Особенности ведения учета при применении кассового метода. Учет материальных расходов. Переход с метода начисления на кассовый

Российский бухгалтер, N 7, 2015 год
Мария Тарханова,
эксперт журнала

Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов при определении налога на прибыль: кассовый метод и метод начисления. Кассовый метод предполагает признание доходов и расходов организации только после их фактической оплаты. Метод начисления - доходы и расходы признаются в том периоде, в котором они имели место.

Кассовый метод

Кассовый метод

- Кто имеет право на применение данного метода?

Основным показателем при определении возможности применения кассового метода является выручка без учета НДС. В соответствии с , организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Средний размер выручки определяется путем суммирования выручки и делением ее на количество кварталов. Таким образом, организации могут применять кассовый метод допустим в том случае, если в 1 квартале выручка составляла 200000 руб., а во втором квартале 1300000 руб. С первым кварталом все понятно. Во втором квартале размер выручки превысил 1 млн.рублей. Но в налоговом законодательстве прописано, что рассматривается средний показатель выручки. Таким образом, средняя выручка за второй квартал составит:

750000 руб. (200000 руб. + 1300000 руб.) / 2)

Следует сделать вывод, что организация имеет право применять кассовый метод учета, поскольку размер средней за предыдущие кварталы не превышает 1 млн.руб.

Исходя из положений ст.273 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что применять кассовый метод могут и те организации, которые только начали осуществлять свою деятельность, поскольку выручки за предыдущие периоды у них не было.

В соответствии с п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ , организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса РФ , определяют дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу без учета ограничения по выручке.

Нормами Налогового кодекса РФ предусмотрены ограничения по применению кассового метода. В соответствии с п.1 ст.273 Налогового кодекса , не могут применять кассовый метод банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации, организации, признаваемых в соответствии с Налоговый кодексом РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний. Осуществить переход с кассового метода должна так же организации, участники договоров доверительного управления имуществом или договоров простого товарищества, договоров инвестиционного товарищества (п.4 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Не имеют право на применение кассового метода начисления организации, указанные в п.1 с.275.2 Налогового кодекса РФ (п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ). К ним относятся:

1) организациями, владеющими лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

2) операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.

- В каких случаях придется поменять метод учета?

Согласно нормам ст.273 Налогового кодекса РФ , организация обязана перейти на признание доходов и расходов по методу начисления в следующих случаях:

а) размер выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн.руб.;

б) был заключен договор простого товарищества;

в) был заключен договор доверительного управления имуществом.

При этом, сделать нужно это то он обязан с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Иными словами, в каком бы периоде не наступило вышеуказанное ограничение, перерасчет придется сделать с начала года.

Стоит отметить, что при переходе есть свои нюансы. Так, если в предыдущем периоде были учтены полученные доходы, то расходы, которые относятся к этим доходам и которые ранее не были учтены, нужно учитывать по кассовому методу. Еще одна особенность - дебиторскую задолженность, которая возникла в прошлых налоговых периодах, нужно включить в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления. Кроме этого, согласно требованиям п.1 ст.81 Налогового кодекса РФ , при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст.81 Налогового кодекса РФ . При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей . При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Иными словами, при переходе на метод начисления и пересчете данных сначала года, необходимо подать уточненную декларацию.

- Как учитываются доходы при кассовом методе?

В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке (п.2.1 ст.273 Налогового кодекса РФ):

- субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта .

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных настоящим пунктом , суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Иными словами, датой признания доходов будет являться день поступления средств на счета в банках, в кассу организации, день поступления иного имущества, либо день погашения задолженности. То есть доходы учитываются только в том случае, если они фактически получены. При этом, в состав доходов будут включены так же авансы, полученные организацией, в тот день, когда они поступили на расчетный счет или в кассу организации.

- Как учитываются расходы при кассовом методе?

Так же как и доходы, расходы при кассовом методе признаются только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

П.3 ст.273 Налогового кодекса РФ предусматривает учет расходов учитываются в со следующими особенностями:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных , 262 Налогового кодекса РФ ;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Этот метод во многом схож с действовавшим до 1 января методом "по отгрузке", который был установлен пунктом 13 Положения о составе затрат. Если предприятие выберет этот метод, то ему придется учитывать доходы в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, когда фактически поступила оплата.
Расходы также признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Рассмотрим, как предприятию, использующему метод начисления, следует определять доходы и расходы в целях налогообложения.

