Методы распределения косвенных затрат
Выбор баз распределения накладных расходов
План лекции
2.Основные этапы распределения косвенных затрат.
Распределение накладных расходов – это процесс отнесения издержек на конкретные виды продукции или объекты затрат. Под объектами понимают –
организационные подразделения, виды продукции, работ, проекты, заказы.
Распределение накладных расходов – сложная задача, т.к. ни одна из выбранных баз распределения не является нейтральной, каждая будет влиять на принимаемые управленческие решения. Целью распределения затрат является не абсолютная точность, а справедливый подход к делению затрат с целью повышения эффективности деятельности фирмы. Выбранный способ распределения накладных затрат не должен требовать много усилий, расчетов, средств. Желателен компромисс между соответствием, объективностью отнесения затрат и простотой, отсутствием излишних сложностей в вычислениях и больших затрат на организацию процесса.
По каким же критериям нужно выбирать базы распределения затрат?
Во – первых , выбранная база распределения должна быть связана с реально используемыми ресурсами.
Во- вторых , должны соблюдаться условия нормальной работы. Нельзя принимать за базу показатели, выбывающие из разряда среднестатистических. Например, устанавливать нормативы при избытке численности работающих при ярко выраженной сезонности производства.
В – третьих , лица, ответственные за принятие решений должны иметь влияние на выбранную базу распределения издержек. Например, если накладные расходы распределяют пропорционально площади подразделения, то это дает слабый стимул повышения эффективности.
Иногда, при выборе базы распределения необходимо учитывать особые задачи УЗ. Например, для стимулирования автоматизации ПП выбрать в качестве базы распределения оплату труда. Это один из способов повысить эффективность по одному виду продукции.
Какие же базы распределения используют для деления накладных расходов между подразделениями и видами продукции?
Наиболее широко применяют следующие базы распределения
| База распределения | За и против. Область применения |
| 1.Оплата труда | Приемлема при высокой трудоемкости ПП и низкой доле НР по сравнению с оплатой труда в структуре Затрат, при узком спектре выпускаемой продукции. Неприемлема при низкой доле оплаты труда (менее 10%) и высокой доле НР (более 20%). |
| 2.Часы работы производственного персонала (производственная трудоемкость) | Может быть использована при высокой трудоемкости ПП и для распределения заработной платы вспомогательного и обслуживающего персонала, главной задачей которого является создание благоприятных условий труда основным рабочим. Плюсы: показатель не денежный, не подвержен инфляции, информацию об отработанных человеко-часах легко получить по нарядам и рабочим картам. |
| 3. Амортизация | Применима в капиталоемких отраслях. Приемлема для тех расходов, которые связаны с производственными объектами (% за кредит на приобретение оборудования, зарплата главного инженера, содержание технического отдела или конструкторского бюро) Не приемлема для не капиталоемких отраслей и тех затрат, которые зависят от численности персонала. |
| 4.Машинные часы работы оборудования | Используются в высокомеханизированных производствах, где сумма амортизации, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, косвенная заработная плата вспомогательного и обслуживающего персонала больше взаимосвязаны со временем работы оборудования, чем с затратами живого труда. Плюсы: показатель не денежный, не подвержен инфляции. |
| 5.Выручка | Один из самых нейтральных и относительно безболезненных показателей, т.к. ущемляет только «лучшую» продукцию или подразделения, имеющие большую нишу рынка, высокие цены и спрос. Минус: не дает представление об образовании затрат, снижает стимул к увеличению объемов сбыта. Часто ущемляет продукцию с высокой долей и стоимостью закупаемых компонентов. |
| 6.Полные или прямые затраты | Эта база чаще всего используется при распределении затрат, связанных с управлением запасами, снабжением, хранением, контролем и отпуском материалов. |
| 7. Электроэнергия. | Эта база может быть использована в энергоемких производствах. Если для производства различной продукции используется множество станков, тогда она становится основным способом оценки. |
| 8.Количество произведенной продукции. | Может быть использована на предприятиях, выпускающих продукцию одного наименования, идентичную или при наличии единого условного показателя (тубы, 1 м 3 строительного объема, 1 м 2 дорожного полотна) |
В производствах с высокой технической оснащенностью при выборе базы распределения следует различать, что или кто задает темп производства. Предприятия с преобладанием ручного труда, темп производства продукции которых, определяется ловкостью, умением и производительностью труда рабочего должны использовать в качестве базы распределения прямые трудозатраты или зарплату производственных рабочих. В автоматизированных производствах, где машины выполняют большинство или все операции, включая доставку материалов на рабочие места, сборку и другие операции по производству и транспортировке ГП на склад, а рабочие обслуживают несколько машин и тратят много времени на то, чтобы не возникало проблем с техническим состоянием оборудования, а не на работу оператора, оправданным будет использование следующих баз: машинные часы, количество продукции, прямые затраты.
Пример №1
Общие НР производственного цеха составили 300 тыс. руб.
Продукция А Продукция Б
Часы работы ПР в часах 4000 12000
Зарплата ПР в руб. 30 000 60 000
Основные материалы в руб. 150 000 250 000
Объем продукции в шт. 2000 3000
1.Распределим НР пропорционально количеству часов работы.
НР/ часы работы ПР = 300 000 / 4000 + 120000 = 18,75 руб. на час.
Этот норматив означает, что если рабочий потратил 1 час работая с данным видом продукции, то на него перекладывается 18,75 рублей НР.
2.Распределим НР пропорционально заработной плате.
НР/ заработную плату ПР = 300 000/ 30 000+ 60 000= 3,33 руб. на руб.
Этот норматив означает, что на каждый рубль заработной платы рабочего будет отнесено 3,33 руб. НР.
3.Распределим НР пропорционально количеству произведенной продукции.
НР/объем продукции = 300 000/2000+3000 = 60 руб. на единицу продукции. Этот норматив означает, что каждая единица произведенной продукции несет в себе 60 рублей НР.
4. Распределим НР пропорционально стоимости сырья.
НР/стоимость сырья= 300 000 / 150 00 + 250 000 = 0,75 руб.
Этот норматив означает, что на каждый рубль основных материалов, израсходованных на какой-то вид продукции, приходится по 0,75 рубля НР.
5. Распределим НР пропорционально прямым затратам.
НР/ прямые затраты = 300 000 / 30 000 + 60 000 + 150 000+ 250 000 = 0,61 руб. на руб. Этот норматив означает, что на каждый рубль прямых затрат на конкретный вид продукции приходится 0,61 рубля НР.
Сведем полученные результаты в таблицу.
Проведенные расчеты показали, что использование различных баз распределения дает сильно отличающиеся друг от друга результаты. Так, например, использование баз «Количество продукции» и «Человеко-часы» переносит на продукцию А НР, в объеме отличающемся в 1,6 раза. Остальные три варианта баз дают похожие, близкие друг другу результаты.
