на субсчете 91-2 "Прочие расходы".
В этом случае бухгалтерский учет будет выглядеть следующим образом:
Дебет 91-2 Кредит 60 - отражены расходы по приобретению объекта непроизводственного назначения; Дебет 19 Кредит 60 - учтена сумма "входного" НДС; Дебет 60 Кредит 51 - оплачены объекты непроизводственного назначения.
В дальнейшем, в зависимости от возникновения объекта налогообложения по НДС, может быть два варианта учета "входного" НДС.
Как разъяснило налоговое ведомство в письме от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации", если передача объектов непроизводственного назначения не связана с формированием налоговой базы по НДС, то налог учитывается на субсчете 91-2 "Прочие расходы":
Дебет 91-2 Кредит 19 - списан на расходы "входной" НДС.
Если же произведенные ресурсы для собственных нужд будут переданы структурным подразделениям, то, с одной стороны, возникнет облагаемый оборот по НДС:
Дебет 91-2 Кредит 68 - начислен НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд.
С другой стороны, у налогоплательщика возникает право на предъявление к налоговому вычету сумм налога, уплаченного поставщику в цене товара (работы, услуги):
Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС.
Аналогичная позиция в отношении учета "входного" НДС высказана в письме Минфина России от 17.01.2006 № 03-03-04/2/9.
Применяя второй вариант признания расходов на приобретение объектов непроизводственного назначения, налогоплательщик, с одной стороны, не должен формировать объект налогообложения по налогу на имущество, с другой стороны, лишен возможности учесть расходы на приобретение "непроизводственного" имущества при формировании налога на прибыль.
Можно сказать, что частично данный вопрос уже рассмотрен. Однако обратимся к нормам налогового законодательства, регулирующим данный вопрос.
Квалификация объекта, в первую очередь, влияет на три налога: налог на имущество, налог на прибыль и НДС. Понятно, что формирование обязательств по налогу на имущество напрямую зависит от порядка признания актива в бухгалтерском учете. Поэтому в данном разделе его затрагивать уже не будем. Остановимся на налоге на прибыль.
В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ не могут быть учтены при налогообложении расходы, которые не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. В частности, если они экономически не обоснованы.
С другой стороны, под амортизируемым имуществом и основным средством в целях расчета налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (ст. 256, 257 НК РФ).
Таким образом, и в налоговом учете признание актива зависит от обоснования его необходимости для финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Здесь можно воспользоваться и нормами трудового законодательства, обосновывающими необходимость произведенных затрат с точки зрения создания нормальных условий труда, и доводами об управленческих расходах либо представительских расходах.
Последнее обоснование зачастую не без успеха приводится при покупке хрустальных и фарфоровых изделий (фужеры, бокалы, сервизы и т. п.). Телевизоры и видеотехника также находятся под пристальным вниманием фискальных органов. Для учета видеотехники в составе основных средств предприятию достаточно доказать, что она используется в деятельности предприятия, например, при проведении переговоров с партнерами. Подтвердить это можно внутренними документами: приказами, служебными записками начальника отдела маркетинга, отчетами о проведении переговоров и т. д. В этом случае видеотехника будет облагаться налогом на имущество.
Интересно, что подтверждая экономическую обоснованность произведенных затрат на непроизводственное имущество созданием нормальных условий труда для своих работников, организация не увеличивает "зарплатные" налоги.
Дело в том, что расчет и налога на доходы физических лиц, и единого социального налога требует "персонифицированного" учета выплаты в пользу физического лица. Если же предприятие установит кондиционер или вентилятор в помещении, то определить, сколько потрачено денежных средств при покупке на конкретного работника, получающего свежий воздух, не представляется возможным.
Налоговикам же, попытавшимся рассчитать любым способом доход конкретного работника от установки того же кондиционера, можно порекомендовать рассчитать натуральную форму оплаты, например, от получаемого тепла или света этим работником в рабочее время*.
Теперь коснемся НДС. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения по НДС.
Согласно пункту 1 статьи 159 НК РФ при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Начислять НДС по указанным выше операциям необходимо в том налоговом периоде (месяце, квартале), в котором товары (работы, услуги) фактически передаются в потребление (работы выполнены, услуги оказаны) (п. 4 ст. 166, п. 11 ст. 167 НК РФ). Как было сказано выше, сумма НДС, начисленная при передаче имущества для собственных нужд, отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 68, то есть за счет собственных средств.
По разъяснению МНС России, стоимость имущества, приобретенного для собственных нужд, облагается НДС только в случае фактической передачи его структурным подразделениям организации. МНС России в своем письме от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд" разъяснило, что "при приобретении имущества… для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям объекта налогообложения не возникает. В этом случае суммы НДС, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу, к вычету не принимаются".
Сумму (входного) НДС, уплаченную при приобретении имущества, подлежащего использованию для собственных нужд, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры продавца согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ.