Как определить доход от реализации

Доходы от реализации признаются тогда, когда произошла отгрузка или передача товара. Датой отгрузки, согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса, считается день перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Доход от выполненных работ или оказанных услуг нужно отражать в том отчетном периоде, в котором был подписан двусторонний акт, свидетельствующий, что работы выполнены, а услуги оказаны.

Пример
В январе 2002 года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию облицовочного кирпича на сумму 960 000 руб. (в том числе НДС - 160 000 руб.). "Пассив" перечислил денежные средства за материалы только в апреле.
В договоре определено: "...право собственности на продаваемый Товар переходит от Продавца к Покупателю в момент отгрузки Товара со склада Продавца...".
В учете "Актива" в январе делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка"
- 960 000 руб. - отражена выручка от продажи облицовочного кирпича;
ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 160 000 руб. - начислен НДС с реализации.
"Актив" определяет доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления. Это написано у него в учетной политике.
Поэтому в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года бухгалтер "Актива" должен указать доход от реализации облицовочного кирпича в размере 800 000 руб. (960 000 - 160 000).

Как определить внереализационные доходы

В пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса предусмотрено девять дат, когда внереализационные доходы считаются полученными для целей налогообложения.
Так, для определения даты получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или безвозмездно полученного имущества принимается дата поступления денежных средств или подписания акта приемки-передачи имущества.
В момент, когда покупателю предъявляются расчетные документы, считаются полученными доходы от сдачи имущества в аренду и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Пример
В 2002 году ЗАО "Завод" сдает свободные помещения в аренду. Этот вид деятельности не является для него основным. В договоре, который "Завод" заключил с арендатором, указано, что плата вносится первого числа авансом за месяц. Размер ежемесячной арендной платы равен 66 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.).
Бухгалтер "Завода" первого числа месяца в учете должен сделать такие проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- 66 000 руб. - поступил аванс арендной платы;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 68
- 11 002 руб. (66 000 #16,67 %) - начислен НДС с аванса.
В конце месяца делаются такие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 66 000 руб. - начислена арендная плата;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- 11 002 руб. - произведен вычет по ранее начисленному НДС с аванса;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 68
- 11 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 76
- 66 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В декларации по налогу на прибыль за квартал "Завод" должен показать доход от сдачи имущества в аренду за три месяца. Его сумма равна 165 000 руб. ((66 000 руб. - 11 000 руб.) # 3 мес.). Точно так же надо будет отражать доход, даже если арендатор не перечислит арендную плату.

Проценты по кредитам и займам, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков учитываются в тот день, когда начисляются по условиям договора или на основании решения суда.
В последний день отчетного (налогового) периода отражается получение восстановленных резервов, доходов по договору простого товарищества, доходов от доверительного управления имуществом.
Доходы прошлых лет учитываются в момент их выявления.
Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, признаются в момент совершения операции. А положительная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится дооценка драгоценных металлов.
Доход от дооценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг) определяется на дату проведения его переоценки.
Дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества нужно использовать для определения дохода в виде материальных ценностей, которые получены при ликвидации имущества.

Пример
В феврале 2002 года ООО "Пассив" ликвидировало основное средство, которое полностью самортизировано. Его первоначальная стоимость - 50 000 руб. Детали основного средства предприятие предполагает продать за 7000 руб.
В феврале в учете "Пассива" делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" КРЕДИТ 01
- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 50 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основного средства;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 7000 руб. - учтены материалы, которые остались после демонтажа основного средства;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 99
- 7000 руб. - отражена прибыль от демонтажа основного средства.
В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года ООО "Пассив" должно показать внереализационный доход, равный стоимости материалов, которые получены в результате демонтажа основного средства, то есть 7000 руб.

И наконец, целевые средства, использованные не по назначению, взносы некоммерческим организациям, которые были включены в состав расходов, а затем возвращены предприятию, учитываются в составе доходов в день, когда денежные средства поступают на расчетный счет или кассу предприятия.