При отборе базы распределения, в первую очередь, надо рассмотреть степень обоснованности, достоверности применения этих методов в качестве базы.
Рассмотрим на примере фирмы «Ударник», к каким последствиям приводит изменение баз распределения НР.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Любая предпринимательская деятельность предусматривает расходы. Тратиться приходится на разноплановые процессы и покупки: нужные для производства продукции, обслуживания оборудования, на закупку сырья, упаковку, транспортировку. А также на управленческие процессы, не говоря уже о заработной плате. Такая многофакторность затрат говорит о необходимости их классификации и раздельного учета.
Разберемся с понятием «накладные расходы», уточним, какие затраты можно к ним отнести и как их признавать в финансовом учете.
Не все затраты в производстве переходят непосредственно в продукт и могут быть напрямую запланированы и учтены в его . Тем не менее затраченные средства оказываются абсолютно необходимыми для изготовления продукции, ее реализации, продвижения на рынке, а также управления самой организацией.
Самым верным определением накладных расходов было бы «все остальные». Этот тип затрат не выделяется отдельной статьей в Налоговом кодексе РФ, естественно, там не прописана и их структура. При бухучете их также невозможно однозначно дифференцировать.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Законом закреплен перечень накладных расходов только в отраслях строительства и медицины. Все остальные предприятия должны определять накладные расходы самостоятельно, закрепляя это в своей учетной политике.
Принятое в бизнесе понятие накладных расходов подразумевает траты, которые нельзя отнести непосредственно к технологическим процессам производства, сопровождающие процесс производства, но не входящие в стоимость работы и сырья. Другое название накладных расходов – косвенные издержки . Из указывают при планировании и составлении смет как фирмы в целом, так и отдельных структурных подразделений.
Самая очевидная цель – планирование будущей прибыли, на которую влияют все понесенные предпринимателем издержки. Но в отношении накладных расходов это связано с определенными трудностями. Если потенциальные прямые затраты можно довольно точно подсчитать относительно конкретных видов продукции, то довольно трудно определить, сколько косвенных издержек получится и как они распределятся при, например, расширении производства или подписании некоего договора.
ВАЖНО! Для адекватного определения себестоимости продукта нужно учитывать и распределять накладные расходы пропорционально прямым тратам – проводить калькуляцию издержек производства .
Косвенные издержки можно приблизительно распределить по 4 основным группам:
Компания определяет нормы накладных расходов самостоятельно, если они не установлены законом (это характерно только для медицины и строительства), а также если фактически накладные затраты превысили сметные.
Эти данные обычно отмечаются:
Несмотря на трудности планирования косвенных издержек, это необходимая процедура, которую можно осуществлять несколькими методами:
ПРИМЕР РАСЧЁТА. ООО «Автоколесо» занимается перевозкой грузов. Фонд оплаты труда персонала составляет 8 млн. рублей в год. Коэффициент накладных расходов в 2016 году составил 80%, то есть 6 млн. 400 тыс. руб. Компания решила уменьшить накладные расходы, для чего уволила несколько человек. При этом фонд оплаты труда уменьшился на 20%, значит, накладные расходы ООО «Автоколесо» на 2017 год можно запланировать в сумме 5 млн. 120 тыс. руб.
Планирование и учет всех расходов, в том числе и накладных, производится в определенном порядке:
ВНИМАНИЕ! Нужно принимать во внимание законодательные лимиты для накладных затрат по конкретным статьям и нормы, определенные внутренними нормативными актами компании.
Закон определяет состав и пределы накладных издержек в строительной и медицинской отраслях.
В этой отрасли планирование накладных расходов особенно важно. Составляется смета, в которой отмечаются средние расходы по отрасли, которые входят в себестоимость строительной продукции или услуг.
Нормирование расходов в строительной сфере регламентируется Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве, утверждаемых Постановлением Госстроя России (отдельно по районам Крайнего Севера и приравненным к ним). В этих документах определяется коэффициент, который нужно применить для определения накладных расходов по определенной строительной деятельности, а также уточняется область ее применения. За базу принимается фонд оплаты труда строительных рабочих. Распределение коэффициентов проводится по таким основным видам строительства:
К СВЕДЕНИЮ! Накладные расходы по нормативам в строительстве нужно применять на стадии составления сметы, а также при расчете за выполненные работы.
Нормы и состав накладных расходов в медицинской отрасли регламентированы приказом Минздравмедпрома России № 60 от 14.03.1995 года. Согласно положениям этого приказа, в себестоимость медпомощи должны включаться все годовые затраты медучреждения:
За основу принимается фонд заработной платы медперсонала, оказывающего конкретные медицинские услуги, из расчета коэффициента в 1,5.
ВАЖНО! Как правило, в медицине накладные расходы значительно выше, чем в строительстве.
Поскольку накладные расходы представляют собой совокупность косвенных издержек производства и реализации, которые невозможно прямо отнести на готовую продукцию, т.е. объект калькулирования, их распределение требует сложной методологии.
Накладные расходы являются общими для двух или более объектов затрат, возникают в связи с организацией и обслуживанием производства и сбыта и состоят из затрат на управленческие и коммерческие цели.
Величина этих расходов зависит от структуры управления организации, деловой политики администрации и многих других факторов.
Основные затраты в зарубежной литературе называются затратами на продукт (Product cost), а накладные - затратами периода (Period cost). Накладные, или косвенные расходы - это совокупность комплексных издержек, связанных с производством, которые невозможно (или экономически нецелесообразно) отнести прямым путем непосредственно на конкретные виды изделий. Их доля в общей стоимости готовой продукции (работ, услуг) имеет тенденцию к неуклонному росту
Точное распределение производственных косвенных расходов позволяет получать достоверную информацию о том, насколько на самом деле производство той или иной продукции, выполнение различных видов работ или услуг выгодно для предприятия, каковы их прибыльность и наиболее оправданный уровень цены.
Распределение накладных расходов может осуществляться традиционно (рис. 4.1) или с использованием новых, более сложных методов, например калькулированием по видам деятельности (метод «АБ-костинг» будет рассмотрен далее).
Накладные расходы распределяются между отдельными объектами калькулирования для того, чтобы исчислить полную себестоимость продукции. Это важно при установлении цены реализации на основе себестоимости. В некоторых странах (Великобритания) Положение о стандартной практике учета № 9 («Запасы и долгосрочные договоры») предусматривает включение в себестоимость запасов тех расходов, которые были понесены в ходе нормальной деятельности при доведении данного продукта или услуги до нынешнего состояния и места расположения. Такая себестоимость будет включать все накладные затраты, связанные с изготовлением продукции.
Менеджер должен помнить, что независимо от выбранной методологии распределение накладных расходов всегда содержит определенный элемент неточности.
Процесс распределения общепроизводственных затрат начинается с выбора объекта, на который относятся затраты (например, продукция, услуга, контракт, цех), затем собирают затраты, которые следует отнести на выбранные объекты, и определяют критерий распределения.