Для отражения в бухгалтерском учете основных средств непроизводственного назначения существуют два возможных варианта:
Актив признается основным средством. Все затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", затем списываются на счет 01 "Основные средства", в дальнейшем стоимость основного средства погашается путем начисления амортизации, которая включается в состав прочих расходов и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы";
Актив основным средством не признается. Все затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, учитываются в качестве внереализационного расхода на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Рассмотрим порядок отражения данных вариантов в программах "1С:Бухгалтерия 8" и "1С:Бухгалтерия 7.7".
Поступление основного средства в "1С:Бухгалтерии 8" отражается документом "Поступление товаров и услуг" (главное меню Основная деятельность -> Покупка). По кнопке "Операция", расположенной на панели инструментов документа, необходимо определить вид операции - "Оборудование". На закладке "Оборудование" в табличной части документа указать наименование, количество и стоимость поступивших объектов основных средств (см. рис. 1).
Объекты внеоборотных активов, поступающие в организацию, учитываются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Для отражения поступления таких объектов, в табличной части документа в колонке "Счет учета БУ" указать субсчет 08.04 "Приобретение объектов основных средств". В колонке "Счет НДС" выбрать счет 19.01 "НДС при приобретении основных средств" (см. рис.1).
При проведении данный документ формирует проводки:
Дебет 08.04 Кредит 60.01 - на сумму поступивших объектов основных средств; Дебет 19.01 Кредит 60.01 - на сумму НДС.
Ввод в эксплуатацию основного средства отражается документом "Принятие к учету ОС" (главное меню - ОС и НМА). Документ "Принятие к учету основных средств" предназначен для отражения принятия основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Принятие основных средств к учету означает, что формирование стоимости основного средства окончено. Как правило, это происходит одновременно с вводом основного средства в эксплуатацию. При принятии основного средства к учету должны быть определены его основные параметры:
Эти параметры определяются в момент принятия к учету основного средства и не меняются в течение всего периода учета этого основного средства.
В документе "Принятие к учету ОС" на закладке "Основные средства" в поле "Оборудование" указывается объект основных средств, принимаемый к учету, в табличной части необходимо указать наименование основного средства и его инвентарный номер.
На закладке "Общие сведения" указать порядок отражения расходов по амортизации в бухгалтерском учете. Список различных способов отражения расходов хранится в регистре сведений "Способы отражения расходов по амортизации". Данный список формируется пользователем самостоятельно. В данном случае, поскольку основное средство является непроизводственным по своему назначению, то начисляемая амортизация списывается в качестве расхода на счет 91.2 "Прочие расходы" (рис. 2).
На закладке "Бухгалтерский учет" указываются необходимые параметры для начисления амортизации:
На закладке "Налоговый учет" отражается порядок включения стоимости в состав расходов. Порядок включения стоимости основного средства в состав расходов зависит от возможности обоснования необходимости затрат по приобретению основного средства для финансово-хозяйственной деятельности организации:
Если стоимость основного средства в налоговом учете погашается путем начисления амортизации, в документе становятся доступными реквизиты, определяющие параметры начисления амортизации:
Документ "Принятие к учету ОС" при проведении формирует проводку:
Дебет 01.01 Кредит 08.4 - на сумму первоначальной стоимости основного средства.
Для начисления амортизации используется документ "Закрытие месяца", при проведении которого формируется проводка:
Дебет 91.2 Кредит 02.01 - на сумму начисленной амортизации.
Для анализа результатов данных операций по учету основных средств можно использовать различные отчеты конфигурации:
Отражение операций в налоговом учете происходит при проведении документов. В конфигурации пользователю предоставлена возможность самостоятельно определять необходимость отражения в налоговом учете конкретной операции. Для этого в каждом документе имеется флаг "Отразить в нал. Учете". При установленном в документе флаге формируются "дублирующие" проводки по налоговому плану счетов.
Налоговый план счетов по структуре счетов, аналитике подобен плану счетов бухгалтерского учета для облегчения сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета. Коды счетов в большинстве случаев соответствуют кодам счетов бухгалтерского учета аналогичного назначения.
Для отражения затрат, связанных с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, в составе внереализационных расходов, можно также, как и в первом варианте, воспользоваться документом "Поступление товаров и услуг" (главное меню Основная деятельность -> Покупка). На закладке "Услуги" заполнить табличную часть документа, указав в поле "Счет БУ" счет 91.2 "Прочие расходы".
Дебет 91.2 Кредит 60.01 - на стоимость основного средства; Дебет 19.01 Кредит 60.01 - на сумму НДС.
Рассмотрим порядок отражения этих операций в "1С:Бухгалтерии 7.7".
Поступление основного средства отражается документом "Поступление ОС" (главное меню Документы -> Учет ОС). В табличной части документа указывается поступивший объект основных средств, его количество и стоимость.
