Свои убытки, которые были получены в прошлых годах, предприятие может возместить за счет уменьшения базы при расчете налога на прибыль. Это можно делать, начиная с первого квартала года, следующего за убыточным. По Налоговому Кодексу предприятие имеет право на включение убытков прошлых лет в расходы текущего налогового периода (Статья 283 п.1). Там описано, как перенести расходы на следующий год по налогу на прибыль и какие существуют ограничения.
Прошлогодние убытки включаются (переносятся) частично или полностью в расходы текущего или будущего налогового периода. Убытки разных лет переносятся на будущие периоды в хронологическом порядке.
В обновленной редакции ст. 283 НК РФ (п.2.1), действующей с 1 января 2017, имеется ограничение в части суммы переноса убытков: теперь нельзя уменьшить базу для налога на прибыль более чем на 50%. Это правило введено до 31 декабря 2020 года включительно. А вот ограничение по максимальному сроку переноса в новой редакции отсутствует. Ранее он ограничивался десятью годами.
Однако есть случаи, когда убыток нельзя включать в текущие или будущие расходы. К примеру, если налогоплательщик получил, когда применял упрощенную систему налогообложения или другой налоговый «спецрежим». Также в 2018 году нельзя учесть убытки за 2006 и более ранние годы.
Существует ряд правил, как перенести убыток за прошлый год и избежать риска налоговых споров.
Несмотря на небольшие изменения в методике, правила подтверждения полученного убытка не поменялись: убыток считается подтвержденным, если расходы, которые к нему привели, признаны обоснованными. Первичные документы для обоснования таких расходов налогоплательщики обязаны хранить, пока суммы убытка списываются в расходы и уменьшают базу налога на прибыль (НК РФ п.4 ст. 283). Об этом напоминает Минфин РФ в письме № 03-03-06/1/7604 от 12 февраля 2016 года. В дополнение к этой норме надо учесть, что ИФНС проверяет расчет налогов, регистры налогового и бухгалтерского учета и «первичку» к ним за последние три года. В случае отсутствия достаточного подтверждения расходы не будут приняты к зачету, значит, будут доначислены налоги и применены штрафные санкции. Судебная практика показывает, что суды примут сторону налоговой инспекции, если налогоплательщик не предъявит «первичные» документы для обоснования расходов.
Мнение налоговой инспекции о неправомерности включения суммы убытка в расходы будущих периодов поддержал ФАС Восточно-Сибирского, так как налогоплательщик не представил первичные документы. Решение о взыскании недоимки и применении штрафных санкций оставлено в силе (Постановление № А58-5051/11 19.07.2012)
Постановлением ФАС Северо-Западного округа 22.10.2012 № А56-1315/2012 отменены предшествующие судебные решения. Арбитражный суд отметил, что судебными органами первой инстанции при вынесении решения в пользу налогоплательщика не приняты во внимание нормы п.4 статьи 283 НК РФ.
В 2016 году Минфин РФ опубликовал письмо от 12.02.2016 № 03-03-06/1/7604, где напоминает, что по закону «О бухгалтерском учете» (№ 402-ФЗ от 06.12.2011) документы следует хранить пять и более лет после их использования при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности. Кроме того, сроки для хранения бухгалтерских и других документов прописаны в приказе Минкультуры РФ от 25.08.2010 № 558.
Но эти сроки существенно продлеваются, когда речь идет о том, как перенести убыток за прошлый год в расходы текущего налогового периода. К примеру, акты приема-передачи основных средств (ОС) положено хранить весь срок эксплуатации имущества. Если компания продала ОС и осталась в убытке, то срок хранения документации увеличится на периоды включения его в расходы, и еще четыре года прибавляются на возможную выездную проверку налоговыми органами.
Для проверки расчета налогов инспекторы требуют не только регистры налогового и бухгалтерского учета, где указаны суммы убытков, но и документы-основания к расходам, которые привели к убытку. Это могут быть договоры, акты, платежные поручения, чеки. А также накладные, бланки строгой отчетности и прочая документация. Судебные органы отмечают, что в Налоговом Кодексе не содержится перечень документов для подтверждения сумм убытка, однако в налоговых спорах поддерживают позицию ИФНС.
В Постановлении по делу N А56-25408/04 ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2005 г. отмечено, что налоговые декларации не подтверждают суммы расхода, из-за которых возник убыток, поскольку не являются первичными. Претензии налоговых органов признаны обоснованными, организации доначислены налоги.