Методы распределения устанавливаются предприятием самостоятельно. В качестве базы распределения выступает тот показатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. Выбор базы распределения - чрезвычайно важный вопрос, так как меняя ее, меняется и значение себестоимости продукции (работы, услуги). Критерий распределения обычно сохраняется неизменным в течение длительного времени, поскольку представляет элемент учетной политики предприятия.
Рис. 4.1. Полное распределение накладных затрат: «традиционная» методология
Ставка распределения накладных затрат (Срнз) (в зарубежной практике называется ставкой поглощения) - это инструмент, с помощью которого они распределяются на себестоимость единицы продукции (работ, услуг).
^ _НЗ. _НЗ _НЗ
> или СПН1 , или СПН1 ,
рнз оп> рнз КЕ> рнз мв>
где НЗ - накладные затраты;
ОП - показатель объема продукции;
КЕ - количество калькуляционных единиц;
МВ - машинное время.
Чтобы определить ставку распределения накладных затрат, необходимо сумму этих затрат разделить на выбранный показатель критерия распределения.
Из множества существующих критериев для распределения производственных накладных расходов можно выбрать следующие. 1.
Время работы производственных рабочих (человеко-часы) - широко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в бухгалтерской документации.
Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-часов. 2.
Заработная плата производственных рабочих. Использование этого показателя предпочтительно в тех случаях, когда заработная плата занимает больший удельный вес в общепроизводственных расходах, чем расходы на содержание оборудования. Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы накладных расходов на затраты на оплату труда. 3.
Отработанное время основным технологическим оборудованием (машино-часы). Коэффициент распределения определяется делением общей суммы накладных расходов на время работы основного оборудования. 4.
Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих. 5.
Стоимость основных материалов.
В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов, исчисленные как процент от стоимости использованных основных материалов. 6.
Площади (м2), занимаемые структурным подразделением. Коэффициент распределения определяется делением общей суммы накладных расходов на размер занимаемых площадей центрами ответственности.
Пример. Общепроизводственные (накладные) расходы согласно смете расходов составляют 45 ООО руб. за месяц. Цех производит четыре наименования изделий в количестве: изделие А - 100 ед., изделие Б - 100 ед., изделие В - 70 ед., изделие Г - 30 ед.
Прямые затраты на производство каждого вида изделия представлены в табл. 4.16.
Таблица 4.16
Структура прямых затрат, руб. №
п/п Показатель Изделие А Изделие Б Изделие В Изделие Г Всего 1 Прямые материальные затраты 10 000 8000 7000 5000 30 000 2 Прямые затраты на оплату труда 6000 3000 5000 2000 16 000 3 Расходы по эксплуатации основного технологического оборудования 2500 1500 1500 500 6000 Итого прямых расходов 18 500 12 500 13 500 7500 52 000 Необходимо рассчитать полную себестоимость единицы каждого изделия.
Вариант 1. Для распределения накладных расходов выполняют следующие учетные действия: 1.
Выбирают критерий для распределения накладных затрат. Для этого проводят анализ укрупненных данных о структуре прямых расходов и определяют, какие затраты могут стать критерием. Анализ табл. 4.16 позволяет заключить, что за базу распределения можно принять прямые материальные затраты, так как в рассмотренном примере предприятие производит материалоемкую продукцию, и расходы на материальные ресурсы составляют более половины издержек предприятия в общем объеме прямых расходов. 2.
Рассчитывают ставку распределения накладных расходов.
45 ООО руб. : 30 ООО руб. = 1,5 руб. 3.
Распределяют накладные (косвенные) затраты по каждому виду изделий:
изделие А = 10 ООО руб. 1,5 = 15 ООО руб. изделие Б = 8000 руб. - 1,5 = 12 000 руб. изделие В = 7000 руб. 1,5 = 10 500 руб. изделие Г = 5000 руб. 1,5= 7500 руб.
Итого 45 000 руб. 4.
Выполняют расчет полной себестоимости (табл. 4.17).
После распределения накладных расходов по видам определяют полную себестоимость каждого вида выбранных изделий.
Таблица 4.17
Расчет полной себестоимости №
п/п Показатель Изделие А Изделие Б Изделие В Изделие Г 1 Прямые затраты - всего, руб. 18 500 12 500 13 500 7500 2 Накладные затраты, руб. 15 000 12 000 10 500 7500 3 Итого полная себестоимость, руб. 33 500 24 500 24 000 15 000 4 Выпуск продукции, шт. 100 100 70 30 5 Себестоимость единицы продукции, руб. 335,0 245,0 342,85 500,0 Вариант 2. В случае принятия альтернативного варианта с изменением критерия распределения косвенных расходов на прямые затраты на оплату труда соответственно изменится себестоимость единицы произведенной продукции.
Ставка распределения накладных (косвенных) затрат составит
Определим сумму накладных расходов по каждому изделию:
изделие А = 6000 руб. 2,8125 = 16 875 руб. изделие Б = 3000 руб. 2,8125 = 8438 руб. изделие В = 5000 руб. 2,8125 = 14 062 руб. изделие Г = 2000 руб. 2,8125 = 5625 руб.
Итого 45 000 руб.
Рассчитаем полную себестоимость единицы выпущенной продукции (табл. 4.18).
Таблица 4.18 №
п/п Показатель Изделие А Изделие Б Изделие В Изделие Г 1 Прямые затраты, всего, руб. 18 500 12 500 13 500 7500 2 Накладные затраты (косвенные), руб. 16 875 8438 14 062 5625 3 Итого полная себестоимость, руб. 35 375 20 938 27 562 13 125 4 Выпуск продукции, шт. 100 100 70 30 5 Себестоимость единицы продукции, руб. 353,75 209,38 393,74 437,50
Разница между себестоимостью изделий, исчисленной с применением различных ставок распределения, показана в табл. 4.19.
Таблица 4.19 №
п/п Показатель Изделие
А Изделие
Б Изделие
В Изделие
Г 1 Себестоимость продукции (вариант 1) 335,0 245,0 342,85 500,0 2 Себестоимость продукции (вариант 2) 353,75 209,38 393,74 437,50 3 Отклонение (вариант 2-1) +22,75 -35,65 +50,89 -62,50 Представленный расчет наглядно доказывает, что при выборе способа распределения накладных расходов важно максимальное приближение результатов распределения общепроизводственных затрат к фактическому расходу их на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции, установление уровня цены и в конечном счете - на прибыль организации.
Вместе с тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам на предприятии, более обоснованным принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и простым для исполнения. При выборе способа распределения и быть нетрудоемким и простым для исполнения. При выборе способа распределения накладных расходов следует руководствоваться отраслевыми методическими рекомендациями по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а если таких рекомендаций нет - экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.