При проведении документ формирует проводки:
Дебет 08.4 Кредит 60.1 - на стоимость основного средства; Дебет 19.1 Кредит 60.1 - на сумму НДС.
Ввод в эксплуатацию основного средства производится документом "Ввод в эксплуатацию" (главное меню Документы -> Учет ОС). Документ имеет несколько закладок, на которых определяются различные параметры, необходимые для учета основного средства.
На закладке "Основные средства" в поле "Объект внеоборотных активов" указывается вводимый в эксплуатацию объект. По кнопке "Объем вложений во внеоборотные активы" программа автоматически определяет первоначальную стоимость объекта. В табличной части документа указывается наименование основного средства и его инвентарный номер.
На закладке "Общие сведения" необходимо определить порядок учета затрат, связанных с приобретением основного средства в бухгалтерском и налоговом учете.
На закладке "Бухгалтерский учет" определяются параметры необходимые для начисления амортизация (способ начисления амортизации, срок полезного использования), а также счет отнесения затрат, в данном случае необходимо указать счет 91.2 "Прочие расходы".
На закладке "Налоговый учет" определяются параметры, необходимые для правильного отражения амортизации по основному средству в налоговом учете.
Дебет 01.1 Кредит 08.4 - на сумму балансовой стоимости основного средства.
Начисление амортизации производится последним днем месяца документом "Начисление амортизации" (главное меню Документы -> Регламентные).
При проведении документ формирует проводку:
Дебет 91.2 Кредит 02.1 - на сумму начисленной амортизации.
При отнесении затрат на приобретение основного средства непроизводственного назначения в состав внереализационных расходов в "1С:Бухгалтерии 7.7" можно воспользоваться документом "Услуги сторонних организаций", обязательно указав в табличной части документа в поле "Корр.счет" счет 91.2 "Прочие расходы" или документом "Бухгалтерская справка" (главное меню Документы -> Общего назначения). В "Бухгалтерской справке" пользователь имеет возможность самостоятельно определять счета, используемые в проводке.
При проведении документы формируют проводки:
Дебет 91.2 Кредит 60.1 - на сумму затрат; Дебет 19.3 Кредит 60.1 - на сумму НДС.
Для анализа результатов используются отчеты:
Производственные активы – это основные фонды, использующиеся постоянно и многократно долгое время (от года) с целью производства товаров, услуг. Основными фондами не являются товары, которые используются однократно: животные, растения, уголь и т.д.
Материальные основные фонды: сооружения, здания (нежилые), машины и оборудование. Инвентарь (производственный и хозяйственный), транспортные средства, рабочий скот (только не молодняк, который предназначен для убоя), многолетние насаждения, материальные ОФ, которых нет в других группах (животные в зоопарке, библиотеки).
К этой группе относится информация, находящаяся на закрытом носителе. Ценность нематериальных производственных активов определяется ценой данной информации, а не носителя. Также к этой группе относятся: геологоразведочные работы, компьютерное программное обеспечение, произведения искусства и литературы. Сюда также входят наукоемкие промышленные технологии.
Производственными нефинансовыми активами также являются запасы ценностей и материальных основных средств. Это товары, созданные в ранних периодах и на текущем этапе. Это готовые изделия, сырье, производство на этапе завершения.
Нефинансовые активы являются ценностями. Это дорогостоящие товары, непредназначенные для потребления или производства. Такие ценности сохраняют стоимость со временем: драгоценные камни и металлы (не являются ресурсами для производства); предметы антиквариата и произведения искусства.
К этой группе относятся юридические формы, образующиеся в ходе производства, которые могут переходить от одних единиц к другим. К ним относят документы, позволяющие владельцу заниматься определенной деятельностью. В состав данных активов входят различные соглашения и договоры об аренде с правом передачи; объекты патентования – последние изобретения, характеризующиеся новизной, которые пользуются судебной защитой на основании закона.
К данной группе относятся экономические средства, которые могут быть возобновляемыми естественным путем или нет (территория земли; водоемы на этой территории с правом собственности на них). В эту группу также входят полезные ископаемые, подземные ресурсы, природные запасы биологического характера – растительный и животный мир.
Национальное богатство - совокупность накопленных в стране экономических активов за вычетом стоимости ее финансовых обязательств. НБ является одним из важнейших макроэкономических показателей и используется для характеристики имущественного положения страны в целом. НБ исчисляется на определенный момент, как правило, в стоимостном выражении в текущих и сопоставимых (постоянных) ценах. Согласно системе национальных счетов в состав НБ включаются две группы экономических активов: нефинансовые и финансовые.
Рисунок 1 - Экономические активы государства (НБ)
Рассмотрим подробнее данную схему экономических активов.
