Даже бухгалтер-новичок понимает тонкости финансовой науки: термин «налоговый учет» и «бухгалтерский учет» не идентичны. Их не следует путать, так как один вид отчетности ведется параллельно другому, но по отличным правилам. Точное определение двух понятий важно для успешной финансово-хозяйственной деятельности любого предприятия, независимо от формы собственности, системы налогообложения. Ведь на сегодняшний момент каждая организация обязана вести и бухгалтерский, и налоговый учет.
Явное отличие бухгалтерского от налогового учета состоит в том, что последний вид считается подвидом первого. При этом под бухгалтерской отчетностью понимается полная и достоверная информация об имущественном положении организации, ее доходах и расходах. Основные методы ведения бухучета:
Бухгалтерская отчетность – основополагающий документ, необходимый для наглядности финансово-экономических показателей деятельности предприятия. Это «айсберг» управленческого учета на предприятии.
Финансовые данные из бухучета весьма показательны для собственника предприятия и других заинтересованных лиц. Они в полной мере характеризуют доходность предприятия, актуальное состояние имущественной базы, движение обязательств в табличной форме. Отчет, составленный за квартал, год важен для принятия управленческих решений. Он в данном случае интересен:
При ведении налогового учета составляется налоговая декларация. Она представляет собой письменную, заверенную налогоплательщиком информацию. В нее включаются:
Таким образом, налоговый учет нужен для представления данных в инспекцию федеральной налоговой службы. Отчетность составляется в целях исполнения выплат в бюджеты различных уровней. Под термином «налоговый учет» понимаются обобщенные сведения для расчета налога, которым предшествует:
Нормативным документом в сфере бухгалтерского учета считается 402-ФЗ. На его основе коммерческие и бюджетные организации составляют документы, ведут бухгалтерскую отчетность. Правила формирования и систематизации сведений описываются в ПБУ (Положениях по Бухгалтерскому Учету). При формировании отчетности для налоговой инспекции важным документом является Налоговый кодекс, письма ФНС и Министерства Финансов. Определение налогового учета дается в статье 313 НК РФ.
Кардинальная разница между налоговым и бухгалтерским учетом прослеживается по многим факторам. Приведем вам несколько отличий бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерский учет, как и налоговый, осуществляется на основе первичных документов. В нем отражаются все объекты:
Объекты учета в бухгалтерии современного предприятия записываются в документации и в денежном, и в натуральном эквиваленте. Примеры:
В налоговом учете расчеты реализуются только в денежных единицах. Таким образом, бухгалтерский учет – более обширное понятие, применяемое в деятельности предприятия.
По правилам бухучета все расходные и приходные операции учитываются без исключения. При применении налоговых регистров действуют другие «законы»: некоторые затраты (доходы) не учитываются в полном объеме. Рассмотрим пример.
Организация применяет УСНО. В этом квартале она потратила на консультационные услуги по исследованию рынка услуг 3000 (три тысячи рублей). Данные расходы не признаются затратами в целях налогообложения, а значит завышают размер дохода.
Прибыль подсчитывается как доход минус расход.
Прибыль: поступления от контрагентов - 30 000
Расходы: выплата заработной платы – 20 000
НДФЛ – 2 300
Взносы в фонды – 3 500
Консультационные услуги – 3 000
Расчет дохода для целей бухучета:
30 000 – 20 000 – 2 300 – 3 500 – 3 000 = 1 200
Расчет дохода для целей налогообложения:
30 000 — 20 000 – 2 300 – 3 500 = 4 200
Важно при налоговом учете! Денежные поступления, которые признаются доходами, указываются в статьях 246, 250, 346.15 Налогового Кодекса. Затраты, которые списываются на расходы, перечислены в статьях 254, 346.16. Список не учитываемых доходных статей можно посмотреть по ст. 251, а не рассматриваемых расходов – в ст. 270.
