Ускоренная амортизация и ее методы.
| Наименование параметра | Значение |
| Тема статьи: | Ускоренная амортизация и ее методы. |
| Рубрика (тематическая категория) | Производство |
Износ и амортизация базовых фондов
Износ - ϶ᴛᴏ утрата свойств каким-либо объектом. В экономическом смысле износ - ϶ᴛᴏ потеря объектом своей стоимости.
Учитывая зависимость отпричины утраты стоимости различают износ физический и моральный. Физический износ своей причиной имеет утрату физических свойств в результате эксплуатации. Моральный износ представляет собой моральную потерю стоимости вследствие научно-технического прогресса.
Наиболее простым и приблизительным способом оценки износа является оценка остаточной стоимости (Ф ост) по следующей формуле (2):
Ф ост = Ф перв – Ф перв ×Т ф /Т н (2)
Т ф, Т н – соответственно фактический и нормативный срок службы оборудования.
В данной формуле второе слагаемое является выражением суммы износа.
Для компенсации износа и восстановления в конце срока службы первоначальной стоимости базовых средств осуществляется постепенный перенос стоимости элементов базовых фондов на стоимость готовой продукции. Процесс переноса стоимости базовых средств на стоимость готовой продукции принято называть амортизацией.
Выраженная в процентах скорость перенесения стоимости принято называть нормой амортизации (На):
На = 1/Тн, где (3)
Тн – нормативный срок службы базовых фондов.
Нормы амортизации периодически пересматриваются, так как изменяются сроки службы базовых фондов, ускоряется процесс переноса их стоимости на изготовляемый продукт под воздействием научно-технического прогресса и других факторов. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, фактором, определяющим целесообразность применения тех или иных норм амортизации к различным группам базовых средств, является определение экономически обоснованного срока полезного использования объекта (амортизационного периода).
По способу перенесения стоимости базовых средств различают линейную и нелинейную амортизацию. При линейном способе в течение всего периода использования базовых фондов происходит равномерное списание их стоимости на стоимость производимого продукта. Способами нелинейной амортизации являются:
Ускоренная амортизация
Перенесение стоимости пропорционально объёмам производимой продукции.
Методами ускоренной амортизации выступают: метод двойного списания стоимости (метод уменьшающегося остатка) и метод суммы чисел лет.
При применении способов ускоренной амортизации исходят из предположения, что многие объекты производственного назначения используются более эффективно, пока они новые и имеют более высокую производительность, что связано с быстрым моральным устареванием. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, цель ускоренных методов амортизации состоит в обеспечении финансовых условий воспроизводства и сохранения стоимости производственного объекта в условиях воздействия внешних факторов.
При способе уменьшаемого остатка
годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта базовых средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. Пример.
Размещено на реф.рф
Приобретен объект базовых средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Норма амортизации для начала устанавливается, исходя из линейных методов амортизации и составляет 20% (1/5×100%). Далее полученную норму амортизации умножаем на коэффициент ускорения = 2. Тогда норма амортизации данного оборудования в течение всего срока его использования будет равна 40% (20×2). В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта͵ и составит 40000 руб. ((100000 × 40% : 100%). Во второй год эксплуатации норма амортизации начисляется уже на остаточную стоимость, ᴛ.ᴇ. разницу между первоначальной стоимостью и величиной амортизационных отчислений в первый год. Таким образом сумма амортизационных отчислений во второй год составит 24000 руб. ((100000 – 40000) × 40%) : 100%). В третий год величина амортизационных отчислений составит 12400 руб. ((60000 – 24000) × 40: 100) и т.д.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет
срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта базовых средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта͵ а в знаменателе – сумма числа лет срока службы объекта. Пример.
Размещено на реф.рф
Приобретен объект базовых средств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования составляет 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта норма амортизации составляет 5/15, или 33.3%. Сумма амортизационных отчислений в первый год равна 49950 руб. (33.3 ×150000: 100), во второй год – 4/15, что составит 39900 руб., в третий год – 3/15 и 30000 руб. и т.д.