Минфин РФ в письме № 03-03-06/1/278 от 25.05.2012 доводит до сведения налогоплательщиков, что проверенные налоговой инспекцией первичные документы, подтверждающие расходы в «убыточных» годах, подлежат дальнейшему хранению. Это необходимо для обоснования сумм убытка, которые будут перенесены в будущие периоды. Эту точку зрения поддержал Президиум ВАС РФ в постановлении № 3546/12 от 24.07.2012: предоставленные проверяемым предприятием налоговые декларации и регистры содержат сумму убытка, но не обосновывают сумму расходов, которые к этому убытку привели. При этом налогоплательщик полагал, что не обязан сохранять и предоставлять документацию, поскольку срок ее хранения истек.
Также, по мнению судей, для списания в расходы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, недостаточно наличия актов инвентаризации, актов сверок и приказов о списании долга. Так как они не дают полной информации для определения периода возникновения долга и его суммы, то расходы к зачету не принимаются.
Это следует из определения ВАС РФ от 09.10.12 № ВАС-5055/12. Арбитражный суд отметил, что для списания долга налогоплательщик обязан сохранять первичные документы, которые подтверждают сумму долга и в каком периоде он возник. Об этом же сказано в письме Минфина России от 08.04.13 № 03-03-06/1/11347 и приведен примерный перечень таких документов.
Налоговый Кодекс не требует отражать суммы убытков в налоговой декларации. Однако налоговики считают, что налогоплательщик должен заполнить специальный раздел декларации. Этим он заявляет свое право на зачет убытков прошлых лет. Перенос расходов на следующий квартал при убытке, который из-за них возник в предыдущих периодах, надо отразить в отчетности за первый квартал текущего периода. Для этого заполняется приложение №4 к листу 02 налоговой декларации. Там же указывается, какие суммы, и за какие годы будут уменьшать прибыль в текущем периоде. Если при наличии убытка приложение не заполнялось, то рекомендуется подать уточненную декларацию.
Судебные органы соглашаются с необходимостью соблюдать заявительный порядок возмещения убытков прошлых лет. В определении ВАС РФ от 05.07.2012 № ВАС-8572/12 отмечено, что при наличии «первички», но без отражения суммы убытка в налоговой декларации, у налогоплательщика нет оснований уменьшать сумму налога к уплате.
Арбитражный суд Московского округа 29.10.2015 по делу № А40-102126/14 отклонил кассационную жалобу налогоплательщика о применении штрафных налоговых санкций. Одним из оснований отказа явилось отсутствие суммы убытков в налоговых декларациях налогоплательщика. Той же позиции придерживается ФАС Северо-Западного округа 14.11.2013 в постановлении № А26-7196/2011.
Если налогоплательщиком обнаружены ошибки в расчете налоговой базы прошлых налоговых периодов из-за неучтенных расходов (к примеру, документы-основания получены после сдачи отчетности), то он имеет право скорректировать базу текущим периодом. Но, если в этом периоде зафиксирован убыток, то налоговая база принимается равной нулю и уменьшить ее нельзя. Чтобы перенести в будущие периоды правильную сумму убытков и соблюсти заявительный порядок переноса, подобные ошибки рекомендуется исправлять через подачу уточненных деклараций. Декларации уточняются за те периоды, где обнаружены ошибки. Об этом уведомляет Департамент налоговой и таможенной политики Минфина РФ в письме №03-03-06/1/17177 от 24.03.2017.
Налогоплательщики обязаны уведомлять ИФНС о совершаемых контролируемых сделках. Такие сделки налоговая инспекция имеет право проверять дополнительно (ст. 105.14 НК РФ). В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 16.09.2015 г. N 03-01-18/53091 сообщается, что для непризнания сделок контролируемыми одно из требований – это отсутствие убытков у обеих сторон, заключивших сделку (пп.2 п.4 ст.105.14).
Таким образом, безопаснее списывать убытки в периодах, где нет сделок, которые могут быть признаны контролируемыми.
В п.5 статьи 283 НК РФ сказано, что правопреемник получает право возмещать убыток прошлых лет реорганизуемого предприятия в случае прекращения им деятельности. При реорганизации в форме выделения реформируемая компания продолжает работу, поэтому сама учитывает свои убытки.