Наиболее распространенный подход к распределению накладных расходов предусматривает двухступенчатую процедуру. На первой ее ступени полные суммы накладных расходов по всем статьям за период (обычно - год) распределяются на производственные центры ответственности, а на второй ступени - отнесенные на каждый центр ответственности суммы распределяются на продукцию. Схематически этот процесс представлен на рис. 5.1.
К детальному рассмотрению вопроса о том, что такое центры ответственности и какие они бывают, мы вернемся в главе 10, сейчас же для целей понимания данного раздела ограничимся общим определением. Центрами ответственности мы будем называть сегменты организации, менеджеры которых несут ответственность за достижение некоторых целевых показателей (например, прибыли или затрат). В классических организационных схемах система центров ответственности бывает привязана к организационной структуре, а сами центры соответствуют структурным подразделениям.
Среди подразделений выделяют производственные, которые непосредственно изготавливают продукцию (через которые продукция "проходит" по технологической цепочке), обслуживающие и непроизводственные , лишь обеспечивающие бесперебойную производственную деятельность или функционирование организации как целого. В традиционной советской литературе, касающейся вопросов затрат, все подразделения - центры ответственности отождествляются с местами возникновения затрат.
Затраты группируются тем или иным способом по местам их возникновения и после этого распределяются на центры производственных затрат пропорционально одной или нескольким (для каждой статьи затрат - своя) выбранным базам. С управленческой точки зрения результаты этой процедуры (первой ступени двухступенчатого распределения) служат решению двух задач. Сознательная и обоснованная группировка и отнесение затрат на центр ответственности, во-первых, способствует более жесткому контролю за их уровнем со стороны менеджмента, во-вторых, может служить основой для оценки результативности деятельности подразделения и его менеджеров со стороны высших уровней управления организацией или ее собственников. Кроме того, распределение производственных расходов позволяет сформировать стоимость запасов, не вступая в противоречие со стандартами финансового учета.
Вторая ступень процедуры распределения накладных расходов служит определению суммы накладных расходов, падающих на определенную калькуляционную единицу (заказ, изделие, группу изделий - в зависимости от принятой учетной политики). При этом полные суммы накладных расходов, отнесенные к каждому производственному подразделению, делятся на величину выбранной базы распределения (которая также может быть своя в каждом подразделении), после чего полученная ставка распределения позволяет определить суммы накладных расходов, относящиеся к каждому изделию. Иллюстрацию такой схемы представляет пример 2.
Пример 2
За отчетный период на центр производственных затрат (цех) распределено 100 тыс. рублей накладных расходов. Если в качестве базы распределения выбрано время, отработанное основными производственными рабочими, а за период отработано 5 тыс. часов, тогда ставка распределения составит 20 рублей на 1 час работы. В цехе изготавливаются изделия А и Б, на каждую единицу которых, согласно нормативам, тратится 2,5 и 4 часа труда основных производственных рабочих соответственно В этом случае на изделие А будет отнесено 20 x 2,5 = 50 рублей накладных расходов, а на изделие Б - 20 x 4 = 80 рублей.
Система распределения накладных расходов является одним из ключевых моментов управленческого учета, поскольку весьма сильно влияет на представление о результативности различных сегментов организации. И если первая ступень распределения играет важную роль в определении результативности подразделений, то вторая ступень предоставляет возможность сравнивать доходности отдельных калькуляционных единиц. В обоих случаях выбор базы распределения становится мощным методом перераспределения доходности подразделений и продуктов. Поэтому вопрос выбора баз распределения остается одним из самых спорных в практике управленческого учета. Особую остроту он приобретает в случаях, когда на показателях результативности основывается система материального стимулирования сотрудников. А это в большинстве организаций именно так - вознаграждение начальника производственного подразделения зависит от результативности работы его подразделения, бонусы сотрудников коммерческой службы - от доходности продуктов.
Нами уже обсуждался вопрос "сколько методов распределения - столько себестоимостей". В каждой конкретной организации выбор метода распределения накладных расходов делается однозначно (по крайней мере, на определенный период времени), и таким образом отдельные подразделения и продукты заведомо ставятся в более или менее выгодное положение по отношению к другим. Нельзя назвать метод распределения, который будет однозначно лучшим, правильным или справедливым для всех случаев во все времена. Если выбор баз распределения осуществляется в организации коллегиально, конечный результат этой процедуры всегда будет являться предметом компромисса между многими участниками этого процесса. Выбор всегда будет "лучшим" только для данного предприятия с данной структурой продукции и затрат в данный период времени. Возможно, в следующем периоде времени на учетно-финансовых работников возымеют свое действие доводы других подразделений, возможно, изменятся условия хозяйственной деятельности или задачи, стоящие перед системой управленческого учета, - и тогда система распределения накладных расходов будет пересмотрена, а в новой учетной политике будут названы другие базы распределения.
"Классические" учебники управленческого и производственного учета в качестве стандартной базы распределения называют показатели производственной деятельности, характеризующие использование основных факторов производства - человеческого труда и работы машин - это время (в часах), отработанное производственными рабочими или оборудованием, или затраты (в денежных единицах) на оплату труда основных производственных рабочих. Кроме этого, могут использоваться такие базы, как:
В любом случае выбор базы распределения накладных расходов на первой ступени распределения предполагает выбор фактора, наилучшим образом характеризующего саму статью затрат, подлежащую распределению, т. е. потребление ресурса, который описывается данной статьей затрат. При этом предполагается, что чем больше значение этого фактора, тем выше накладные расходы. Для продукции, которая требует длительной машинной обработки, лучшей базой распределения накладных расходов будет машинное время, для трудоемких изделий наиболее обоснованной базой следует признать время, отработанное основными рабочими. При этом тоже не обойтись без некоторых компромиссов в случаях, когда цех (центр затрат) выпускает несколько видов продукции и имеются заметные различия в уровне их трудо-, материало- и фондоемкости. Это приводит к "перекосам" в начислении накладных расходов. В качестве иллюстрации этого рассмотрим пример 3.
Пример 3
Предприятие рассматривает возможность внедрения той или иной системы распределения накладных расходов. Основное подразделение предприятия представляет собой мебельное производство, выпускающее мебель на заказ. Требуется проанализировать возможные варианты распределения накладных расходов и сделать выбор в пользу одного из них.
Для решения данной проблемы посмотрим, как будут начисляться накладные расходы на два заказа, поступивших одновременно, но с разными спецификациями. Стоимость прямых материалов, необходимых для двух этих заказов, одинакова, при этом один из них включает только типовые элементы, тогда как другой требует индивидуальной обработки поверхностей (труд основных производственных рабочих) и установки дополнительной фурнитуры (вспомогательные материалы).
Рассмотрим два случая.