Необоснованное применение ускоренных методов может привести, во-первых, к росту постоянных затрат, связанных с ростом амортизационных отчислений, благодаря чему повысится уровень операционного левериджа предприятия, во-вторых, к росту себестоимости и снижению рентабельности предприятия. По этой причине ускоренную амортизацию целесообразно применять к тем объектам основного капитала, срок службы которых определяется:
Быстрым моральным устареванием вследствие научно-технического прогресса (медицинское оборудование, компьютеры, оргтехника, вычислительная техника, высокотехнологичное оборудование и т.п.);
Зависимостью от внешних воздействий среды функционирования (для предприятий, осуществляющих деятельность в условиях агрессивной среды)
При способе списания стоимости пропорционально объёму
продукции начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объёма продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта базовых средств и предполагаемого объёма продукции за весь срок полезного использования объекта базовых средств. Пример.
Размещено на реф.рф
Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 тонн с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км. стоимостью 80 000 руб. В отчетном периоде пробег составит 5 тыс. км., следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначально стоимости и предполагаемого объёма продукции составит 1 тыс. руб. (5 × 80: 400).
Вопросы для самопроверки:
1. Какие элементы образуют основной капитал предприятия?
2. Что собой представляют капитальные вложения предприятия?
3. Из каких источников реализуются капитальные вложения предприятия?
4. Какие существуют виды стоимостной оценки базовых фондов?
5. Какие факторы оказывают влияние на изменение стоимости основного капитала?
6. Что собой представляет восстановительная стоимость базовых средств?
7. С какой целью производится переоценка базовых фондов? Какие существуют методы переоценки?
8. Что собой представляет остаточная стоимость?
9. В чем заключается экономическое содержание износа базовых фондов? Какие факторы оказывают влияние на величину износа?
10. В чем экономическое содержание амортизации?
11. Какие факторы оказывают влияние на скорость амортизации?
12. В чем заключаются цель и задачи ускоренной амортизации?
13. Какие существуют методы ускоренной амортизации? Раскройте их сущность.
Ускоренная амортизация и ее методы. - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Ускоренная амортизация и ее методы." 2017, 2018.
Для ведения предпринимательской деятельности компания приобрела промышленное оборудование. Его планируется использовать по две смены в день. Бухгалтер затрудняется - можно ли признать такую интенсивность использования повышенной сменностью? Можно ли применить ускоренную амортизацию к оборудованию при таких обстоятельствах? Снимем вместе вопросы по применению повышающих коэффициентов амортизации
14.06.2012Основные средства, принадлежащие компании, могут амортизироваться в ускоренном порядке за счет применения повышающих коэффициентов амортизации. Перечень таких объектов закреплен в ст. 259.3 НК РФ.
Находящиеся в лизинге (кроме первой-третьей амортизационных групп) - не выше 3 (абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Используемые в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности (кроме первой-третьей амортизационных групп, по которым амортизация начисляется нелинейным методом) не выше 2 (абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Которые относятся к объектам с высокой энергетической эффективностью или к объектам, которым присвоен высокий класс энергетической эффективности не выше 2 (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Перечень объектов с высокой энергетической эффективностью должен быть утвержден правительством, но пока такого документа нет.
Используемые только для осуществления научно-технической деятельности - не выше 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Компания приобрела станки. Они будут использоваться по две смены в день. Бухгалтер компании решил, что такая интенсивность использования считается повышенной сменностью, а следовательно, правомерно применить повышающий коэффициент амортизации.
Однако чиновники поясняют, что сроки полезного использования основных средств по Классификации (утв. постановлением Прави-тельства РФ от 01.01.2002 № 1) установлены исходя из режима работы оборудования в две смены. Такое мнение высказали как чиновники Минэкономразвития, которые разрабатывали этот документ, так и представители налоговой службы (письма Минэкономразвития России от 13.01.2011 № Д13-13, от 20.03.2007 № Д19-284, УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 № 26-12/19898).