Нефинансовые активы - это объекты, находящиеся во владении институциональных единиц - резидентов (хозяйствующих субъектов) и приносящие им реальные либо потенциальные выгоды в течение определенного периода в результате их использования или хранения. В зависимости от способа создания такие активы подразделяются на произведенные и непроизведенные активы. Нефинансовые произведенные активы создаются в результате производственных процессов и включают три основных элемента: основные фонды (основной капитал), запасы материальных оборотных средств и ценности. Основные фонды (основной капитал) представляют собой часть НБ, созданную в процессе производства, которая в неизменной натурально-вещественной форме в течение длительного времени участвует в процессе производства, постепенно перенося свою стоимость на создаваемые продукты и услуги. Основные фонды в свою очередь подразделяются на материальные и нематериальные фонды. К материальным основным фондам относятся жилые и нежилые здания и сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, культивируемые природные активы (рабочий и продуктивный скот, плодовые сады), исторические памятники, а также некоторые виды военного оборудования, которые могут использоваться не только для военных, но и для гражданских целей (аэродромы, автомобили и т.д.). К нематериальным основным фондам относятся объекты, созданные трудом человека и представляющие собой не общедоступную информацию, нанесенную на какой-либо носитель. Стоимость данных объектов определяется ценностью заключенной в них информации. Сюда включаются также затраты на разведку полезных ископаемых, программное обеспечение, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы и искусства (фильмы, звуковые записи, рукописи и т.д.) и другие нематериальные активы.
Запасы материальных оборотных средств - это товары, созданные в текущем или более раннем периоде и предназначенные для продажи или использования в производстве в более поздний период. В их составе выделяют производственные запасы (сырье, материалы, топливо и др.), готовую продукцию, товары для перепродажи, незавершенное производство. Сюда относятся также материальные резервы, то есть запасы стратегических материалов, зерна и других товаров, имеющих особое значение для страны.
Ценности - это дорогостоящие товары длительного пользования, стоимость которых, как правило, не уменьшается по отношению к общему уровню цен. Они не используются для производства или потребления, а приобретаются и хранятся в качестве запасов стоимости. К ценностям относятся драгоценные металлы и камни, антикварные и ювелирные изделия, уникальные произведения искусства, коллекции. Нефинансовые непроизведенные активы не являются результатом производственных процессов. Они либо существуют в природе, либо появляются в результате юридических или учетных действий и соответственно подразделяются на материальные и нематериальные непроизводственные активы. К материальным непроизведенным активам относятся земля, богатство недр, естественные биологические и водные ресурсы (подземные воды). Следует отметить, что в отечественной статистике природные ресурсы, вовлеченные в экономический оборот, включаются в состав национального богатства, однако ввиду отсутствия стоимостной оценки данного элемента их учет ведется только в натуральном выражении. Затраты, направленные на улучшение земель, а также расходы, обусловленные передачей права собственности на землю, включаются в стоимость земли. К нематериальным непроизведенным активам относятся документы, дающие их владельцам право заниматься определенным видом деятельности и запрещающие другим институциональным единицам делать это, кроме как с разрешения владельца. Указанная группа активов включает патенты, авторское право, договоры об аренде и другие передаваемые договоры и т.п.
Финансовые активы включают монетарное золото, специальные права заимствования (СПЗ), наличные деньги (валюту), депозиты, ценные бумаги (кроме акций), ссуды, акции, страховые технические резервы и другие счета дебиторов и кредиторов.
Монетарное золото - централизованный запас золота в слитках или монетах, хранящийся в государственных денежно-кредитных учреждениях. Приобретается с целью создания резерва покупательной и платежной способности.
Специальные права заимствования (СПЗ) - международные резервные и платежные средства, создаваемые Международным валютным фондом и поступающие его членам. Как компонент международных ликвидных средств, они используются только на уровне правительств через центральные банки и международные организации.
Наличные деньги (валюта) - находящиеся в обращении банкноты и монеты, используемые для проведения расчетов. Выпущенные в обращение наличные деньги считаются обязательством Центрального банка. Депозиты - денежные средства, переданные банкам на хранение. Этому финансовому активу противостоят финансовые обязательства банков по возврату размещенных в них средств с процентами. Депозиты, как и денежная наличность, могут быть выражены в национальной или иностранной валюте.
Ценные бумаги (кроме акций) - денежные документы, удостоверяющие имущественные права владельцев по отношению к выпускающему их лицу. По своей природе являются долговыми обязательствами. К ним относятся векселя, облигации, депозитные сертификаты, приватизационные чеки и др.
Ссуды - финансовые инструменты, возникающие при передаче кредитором средств непосредственно должнику. К ним относятся ссуды, предоставляемые банками предприятиям или домашним хозяйствам (кредит на покупку в рассрочку, потребительский кредит, финансовый лизинг), соглашения о продаже ценных бумаг с последующим их выкупом и др. Акции и другие виды участия в капитале - документы, свидетельствующие о внесении определенной доли в уставный капитал и дающие право их владельцам на получение части прибыли в виде дивиденда.