Чем бухгалтерский учет отличается от налогового учета очевидно при сравнении данных налоговой отчетности с бухгалтерией. Некоторые доходы/расходы рассматриваются налоговиками в пределах нормы (предельное значение, величина). Сюда относятся:
В качестве основных средств на предприятии признаются единицы имущества, которые:
Стоимостной лимит при списании ОС для управленческих целей – 40 тысяч рублей. По другим позициям ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) начисляется амортизация, что приводит к уменьшению первоначальной цены имущества. Начисление амортизации объектов имущества для целей налогообложения организуется по справочнику ОКОФ. Только в расчет берутся объекты, стоимость которых выше 100 тысяч рублей. Процедура выглядит следующим образом:
Бухгалтерский учет производится только юридическими лицами . У индивидуальных предпринимателей и частных лиц нет обязанности в ведении финансовой отчетности. Между тем, налоговый учет ведут не только собственники предприятия, но и физические лица (например, ИП) . В данном случае им важно вовремя отчитаться по налогам, не допустить просрочек, точно рассчитать проценты по доходам (расходам), на которые исчисляется налог. Эта обязанность (право) закреплена за следующими категориями налогоплательщиков:
Когда сравнивают бухгалтерский и налоговый учет, разница становится очевидна даже для непрофессионала. Обе формы ведения финансовой отчетности считаются сбором обобщающих сведений по итогам работы за отчетный период. Но они ведутся по различным правилам в зависимости от системы налогообложения, нормативных актов и изменений в них. Справедливо ли, что данные так различаются? У законодателей были попытки «сгладить» противоречивую информацию, но этот проект не привел к положительному результату. Итогом было бы нарушение прав налогоплательщиков на льготы и преференции.
Налоговые льготы созданы для поддержки предпринимателей и малого бизнеса. А что касается «истинного положения вещей», то реальную картину кредитоспособности, доходности и платежеспособности можно посмотреть из бухгалтерской отчетности. Не зря ее называют управленческой документацией.
Место проведения: г. Москва
Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.
Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).
Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.
Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.
Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».
Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.
Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.
Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.
Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.
Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.
А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.
Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.
А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .
| Вид актива или обязательства | Как отражается в отчетности |
|---|---|
| Отложенный налоговый актив | В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–» |
| Отложенное налоговое обязательство | По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+» |
| Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство | Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–» |
Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».
Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».
Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):
ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.
У начинающих бухгалтеров иногда возникает вопрос о возможности процесса сближения двух столь похожих учётов. В таком процессе легко допустить ошибки, поэтому необходимо подробно изучить, в чём разница между бухгалтерским и налоговым учётом.
Финансово-хозяйственный учёт бывает двух видов:
В российском Налоговом Кодексе (ст. 313) значится, что – это документация, составленная предприятием, фирмой для предъявления в органы Федеральной Налоговой Службы. Для возможности определить налоговую базу берутся первичные документы, группируются согласно порядку, предусмотренного НК.
В случае применения организацией общей системы в налогообложении, создание учёта определяется надобностью расчетов сумм налога на прибыль.
В Законе Федерации под термином «Бухгалтерский учёт» подразумеваются документы, систематизированные на основе сведений о состоянии финансовых и хозяйственных ресурсов, согласно положениям ФЗ № 402, а также составленная из данных источников бухгалтерская отчётность.
Целью бухучёта является составление бухотчётности, результат которой служит для принятия решения об эффективности развития предприятия, возможности получения банковского кредита, принятия участия в конкурсных программах, аукционах. Ведь только бухгалтерская отчётность покажет истинное положение в сфере экономического состояния предприятия. На основе этой отчётности происходит принятие управленческих решений руководителями.
Исходя из написанного выше, можно подытожить: наличие налогового учёта даёт возможность государственной налоговой организации проводить контроль над полнотой и своевременностью проведения налоговой выплаты. Тогда как результаты бухгалтерского учёта предназначены для составления бухотчётности. А она – для суждения о деятельности предприятия в финансовой и хозяйственной сфере.
Если пристально разобрать бухгалтерский и налоговый учёт, то можно выделить отличия в признаниях доходов и расходов, в амортизации, создании резервов.
Так чем отличается бухгалтерский учёт от налогового учёта? В общей сложности данные двух учётов будут иметь много совпадений. Но нельзя упускать из виду частные случаи, предполагающие некоторые особенные пункты по признанию доходов в налоговом учёте.
Разница в бухгалтерском и налоговом учёте в признании расходов практически не ощущается. Но, стоит отметить, как и в первом случае с доходами, расходы будут иметь некоторые различия. К примеру, в налоговый учёт включаются не все расходы, признаваемые в бухучёте.
Говоря о прямых и косвенных расходах, заметим, что в налоговом деление присутствует, а в бухгалтерском – нет. В этом тоже различие двух видов учёта.
В налоговый учёт вносится такой вид премии, как амортизационная, а в бухгалтерском её не предусмотрено.