Получается, что повышенная сменность возникает, когда оборудование работает в три или более смены. Разделяют такую позицию и суды (постановления ФАС Московского округа от 27.10.2010 № КА-А40/12461-10, от 25.10.2010 № КА-А40/12648-10).
СИТУАЦИЯ
Компания собирается применять повышающий коэффициент амортизации. Бухгалтер решил, что упоминать об этом в учетной политике для целей налогообложения вовсе необязательно.
Если компания собирается применять ускоренную амортизацию в отношении объектов основных средств, находящихся в лизинге, то закреплять возможность применения повышающих коэффициентов в учетной политике не нужно. Дело в том, что основанием для его применения являются соответствующие положения договора лизинга (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ).
В других случаях применение коэффициента нужно обязательно предусмотреть в налоговой учетной политике. Такова позиция контролирующих органов (письма Минфина России от 16.06.2006 № 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 № 20-12/14523). Однако признать ее бесспорной нельзя. Дело в том, что законодательство не обязывает компанию отражать в учетной политике возможность применения повышающих коэффициентов амортизации (ст. 259.3 НК РФ). К таким выводам пришли судьи ВАС РФ (определения от 30.01.2009 № ВАС-544/09, от 22.05.2008 № 6444/08). Поддерживают эти выводы и федеральные суды (постановления ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 № А65-34405/2009, Московского округа от 29.09.2010 № КА-А40/11216-10, от 24.09.2010 № КА-А40/11081-10).
Судя по всему, для компании безопаснее все же закрепить в учетной политике возможность применения повышающих коэффициентов амортизации. Это поможет избежать п ретензий налоговых органов, которые, несмотря на обширную арбитражную практику, сложившуюся в пользу компаний, продолжают настаивать на своем.
Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожаро-опасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) аварийной ситуации (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
СИТУАЦИЯ
Компания, расположенная в регионе, относящемся к Крайнему Северу, приобрела внедорожник. Бухгалтер пришел к выводу, что автомобиль можно амортизировать ускоренно, посчитав Крайний Север агрессивной средой.
Повышающий коэффициент не выше 2 в такой ситуации использовать можно (п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Объясняется это тем, что под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Условия Крайнего Севера вполне подходят под определение агрессивной среды. Следовательно, в отношении амортизируемых основных средств, используемых в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера, можно применять повышающий коэффициент 2.
К таким выводам пришли чиновники Минфина России (письмо от 27.08.2007 № 03-03-06/1/604). Подтверждают правильность этой позиции и суды (поставновление ФАС Московского округа от 07.10.2009 КА-А40/10196-09).
СИТУАЦИЯ
Основное средство, находящееся в лизинге, эксплуатируется в условиях повышенной сменности. Бухгалтер применил оба повышающих коэффициента, предусмотренных для этих случаев законодательством.
Формальный запрет на одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов в законодательстве отсутствует. Однако, решившись на одновременное применение нескольких коэффициентов, компания должна учесть некоторые обстоятельства.
В разделе 5.3 «Амортизационные отчисления» действовавших ранее Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729), говорилось, что в такой ситуации компания может выбрать только один коэффициент по своему усмотрению. Несмотря на то что теперь эти рекомендации не действуют, налоговики, скорее всего, будут придерживаться именно такой позиции.
Значит, одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов амортизации с высокой вероятностью повлечет за собой претензии налогового органа. В этом случае отстаивать свою правоту компании придется в суде. Добавим, что арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась. Это означает, что предугадать решение суда не представляется возможным.
На производственные или коммерческие издержки . Но можно допустить в некоторых случаях ускорение данного процесса за счет повышенных .
При помощи механизма по ускоренной амортизации открывается возможность по переносу стоимости действующих объектов в разряд расходов за более короткий период их эксплуатации. Он предусматривает применение специальных при расчете величины ежемесячной амортизации. В итоге стоимость имущества окажется списанной раньше, чем закончится период полезной работы объекта.