Реорганизованная компания может передать убытки (или их часть) новому обществу по передаточному акту (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Но Минфин России в письме от 24.06.2010 № 03-03-06/1/428 отмечает, что при выделении нового юридического лица реорганизуемая организация не прекращает деятельности, поэтому положения статьи 283 не применимы.
Минфин РФ и ФНС России настаивают на том, что прекращение деятельности реорганизуемой компании – обязательное условие для передачи убытков правопреемнику. Об этом говорится в письмах № 03-03-06/1/59114 от 15.10.2015 и № ГД-4-3/2251@ от 16.02.2015.
Если реорганизация происходит в форме разделения, то реорганизуемая компания прекращает свою деятельность. В разделительном балансе возможно выделить каждому новому юридическому лицу часть налогового убытка. Либо выбрать одного участника, который будет погашать убытки.
Правило 50% на резидентов ОЭЗ не распространяется. Резиденты особой экономической зоны имеют право пользоваться льготами по налогу на прибыль, если они учитывают доходы и расходы раздельно, в разрезе деятельности на территории особой зоны и вне ее (п. 1 ст. 284 НК РФ). Уменьшить прибыль резидент может только на сумму убытков, полученных в статусе резидента. Если убыток получен вне рамок соглашения, то уменьшить прибыль можно только после окончания соглашения об участии в особой экономической зоне (письмо Минфина России от 09.07.2015 № 03-03-10/39634)
"Налоговый вестник", N 10, 2004
В соответствии со ст.283 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организация имеет право уменьшать налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода на сумму убытка, полученного в предыдущие годы.
Убыток может погашаться в течение десяти лет, следующих за годом, в котором он был получен. При этом согласно п.2 ст.283 НК РФ сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за соответствующий период, не может превышать 30% налоговой базы.
Таким образом, убыток может быть погашен и за более короткий срок, если в последующие годы суммы прибыли будет достаточно для его погашения. В ст.283 НК РФ не содержится обязательного требования о равномерности погашения убытка. Но если и в течение 10 лет получаемой прибыли будет не хватать для компенсации понесенных убытков, то на одиннадцатый год погашение убытка перенести будет нельзя.
В регистрах бухгалтерского учета текущего периода уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка прошлых лет не отражается как расходы. Следовательно, в налоговом учете текущего года сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (при прочих равных условиях), будет больше суммы расходов, отраженных по данным бухгалтерского учета.
Однако признать эту разницу согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, налогооблагаемой временной разницей не представляется возможным ввиду того, что в том налоговом периоде, в котором убыток был получен, он должен был быть отражен как вычитаемая временная разница и с суммы этой разницы следовало начислить отложенный налоговый актив (ОНА) и отразить его в регистрах бухгалтерского учета.
В периоде погашения убытка сумма начисленного ОНА будет уменьшаться обратной проводкой.
Поскольку отражение расходов в бухгалтерском учете в настоящее время существенно отличается от оформления расходов в налоговом учете, то возможны две ситуации, при которых организация получит убыток для целей налогообложения прибыли:
Ситуация 1. Организация получила прибыль в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.
Ситуация 2. Организация получила убыток в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.
Рассмотрим вышеуказанные ситуации на условных примерах.
Пример 1 . Отражение налогового убытка при положительном финансовом результате (прибыли) по данным бухгалтерского учета.
ООО "Альфа" закончило 2003 г. с прибылью по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.
Согласно п.20 ПБУ 18/02 исходя из суммы прибыли по данным бухгалтерского учета организация должна начислить условный расход по налогу на прибыль (УРНП), который в соответствии с условиями рассматриваемого примера составит 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).
УРНП отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 6000 руб. - начислен УРНП от полученной за год прибыли по данным бухгалтерского учета.
Допустим, что превышение расходов в налоговом учете над расходами в бухгалтерском учете в сумме 40 000 руб. возникло в связи с тем, что расходы для целей налогообложения прибыли, согласно п.1 ст.318 НК РФ, признаны косвенными, а в бухгалтерском учете они включены в стоимость произведенной продукции, не реализованной на конец года.
В соответствии с п.12 ПБУ 18/02 возникла налогооблагаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 9600 руб. (40 000 руб. x 24%).
ОНО отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 68 К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 9600 руб. - ОНО, начисленное в связи с образованием налогооблагаемой временной разницы.
ОНО подлежит отражению по строке 515 Бухгалтерского баланса.
В Отчете о прибылях и убытках по итогам года сумма начисленного ОНО должна быть отражена по строке 142.