Появятся различия при планировании резерва:
Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учёте: налоговый учёт составляется на тот период, когда нужно предъявлять в налоговую инспекцию(больше о налоговой проверке можно прочесть в статье “ “), а бухгалтерский – только по надобности.
Как мы видим, разница в бухгалтерском и налоговом учёте не очень существенная. Поэтому, с 01.01.15 года Законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ были внесены некоторые изменения в НК Российской Федерации, согласно которым предусмотрено некоторые сближения двух учётов. Данный шаг может привести к большей налоговой нагрузке. Так что при выборе методов ведения обоих учётов потребуется удвоенная ответственность.
По мере развития рыночных отношений усиливается разделение функций прежде единой системы бухгалтерского учета на три подсистемы:
В бухгалтерском (финансовом) учете
формируется информация о доходах и расходах организации, размерах дебиторской и кредиторской задолженности, величине финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.д., которая необходима для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Последняя стала иметь открытый характер, и предназначена как для руководства организации, так и для внешних пользователей. Ведение бухгалтерского (финансового) учета для хозяйствующего субъекта обязательно.
Налоговый учет
также охватывает информацию, которая не только используется внутри организации, но и сообщается внешним пользователям для проверки достоверности формирования налоговой базы. Для налогового учета является характерным учет доходов и расходов организации согласно Налоговому кодексу РФ, в связи с чем бухгалтерская прибыль и прибыль для налогообложения будут иметь существенные различия. Отметим также, что финансовое состояние предприятия не характеризуется данными налогового учета, так как его назначение ограничивается определением налоговой базы по тому или иному налогу.
Управленческий учет
охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самого хозяйствующего субъекта. Основной составляющей управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ полученной экономии или перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, прогнозными значениями или нормативами.
Основная цель управленческого учета
– обеспечение текущей аналитической и прогнозной информацией руководства и менеджеров, ответственных за достижение конкретных экономических показателей. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от того, что используется в финансовом учете. Вместе с тем результаты, получаемые на основании данных финансового учета, должны соответствовать результатам, получаемым в управленческом учете, хотя и не будут идентичны им.
Табл. 1. Сопостаавление бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
| Сравнимые характеристики | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Управленческий учет |
| Обязател ьность ведения учета | Обязателен. Необходим сбор данных в требуемой форме и с высокой точностью, согласно действующему законодательству | Необязателен. Всецело зависит от представлений руководства хозяйствующего субъекта о расширении (или детализации) границ учета | |
| Цель ведения учета | Отражение всех хозяйственных операций для внутренних пользователей и составление финансовых документов для внешних пользователей | Формирование полной и достоверной информации для внешних пользователей о хозяйственных операциях с целью налогообложения | Обеспечение планирования, анализа, собственно управления и контроля. Обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных целей |
| Пользователи информации | Руководители предприятия и его подразделений, акционеры, группы других пользователей | Внешние – Госналогслужба, внутренние – менеджеры, работающие над налоговым планированием, и аудиторы | Должностные лица – руководитель, руководящий состав и менеджеры разного уровня |
| Методологический базис | Учет строится на основополагающем балансовом уравнении: Активы = Капитал владельцев организации + + Обязательства | Учет строится на сопоставлении всех доходов организации и экономически обоснованных расходов | Сопоставление доходов и расходов. Используется любая система аналитических записей |
| Основные правила | Нормы и правила, а также организация бухгалтерского учета установлены Законом «О бухгалтерском учете», Положениями по бухгалтерскому учету | Нормы и правила, установленные НК РФ. На предприятии организуется самостоятельно | Любые правила учета в зависимости от их полезности. На предприятии организуется самостоятельно |
| Привязка ко времени | Финансовая история носит «исторический характер», т.е. показывает финансовое состояние на отчетную дату | История налогооблагаемой базы носит «исторический характер», т.е. отражает состояние на отчетную дату | Наравне с информацией «исторического характера» используются планы на будущее, т.е. предусматривается не только анализ, но и прогноз на будущее |
| Тип информации | Финансовые документы содержат информацию в стоимостном выражении | Налоговая декларация содержит информацию в стоимостном выражении | Информация в стоимостном и в натуральном выражении |
| Степень точности информации | Требуется точная и своевременная информация о комплексе затрат на производство и реализацию продукции | Требуется точная и своевременная информация о налогах и объектах налогообложения | Допустимо использование приблизительных оценок |