Предпосылками к применению данного метода могут быть случаи:
Закреплены нормы применения ускоренной амортизации в следующих актах:
В зависимости от метода и типа объекта амортизации можно различить несколько ее видов:
Применение или неприменение ускоряющих коэффициентов является самостоятельным выбором каждого собственника оборудования. Если условия применения ускоренной амортизации приемлемы в данном случае, то можно назначить коэффициент:
Или полезное применение в бухучете принимается в зависимости от:
В налоговой практике выбирается в соответствующей амортизационной группе по классификатору.
Для применения ускоренной амортизации должны возникнуть условия:
При выборе процедуры ускоренной амортизации можно остановиться на :
Применение данного метода амортизации дает возможность более быстрого списания стоимости эксплуатируемых в различных режимах объектов, что позволяет:
Допускается применение следующих коэффициентов, повышающих амортизацию:
Метод уменьшаемого остатка начисления амортизации - когда он применяется? Как с его помощью рассчитать амортизацию в бухгалтерском учете? В статье приводится понятный и доступный расчет, проиллюстрированный примерами.
Способ уменьшаемого остатка начисления амортизации - это прием, позволяющий измерять стоимость имущества, если соответствующие объекты характеризуются неравномерной отдачей в течение всего срока службы. При этом весь свой потенциал это имущество показывает в первые годы после покупки. Например, это актуально для цифровой техники, которая способна морально устареть через пару лет после приобретения. Ее цена спустя годы будет несравнима с первоначальной, хотя эксплуатационные характеристики могут остаться теми же.
Возможность применения для амортизации способа уменьшаемого остатка в бухучете определена п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» . Метод незначительно отличается от линейного способа, при котором первоначальная стоимость просто делится на количество лет использования. Чтобы лучше уяснить их суть, приведем упрощенную схему первого метода, а также покажем, как выглядит для амортизации способом уменьшаемого остатка пример расчета.
Станок стоит 423 000 руб. без НДС. Срок полезного использования — 8 лет. Годовая норма амортизации —
423 000: 8 = 52 875 руб.
Ежемесячная проводка в течение всего срока использования Дт20 Кт02 —
52 875: 12 = 4 406,25 руб.
100% : 8 = 12,5%,
а затем уже определить сумму годовой амортизации:
В примерах выше не учитывается, что основное средство может использоваться очень интенсивно и, следовательно, быстрее изнашиваться. Как реализуется способ уменьшаемого остатка начисления амортизации в таких случаях? В формулу расчета добавляется еще одна переменная — коэффициент ускорения. Коэффициент ускорения не выше 3-х, согласно п. 19 ПБУ 6/01, применяется только при методе уменьшаемого остатка. Во всех остальных случаях его применение не то чтобы невозможно (об этом идут споры), но экономически неоправданно. Впрочем, Минфин высказывается однозначно: коэффициент ускорения применяется только при методе уменьшаемого остатка (письмо Министерства финансов от 22.08.2006 № 07-05-06/220).
Обратите внимание: не стоит путать правила применения коэффициента ускорения в бухгалтерском и налоговом учете, ведь неверная трактовка этих правил может привести к очень негативным последствиям для компании при спорах с налоговиками. Так, в налоговом учете порядок применения повышающих коэффициентов описан в ст. 259.3 НК РФ. Он применяется к имуществу:
Величина коэффициента ускорения в налоговом учете в этих случаях может варьироваться от 1 до 2.
Коэффициент до 3-х в налоговом учете применяется для основных средств, проходящих по договору лизинга (способ начисления амортизации любой). В договоре лизинга могут проходить любые основные средства, за исключением тех, которые относятся к 1-3-й амортизационным группам.
Важно! Величина коэффициента устанавливается организацией самостоятельно, но в рамках, определенных законом. Следует учитывать, что принятая величина коэффициента должна иметь убедительное обоснование. В качестве него могут выступать: техническая документация на ОС, разрешения официальных органов, графики выходов на работу, табели учета рабочего времени, акты приема-передачи ОС (в случае лизинга) и т. п.