Как определить расходы, связанные с производством и реализацией

Эти расходы пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса делит на следующие группы:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления;
• прочие расходы.

Для каждой из этих групп расходов предусмотрен специальный порядок их определения. Так, стоимость материалов и сырья включаются в расходы в день передачи материальных ценностей в производство. Стоимость работ и услуг, которые носят производственный характер, принимается как расход в день, когда подписан акт, свидетельствующий, что услуги оказаны, а работы выполнены.
Что касается расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, то их суммы относятся на расходы ежемесячно.

Как определить внереализационные расходы

Для внереализационных расходов в пункте 7 статьи 272 Налогового кодекса указано семь различных дат, когда они признаются в целях налогообложения.
Так, налоги относятся к расходам в день их начисления. А в день, когда предприятию предъявляют расчетные документы, в расходы включаются комиссионные сборы, стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, арендная плата, лизинговые платежи, а также вознаграждения за куплю-продажу иностранной валюты.

Пример
ООО "Пассив" арендует помещение под офис. В конце марта 2002 года арендатор выставил счет за этот месяц на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). "Пассив" оплатил его в апреле.
В марте бухгалтер "Пассива" делает такие проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
- 20 000 руб. (24 000 - 4000) - учтены расходы по аренде помещения за март;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 4000 руб. - учтен НДС по арендной плате за март.
В апреле делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 24 000 руб. - перечислены денежные средства за аренду помещения в марте;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 4000 руб. - произведен вычет по НДС.
Сумма арендной платы включается в состав внереализационных расходов в I квартале 2002 года, несмотря на то, что перечислена она во II квартале 2002 года.

Суммы подъемных, компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок, взносы, вклады и иные обязательные платежи относятся к расходам, когда денежные средства перечисляются с расчетного счета или выплачиваются из кассы.
Дата утверждения авансового отчета работника используется как дата определения расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта и представительских расходов.
Расходы по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами признаются в момент совершения операции. А отрицательная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится уценка драгоценных металлов.
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются на дату их реализации или иного выбытия.
Расходы на проценты, штрафы, пени, а также суммы возмещения убытков учитываются на дату их начисления в соответствии с условиями договора или решением суда.

КАССОВЫЙ МЕТОД

Если кто-то решил, что этот метод такой же, как ранее действовавший метод "по оплате", то он ошибается. Действительно, применяя кассовый метод, предприятие учитывает доходы для целей налогообложения, как и при методе "по оплате", в том периоде, в котором они были фактически получены.
А вот расходы в целях налогообложения учитываются только те, которые предприятие оплатило. При ранее действовавшем методе "по оплате" такого не было. В целях налогообложения учитывались затраты как оплаченные, так и неоплаченные. Предприятию лишь нужно было в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", корректировать неоплаченную покупателем себестоимость реализованной ему продукции.

Как определить доходы и расходы

При кассовом методе доход считается полученным в день поступления денежных средств на счет предприятия или в его кассу либо в момент получения в качестве оплаты какого-либо имущества, оказания услуг или выполнения работ, что должно быть подтверждено актом.
Расходы нужно определять в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса. Это значит, что товар признается оплаченным, когда покупатель погашает перед продавцом свое обязательство, связанное с поставкой этих товаров.
Но кроме этого отдельные расходы признаются в особом порядке. Так, деньги, уплаченные за сырье и материалы, учитываются в составе расходов по мере списания данных активов в производство. Амортизационные отчисления можно включать в расходы только по оплаченному имуществу. А расходы по оплате труда учитываются в момент выдачи зарплаты. Что касается налогов и сборов, то они признаются расходами в момент их перечисления с расчетного счета.