1. Оба заказа включают примерно одинаковую комплектацию.
| Случай 1 | Основные материалы, ден. ед. | Основной труд, ден. ед. | Накладные затраты, ден. ед. | Всего затрат, ден. ед. | ||
| * | ** | |||||
| Заказ 1 ("стандартный") | 100 | 100 | 200 | 200 | 400 | 400 |
| Заказ 2 ("трудоемкий") | 100 | 150 | 200 | 300 | 450 | 550 |
| Разница (2-1) | - | 50 | - | 100 | 50 | 150 |
Предположим, в качестве базы распределения накладных затрат выбраны расходы на основные материалы - в этом случае суммы накладных затрат, отнесенных на каждый заказ, будут одинаковы, что, очевидно, несправедливо из-за высокой трудоемкости второго заказа. Кроме того, начисленные таким образом накладные расходы, возможно, и не покроют дополнительные косвенные затраты, которых потребует второй заказ. В этом случае было бы целесообразным использовать в качестве базы распределения время труда основных производственных рабочих, затраченное на изготовление каждого заказа.
2. Один заказ предполагает изготовление из натурального дерева небольшого количества компонентов ("дорогой" заказ), другой - большой по объему, но требует лишь панелей с пленочным покрытием ("большой" заказ).
| Случай 2 | Основные материалы, ден. ед. | Основной труд, ден. ед. | Накладные затраты, ден. ед. | Всего затрат, ден. ед. | ||
| База* - стоимость основных материалов (норма - 200%) | База** - затраты на оплату труда (норма - 200%) | * | ** | |||
| Заказ 1 ("дорогой") | 100 | 50 | 200 | 100 | 350 | 250 |
| Заказ 2 ("большой") | 100 | 100 | 200 | 200 | 400 | 400 |
| Разница (2-1) | - | 50 | - | 100 | 50 | 150 |
Равенство стоимости основных материалов по двум заказам отражает относительную дороговизну натурального дерева. Технология изготовления отдельных модулей практически одинакова, поэтому затраты на оплату труда основных производственных рабочих будут заметно выше у объемного заказа. В этом случае распределение накладных расходов пропорционально трудозатратам приведет к начислению больших сумм на "дешевый" заказ, что трудно признать справедливым. Возможно, лучшей базой распределения здесь была бы стоимость основных материалов.
Выбор из двух рассмотренных в примере 3 вариантов выбора базы распределения накладных расходов на изделия следует сделать исходя из особенностей производства. Если различия в затратах на отдельные заказы определяются в первую очередь разницей в стоимости материалов, разумным будет использовать именно этот показатель в качестве базы распределения. Если основным производственным фактором является трудоемкость, следует выбрать один из показателей, характеризующих затраты труда.
Полную сумму основных затрат следует рассматривать в качестве наилучшей базы распределения в случаях, когда изделия сильно различаются по обоим производственным факторам.
Рассмотрим теперь двухступенчатую процедуру распределения накладных расходов более подробно. Процедура включает в себя несколько действий.
В данном случае два первых действия описывают первую ступень процедуры, а два последних - вторую ступень. Теперь рассмотрим каждое из этих действий более подробно.
Действие 1. Распределение накладных расходов по центрам ответственности (производственным и обслуживающим)
Среди накладных расходов можно выделить две большие группы - общепроизводственные и общехозяйственные расходы (см. раздел 4.9). Общепроизводственные возникают непосредственно в производственных и обслуживающих подразделениях как "сопутствующие" производству и необходимые для осуществления технологического процесса (например, затраты на вспомогательные материалы, амортизация, расходы на обслуживание оборудования и т. п.). В бухгалтерском финансовом учете они учитываются на отдельных счетах в разрезе производственных подразделений. На аналитических счетах бухгалтерского учета общепроизводственные расходы прямо атрибутируются по подразделениям. Таким образом, эту часть накладных расходов можно прямо соотнести с определенными подразделениями по факту их возникновения.
Вторая категория накладных расходов - общехозяйственные, они возникают у предприятия в целом и связаны с функционированием всей организации. Примерами общехозяйственных расходов могут служить расходы на аренду зданий, занимаемых организацией, административные расходы и т. д. Отнести их к какому-либо подразделению, а тем более - виду продукции невозможно, поскольку они осуществляются в интересах многих подразделений. Их следует распределить согласно определенным правилам.
И в этом вопросе существует два подхода. Первый состоит в том, что все накладные расходы постатейно распределяются на все подразделения (именно такую процедуру мы и рассмотрим далее в нашей книге). Однако, поскольку в конечном итоге все накладные расходы должны быть распределены на продукцию, которая проходит только через производственные подразделения, значит, имеет смысл распределять затраты сразу только на производственные подразделения. В этом заключается второй подход - общехозяйственные затраты относятся сразу на производственные подразделения, минуя первое из четырех описанных нами действий. Однако вместе с упрощением процедуры расчетов для бухгалтера-аналитика здесь может возникнуть новая проблема: потеря контроля над затратами внутри непроизводственных подразделений. Ведь если все равно все затраты будут перенесены с "нас" на "них", можно и не особенно интересоваться их уровнями и динамикой. В случаях же, когда необходимо исчислить себестоимость продукции вспомогательных производств (например, при отпуске части их продукции на сторону), единственно возможным подходом к распределению накладных расходов остается первый - через полную двухступенчатую процедуру.
Какой бы подход мы ни выбрали, необходимо установить логическую базу для распределения накладных расходов на центры ответственности (подразделения). Наиболее распространенные базы распределения приведены в табл. 5.1.
Универсальных методов выбора баз распределения не существует. В каждом конкретном случае выбор делается достаточно субъективно, исходя из соображений, которые кажутся достаточным обоснованием для одного аналитика или менеджера и совершенно не убеждают другого. "Правильных" методов здесь нет, есть подходы, удовлетворяющие данную организацию (или ее менеджеров) на данном этапе ее функционирования.
Единым остается лишь "идеологическое" требование выбирать в качестве базы распределения такой показатель, который, во-первых, наилучшим образом характеризует потребление (затраты) данного ресурса, а во-вторых, легко исчисляется по данным внутреннего (управленческого или производственного) учета и отчетности. Например, использование показателя "площадь подразделений" для распределения затрат на освещение и отопление подразумевает, что центры ответственности (подразделения) освещаются и отапливаются так, чтобы во всех помещениях организации обеспечить примерно одинаковые условия работы для всех сотрудников, и поэтому подразделения с большей площадью потребляют больше таких ресурсов, как освещение и отопление. Аналогично использование численности сотрудников как базы для распределения накладных расходов на подбор и переподготовку кадров предполагает, что центры ответственности с большим числом сотрудников требуют больших усилий отдела персонала.
В результате всех этих договоренностей и компромиссов мы получаем распределение всех производственных накладных расходов между производственными и обслуживающими подразделениями предприятия.
Действие 2. Перераспределение накладных расходов обслуживающих центров ответственности на производственные подразделения
Обслуживающие центры ответственности - это подразделения, которые существуют для того, чтобы тем или иным способом обеспечивать работу других подразделений, но не имеют непосредственного отношения к самой продукции. К обслуживающим подразделениям относят, например, склады и отделы технического обслуживания.