Итак, для расчета амортизации в бухучете по методу уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения нужно знать:
Предположим, к станку из первого примера организация решила применить коэффициент ускорения, равный 1,8, первоначальная стоимость — 423 000 руб., срок полезного использования — 8 лет.
Годовой процент амортизации, как было рассчитано выше, —
100 % : 8 = 12,5 %.
Делаем поправку на коэффициент ускорения —
12,5 % * 1,8 = 22,5 %.
Годовая амортизация уменьшаемого остатка составит:
в 1-й год — 22,5 % от 423 000 руб. = 95 175 руб.;
во 2-й год — 22,5 % от остаточной стоимости 327 825 руб. (423 000 руб. - 95 175 руб.) = 73 760,63 руб.;
в 3-й год — 22,5 % от остаточной стоимости 254 064,37 руб. (327 825 руб. - 73 760,63 руб.) = 57 164,48 руб.
В последующие годы сумма годовой амортизации рассчитывается аналогично. Таким образом, стоимость имущества будет списана быстрее, чем при расчете без коэффициента.
Рекомендуем ознакомиться с еще одним методом начисления амортизации в бухучете «Как правильно применять кумулятивный метод амортизации?» .
Метод уменьшаемого остатка начисления амортизации актуален для основных средств, быстро устаревающих морально. Списание стоимости объекта осуществляется путем ежемесячного начисления амортизации, начиная с месяца, следующео за месяцем покупки.
В предыдущей статье из цикла, посвященного правилам ускоренной амортизации основных средств, консультант Илья Антоненко, который известен участникам форума «Бухгалтерия Онлайн» как , рассказал об особенностях . Публикуемая сегодня статья посвящена одной из самых неоднозначных тем бухгалтерского учета — ускоренной амортизации лизингового имущества. Достаточно сказать, что, по мнению Минфина, ускоренной амортизации предмета лизинга в бухучете фактически не существует.
В соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (далее — балансодержатель предмета лизинга). При этом установлено, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
Казалось бы, указанная норма позволяет балансодержателю предмета лизинга применять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете по аналогии с налоговым учетом. То есть использовать любой способ амортизации и повышающий коэффициент не выше 3. Этот же вывод следует из положений Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. приказом Минфина России от 17.02.97 № 15). Так, в пункте 9 Указаний, посвященном бухучету лизинговых операций у лизингополучателя, сказано следующее: «начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3».
Однако Минфин России на протяжении многих лет занимает по данному вопросу совсем иную позицию. Приведем цитату из письма Минфина от 03.03.05 № 03-06-01-04/125, отражающую мнение чиновников: «Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств* определено, что согласно законодательству РФ по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3, при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено».
Как видим, финансовое ведомство в данном письме использует несуществующий термин «финансовый лизинг», а применение ускоренной амортизации, по непонятным причинам, признает только в отношении движимого имущества, относимого к неведомой «активной части основных средств». Но, главное — удивляет тот факт, что применение ускоренной амортизации предмета лизинга чиновники ставят в зависимость от способа начисления амортизации. А именно: считают правомерным применение ускоренной амортизации только при использовании способа уменьшаемого остатка. Поскольку применение данного способа крайне трудоемко и ведет к появлению значительных отклонений бухгалтерского учета амортизации от налогового учета, балансодержатели (в первую очередь, лизингополучатели) очень часто не рискует применять ускоренную амортизацию лизингового имущества в бухучете. Ведь, руководствуясь позицией Минфина, налоговики могут обвинить компанию в занижении налога на имущество в отношении предмета лизинга, по которому применялась ускоренная бухгалтерская амортизация.
Однако, на взгляд автора данной статьи, с позицией Минфина можно спорить. Далее предлагаются два варианта отстаивания права на начисление ускоренной амортизации предмета лизинга в бухучете. Они подходят при использовании любого, но прежде всего, линейного способа начисления амортизации.
Этот вариант подсказал Минфин России в письме от 05.05.03 № 16-00-14/150. Чиновники решили, что в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н), предусмотрено, что актив признается в качестве объекта ОС у организации, имеющей на него право собственности. В соответствии с Законом «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю во временное владение и пользование, является собственностью лизингодателя. Следовательно, заключается в письме Минфина, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателей.