Страховые технические резервы - финансовые активы, создание которых обусловлено техникой проведения страховых операций. Временной разрыв между страховым взносом и страховой выплатой позволяет страховым организациям накапливать значительные суммы в форме технических резервов. Их формирование обязательно, поскольку они являются финансовой гарантией выполнения страховщиком своих обязательств перед страхователем. Другие счета дебиторов и кредиторов - финансовые активы в виде торговых кредитов, авансов и других источников для получения необходимых финансовых ресурсов.
Кроме перечисленных элементов, в структуре НБ отдельно учитываются накопленные потребительские товары длительного пользования в домашних хозяйствах, а также прямые иностранные инвестиции. Все большее распространение получает признание национальным богатством интеллектуального и духовного потенциала населения. Именно он заставляет менять характер социальных и экономических отношений, весь облик страны. Надежная защита интеллектуальной собственности является одним из непременных условий существования рыночной экономики.
В состав национального богатства сегодня включается и человеческий капитал. В экономической литературе под человеческим капиталом обычно понимается имеющийся у индивида запас здоровья, знаний, навыков, опыта, которые используются в производстве с целью получения высокого уровня заработков. Однако человеческий капитал - это не просто совокупность навыков, знаний, способностей, которыми обладает человек. Во-первых, это накопленный запас навыков, знаний, способностей. Во-вторых, это такой запас навыков, знаний, способностей, который целесообразно используется в той или иной сфере общественного производства и способствует росту производительности труда. В-третьих, целесообразное использование данного запаса в виде высокопроизводительной деятельности закономерно приводит к росту заработков (доходов) работника. В-четвертых, увеличение доходов заинтересовывает человека накопить новый запас навыков, знаний, способностей, чтобы в дальнейшем вновь эффективно его применить.
К непроизведенным относят объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства и используемые в деятельности учреждения*(2). Права собственности на них должны быть установлены и законодательно закреплены. К понятию «земля» относят земельные участки, а также капитальные расходы по ним, не связанные со строительством тех или иных сооружений, например, затраты на мероприятия по улучшению земель для сельхозиспользования (планировка участков, корчевка под пашню, очистка от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли). При этом расходы по строительству зданий или сооружений (дорог, туннелей и т.д.) в качестве непроизведенных активов не учитывают.
К ресурсам недр относят:
- природные ресурсы, объем которых подтвержден соответствующими документами (нефть, газ, уголь, запасы ископаемых);
- некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения);
- водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).
К прочим непроизведенным активам относят другие выше не упомянутые их виды (например, радиочастотный спектр).
Если тот или иной непроизведенный актив (например, земельный участок) получен учреждением в постоянное (бессрочное) пользование, то его стоимость в составе НПА не отражают. Подобный участок учитывается за балансом на счете 01 «Имущество, полученное в пользование».
В отличие от основных средств и нематериальных активов амортизацию по непроизведенным активам не начисляют.
Формирование первоначальной стоимости НПА при покупке
В бухгалтерском учете учреждения непроизведенные активы отражают на отдельных счетах аналитического учета по их первоначальной стоимости. Ее формируют в момент вовлечения активов в экономический (хозяйственный) оборот*(3).
Первоначальная стоимость основных средств и НПА формируется по схожим правилам. Так, в нее включают:
- суммы, уплачиваемые продавцу;
- расходы по оплате информационных и консультационных услуг;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;
- суммы вознаграждений посреднических организаций;
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением непроизведенных активов.
Если непроизведенный актив будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то сумму «входного» налога по нему включают в первоначальную стоимость этого имущества. При приобретении актива для ведения деятельности, облагаемой налогом, сумму «входного» НДС по нему принимают к вычету по правилам, установленным налоговым законодательством *(4).
В отличие от порядка формирования стоимости основных средств общехозяйственные расходы на первоначальную стоимость непроизведенного актива не влияют. Даже при условии, что они напрямую связаны с его приобретением. Кроме того, не увеличивают стоимость данного имущества и затраты по приведению объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для дальнейшего использования*(5).
Расходы на приобретение непроизведенных активов первоначально отражают по дебету счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» аналитический счет 0 106 13 000 «Вложения в непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения».
После того как первоначальная стоимость НПА сформирована, все затраты, накопленные на этом счете, списывают в дебет счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам).
Обратите внимание: по непроизведенным активам, вовлекаемым в хозяйственный оборот впервые, установлены особые правила определения первоначальной стоимости. Она равна их рыночной цене, действующей на день принятия активов к учету*(6). То есть в такой ситуации первоначальную стоимость формируют в том же порядке, что и при получении активов безвозмездно.
Как и любое другое имущество, непроизведенные активы могут быть приобретены несколькими способами. Например, куплены у сторонней организации, получены по товарообменному договору или безвозмездно. В каждом из этих случаев первоначальную стоимость НПА формируют по-разному.