| Периодичность отчетности | Полный финансовый отчет организация составляет по итогам года, менее детальную отчетность – поквартально | Полный налоговый отчет организация составляет по итогам года, менее детальную отчетность – поквартально | Аналитические отчеты крупных организаций составляются ежемесячно; отчеты по определенным видам деятельности, отдельным ее фактам могут составляться еженедельно или ежедневно |
| Сроки представления отчетности | Отчетность представляется через промежутки времени, установленные централизованно | Отчетность является внутренней и может содержать как текущую, так и срочную информацию | |
| Объект отчетности | Организация как единое целое; при необходимости – данные по отдельным сегментам организации | Организация как единое целое. Данные в разрезе разных налоговых ставок | Организация как в целом, так и ее подразделения |
| Ответственность за правильность ведения учета | Организация несет ответственность за достоверность отчетной информации в соответствии с законодательством РФ | Отчеты не обязательны. Составляются по внутренним нормам и правилам, не предназначены для внешних пользователей | |
| Требования основных пользователей | Внешние пользователи требуют гарантии того, что финансовые отчеты составляются по общепринятым нормам, что позволяет проводить сопоставления и сравнения | Внешние пользователи требуют достоверности отраженной информации в налоговых декларациях в соответствии с действующим законодательством | Выбираются те правила учета, анализа и прогноза, которые руководители считают наиболее полезными для принятия решений |
Для уяснения сущности различий между бухгалтерским, налоговым и управленческим учетом следует сопоставить сферы применения этих подсистем, что и сделано в табл. 1.
В последние годы в учете происходит замена важнейшего экономического показателя «себестоимость» на показатель «расходы». С 1 января 2002 года с введением в действие главы 25 НК РФ в практику учета вошли новые понятия доходов и расходов, непосредственно связанных с налогообложением. Сравнение правил определения прежде одинаковых элементов бухгалтерского, налогового и управленческого учета представлено в табл. 2.
Табл. 2. Различия в методологии определения основных показателей хозяйственной деятельности.
| Показатели | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Управленческий учет |
| Доходы | Определяются в соответствии сПБУ 999. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежньк средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, npi /водящее кувеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников иму ществ а) | Определяются согласно ст. 249 НКРФ. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, у ел/г) как собств енного производства, так и ранее приобретенньк, а также выручка от реализации имущества и имущественньк прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанньк с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и в ыраженных в денежной и (или) натуральной формах | Доходом признается выручка от реализации конкретных видов продукции или выручка отдельньк стратегических бизнес-единиц в зависимости отвыбранного метода управленческого учета |
| Расходы | Определяются в соответствии с ПБУ 10/99 и признаются при соблюдении следующих условий:
| Определяются согласно ст. 252 НК РФ и признаются таковыми, если они:
| Должна быть ясна причинно-следственная связь объекта с относимыми на него затратами (например, транспортно-заготовительные расходы распределяются по подразделениям и объектам калькулирования пропорционально плановой стоимости отпущенных по данным направлениям материалов). |
| Элементы учета доходов | Элементами учета являются:
| Элементами учета являются:
| Доходы от реализации основной продукции, а также отдельньк видов продукции или прочей деятельности |
| Элементы учета расходов | Элементами учета являются:
| Элементами учета являются:
| Расходы по любым актуальным направлениям деятельности |
| Статьи затрат по элементам | Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (прямые и косвенные):
| Расходы, связанные с производством и реализацией продукции:
| Калькулирование осуществляется по любым актуальным направлениям деятельности, конечной или промежуточной продукции |
Приведем некоторые примеры хозяйственных операций, которые различны в своем отражении для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Хозяйственная операция 1.
В январе 2003 г. организация приобрела автобус по первоначальной стоимости (с учетом всех затрат), равной 350 тыс. руб. Срок использования – 7 лет, норма амортизационных отчислений – 14,3%. Метод начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете – линейный. В первом случае начисление амортизации, согласно п. 9 ст. 259 НК РФ, происходит с коэффициентом 0,5, во втором случае – с коэффициентом 1,0.
Годовые амортизационные отчисления (А год) в бухгалтерском учете определяются по формуле:
A год = ПС(ВС)* a aм,где: ПС (ВС) – первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств на начало отчетного года;
a ам – норма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из срока лет полезного использования, отн. ед.