Следуя данной логике чиновников, можно прийти к выводу, что в отношении лизингополучателей не действуют и иные ограничения по бухучету основных средств. В частности, ограничение на выбор способа начисления ускоренной амортизации предмета лизинга. Иными словами, если на лизингополучателей не распространяется ПБУ 6/01, значит, они вправе начислять амортизацию учитываемого на балансе предмета лизинга любым способом, в том числе линейным, и применять повышающий коэффициент.
Хотелось бы отметить, что Минфин никак не аргументировал свое мнение о том, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизинговое имущество, учитываемое у лизингополучателя. Дело в том, что ПБУ 6/01 не содержит такого условия принятия на учет основного средства, как приобретение на него права собственности. При этом имеются все предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01условия для признания предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, в качестве объекта основных средств.
Таким образом, данный вариант отстаивания права лизингополучателя начислять в бухучете амортизацию предмета лизинга с помощью линейного способа и повышающего коэффициента хоть и имеет право на жизнь, но все же не является оптимальным.
Данный вариант строится на следующем тезисе: применение балансодержателем предмета лизинга ускоренной бухгалтерской амортизации по такому имуществу при использовании любого способа амортизации прямо предусмотрено законодательством РФ о бухучете. Объясняется это следующим образом.
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из данного закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.
Как уже говорилось выше, на основании пункта 1 статьи 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» (который в данной части может быть отнесен к актам законодательства о бухучете) стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Данная норма не устанавливает зависимости между возможностью балансодержателя лизингового имущества применять ускоренную амортизацию предмета лизинга и способом амортизации указанного имущества.
Положения нормативных актов, противоречащие законодательству о бухгалтерском учете, не подлежат применению. В нашем случае Закон «О финансовой аренде (лизинге)» является нормативным актов более высокого уровня, чем приказы Минфина. Таким образом, балансодержатель лизингового имущества вправе применять по соглашению сторон лизингового договора повышающий коэффициент к основной норме амортизации при использовании любого способа амортизации. При этом уже не имеет значение, что, по мнению Минфина, ПБУ 6/01 не предусматривает возможности применения повышающего коэффициента при линейном способе амортизации.
Есть и еще один аргумент в пользу данного варианта. В пункте 3 статьи 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» в редакции, действовавшей до февраля 2002 года, говорилось, что при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Однако, Федеральный закон от 29.01.02 № 10-ФЗ (далее — Закон № 10-ФЗ) исключил из Закона «О финансовой аренде (лизинге)» упоминание о том, что при применении ускоренной амортизации используется линейный метод начисления.
В пояснительной записке к проекту Закона № 10-ФЗ отмечалось: «в соответствии с бухгалтерским законодательством существуют иные способы начисления амортизации, в связи с чем предлагаемыми поправками предлагается предоставить возможность сторонам договора лизинга применять коэффициент ускорения при использовании любых способов амортизации предмета лизинга, а не только линейного способа». Таким образом, из пояснительной записки однозначно видна воля законодателя, которую исследуют суды при толковании неясных норм закона. В данном случае воля законодателя заключается в том, чтобы предоставить балансодержателю предмета лизинга право применять повышающий коэффициент при использовании любого способа амортизации, предусмотренного законодательством о бухгалтерском учете, в том числе линейного способа.
Предположим, балансодержатель предмета лизинга, несмотря на позицию Минфина, решил применять ускоренную амортизацию в бухучете. Возникает вопрос: какой повышающий коэффициент можно использовать в этом случае? В соответствии с пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, а также пунктом 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга повышающий коэффициент применяется в размере не более 3.
Но при этом Закон «О финансовой аренде (лизинге)» не предусматривает ограничения по величине повышающего коэффициента. Исходя из этого, можно сделать вывод: у балансодержателя предмета лизинга есть основание применять повышающий коэффициент выше 3. В случае спора с налоговиками налогоплательщик может сослаться на противоречие между указанными нормативными актами Минфина России и Законом «О финансовой аренде (лизинге)», который можно отнести к законодательству РФ о бухгалтерском учете.