Пример
За счет приносящей доход деятельности учреждение приобрело земельный участок. Его стоимость — 2 300 000 руб. (НДС не облагается). При покупке участка учреждение воспользовалось информационными услугами. Их стоимость составила 236 000 руб. (в т.ч. НДС — 36 000 руб.). За юридическое сопровождение сделки купли-продажи земли учреждением были оплачены услуги сторонней организации. Их стоимость составила 15 000 руб. (в т.ч. НДС — 2288 руб.).
Для заключения договора купли-продажи земли работник учреждения был направлен в служебную командировку. Расходы на нее с учетом НДС составили 6800 руб., в т.ч.: суточные — 1200 руб., оплата проезда — 2400 руб., оплата проживания — 3200 руб.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Земельный участок будет использоваться в деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Операции по приобретению НПА будут отражены в учете учреждения записями:
- 2 300 000 руб. — учтены затраты на приобретение земельного участка и кредиторская задолженность перед продавцом;
Дебет 2 302 33 830 Кредит 2 201 11 610
- 2 300 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе продавцу земельного участка;
- 236 000 руб. — затраты на информационные услуги, оказанные сторонней организацией, списаны на увеличение стоимости участка (с учетом «входного» НДС);
- 236 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату информационных услуг;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
- 15 000 руб. — учтены расходы на юридическое сопровождение сделки купли-продажи земельного участка (с учетом «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
- 15 000 руб. — оплачены услуги сторонней организации по юридическому сопровождению сделки с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 401 20 226 Кредит 2 208 12 660
- 1200 руб. — расходы на выплату суточных командированному работнику включены в состав текущих расходов учреждения;
Дебет 2 401 20 222 Кредит 5 208 22 660
- 2400 руб. — расходы на оплату проезда командированного работника включены в состав текущих расходов учреждения;
Дебет 2 401 20 226 Кредит 2 208 26 660
- 3200 руб. — расходы на оплату проживания командированного работника включены в состав текущих расходов учреждения.
Первоначальная стоимость земельного участка составит:
2 300 000 + 236 000 + 15 000 = 2 551 000 руб.
При включении земельного участка в состав непроизведенных активов в учете делают запись:
- 2 551 000 руб. — купленный земельный участок учтен в составе непроизведенных активов учреждения.
НПА по договору мены
Первоначальную стоимость непроизведенных активов, приобретенных в рамках договора мены, устанавливают по общим правилам. Она равна стоимости ценностей, переданных в обмен*(7). Ее определяют исходя из цен, по которым учреждение продает аналогичное имущество в обычных условиях. Инструкция не предусматривает включение в первоначальную стоимость НПА, полученных по договорам с исполнением обязательств (оплатой) неденежными средствами, дополнительных расходов, которые понесло учреждение при их приобретении (например, оплату информационных, консультационных или посреднических услуг). По нашему мнению, подобные затраты могут либо учитываться в составе первоначальной стоимости непроизведенного актива*(8), либо отражаться в составе текущих расходов учреждения. Порядок учета подобных затрат определяется учетной политикой организации.
Пример
В рамках приносящей доход деятельности учреждение приобретает непроизведенный актив — земельный участок. Земля будет использоваться в операциях, облагаемых НДС.
В обмен на участок продавцу передаются 1000 ед. товаров. Обычно учреждение их продает по цене 5900 руб. за ед. (в т.ч. НДС — 900 руб.). Себестоимость единицы переданных товаров — 4200 руб. Сделка предполагается равноценной.
Общая стоимость товаров, переданных в обмен, составила:
5900 руб. x 1000 ед. = 5 900 000 руб. (в т.ч. НДС — 900 000 руб.).
Затраты на оплату консультационных услуг составили 236 000 руб. (в т.ч. НДС — 36 000 руб.). Расходы на оплату госпошлины за регистрацию права на земельный участок составили 15 000 руб. Согласно учетной политике учреждения подобные расходы учитывают в составе первоначальной стоимости непроизведенных активов.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по отгрузке товаров и приобретению участка в учете учреждения будут отражены записями:
Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130 — 5 900 000 руб.
- отражены доходы от реализации товаров учреждения на дату исполнения контрагентом встречных обязательств, то есть на день последней из встречных отгрузок (если договором мены не предусмотрено иное);
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730
- 900 000 руб. — начислен НДС с доходов от реализации товаров учреждения;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 38 440
- 4 200 000 (1000 ед. х 4200 руб./ед.) — списана себестоимость товаров, переданных в обмен на земельный участок;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 33 730
- 5 900 000 руб. — учтены затраты на приобретение земельного участка и кредиторская задолженность перед поставщиком (НДС не облагается);
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 26 730
- 36 000 руб. — учтена сумма «входного» НДС по затратам на информационные услуги, связанные с приобретением участка;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
- 200 000 руб. (236 000 — 36 000) — затраты на информационные услуги списаны на увеличение его стоимости (без «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
- 236 000 руб. — оплачены затраты на информационные услуги с лицевого счета учреждения в казначействе;
- 15 000 руб. — оплачена государственная пошлина с лицевого счета учреждения.