Далее надо учесть, что сумма полученного в налоговом учете убытка будет уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих десяти (или менее) лет. Иными словами, возникает уже вычитаемая временная разница, которая приводит в соответствии с п.14 ПБУ 18/02 к образованию ОНА в сумме 3600 руб. (15 000 руб. x 24%).
ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 - 3600 руб. - отражен ОНА, возникший в связи с образованием вычитаемой временной разницы.
В Бухгалтерском балансе ОНА отражается по строке 145, а в Отчете о прибылях и убытках - по строке 141.
Согласно п.8 ст.274 НК РФ при полученном для целей налогообложения убытке налоговая база признается равной нулю. Таким образом, по итогам года у организации не возникает обязательства по перечислению в бюджет налога на прибыль. Сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", должно быть равно нулю. Так и получается:
6000 руб. - 9600 руб. + 3600 руб. = 0.
Начиная с I квартала следующего года организация будет уменьшать получаемую прибыль на сумму понесенного ранее убытка.
Допустим, в I квартале для целей налогообложения будет получена прибыль в размере 12 000 руб.
Для избежания повторения уже известных читателям журнала расчетов и проводок предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составит такую же сумму - 12 000 руб.
УРНП за I квартал, равный 2800 руб., отражается следующей записью:
Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 2880 руб. - начислен УРНП по итогам I квартала.
В соответствии со ст.283 НК РФ организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода на сумму понесенных в прошлом году убытков. При этом по условиям рассматриваемого примера прибыль может быть уменьшена не более чем на 3600 руб. (12 000 руб. x 30%).
Уменьшение налогооблагаемой прибыли не приводит к уменьшению прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. В результате уменьшится вычитаемая временная разница, возникшая в прошлом году, и, соответственно, уменьшится ОНА.
Вычитаемая временная разница уменьшается на 3600 руб., а ОНА - на 864 руб. (3600 руб. x 24%).
Уменьшение ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 68 К-т 09 - 864 руб. - уменьшен ОНА в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет.
В Отчете о прибылях и убытках по строке 141 "Отложенные налоговые активы" следует отразить эту сумму со знаком "минус", то есть в круглых скобках.
При составлении Декларации по налогу на прибыль за I квартал налогооблагаемая прибыль отчетного периода (12 000 руб.) показывается по строке 140 листа 02 "Расчет налога на прибыль".
По строке 150 этого листа отражается сумма убытка прошлых лет, уменьшающая прибыль текущего года (3600 руб.).
Эта же сумма отражается по строке 100 Приложения N 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" к листу 02.
По строкам 180 - 200 показывается налоговая база за отчетный период по каждому бюджету (федеральному, областному и местному). По условиям рассматриваемого примера она будет одинаковой и составит 8400 руб. (12 000 руб. - 3600 руб.).
Сумма налога на прибыль, отраженная по строке 250 листа 02, равняется 2016 руб. (8400 руб. x 24%).
Та же сумма начисляется и по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 2016 руб. (2880 руб. - 864 руб.).
По строке 010 Приложения N 4 к листу 02 отражается сумма убытка за прошлый год (по условиям рассматриваемого примера она составляет 15 000 руб.) (по строкам 020 - 080 приводится разбивка этой суммы по годам).
По строке 090 показывается налогооблагаемая прибыль текущего периода, взятая из строки 140 листа 02. По условиям примера она равна 12 000 руб.
По строке 100 отражается сумма убытка прошлых лет, которую можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ее максимальный размер будет равен 3600 руб.
По строке 110 показывается сумма оставшегося убытка, который относится на уменьшение прибыли в следующие отчетные (налоговые) периоды. В данном случае он равняется 11 400 руб. (15 000 руб. - 3600 руб.).
По строкам 120 - 180 следует дать расшифровку этого убытка по годам возникновения.
Допустим, что за полугодие сумма прибыли (она также совпадает в бухгалтерском и налоговом учете) составит 8000 руб. Иными словами, за II квартал организация получила убыток.
Условный расход по налогу на прибыль, начисленный в I квартале в размере 2880 руб., уменьшается на 960 руб. ((12 000 руб. - 8000 руб.) x 24%).
Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 99 - 960 руб. - уменьшен УРНП отчетного периода в связи с понесенными во II квартале убытками.
Сумма убытка прошлых лет, которая может относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли за полугодие, равняется, таким образом, 2400 руб. (8000 руб. x 30%).