Независимо от того, какой подход к распределению накладных расходов мы используем (есть действие 1 в процедуре распределения, или его нет), затраты обслуживающих подразделений должны быть отнесены на производственные подразделения, через которые фактически и проходят отдельные изделия. Только тогда мы можем отнести затраты непроизводственных подразделений на продукцию.
Подход к распределению расходов подразделений обслуживания таков же, как и при прочих процедурах распределения. В качестве базы следует выбрать такой показатель, который наилучшим образом характеризовал бы потребление производственными подразделениями услуг подразделений непроизводственных, т. е выгод, которые производственные подразделения получают от функционирования обслуживающих. Например, многие компании распределяют общие расходы отдела материально-технического снабжения на производственные подразделения на базе числа заказов-требований на отпуск материалов со склада или на базе стоимости отпущенных материалов. Аналогично расходы отдела технического обслуживания часто распределяются на базе зарегистрированного времени, отработанного персоналом этого отдела в различных производственных подразделениях.
После выполнения действия 2 все накладные расходы организации, независимо от того, в каких подразделениях и почему они возникли, оказываются распределенными между производственными подразделениями. Это позволяет рассчитать ставки распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения.
Действие 3. Расчет ставок распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения
Вторая ступень двухступенчатой процедуры - распределение накладных расходов производственных подразделений на продукты, проходящие через эти подразделения, - начинается также с выбора базы распределения. В "классическом" управленческом учете в качестве наиболее распространенных называют базы распределения, основанные на учете времени, в течение которого продукт находится в производственном подразделении (например, часы, фактически отработанные основными производственными рабочими, или время работы станков и основного оборудования); при этом предполагается, что продукты "потребляют" данные ресурсы подразделения пропорционально объему их производства.
Здесь опять мы встречается с универсальным принципом поиска показателя, который бы наилучшим образом характеризовал процесс работы над каждым изделием в данном подразделении. Если предполагается глубокая машинная обработка продукта, значительная часть накладных расходов составит амортизация и прочие расходы, связанные с оборудованием, - искомым показателем будет время работы станков, если преобладает ручная обработка - время работы основных производственных рабочих. Когда база распределения найдена, расчет ставки распределения накладных расходов осуществляется по формуле:
Использование этой формулы иллюстрирует пример 4, который будет продолжен далее.
Пример 4
Рассчитаем ставки распределения накладных расходов производственного предприятия, выпускающего деревянные изделия (лестницы, садовые скамейки, сувениры и т. п.). В структуре предприятия три производственных подразделения - механический цех (распиловка, обтачивание заготовок), сборочный цех (сборка изделий из заготовок), цех обработки (окрашивание, лакировка, пропитка спецсоставами).
| Изделие С-120 | Механический цех | Сборочный цех | Цех обработки | Всего на изделие |
| Время на обработку | 0,5 ч работы станков | 0,8 ч труда основных производственных рабочих | 1,1 ч труда основных производственных рабочих | - |
| Ставка распределения накладных расходов | 160 руб. на 1 ч работы станков | 120 руб. на 1 ч труда основных производственных рабочих | 130 руб. на 1 ч труда основных производственных рабочих | - |
| Сумма накладных расходов | 80 руб. | 96 руб. | 143 руб. | 319 руб. |
Отметим, что если все виды продукции, изготавливаемые предприятием, имеют одинаковые временные характеристики обработки во всех подразделениях (в примере 4 это соотношение 0,5/0,8/1,1), нет необходимости в исчислении отдельных ставок распределения расходов по разным подразделениям, достаточно использовать единые ставки по предприятию (см. приложение 5). Однако в практике работы такие производства встречаются крайне редко.
Расходы предприятия, которые нельзя прямо отнести на производственные установки и технологические процессы производства продукции (работ). Термин косвенные издержки имеет то же самое значение. Явными примерами накладных расходов являются компьютеры для администрации, выплата жалованья управляющим и поимущественные налоги на здания компании. Сюда же относятся и производственные накладные расходы, административные накладные расходы, накладные расходы на реализацию, и, возможно, другие. При подсчете чистой прибыли всего предприятия эти затраты, очевидно, должны быть учтены. Однако, принимая решение о расширении какого-либо вида производства или заключении контракта, обычно очень трудно определить распределение накладных расходов на конкретные изделия. Это заставляет некоторые предприятия принимать решения только на основе данных о прямых издержках; это можно назвать калькуляцией по переменным издержкам или калькуляцией по приростным затратам. Полное распределение накладных расходов на изделия называется калькуляцией издержек производства с полным распределением затрат.
Расходы, затраты, сопровождающие, сопутствующие основному производству, но не связанные с ним напрямую, не входящие в стоимость труда и материалов. Это затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, на управление, организацию, обслуживание производства, на командировки, обучение работников и так называемые непроизводительные расходы (потери от простоев, порчи материальных ценностей и др.). Накладные расходы включаются в себестоимость продукции, издержки ее производства и обращения.
В практике российских предприятий встречаются различные показатели, используемые как базы распределения накладных расходов. В данной статье мы рассмотрим такие распространенные показатели, как объем продаж, фонд оплаты труда, количество машино-часов и т.д., их достоинства и недостатки, наиболее корректные случаи применения.
Распределение по объему продаж
Объем продаж как база распределения часто используется в компаниях, оказывающих услуги или производящих продукцию с помощью современного технологического оборудования, не требующего непосредственного участия рабочих в производственном процессе. Часто не так давно этот метод часто использовался экономистами российских предприятий по неправильно истолкованному принципу сопоставления доходов и расходов служит альтернативой методу учета затрат по процессам (1), наиболее применимому в данной ситуации, но сложному, трудоемкому и требующему полноценной автоматизации.
Российские компании, не имея возможности применить ABC, распределяют затраты между видами готовой продукции или услугами пропорционально объемам продаж. Основная ошибка применения такого механизма распределения заключается в том, что распределение осуществляется несмотря на отсутствие взаимосвязи между объемом продаж и объемом накладных расходов на производство продукции или оказание услуги. Основная ошибка применения такого механизма распределения заключается в том, что зачастую не принимается во внимание отсутствие взаимосвязи между объемом продаж и объемом накладных расходов на производство продукции или оказание услуги. Рассмотрим пример для подтверждения ошибочности применения такой базы распределения.
Компания производит два вида продукции: А и В с помощью автоматизированного технологического комплекса: А и В. Цены на оба вида продукции определяются рыночным спросом и предложением. За период 1 компания произвела и реализовала 100 единиц продукции А и 200 единиц продукции В, за период 2 – 150 и 150 единиц продукции, соответственно, а за период 3 – 200 и 100 единиц. Прямые затраты на производство единицы продукции А составляют 30 руб. и 40 руб. – на производство единицы продукции В. Цены на продукцию А и В по периодам изменялись следующим образом:
Период 1: А – 1 000 руб., В – 2 000 руб.,
Период 2: А – 1 200 руб., В – 1 800 руб.,
Период 3: А – 1 000 руб., В – 1 800 руб.