В соответствии с налоговым законодательством определяется месячная сумма амортизационных отчислений (А мес) на основе срока полезного использования объекта основных средств:
Соответственно произойдет корректировка прибыли в сторону ее увеличения на разницу (45,88 – 23,1 = 22,78 тыс. руб.), пропорционально возрастет и налоговая база.
Хозяйственная операция 2.
На балансе предприятия числится оборудование, проработавшее в агрессивной среде три года, первоначальной стоимостью 9860 тыс. руб. Согласно учетной политике предприятия и нормативным документам в целях бухгалтерского учета на него начисляется амортизация с коэффициентом ускорения 2,0. Сумма накопленной амортизации за три года – 4167,27 тыс. руб.; остаточная стоимость на начало 2003 г. – 5692,73 тыс. руб.; срок последнего использования – 12 лет.
В целях бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01 «Основные средства», при применении коэффициента ускорения 2,0 должен применяться метод уменьшаемого остатка начисления амортизации и ежемесячно списываться сумма, равная 1/12 годовых отчислений. В налоговом учете организация использует нелинейный метод начисления амортизации.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации рассчитываемой по формуле:
В целях налогового учета определим коэффициент амортизации (a ам = 2: 144 = = 0,0139), а расчет суммы ежемесячных отчислений (в налоговом учете в формуле расчета амортизации применяется срок полезного использования, выраженный именно в месяцах) для наглядности произведем в табл. 3.
Табл. 3. Суммы ежемесячных амортизационных отчислений, тыс. руб.
| Месяц | Сумма амортизации в бухгалтер ском учете | Сумма амортизации в налоговом учете | Корректировка налогооблага емой базы по прибыли |
| Январь | 78,75 | 79,13 | -0,38 |
| Февраль | 78,75 | 78,03 | +0,72 |
| Март | 78,75 | 76,94 | +1,81 |
| Апрель | 78,75 | 75,87 | +2,88 |
| Май | 78,75 | 74,82 | +3,93 |
| Июнь | 78,75 | 73,78 | +4,97 |
| Июль | 78,75 | 72,75 | +6,00 |
| Август | 78,75 | 71,74 | +7,01 |
| Сентябрь | 78,75 | 70,75 | +8,00 |
| Октябрь | 78,75 | 69,76 | +8,99 |
| Ноябрь | 78,75 | 68,79 | +9,96 |
| Декабрь | 78,75 | 67,84 | +10,91 |
Может отличаться и сама база для начисления амортизации (стоимость оборудования). В бухгалтерском учете она включает в себя все затраты, связанные с приобретением оборудования, в том числе и невозвратные налоги – акцизы, налог с продаж, таможенные пошлины и т.д. В налоговом же учете такие затраты относятся к косвенным, а следовательно, списываются в том отчетном периоде, в котором были произведены, и никак не увеличивают стоимость основных средств. Это положение распространяется и на затраты по приобретению материалов.
Хозяйственная операция 3.
Организация на 2003 г. сформировала резерв предстоящих расходов на текущий ремонт основных средств в размере 5000,0 тыс. руб. согласно предварительной смете ремонтных работ. В бухгалтерском учете ежемесячно принимается сумма, равная (1/12) " 5000,0 = 416,67 тыс. руб.
В налоговом учете необходимо рассчитать сумму, фактически затраченную на ремонт по итогам предыдущих трех лет:
(4730,0 + 4900,0 + 5100,0) : 3 = 4910,0 тыс. руб.
При этом в учетной политике организации для целей налогообложения должен появиться норматив отчислений в резервный фонд, равный отношению предельной суммы отчислений к стоимости основных средств (табл. 4):
(4910,0: 690 310,0) " 100% = 0,71% Табл. 4.Затраты на текущий ремонт основных средств в 2003 году, тыс. руб.
Фактически расчет норматива необходим только для указания его в учетной политике предприятия. Перерасход принимается к расходам в конце года в составе прочих расходов. Незачтенная сумма подлежит налогообложению аналогично тому, как это делается в бухгалтерском учете.
Хозяйственная операция 4.
Организация занимается экспортом-импортом товаров, работ и услуг. На оплату услуг нотариуса (заверение подписей на банковских карточках, подтверждение подлинности договоров и проч.) за отчетный период было потрачено 300,0 тыс. руб. Поскольку нотариус приходил на предприятие, за его услуги оплата производилась в полуторо-кратном размере.