Отсюда следует, что вычитаемая временная разница за полугодие уменьшается всего на 2400 руб., ОНА, который в I квартале был уменьшен на 864 руб., увеличивается на 288 руб. ((3600 руб. - 2400 руб.) x 24%).
В бухгалтерском учете увеличение ОНА отражается следующей записью:
Д-т 09 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 288 руб. - увеличен ОНА по убыткам прошлых лет.
Итого сумма налога, отраженная по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", то есть сумма, подлежащая внесению в бюджет, составит 1344 руб. (2016 руб. - 960 руб. + 288 руб.).
Но это без учета того, что в срок до 28 апреля организация должна была перечислить в бюджет сумму налога по итогам I квартала в размере 2016 руб.
Таким образом, по итогам полугодия на счете 68 отражается дебетовое сальдо (то есть задолженность бюджета перед организацией) в размере 672 руб. (2016 руб. - 1344 руб.).
Декларация по налогу на прибыль за полугодие заполняется в том же порядке, как и за I квартал.
Если по итогам 9 месяцев либо года полученной прибыли будет достаточно (она должна превысить 50 000 руб.), то организация имеет право погасить понесенный в прошлом году убыток окончательно, не растягивая эту процедуру еще на 9 лет.
Но это право организации, а не ее обязанность.
Пример 2 . Отражение налогового убытка при отрицательном финансовом результате (убытке) по данным бухгалтерского учета.
ООО "Альфа" закончило 2003 г. с убытком по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.
В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 от суммы убытка, полученного по данным бухгалтерского учета, следует начислить так называемый условный доход по налогу на прибыль (УДНП) в размере 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).
УДНП отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 68 К-т 99 - 6000 руб. - начислен УДНП от суммы понесенного убытка.
Допустим, что они возникли в результате того, что не все расходы, отраженные в бухгалтерском учете, признавались таковыми для целей налогообложения прибыли (например, сверхнормативные расходы по рекламе, суточные и компенсации за использование личного автомобиля).
Возникла постоянная налогооблагаемая разница, от которой следует начислить постоянный налоговый актив (ПНА) в сумме 2400 руб. ((25 000 руб. - 15 000 руб.) x 24%).
В бухгалтерском учете ПНА отражается следующей записью:
Д-т 99 К-т 68 - 2400 руб. - начислен ПНА от постоянной налогооблагаемой разницы.
В Отчете о прибылях и убытках сумма ПНА отражается по строке 200.
От суммы убытка для целей налогообложения, который будет погашаться в следующих налоговых периодах, начисляется ОНА в сумме 3600 руб. (15 000 руб. x 24%) и отражается следующей записью:
Д-т 09 К-т 68 - 3600 руб. - начислен ОНА от суммы убытка, который будет погашаться в следующих налоговых периодах.
В Отчете о прибылях и убытках сумма ОНА отражается по строке 141.
По строке 150 Отчета показывается сумма текущего налога на прибыль, которая по условиям рассматриваемого примера равна нулю.
Правильность заполнения Отчета о прибылях и убытках проверяется по следующей арифметической операции.
УДНП - строка 141 - строка 200 = строка 150, или
6000 руб. - 2400 руб. - 3600 руб. = 0.
В течение следующих десяти (или менее) лет организация имеет право погасить полученный налоговый убыток в размере, не превышающем 30% полученной прибыли.
Порядок погашения убытка аналогичен порядку, рассмотренному в примере 1.
По окончании второго и каждого последующего финансового года согласно п.3 ст.20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" организация обязана рассчитать стоимость своих чистых активов и сравнить ее с величиной уставного капитала.
Если стоимость чистых активов будет меньше величины уставного капитала, то организация обязана объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимость его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.
Если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на дату регистрации, то организация подлежит ликвидации.
Стоимость чистых активов определяется в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
Исходя из условий примера дебетовое сальдо по счету 99 на конец года составит 21 400 руб. (25 000 руб. - 6000 руб. + 2400 руб.).
Последней проводкой года, которой завершается реформация Бухгалтерского баланса, является погашение понесенного организацией убытка за счет имеющейся в распоряжении организации прибыли, накопленной за прошлые годы.
В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей записью:
Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 99 - 21 400 руб. - сумма понесенного убытка погашена за счет прибыли, находящейся в распоряжении организации.