Накладные расходы компании за период 1 составили 300 000 руб., за период 2 – 350 000 руб., за период 3 – 340 000 руб.
Используя соотношение объемов продаж продукции А и В по периодам как базис распределения затрат между видами продукции, можно рассчитать себестоимость единицы продукции в каждом периоде:
Период 1: А – 630 руб., В – 1 240 руб.,
Период 3: А – 925 руб., В – 1 651 руб.
Расчет распределения накладных расходов за период 1.
Так, объем продаж выручка от продажи продукции А составила 100 000 руб. (1 000 руб.* 100 ед.), B – 400 000 руб. (2 000 руб. * 400 200 ед.). Соответственно, на продукцию А мы отнесли 0,220% (100 000 руб. / 500 000 руб.) всех накладных расходов в 1 периоде, а именно 60 000 руб. На B, соответственно, - 80% (240 000 руб.). Себестоимость единицы продукции А составила 630 руб. (60 000 руб. / 100 ед. + 30 руб.), B – 1240 руб. (240 000 руб. / 200 ед. + 40 руб.).
Конец примера 1
Судить о полезности такой информации, реальной себестоимости продукции, ее рентабельности, а тем более, в случае необходимости, принимать решение об увеличении или сокращении объема производства и продаж довольно сложно. В подавляющем большинстве случаев решения, принятые на основе такого расчета будут ошибочны.
Применение данного механизма распределения может быть оправдано, в основном, для торговых компаний, или же как базис распределения цеховых затрат для складов готовой продукции или торговых подразделений компаний, ориентированных только на получение доходов (т.н. «центрах доходов»). Использование его применительно к «центрам затрат» или «центрам прибыли» некорректно.
ЧЕМ ЦЕНТР ДОХОДА ОТЛИЧАЕТСЯ ОТ ЦЕНТРА ПРИБЫЛИ? МЫ ГОВОРИМ, ЧТО В ОДНОМ СЛУЧАЕ КОРРЕКТНО ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДАННОГО МЕТОДА, В ДРУГОМ НЕТ.
Распределение по фонду оплаты труда
Другим не менее распространенным механизмом распределения накладных расходов является распределение на основании фонда оплаты труда основных производственных рабочих. Такая база распределения оправдана в том случае, когда для производства продукции или оказания услуг используется большая доля ручного труда, размер оплаты которого прямо зависит от объема производства. В иных случаях, применение ФОТ как базы распределения порождает ошибки в расчете себестоимости. Так, например, на одном машиностроительном предприятии распределение накладных расходов между видами продукции осуществляется без учета цеховой структуры, на основании фактических затрат ФОТ основных рабочих на производство различных видов продукции. При этом на предприятии применялась тарифная система оплата труда, без какой-либо взаимосвязи с фактическим объемом производства. Результатом такого распределения накладных расходов является искажение себестоимость выпускаемой продукции. Руководство предприятия приняло решение на основе такого расчета себестоимости и составило производственную программу на следующий период. В результате предприятие потерпело убытки и, в то же время, отказалось от выгодного заказа.
В данном случае распределять накладные расходы целесообразно было бы пропорционально количеству основных производственных рабочих («человеко-часов» на выпуск единицы продукции), а распределение по ФОТ использовать лишь в случае сдельной оплаты труда.
Если мы используем предыдущий пример и предположим что экономисты предприятия игнорировали автоматизированный характер производства и рассчитали количество нормо-часов на производство единицы каждого вида продукции: для продукции А – 2 человеко-часа, а для продукции В – 3, то можно распределить накладные расходы пропорционально нормо-часам, необходимым для производства указанного объема готовой продукции.
Если мы используем предыдущий пример, но будем считать, что использовался не атоматизированный технологический комплекс, а, в основном, ручной труд, будет уместно применить распределение по человеко-часам на производство единицы каждого вида продукции. Для производства единицы продукции А необходимо – 2 человеко-часа, для продукции В – 3.
При таком распределении накладных расходов себестоимость единицы готовой продукции составит:
Период 1: А – 780 руб., В – 1 165 руб.,
Период 2: А – 963 руб., В – 1 440 руб.,
Период 3: А – 1 001 руб., В – 1 497 руб.
При таком способе расчета себестоимости в 3 периоде производство продукции А становится нерентабельным (расходы превышают цену продажи на 1 рубль).
Конец примера 2
Распределение пропорционально машино-часам
Тоже популярная база распределения накладных расходов. Если для производства используется автоматизированное оборудование, несколько единиц которого могут управляться одним оператором, то применение машино-часов как основы для распределения накладных расходов будет более корректно отражать соответствие объема накладных расходов объему производства готовой продукции. Если учет количества человеко-часов, фактически потраченных на производство определенного вида продукции является довольно сложной задачей, то учет машино-часов, особенно при наличии АСУТП (автоматизированной системы управления технологическим процессом??? – ПРАВИЛЬНАЯ РАШИФРОВКА???), не представляет особой проблемы. Таким образом, экономисты компании получают обоснованный показатель для расчета пропорции, фактическое значение которого можно определить достаточно точно.
Снабдим первый пример дополнительной информацией. По данным предприятия, количество машино-часов, потраченных на производство единицы продукции А и В одинаково и составляет 2 машино-часа. Рассчитанная на основе этих данных себестоимость единицы продукции по периодам:
Период 1: А – 1 030 руб., В – 1 040 руб.,
Период 2: А – 1 197 руб., В – 1 207 руб.,
Период 3: А – 1 163 руб., В – 1 173 руб.
Очевидно, что на основании этого расчета руководство сделает выводы, сильно отличающиеся от выводов, основанных на предыдущих расчетах себестоимости.
Конец примера 3
Распределение пропорционально прямым материальным затратам
В некоторых случаях, когда накладные расходы существенно меньше прямых материальных затрат на производство готовой продукции, экономисты используют в качестве базы распределения соотношение прямых материальных затрат на выпуск одного вида продукции к общей сумме прямых материальных затрат. При высокой валовой прибыли такой подход может иметь место, поскольку именно размер прямых затрат влияет на рентабельность продукта. Если же размер валовой прибыли невелик, то распределенные таким образом накладные расходы могут так же ввести руководство в заблуждение при принятии решения.
Прочие методы
Естественно, любой пример, используемый в литературе для демонстрации различий распределения накладных расходов по разным базам, довольно сильно отличается от реальной ситуации. В российской практике редко можно встретить предприятия, чья организационно-функциональная структура оптимизирована и сфокусирована на основной деятельности. Развиваясь на базе советских предприятий – комбинатов, современные российские компании вынуждены содержать различные виды вспомогательных и обслуживающих производств, использовать устаревшие технологии производства и неоптимальные технологические циклы. Такая структура предприятий порождает большое количество разнообразных накладных расходов, зачастую избыточных по отношению к существующему объему производства и слабо коррелирующих с прямыми производственными затратами. Устаревшее технологическое оборудование и слабая информационная поддержка сбора фактических данных о его работе не позволяют с необходимой точностью определять участие оборудования в производстве различных видов готовой продукции.