Впервые в налоговом законодательстве закреплена норма о признании расходов на оплату нотариальных услуг в целях налогообложения, которые признаются в пределах установленных тарифов. В бухгалтерском учете данные расходы относятся к затратам, связанным с управлением производством (табл. 5).
Табл. 5.Стоимость нотариальных услуг в 2003 году, тыс. руб.
Хозяйственная операция 5.
Организацией ведется работа по 16 договорам с общей сметной стоимостью 130 тыс. руб., из которых 13 в отчетном периоде выполнены, а 3 остаются незавершенными. Прямые расходы на выполнение работ в отчетном периоде составили 80 тыс. руб., остаток незавершенного производства на начало периода – 12 тыс. руб. Необходимо произвести расчет остатков незавершенного производства (НЗП) организациями, связанными с выполнением работ либо с оказанием услуг.
Объем выполненных работ (заказов) может измеряться:
Расчет стоимости остатков НЗП исходя из сметной стоимости договоров представлен в табл. 6.
| Показатель | Сумма, руб. |
| 1. Сметная стоимость всех заключенных договоров (16 договоров)
1.1. выполненных в течение отчетного периода (13 договоров) 1.2. незавершенньк на конец периода (3 договора) | 130 000,0
90 000,0 18 000,0 |
| 2. Стоимость (в оценке по прямым расходам) остатков НЗП на начало периода | 12 000,0 |
| 3. Прямые расходы отчетного периода | 80 000,0 |
| 4. Доля сметной стоимости незавершенных на конец месяца договоров выполненных в течение отчетного периода (п. 1.2: п. 1.1) | 0,2 |
| 5. Стоимость (в оценке по прямым расходам) остатков НЗП на конец месяца [(п. 4 х (п. 2 + п. 3)] | 18 400,0 |
Методика расчета незавершенного производства закреплена законодательно в Налоговом кодексе РФ и подразумевает авансирование бюджета налогом на прибыль.
Порядок формирования бухгалтерской и налоговой прибыли представлен схематично на рис. 1. Как видно, формирование прибыли в налоговом учете происходит по каждому виду деятельности предприятия отдельно с применением различных налоговых ставок. В налоговом учете особое место занимают косвенные расходы, порядок их учета полностью отрывает налоговый учет от бухгалтерского, так как они принимаются к учету в том отчетном периоде, в котором произведены. При этом фактор допущения временной определенности в отношении косвенных расходов применяться не может, а перечень прямых расходов является закрытым.
В основе различий между этими двумя видами учета лежат не расчетные методики и не порядок определения стоимости, а отсутствие понятия прибыли
как экономической категории в налоговом учете и соответственно его наличие в бухгалтерском учете.
Налоговый учет - это деятельность по обобщению информации из Группировка сведений осуществляется в соответствии с положениями НК. Плательщики самостоятельно разрабатывают систему, по которой будет вестись налоговый учет. Основное назначение деятельности - определение базы обязательных бюджетных отчислений.
Цель налогового учета определяют заинтересованные субъекты. Пользователи сведений подразделяются на 2 категории: внешние и внутренние. Последними выступает администрация предприятия. Для внутренних пользователей налоговый учет - это источник информации о непроизводственных затратах. Эти издержки, в соответствии с положениями НК, не принимаются в расчет при вычислении базы. к ним, в частности, относят затраты на различные виды вознаграждений, выплачиваемые работникам либо руководящим сотрудникам, кроме оплаты труда, установленной договором, а также суммы материальной помощи. Уменьшая расходы, в налоговом учете можно оптимизировать облагаемую прибыль. К внешним пользователям относят в первую очередь контрольные структуры и консультантов по вопросам применения положений НК. Налоговые органы оценивают правильность формирования базы, проведения расчетов, контролируют поступление вмененных платежей в бюджет. Консультанты дают рекомендации по минимизации отчислений, определяют направление финансовой политики компании.