Первоначальная стоимость участка составит:
5 900 000 + 200 000 + 15 000 = 6 115 000 руб.
При включении участка в состав непроизведенных активов и отражении налогового вычета по НДС в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 106 13 330
- 6 115 000 руб. — земельный участок отражен в составе НПА учреждения;
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660
- 36 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС по информационным услугам, связанным с приобретением земельного участка.
При зачете задолженностей, возникших по данной сделке, в учете делают запись:
Дебет 2 302 33 830 Кредит 2 205 31 660
- 5 900 000 руб. — зачтены задолженности по договору мены.
Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, первоначальную стоимость непроизведенного актива определяют исходя из тех цен, по которым «в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы»*(9). То есть, по сути, в данной ситуации непроизведенный актив приходуется по рыночной цене.
НПА получен безвозмездно
При получении непроизведенных активов безвозмездно (например, по договору дарения) их отражают в бухгалтерском учете учреждения по рыночной цене, действующей на дату оприходования*(10). Рыночной является та цена, по которой данное имущество может быть продано.
Дополнительные расходы, которые понесло учреждение при приобретении таких непроизведенных активов (например, затраты на их госрегистрацию), включают в их первоначальную стоимость*(11).
Порядок отражения подобных операций в учете ни Инструкцией, ни Планом счетов не установлен. По нашему мнению, в данной ситуации могут применяться те же правила, что и при отражении аналогичных операций с основными средствами. Так, если в момент поступления непроизведенных активов их первоначальная стоимость формируется сразу (то есть дополнительных затрат учреждение не несет), то их стоимость отражают, минуя счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Полученный актив приходуют на счет 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам) в корреспонденции со счетом 0 401 10 180 «Прочие доходы». Если учреждение несет те или иные расходы по приобретению непроизведенных активов, то их первоначально накапливают на счете 0 106 00 000 с последующим списанием на счет 0 103 00 000.
Пример
Учреждение получило безвозмездно земельный участок. Его рыночная стоимость, подтвержденная документально, составила 1 800 000 руб. Расходы на оплату госпошлины за регистрацию права на земельный участок составили 15 000 руб. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по приобретению участка будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 401 10 180
- 1 800 000 руб. — отражена рыночная стоимость земельного участка;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 303 05 730
- 15 000 руб. — начислена государственная пошлина за государственную регистрацию прав на земельный участок;
Дебет 2 303 05 830 Кредит 2 201 11 610
- 15 000 руб. — оплачена государственная пошлина с лицевого счета учреждения;
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 106 13 330
- 1 815 000 руб. (1 800 000 + 15 000) — земельный участок отражен в составе непроизведенных активов учреждения по первоначальной стоимости.
Прочие источники поступления НПА
Головное подразделение учреждения может передать непроизведенный актив своему филиалу, наделенному полномочиями вести бухгалтерский учет. Возможна и обратная ситуация: головное подразделение получает НПА, ранее переданный филиалу или приобретенный им. В такой ситуации полученный актив отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (минуя счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы») в корреспонденции со счетом 0 304 00 000 «Прочие расчеты с кредиторами» (аналитический счет 0 304 04 330 «Внутриведомственные расчеты по приобретению непроизведенных активов»).
При передаче НПА учреждению от учредителя в оперативное управление его также приходуют по балансовой стоимости, отраженной в учете учредителя. Полученное имущество отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» в корреспонденции с аналитическим счетом 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем».
В процессе инвентаризации могут быть выявлены НПА, не отраженные в бухгалтерском учете учреждения.
Подобные ценности должны быть оприходованы. Их отражают по рыночной стоимости на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов. Выявленное имущество отражают по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» в корреспонденции со счетом по учету прочих доходов учреждения 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» (аналитический счет 0 401 10 180 «Прочие доходы»).
Переоценка НПА
Как и в случае с основными средствами или нематериальными активами, учреждение должно проводить переоценку стоимости непроизведенных активов в сроки и порядке, установленном Правительством РФ*(12).
В отношении данного вида имущества действуют общие правила отражения результатов такой процедуры. Переоценку проводят на начало текущего финансового года. При этом ее результаты в балансе за прошедший год не учитывают (графы 7-10 «На конец отчетного периода»). Восстановительную стоимость непроизведенных активов указывают в балансе текущего финансового года в графах 3-6 «На начало года». Поэтому в случае проведения переоценки данные о стоимости непроизведенных активов в графах 7-10 баланса за прошедший год и графах 3-6 баланса за текущий год совпадать не будут.
Переоценка как основных средств, так и непроизведенных активов может проводиться двумя методами:
- индексным — стоимость НПА увеличивается или уменьшается на коэффициенты пересчета, определенные Росстатом;
- прямого пересчета — стоимость НПА доводится до их рыночной цены на дату проведения переоценки (например, на основании экспертных заключений независимых оценщиков).