КАК ПЕРЕЙТИ НА МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Многим предприятиям, которые применяли в прошлом году метод "по оплате", придется перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Для этого нужно по состоянию на 1 января 2002 года отразить в составе доходов неоплаченную выручку. Расходом же будет являться себестоимость реализованной продукции, за которую в прошлом году не рассчитались покупатели.
Но сумма неоплаченной выручки может оказаться больше 10 процентов выручки, оплаченной в 2001 году. В этом случае глава 25 Налогового кодекса предусматривает особый порядок перехода к методу начисления.
Этот порядок заключается в следующем: на 1 января 2002 года в доходы включается только сумма, равная 10 процентам от неоплаченной выручки. Остальную же часть нужно будет равномерно включить в доход в течение пяти лет. То же самое нужно сделать и с неоплаченной себестоимостью.
То есть в расходы на 1 января 2002 года нужно включить себестоимость неоплаченной продукции в части, приходящейся к 10 процентам выручки, которая в 2002 году признается доходом в целях налогообложения. Остальная часть себестоимости продукции, неоплаченная покупателем, равномерно включается в расходы в течение пяти лет.
Кроме того, в состав доходов полностью надо включить внереализационные доходы, которые были начислены, но не получены в прошлом году.

КАК ПЕРЕЙТИ НА КАССОВЫЙ МЕТОД

В соответствии с пунктом 1 статьи 273 Налогового кодекса организация вправе использовать кассовый метод только при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж у нее не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Это означает, что применять в 2002 году кассовый метод смогут только те организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2001 году без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 4 000 000 руб.

Пример
В 2001 году у ООО "Пассива" выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила:

• за I квартал - 600 000 руб.;
• за II квартал - 1 700 000 руб.;
• за III квартал - 300 000 руб.;
• за IV квартал - 600 000 руб.

В среднем за четыре квартала 2001 года выручка составила:
((600 000 руб. + 1 700 000 руб. + 300 000 руб. + 600 000 руб.) : 4) = = 800 000 руб.
Так как средняя величина выручки за квартал 2001 года меньше 1 000 000 руб., "Пассив" имеет право применять в 2002 году кассовый метод.

В то же время статья 273 Налогового кодекса не уточняет, какой показатель организация должна использовать в качестве "выручки от реализации". Ведь в 2001 году у предприятия могла быть учетная политика для исчисления налогов "по оплате". В этом случае выручка, определенная в целях налогообложения, может сильно отличаться от выручки, отраженной в бухгалтерском учете.
По нашему мнению, нужно сумму выручки определять по данным бухгалтерского учета, так как только в этом случае все предприятия (и отражавшие выручку "по оплате", и те, которые использовали метод "по отгрузке") оказываются в равных условиях.

Д.В. ВАСИЛЬЕВ, эксперт "Расчета"
Материал предоставлен журналом "

Для правильного расчета налога на прибыль недостаточно знать, какие поступления считаются доходом, а какие траты — расходом. Бухгалтер должен правильно определить, когда именно поступившие средства становятся доходом и увеличивают базу по налогу на прибыль, и когда произведенные затраты можно назвать налоговым расходом. А зависит это от применяемого метода учета доходов и расходов.

Метод начисления

Основное правило метода начисления — учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств. Так, датой получения дохода от реализации признается дата перехода права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Для бухгалтера это означает, что выручку для целей налога на прибыль нужно учесть уже на дату отгрузки товара (дату подписания акта выполненных работ или дату оказания услуг) даже в том случае, если реальная оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила. Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая. Внереализационные доходы также в большинстве своем учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В качестве своеобразной компенсации за такую несправедливость Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы. Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт — дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также — по начисленным суммам — включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Исключения и особенности

Однако, как и из любого правила, из этого алгоритма есть исключения. Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Есть еще две важных особенности, о которых необходимо помнить бухгалтеру организации, применяющей метод начисления.

Во-первых, в некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно — Налоговый кодекс требует распределить их равномерно. Это делается в двух случаях. Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка (сдача) товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Ярким примером такой ситуации является получение арендодателем арендной платы по договору, заключенному на несколько лет. В такой ситуации и доходы, и расходы по договору нужно распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)). И если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, подписан контракт на оказание консультационных услуг по планированию деятельности предприятия в течение нескольких лет. Расходы по такому контракту тоже потребуется учитывать расходы равномерно (абз. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ).

Во-вторых, при методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (или налоговом) периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию*. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ.

При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.