Однако, при желании сделать учет затрат и расчет себестоимости более точными, накладные расходы, особенно производственные, можно детализировать по цехам и видам оборудования, видам накладных расходов и их отношению к выпускаемой продукции в соответствии с технологией производства. Распределение таких групп накладных расходов производится поэтапно: цех – участок – оборудование – продукция и на каждом этапе используется специальная база распределения. Такой метод намного более трудоемкий по сравнению с распределением по общей заводской или цеховой базе, но дает более точный результат, хотя, такой традиционный подход не может конкурировать в точности расчета себестоимости с популярным в последнее время за рубежом методом учета затрат по производственным процессам (Activity Based Costing) в случае автоматизированных производств с большим ассортиментом готовой продукции.
Рассмотрим варианты баз распределения, которые можно применить при поэтапном распределении накладных расходов на себестоимость готовой продукции.
Существенными статьями производственных накладных расходов традиционно являются:
Расходы на электроэнергию для питания оборудования и энергоносители;
Амортизация производственных зданий и оборудования;
Расходы на освещение, отопление и эксплуатацию производственных помещений.
Возможность детализации затрат на электроэнергию для питания оборудования и энергоносители (газ, пар, техническая вода) зависят от наличия контрольно-измерительного оборудования на производственных линиях. В случае установки счетчиков расхода электроэнергии и энергоносителей, общих для всего оборудования, величина потребления электроэнергии и энергоносителей конкретной единицей оборудования и, соответственно, затрат на единицу оборудования, могут быть определены путем распределения общей суммы по базе «Паспортные данные о потреблении электроэнергии (пара/воды/и т.п.)».
При детализации распределения амортизационных отчислений по производственным зданиям, можно использовать следующий подход. Площадь производственного помещения делится на участки, занимаемые единицами оборудования, и, в соответствии с отношением каждого участка к общей площади, амортизационные отчисления распределяются между местами возникновения затрат – единицами оборудования. Аналогично можно распределить расходы на эксплуатацию здания, освещение и отопление.
Комбинированный метод
Рассмотрим на примере возможные варианты последовательного использования различных баз распределения накладных расходов для отдельно взятого предприятия.
ООО «Фолк Арт Мануфэкчури» производит матрешки двух типов: «Маша» и «Даша». Производственные подразделения состоят 4-х из основных участков:
Участок 1 – изготовление деревянных заготовок;
Участок 2 – раскрашивание;
Участок 3 – лакировка;
Участок 4 – сушка.
Также на предприятии имеется собственный склад. В состав администрации предприятия кроме директора входит бухгалтерия и коммерческий отдел, отвечающий за закупку сырья и реализацию готовой продукции.
Участок 1 производит деревянные заготовки, которые могут использоваться для дальнейшей обработки на предприятии или продаваться на сторону.
На предприятии существуют следующие виды накладных расходов, подлежащие распределению:
Амортизация и страхование оборудования;
Страхование здания;
Расходы на электропитание оборудования;
Расходы на отопление и освещение;
Расходы по обслуживанию оборудования (услуги сторонних организаций).
Рассмотрим, каким образом перечисленные выше накладные расходы можно распределить на себестоимость готовой продукции.
Во-первых, определим на какие места возникновения затрат будут распределены эти расходы и какую базу распределения можно использовать для каждого вида накладных расходов.
Выполнив распределение накладных расходов по приведенной схеме, мы получим группировку накладных расходов по местам возникновения затрат.
Затраты на содержание склада и оплату труда персонала могут быть распределены как на производственные участки, так и на готовую продукцию. Выберем второй вариант распределения. В качестве базы распределения можно определить количество произведенной товарной продукции. Таким образом, складские расходы будут распределяться на себестоимость:
Заготовки типа «Маша»;
Матрешки «Маша»;
Матрешки «Даша».
Отметим, что при таком распределении себестоимость нереализованной готовой продукции, хранящейся на складе, также будет увеличена.
Расходы на администрацию предприятия тоже будут распределяться на готовую продукцию, но в отличие от складских расходов, только на реализованную, что не увеличивает себестоимость запасов готовой продукции. Таким образом, база для распределения административных расходов – количество реализованной продукции.
Оба распределения, описанные выше, будут выполняться в последнюю очередь при выполнении процедуры расчета себестоимости.
Теперь определим, каким способом затраты, отнесенные на места возникновения затрат (производственные участки), будут распределены на готовую продукцию.
Из описания производственных процессов видно, что операции на разных участках имеют разный характер. Изготовление деревянных заготовок требует применения оборудования и ограниченного участия оператора. При раскрашивании оборудование вообще не применяется, используется только ручной труд. Лакировка и сушка – полностью автоматические процессы.
Применение единой базы распределения накладных расходов вызовет существенные искажения в себестоимости готовой продукции, поэтому, для каждого участка определим собственную базу.
В итоге себестоимость готовой продукции будет формироваться так. Себестоимость заготовка типа «Маша» равна сумме прямых расходов и соответствующих долей накладных расходов Участка 1 и склада. Себестоимость матрешек «Маша» и «Даша» – сумме прямых расходов и соответствующих долей накладных расходов Участков 1 – 4 и склада. Себестоимость реализованной продукции – сумма себестоимости готовой продукции и соответствующих долей административных расходов.
Конец примера 4
Из рассмотренного примера видно как применение различных баз распределения при традиционных методах учета затрат и расчета себестоимости позволяет наиболее точно распределить накладные расходы предприятия на себестоимость готовой продукции.
Выгоды от такой детализации проявляются при выборе продукта для расширения или сокращения объемов производства, распределении дефицитных ресурсов или определении цены продажи. Детализированный анализ структуры себестоимости позволит управлять затратами и эффективностью производства.
При определении способа распределения накладных расходов и выборе баз распределения следует руководствоваться следующими принципами. Выгоды от применения детализированного способа распределения накладных расходов должны превосходить затраты на ведение такого учета. Выбор базы распределения должен определяться технологией производства продукции или оказания услуг предприятия, а также соотношением затрат разного вида в структуре общих затрат предприятия. Если значения разных возможных баз распределения для одного участка места возникновения затрат существенно различаются, то использование любой из них в качестве универсальной для распределения накладных расходов этого участка МВЗ приводит к ошибке в распределении. В этом случае имеет смысл выделить более мелкие участки - так, чтобы для каждого из них базу распределения можно было выбрать однозначно. При выборе какого-либо показателя в качестве базы распределения следует помнить о возможности его измерить и зафиксировать его количественное распределение между объектами, на которые будут распределяться накладные расходы.