И хотя фактический убыток составил 25 000 руб., фонды организации уменьшились только на 21 400 руб.
Разница в 3600 руб. (25 000 руб. - 21 400 руб.) отражена в Бухгалтерском балансе как ОНА, который увеличивает величину чистых активов организации на конец года.
По своему экономическому смыслу это вполне оправданно.
Данная сумма будет уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет в последующие десять (или меньше) лет, источником которого как раз и является чистая прибыль.
Если за этот период организация не сможет погасить понесенный ею убыток, то на одиннадцатый год она прекратит уменьшать налогооблагаемую базу текущего периода, а оставшуюся сумму непогашенного налогового актива отнесет за счет своей прибыли, это будет отражено следующей записью:
Д-т 99 К-т 09 - на сумму оставшегося непогашенным ОНА.
С.А.Верещагин
Информцентр XXI века
Обнаруженные в текущем году расходы предшествующих лет обычно именуются как «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». О порядке их бухгалтерского и налогового учета напомним в нашем консультации.
На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , , п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).
Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:
Дебет счета 91 - Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:
Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н , п. 2 ПБУ 22/2010).
Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2018 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2017 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:
Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:
Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»
Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, будут признаны убытками прошлых лет, только если они не являются ошибками. Это значит, что возникновение таких расходов или уменьшение доходов связано с появлением новых обстоятельств, о которых налогоплательщик ранее не знал.
К примеру, в прошлом году организация продала товары и признала выручку по налогу на прибыль, а в этом году обнаружился их брак и товары были возвращены бывшим покупателем. Уменьшение выручки – это и есть убыток прошлого года, который выявлен в отчетном году и о котором в момент отгрузки продавец не знал (Письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).
При расчете налога на прибыль убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252 , пп. 1 п. 2 ст. 265 , п. 1 ст. 272 НК РФ).
А вот если речь идет об ошибках, то выявленные расходы прошлых лет в общем случае учитываются путем подачи уточненной декларации за тот период, в котором такая ошибка возникла (ст. 54 НК РФ). Например, в мае 2018 года организация обнаружила, что за ноябрь 2017 года не отразила в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату труда. Ей нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за 2017 год. Хотя если по итогам 2017 год налог на прибыль был к уплате, то учесть расходы на зарплату можно будет и в декларации за полугодие 2018 года. Это связано с тем, что неотражение зарплаты в расходах 2017 года привело к излишней уплате налога за 2017 год. А в таком случае НК РФ дает право налогоплательщику учесть расходы либо в периоде, к которому они относятся, либо в периоде обнаружения ошибки.
Убыток в бухгалтерском учете - это превышение расходов над доходами. Он может возникать как в результате совершения конкретной хозяйственной операции, так и по итогам отчетного периода. Об отражении убытка в бухгалтерском учете и проводках, связанных с учетом убытка, расскажем в нашей консультации.
Для обобщения информации о формировании финансового результата в отчетном году используется счет 99 «Прибыли и убытки» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Это означает, что в проводках по прибыли и убыткам счет 99 используется соответственно по кредиту или по дебету. Счет, корреспондирующий со счетом 99, зависит от того, возникли прибыль или убыток в результате сопоставления или .
Так, ежемесячно путем сравнения дебетовых и кредитовых оборотов отдельно по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» определяется прибыль и убыток по итогам месяца. Убыток возникнет тогда, когда дебетовый оборот счета 90 или 91 превысит кредитовый оборот этого же счета.
Следовательно, на убыток в конце месяца проводки будут такие:
Если в конце года выяснится, что кредитовый оборот счета 99 оказался меньше дебетового, это будет означать то, что этот год организация завершила себе в убыток. В бухгалтерском учете годовой убыток со счета 99 списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Дебет счета 84 - Кредит счета 99
Бухгалтерский учет прибыли организации по итогам года ведется также на счете 84, просто в случае прибыльности делается противоположная проводка: Дебет счета 99 - Кредит счета 84.
Если в текущем году организация выявила ошибку, которая завысила величину ее прибыли или занизила убыток в прошлом году или ранее, то порядок исправления будет зависеть от того, когда эта ошибка обнаружена, а также является эта ошибка существенной или нет (п.п. 5-14 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок в зависимости от их характера и момента выявления мы рассматривали в .
К примеру, если организация после подписания бухгалтерской отчетности обнаружила, что она завысила выручку в прошлом году, то проводка по отражению убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году, будет такая:
Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Сделать эту запись нужно будет в месяце выявления ошибки.