Кассовый метод

Совсем иначе обстоит дело при кассовом методе. Здесь и доходы, и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств (иного имущества). Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ). Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется — достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Теперь рассмотрим более подробно суть кассового метода. Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу (см. п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы не включаются, т.к. встречное обязательство при этом не прекращается. Это еще одна не слишком приятная особенность кассового метода.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при налогообложении прибыли. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество — через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов — очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к. не соблюдены иные условия.

* Для организаций, чья деятельность связана с оказанием услуг, данное деление не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Учетная политика предприятия является основой деятельности бухгалтерской службы на субъектах хозяйствования. Поэтому крайне важно сделать правильный выбор относительно того или иного метода отнесения доходов и затрат, чтобы впоследствии не возникало недоразумений с фискальными органами. В статье ниже мы и поговорим о том, каким образом можно отражать в бухгалтерском учете результаты операционной деятельности предприятия.

Сущность и классификация доходов на предприятии

Согласно действующему законодательству, в качестве дохода принимается любая прибыль, которую получает субъект хозяйствования в процессе своей деятельности, и которую можно исчислить в стоимостном выражении различными способами (для этого существует кассовый метод или же начисления).

При этом есть категория поступлений в бюджет предпринимателя, которая исключается из статей доходов и не подлежит налогообложению. К таким следует отнести дополнительные налоги (их принято также называть косвенными), представляющие собой добавленную стоимость на товар, которую покрывает покупатель при приобретении.

В целом доходная часть определяется путем анализа первичных и налоговых учетных документов, а также прочих, подтверждающих факт свершившейся сделки. Иными словами, доходы классифицируются на налогооблагаемые и те, которые не подлежат расчету фискального сбора.

Прибыль как объект налогообложения

Ни для кого не секрет, что формируется из общей суммы выручки за вычетом ряда обязательных отчислений, после чего и рассчитывается совокупный доход разными способами (такими, например, как метод начисления и кассовый метод).

Полученная сумма подлежит налогообложению и соответствует следующим условиям:

• финансовые потоки должны представлять собой результат реализационной деятельности;
• выручка считается полученной даже в том случае, если она представлена не в денежной форме, а в натуральной.

Однако есть и такой доход, который принято считать внереализационным и учитывать как результат операционной деятельности. К нему следует отнести различного рода паи, проценты от депозитов, полученные штрафы, пени и прочие.

Не подлежат налогообложению такие поступления в пользу субъекта хозяйствования, как арендованное имущество, займы, а также взносы в уставный фонд предприятия.

Сущность и классификация расходов

Когда речь заходит о расходах, многие начинающие субъекты хозяйствования, не имеющие опыта в предпринимательской деятельности, думают о том, что любые операционные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако это заблуждение. Да, расход представляет собой определенную сумму, выраженную в стоимостной форме и высчитанную любым удобным способом, регламентированным законодательством (например, один из таких - кассовый метод), на которую можно уменьшить доход до налога. Однако существует ряд операций, которые не имеют права быть принятыми к учету валовых результатов.

Поэтому каждый расход должен иметь адекватное обоснование, подтверждать факт своего свершения документально, а также касаться непосредственной деятельности субъекта хозяйствования.

Документальное оформление расходов

На каждую разновидность затрат фискальные органы запрашивают определенный перечень документов, который может незначительно отличаться от приведенного ниже:

• если это командировочные расходы, то требуется с подтверждающим удостоверением, чеками на жилье и транспорт;
• транспортные услуги - путевые листы, акты приема-передачи оказанных услуг;
• аренда имущества - расчетные документы, подтверждающие оплату, договоры, акты приема-передачи;
• мобильная связь - договоры, приказы о пользовании, детализация счетов, перечень уполномоченных сотрудников;
• эксплуатация автомобилей служебного содержания - путевые листы;
• приобретение питьевой воды - справка из соответствующих органов о непригодности местной водопроводной воды к употреблению, расчетные документы.

Разновидности расходов

Итак, расходы уже подкреплены документально, после их необходимо исчислить любым удобным способом (например, для этого существует метод начисления и кассовый метод, о которых мы поговорим несколько позже), но для начала давайте попробуем проклассифицировать имеющиеся затраты. Следует уяснить, что таковые могут быть даже в том случае, если на предприятии отсутствует прибыль. Поэтому, согласно постановлению Министерства финансов РФ, и распределяться они должны не относительно доходной части (поскольку не всегда на нее приходятся), а в соответствии с собственной классификацией.