Однако, на взгляд автора статьи, исход подобного судебного разбирательства с очень высокой степенью вероятности будет в пользу налогового органа. Ведь массовое применение балансодержателями лизингового имущества повышающего коэффициента выше 3 приведет к снижению доходов бюджета в части налога на имущество.
Нужно ли фиксировать факт применения повышающего коэффициента амортизации и его размер в договоре лизинга? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам Закона «О финансовой аренде (лизинге)». В соответствии с пунктом 1 статьи 31 этого Закона стороны договора лизинга по взаимному соглашению вправе применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Так как договор лизинга заключается исключительно в письменной форме (п. 1 ст. 15 Закона), то любое соглашение сторон в рамках такого договора также должно быть оформлено в письменном виде. Таким образом, условие о применении балансодержателем предмета лизинга коэффициента ускоренной амортизации, а также размер этого коэффициента (даже если этот размер определен фразой «не более такого-то числа») должны быть зафиксированы в договоре лизинга либо в дополнительном соглашении к нему (постановление ФАС Уральского округа от 28.12.09 по делу № А71-4088/2008-А28).
Можно ли применять ускоренную бухгалтерскую амортизацию предмета лизинга, если такая возможность не прописана в бухгалтерской учетной политике? Напомню, что под учетной политикой организации понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся, в том числе, способы погашения стоимости активов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Так как применение коэффициента ускоренной амортизации предмета лизинга является выбором способа погашения стоимости актива — предмета лизинга, значит использование повышающего коэффициента и его размер (порядок определения размера) должны быть зафиксированы в учетной политике балансодержателя предмета лизинга для целей бухучета. Если же такой записи нет, велика вероятность, что в случае судебного разбирательства победа будет на стороне налоговиков (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.10 по делу № А29-9910/2009).
Справедливости ради отмечу, что имеется пример выигранного лизингополучателем спора по рассматриваемому вопросу. Компания убедила судей в своей правоте, несмотря на то, что в учетной политике для целей бухучета не был зафиксирован факт применения по лизинговому имуществу повышающего коэффициента амортизации и его размер (постановление ФАС Уральского округа от 28.12.09 по делу № А71-4088/2008-А28).
Чтобы избежать споров с налоговиками, некоторые специалисты предлагают использовать линейный способ амортизации, но без повышающего коэффициента. Рассмотрим, во всех ли ситуациях можно применять этот способ.
В соответствии с пунктом 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств срок полезного использования ОС определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Этот срок устанавливается, в том числе, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды). Таким образом, балансодержателю предлагается установить для предмета лизинга срок полезного использования исходя из срока договора лизинга. В этой ситуации балансодержатель может, применяя линейный способ амортизации без повышающего коэффициента, увеличить размер амортизации данного имущества в бухучете.
Однако данное предложение справедливо для лизингодателя только в том случае, если по договору лизинга имущество в конце срока договора передается в собственность лизингополучателя; а для лизингополучателя — в том случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а по окончании срока договора возвращается лизингодателю (редкий случай).
Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и по условиям договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя (в том числе, на основании отдельного договора купли-продажи или после уплаты выкупной стоимости), то нельзя говорить о том, что для лизингополучателя срок полезного использования предмета лизинга ограничен сроком договора лизинга. Ведь и после окончания срока договора лизинга лизингополучатель продолжает использовать имущество, но уже на праве собственности. Отмечу, что именно такого подхода придерживаются налоговики и судьи в спорах (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.10 по делу № А29-9910/2009, ФАС Уральского округа от 10.12.07 № Ф09-10017/07-С3 по делу № А76-5275/07). Таким образом, в рассматриваемой ситуации, на мой взгляд, лизингополучатель не вправе принимать срок договора лизинга в качестве срока полезного использования предмета лизинга.