А если эта ошибка оказалась существенной и выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности, то убыток прошлых лет признается в месяце обнаружения ошибки так:
Дебет счета 84 - Кредит счета 62
Бухучет
В бухучете сумма убытка признается единовременно (Инструкция к плану счетов). Из-за того что для целей налогообложения убыток будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухучете образуются вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они приведут к формированию отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02).
Из-за отсутствия или недостатка прибыли в течение 10 лет организация может не покрыть или не полностью покрыть сумму полученного убытка. В этом случае сумма несписанного убытка в налоговом учете останется непогашенной. В бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать (п. 17 ПБУ 18/02, письмо Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 07-05-06/243). Это отразите проводкой:
Дебет 99 Кредит 09
- списан непогашенный отложенный налоговый актив.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка прошлых лет, переносимого на будущее
По результатам работы за девять месяцев 2015 года в налоговом учете ООО «Альфа» отражена прибыль. В целом за 2015 год у организации сложился убыток в размере 90 000 руб.
В декабре 2015 года бухгалтер сделал проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 18 000 руб. (90 000 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.
В I квартале 2016 года организация получила прибыль в размере 70 000 руб. Эта сумма полностью направляется на покрытие прошлогоднего убытка. При этом часть отложенного налогового актива списывается проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%) - списан отложенный налоговый актив.
Оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет списана оставшаяся часть отложенного налогового актива в размере 4000 руб. (18 000 руб. - 14 000 руб.).
Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, храните в течение всего срока, пока будете уменьшать прибыль на сумму этого убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). После того как вся сумма убытка будет погашена, документы, подтверждающие его формирование, храните еще в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Убытки, переносимые на будущее, следует отличать от убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Последние включите в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), если они не подпадают под действие пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Переносу на будущее они не подлежат.
К убыткам прошлых налоговых периодов, выявленным в текущем отчетном (налоговом) периоде, можно отнести, например, убытки, сложившиеся из-за возврата бракованной продукции в следующем налоговом периоде после ее реализации .
Ситуация: относится ли к убыткам прошлых лет стоимость неотфактурованной поставки предыдущего налогового периода? Документы поступили в текущем налоговом периоде.
Да, относится.
Организация может учесть выявленные расходы в составе убытков прошлых лет и не пересчитывать налоговые обязательства за прошлый год. Связано это с тем, что ошибки, вызванные несвоевременным поступлением документов, подтверждающих расходы, приводят к излишней уплате налога на прибыль.
Но в рассматриваемой ситуации период возникновения расходов известен. Расходы, которые относились к прошлому году, но не были своевременно учтены, следует квалифицировать как ошибку, допущенную при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Исправлять такие ошибки нужно в соответствии с положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Следовательно, организация имеет право представить уточненную декларацию.
По общему правилу, если в текущем отчетном (налоговом) периоде организация выявила убытки прошлых лет, она вправе включить их в состав внереализационных расходов текущего периода (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако перечень убытков, а также причины их возникновения главой 25 Налогового кодекса РФ не определены. Разъяснений, из которых бы следовало, что организации могут включить убытки, возникшие в связи с несвоевременным поступлением документов, в состав внереализационных расходов текущего периода, контролирующие ведомства не давали.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых говорится, что к убыткам прошлых лет приравниваются ранее не учтенные расходы, период возникновения которых не известен (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 9 сентября 2008 г. № 4894/08, ФАС Уральского округа от 4 февраля 2009 г. № Ф09-157/09-С3, Московского округа от 27 октября 2008 г. № КА-А40/9127-08). По мнению судей, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ можно применять только в этих случаях.
Особый порядок списания убытков прошлых периодов предусмотрен налоговым законодательством для бывших участников консолидированных групп налогоплательщиков. Этот порядок зависит от того, был ли бывший участник реорганизован (вновь создан при реорганизации) в период нахождения в составе консолидированной группы.
Для целей налогообложения прибыли убытки прошлых лет бывший участник консолидированной группы учитывает по общим правилам с учетом положений статьи 50 Налогового кодекса РФ. Единственное исключение: максимальный срок переноса убытков на будущее увеличивается на количество лет нахождения в составе консолидированной группы.
Налоговую базу текущего налогового периода организация - бывший участник группы может уменьшить на сумму:
Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 283 Налогового кодекса РФ.