Разновидностей всего две, и они просты для запоминания:

1. Те затраты, которые подлежат налогообложению (бывают внереализационными и задействованными в производственном процессе).
2. Не облагаемые налогом затраты, иными словами - прочие.

Расход как объект налогообложения

Для того чтобы определить величину выручки, можно использовать кассовый метод определения доходов, ну а если последние отсутствуют в балансе как таковые, то все внимание при подведении финансовых результатов необходимо обратить на расходы. Как говорилось выше, они могут как облагаться налогами, так и нет - все это согласно действующему законодательству.

К первым можно отнести производственные и реализационные, материальные (или, как их еще принято называть, сырьевые), трудовые (заработная плата сотрудников), амортизационные и прочие.

Затраты, которые не подлежат налогообложению, называют также нормируемыми. Их перечень регламентирован ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Среди них могут быть недостачи, а также компенсация личных затрат сотрудников, которые были осуществлены в процессе служебных командировок.

Кассовый метод: определение и особенности использования

Наконец, мы добрались до способов исчисления доходов и расходов за отчетный период. Для начала необходимо уяснить, что под такую процедуру подпадают только те операции, которые законодательно подлежат учету. Кассовый метод признания доходов и расходов основан на средней арифметической, которая высчитывается за весь период в совокупности и берет за свою константу величину Последняя, как говорится в разъяснениях фискальной службы, должна быть менее 1 миллиона рублей в месяц.

А это значит, что на полугодие должно приходиться максимум доходов - 6 млн. рублей. Как будет распределяться данная сумма, остается на усмотрение субъекта хозяйствования. Поэтому вполне законным будет, если предприниматель в первые три месяца вообще не получит прибыли, а в последующие она составит по 2 млн. на каждый отчетный период.

Исключения из кассового метода

Кассовый метод имеет массу недостатков. Для начала, как вы уже заметили, он имеет ограничения по сумме, а это значит, что крупные субъекты хозяйствования, имеющие величину средней выручки более 1 млн. рублей, попросту не могут его применять законодательно. Существует перечень учреждений, которые лишены такого способа учета результатов операционной деятельности.

Так, согласно НК РФ, кассовый метод признания доходов и расходов исключен в своем использовании для следующих представителей бизнеса:

• финансовые учреждения, занимающиеся банковской деятельностью;
• те субъекты хозяйствования, которые принимают участие в совокупном ведении хозяйства согласно заключенной договоренности о доверительном управлении активами или же о

Учет доходов кассовым методом

Если субъект хозяйствования выбрал данный способ отражения в финансовых результатах собственной выручки, то он обязан отразить это в действующей учетной политике предприятия и в дальнейшем ей следовать. Кассовый метод признания доходов и расходов в приходной части имеет ряд особенностей, закрепленных действующим законодательством, поэтому их соблюдение обязательно для любых форм хозяйствования, которым разрешено использовать данный вариант учета согласно НК РФ:

• датой признания поступления считается день, в который денежные средства были зачислены на расчетный счет субъекта хозяйствования в банке;
• условие выше также касается любых работ и услуг на благо бизнеса, которые считаются неимущественными;
• если предприятие предоставляло займы кому-либо, то в день их погашения также отражается доход в полной мере.

Иными словами, кассовый метод можно основывать на фактических операциях. В противном случае поступления в пользу субъекта хозяйствования не признаются.

Расходы при кассовом методе

Как вы уже поняли, при такой учетной политике расходы будут приниматься во внимание лишь в том случае, если присутствовал документально оформленный факт их осуществления. В случае затратной части баланса кассовый метод признания доходов и расходов в качестве подтверждения принимает факт непосредственной оплаты и ничего более. Последний также говорит о прекращении взаимных обязательств между контрагентами согласно указанным в Налоговом кодексе РФ нормам.

А это значит, что кассовый метод учета расходов исключает отнесение к затратной части тех платежей, которые считаются авансом за услуги и товары, однако пока еще не выполнены. В данном случае потоки по операции будут отнесены в в день отгрузки товара или оказания услуг по договору.