До настоящего времени переоценка государственного (муниципального) имущества методом прямого пересчета ни разу не проводилась. При этом ее не планируется проводить и в обозримом будущем. Поэтому этот метод мы рассматривать не будем. Стоимость непроизведенных активов может быть как увеличена (при их дооценке), так и уменьшена (при их уценке).
Если по тому или иному НПА индексы пересчета выше единицы, то непроизведенный актив необходимо дооценить. Сумму, на которую актив дооценивается, отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (соответствующий аналитический счет) и кредиту счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
Пример
Учреждение проводит переоценку земельного участка, ранее приобретенного за счет приносящей доход деятельности организации. Первоначальная стоимость непроизведенного актива — 1 650 000 руб. Переоценка проводится индексным методом. Согласно данным Росстата по данному участку установлен коэффициент пересчета стоимости в размере 1,03.
Стоимость непроизведенного актива должна быть увеличена на:
1 650 000 руб. х 1,03 — 1 650 000 руб. = 49 500 руб.
Операцию по дооценке земельного участка отражают записью:
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 401 30 000
- 49 500 руб. — увеличена стоимость непроизведенного актива на сумму его дооценки.
1 650 000 + 49 500 = 1 699 500 руб.
При этом в балансе за прошлый финансовый год (графа «На конец отчетного периода») земельный участок отражается по прежней стоимости 1 650 000 руб.
Если по тому или иному НПА индексы пересчета меньше единицы, то стоимость непроизведенного актива необходимо уменьшить. Сумму, на которую актив уценивается, отражают по дебету счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам).
Пример
Учреждение проводит переоценку земельного участка, полученного ранее от учредителя. Первоначальная стоимость непроизведенного актива — 1 840 000 руб. Переоценка проводится индексным методом. Согласно данным Росстата по данному непроизведенному активу установлен коэффициент пересчета стоимости в размере 0,98.
Стоимость непроизведенного актива должна быть уменьшена на:
1 840 000 руб. — 1 840 000 руб. х 0,98 = 36 800 руб.
Операции по уценке земельного участка отражают записью:
Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 103 11 430 — 36 800 руб.
- уменьшена стоимость НПА на сумму его уценки.
В балансе за текущий финансовый год по строке 070 (графы «На начало года») будет отражена новая балансовая стоимость непроизведенного актива в размере:
1 840 000 — 36 800 = 1 803 200 руб.
При этом в балансе за прошлый финансовый год (графа «На конец отчетного периода») земельный участок отражается по прежней стоимости 1 840 000 руб.
Мнение
Александр Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ , государственный советник РФ 3 класса
Под вовлечением в хозяйственный оборот, например, земельных участков понимается использование земельных участков, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности. Вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот, в частности, являются:
- приобретение земельных участков;
- продажа земельных участков;
- передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным организациям другого бюджета, негосударственным организациям.
Мнение
Александр Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, государственный советник РФ 3 класса
Владимир Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Согласно статье 20 Земельного кодекса РФ государственным (муниципальным) учреждениям земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.
Государственная регистрация права постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки и постановка их на кадастровый учет не могут рассматриваться в качестве оснований для принятия таких земельных участков к балансовому учету (п. 2.1.1 разъяснений Департамента финансов Администрации Волгограда от 22.01.2010). Иными словами, постановке на балансовый учет подлежат только те земельные участки, по которым у субъекта учета (например, органа власти или местного самоуправления), в соответствии с Земельным кодексом РФ, имеется право распоряжения (письмо Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406).
В то же время в соответствии с положениями абзаца 1 пункта 332 Инструкции N 157н имущество, полученное с правом бессрочного пользования, должно учитываться учреждением на забалансовых счетах. Следовательно, до момента вовлечения земельного участка в экономический (хозяйственный) оборот он должен учитываться учреждением за балансом.
При этом специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях прямо указывают на то, что с 1 января 2011 года земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в т.ч. расположенные под объектами недвижимости), подлежат на основании документа (свидетельства), подтверждающего права пользования земельным участком, отражению по их кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» Единого плана счетов (письмо Минфина России от 21.10.2011 N 02-06-07/4680). Принятие к учету земельных участков, ранее не отраженных по состоянию на 1 января 2011 года на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», следует осуществлять на основании Справки (форма 0504833).
*(1) п. 78 Инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция)
*(2) п. 70 Инструкции
*(3) п. 71 Инструкции
*(4) п. 72 Инструкции
*(5) п. 72 Инструкции
*(6) п. 23 Инструкции
*(7) п. 24 Инструкции
*(8) п. 23 Инструкции
*(9) п. 24 Инструкции
*(10) п. 25 Инструкции
*(11) п. 25 Инструкции
*(12) п. 28 Инструкции