Принимая во внимание интересы пользователей, следует отметить несколько задач, реализацию которых обеспечивает налоговый учет. Это:
В качестве средства реализации указанных выше задач выступает группировка сведений первичной документации. Бухгалтерский и налоговый учет тесно взаимодействуют друг с другом. Между тем эти системы реализуют разные задачи. В частности, налоговый учет в организации предполагает исключительно обобщение сведений. Сбор данных осуществляется Налоговый учет в организации должен отражать:
Сведения налогового учета не показываются на счетах бухучета. Данное положение закрепляет 314 статья НК. Подтверждение сведений налогового учета осуществляется:
Налоговый учет - это обобщение и сопоставление информации о доходах и затратах предприятия для определения убытка и прибыли. В качестве последней, в соответствии с 247 статьей НК, выступают суммы поступивших средств, уменьшенные на величину издержек. Расходы в налоговом учете подразделяются на те, которые принимаются в расчет в текущем периоде, и те, которые переносятся на предстоящие. В качестве одной из ключевых задач выступает определение размера обязательных платежей и величины задолженности по отчислениям с прибыли на конкретную дату. Предметом учета является непроизводственная и производственная деятельность организации, при осуществлении которой у нее появляется обязанность по уплате налога.
Ведение учета основывается на следующих ключевых положениях:
В соответствии с 249 статьей НК выручка от продаж определяется по всем поступлениям, связанным с расчетами за реализованную продукцию либо имущественные права, которые выражены в натуральных или денежных формах. Из ст. 252 Кодекса следует, что в качестве обоснованных расходов выступают затраты, которые экономически оправданы. При этом их оценка должна быть представлена в денежном выражении. Поступления, стоимость которых рассчитывается в инвалюте, учитывается в комплексе с доходами, сумма которых отражается в рублях. При этом первые пересчитываются по курсу ЦБ.
Которые находятся в собственности предприятия, должны учитываться отдельно от объектов, принадлежащих иным лицам, но находящихся в данной организации. В НК данный принцип декларируется по отношению к амортизируемому имуществу. Им признаются материальные ценности, продукты интеллектуального труда и прочие объекты, находящиеся в собственности предприятия.
Налоговый учет необходимо вести в течение всего времени существования предприятия с даты его регистрации до ликвидации/реорганизации. Данный принцип используется при установлении порядка расчета амортизации имущества. Начисление соответствующих сумм осуществляется исключительно в период работы предприятия и прекращается при завершении деятельности.
По ст. 271 НК доходы признаются только в том отчетном периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения фактическое поступление средств, имущественных прав, материальных ценностей. По 272 статье НК расходы, которые принимаются для целей обложения, будут признаны таковыми в том периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения время фактической выплаты средств либо осуществления оплаты в иной форме.
Статья 313 НК содержит положение, в соответствии с которым плательщик обязан последовательно применять правила и нормы налогового законодательства от одного периода к другому. Данный принцип распространяется на все объекты, информация о которых обобщается для формирования базы обложения. Статьи 271 и 272 определяют необходимость равномерного признания затрат и поступлений. Этот принцип предполагает, что расходы отражаются в том же периоде, что и доходы, для извлечения которых они были осуществлены.
Формируя систему сбора и обобщения сведений для определения базы обложения, экономический субъект должен принимать во внимание ряд требований. Налоговый учет должен быть организован так, чтобы информация из первичной документации обеспечивала возможность:
В отличие от бухучета, ведение которого осуществляется строго по ПБУ и плану счетов, для налогового учета жесткие стандарты не предусматриваются. В связи с этим обобщение сведений для определения базы обложения осуществляется субъектом по системе, разработанной им самостоятельно. При этом налоговые органы не могут устанавливать обязательные для всех формы документации, используемой на предприятии.
На предприятии может быть создана автономная система учета, не связанная с бухгалтерией. Каждая операция в этом случае будет отражаться в регистре. Второй способ - организация налогового учета с применением бухгалтерских сведений. Этот вариант отличается меньшей трудоемкостью и, соответственно, более целесообразен. Данный способ согласуется с положениями 313 статьи НК. В этой норме установлено, что расчет базы по завершению каждого отчетного периода осуществляется в соответствии с данными налогового учета, если в гл. 25 НК предусматривается порядок группировки и обобщения сведений об объектах и операциях для формирования базы обложения, отличающийся от схемы, установленной правилами бухучета. Если же положения совпадают, то расчет сумм обязательных отчислений в бюджет можно производить, используя информацию первичной документации. В этом случае необходимо в первую очередь определить объекты, при учете которых действуют одинаковые и различные правила налогового и бухучета. Затем следует разработать порядок применения информации первичной документации для формирования базы обложения. Кроме этого, необходимо создать формы регистров для выделения объектов, учитываемых для целей обложения.