Доходы при методе начисления

Если кассовый метод доходов и расходов признает операции лишь в том случае, когда они фактически уже осуществились, то методика начисления, наоборот, обязует отражать в финансовых результатах обязательства в день их возникновения, вне зависимости от реального осуществления условий сделки.

Согласно общему правилу отражения поступлений от реализации, сделка будет показана в учете как результат операционной деятельности в день подписания акта об оказании работ и предоставлении товаров.

Однако существует также специальное правило, касающееся тех комплексных договоренностей, результат которых отразить одним отчетным периодом не представляется возможным. В таком случае доход отражается равномерно относительно каждого зафиксированного промежутка времени, и регламентируется это учетной политикой предприятия.

Расходы при методе начисления

Если кассовый метод учета требует фактического подтверждения осуществленных расходов, то при методике начисления относительно затрат дела обстоят несколько иначе. К принципам последнего можно отнести следующие:

• затраты отражаются в учете в том периоде, к которому они относятся документально, вне зависимости от даты фактического осуществления сделки;
• если в условиях договора указаны сроки выполнения обязательств, они и ложатся в финансовый результат, в противном случае налогоплательщик может их определить по своему усмотрению;
• принципы, указанные в пункте выше, также касаются тех форм договоров, в которых указаны только рамки оплаты, но ничего не говорится об отгрузке товара и оказании услуг;
• если расходы невозможно классифицировать и отнести к какому-либо месту возникновения затрат, то их совокупная сумма распределяется равномерно относительно всей доходной части.

Законодательство предусматривает два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли: метод начисления и кассовый метод. Расскажем подробно о каждом из них.

Метод начисления

Если организация применяет метод начисления, то доходы следует включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в периоде их возникновения, а расходы — в периоде, к которому они относятся.

Подтвердить период получения дохода или возникновения расхода могут документы: договоры с контрагентами, акты и т п. По общему правилу так следует поступать вне зависимости от фактического поступления или выплаты денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание: порядок признания некоторых доходов и расходов отличается от общеустановленного правила.

Так, например, расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг), признаются на дату передачи сырья и материалов в производство и их использования, а расходы на приобретение инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды — списываются в расходы на дату передачи в эксплуатацию (п. 1, п. 5 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Напомним, что правила признания отдельных видов доходов и расходов при методе начисления содержатся в статьях 271, 272 НК РФ.

Также в особом порядке учитываются расходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Такие расходы нужно распределить и списывать равными частыми. Срок списания может быть установлен, например, исходя из условий договора с контрагентом (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Кассовый метод

При кассовом методе доходы следует признавать в периоде их получения, а расходы в периоде их оплаты. Днем получения дохода является день получения денег в кассу или поступления на расчетный счет, а также день получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). В свою очередь, расходы при кассовом методе нужно признавать в день выплаты денег из кассы, списания с расчетного счета или выбытия имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом некоторые виды доходов и расходов при применении кассового метода должны учитываться по специальным правилам. Так, например, расходы на сырье и материалы могу быть учтены при расчете налога на прибыль только после того как они будут оплачены, списаны в производство и использованы на конец отчетного месяца (п. 5 ст. 254, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Напомним, что порядок признания отдельных доходов и расходов при использовании метода начисления установлен статьей 273 НК РФ.

В отличие от метода начисления кассовый метод могут применять не все организации.

Во-первых, действующим законодательством установлен лимит выручки. Так, применять кассовый метод могут организации, чья средняя выручка за четыре прошедших квартала не превышает 1 млн руб. Единственным исключением являются участники проекта «Сколково»: на них указанное ограничение не распространяется.

Во-вторых, установлен перечень лиц, которые не могут применять кассовый метод вне зависимости от размера выручки. К ним, в частности, относятся:

• банки;
• кредитные потребительские кооперативы;
• микрофинансовые организации;
• контролируемые лица иностранных организаций;
• организации, владеющие лицензиями на пользование участком новых морских месторождений;
• организации-операторы новых морских месторождений;
• участники простых и инвестиционных товариществ;
• участники договоров доверительного управления (п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ).