Индивидуальные предприниматели имеют право применять общий или специальный режим либо совмещать системы. Общеустановленный режим ИП считается у бухгалтеров наиболее сложным из имеющихся в связи с трудоемкостью ведения учета. Система предоставляется в автоматическом режиме при регистрации либо добровольно перед началом года и применяется без ограничения численности, размера выручки.
| Условие ведения учета | Особенности |
| Основной налог | |
| Учет доходов и расходов | |
| НДС | ИП на ОСНО являются плательщиками НДС, что часто служит основной причиной применения режима |
| Учет НДС | Применяется метод начисления |
| Основной налоговый регистр | |
| Ведение бухучета |
Списание расходов и учет сумм при расчете базы исчисления НДФЛ производится на основании первичных документов. К формам предъявляются стандартные требования. Документы (кассовые, зарплатные, банковские) должны быть составлены по унифицированным формам либо разработаны ИП и партнерами самостоятельно. Несмотря на то, что ИП не обязаны составлять учетную политику, применяемые в учете документы должны быть утверждены руководителем либо предпринимателем.
Документы, используемые для подтверждения расходов, подлежат хранению в учете в течение 4 лет. Формы первичного учета, касающиеся начисления заработной платы и выплат работникам, архивируются в течение 75 лет.
При ведении учета ИП должны соблюсти ряд требований законодательства, обязательных для ОСНО.
| Условие ведения учета | Особенности |
| Основной налог | НДФЛ, рассчитываемый как разница доходов и расходов |
| Учет доходов и расходов | В учете используется кассовый метод |
| НДС ИП на ОСНО являются плательщиками | НДС, что часто служит основной причиной применения режима |
| Учет НДС | Применяется метод начисления |
| Основной налоговый регистр | Книга учета доходов и расходов (КУДиР) |
| Ведение бухучета | Требование в отношении ИП отсутствует |
Книгу учета можно вести на бумажном носителе либо в электронном виде с последующим выведением на печать. Специального заверения в ИФНС регистр не требует. КУДиР не сдается в ИФНС, но предъявляется при проверке налоговых органов.
Ведение налогового учета доходов и расходов осуществляется только кассовым методом.
В связи с отсутствием необходимости ведения бухучета операций метод начисления не применяется. Особенности учета кассовым методом:
В отличие от ОСНО организаций при ведении учета по общеустановленной системе ИП учет доходов и расходов производится по каждой операции и единице товара. Записи КУДиР заносятся при получении оплат за оказанные услуги, проведенные работы или реализацию товара.
"АКДИ "Экономика и жизнь", N 10, 2002
Вступившая в силу с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ предусматривает два метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли - метод начисления и кассовый метод. Несмотря на то что большинство предприятий при исчислении налога на прибыль применяют метод начисления, все же некоторые налогоплательщики применяют кассовый метод учета доходов и расходов. Сразу же обратим внимание, что в гл.25 НК РФ кассовому методу учета доходов и расходов отведена только одна статья - 273. При этом МНС России при разработке Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ также не сочло нужным уделить внимание этому методу (ст.273 вообще не была прокомментирована министерством). Тем не менее при применении кассового метода учета доходов и расходов возникает достаточно много вопросов.
В предлагаемой вниманию читателей статье рассмотрим, в чем же заключается суть кассового метода: и попробуем определить, насколько он действительно выгоден налогоплательщикам.
Решение о применении метода начисления или кассового метода учета доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик должен принять до начала года. Это объясняется тем, что гл.25 НК РФ предусматривает различный порядок ведения налогового учета в зависимости от того, какой метод применяет налогоплательщик.
Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Причем система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст.313 НК РФ). А поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п.1 ст.285 НК РФ), то соответственно до начала налогового периода (года) налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения применяемый им в предстоящем налоговом периоде метод учета доходов и расходов.
Кассовый метод учета доходов и расходов могут применять любые организации, удовлетворяющие условию, установленному п.1 ст.273 НК РФ. Исключение сделано только в отношении банков, они вообще не могут применять кассовый метод ни при каких условиях.
В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
По нашему мнению, приведенная формулировка п.1 ст.273 НК РФ содержит определенные неточности. С одной стороны, утверждается, что нужно считать среднюю величину выручки за предыдущие четыре квартала, из чего следует, что выручка в каждом отдельно взятом квартале может быть как больше, так и меньше 1 млн руб., а с другой - выручка не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал. В этом случае вообще теряется смысл расчета средней величины за четыре предыдущие квартала, потому что если за каждый отдельно взятый квартал выручка будет меньше 1 млн руб., то соответственно и средняя величина за четыре квартала также будет меньше 1 млн руб.
По нашему мнению, все-таки надо рассчитывать среднюю величину выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета НДС и налога с продаж) за четыре предыдущие квартала. И если рассчитанная средняя величина не превысит 1 млн руб. в квартал, то предприятие имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.
Пример 1 . В 2002 г. у организации выручка от реализации продукции без НДС и налога с продаж составила: в I квартале - 1 200 000 руб., во II - 980 000 руб., в III - 850 000 руб., в IV - 940 000 руб.
Общая сумма выручки за 2002 г. (четыре квартала) составила 3 970 000 руб. (1 200 000 руб. + 980 000 руб. + 850 000 руб. + 940 000 руб.).
Средняя выручка (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал 2002 г. составила 992 500 руб. (3 970 000 руб. : 4 квартала).
Поскольку средняя выручка за квартал меньше 1 млн руб., то организация с 1 января 2003 г. имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.
При этом заметим, что при выполнении условия, предусмотренного п.1 ст.273 НК РФ, организации могли перейти на кассовый метод уже с 1 января 2002 г. Это было разъяснено в п.2 Письма МНС России от 03.01.2002 N ВГ-6-02/1@. В этом случае за основу должна приниматься выручка от реализации товаров (работ, услуг), учтенная для целей налогообложения в 2001 г.
Обращаем внимание, что налогоплательщики, применяющие кассовый метод учета, должны постоянно контролировать величину выручки, получаемой по итогам каждого квартала.
Это объясняется тем, что если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, в течение налогового периода (года) превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) (средняя выручка за квартал составила более 1 млн руб.), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода (года), в течение которого было допущено такое превышение. Такая обязанность предусмотрена п.4 ст.273 НК РФ.
Поскольку в п.1 ст.273 НК РФ речь идет о выручке, получаемой в предыдущие четыре квартала, в течение налогового периода (года) по истечении каждого квартала налогоплательщику необходимо постоянно пересчитывать среднюю выручку из расчета четырех предыдущих кварталов и при этом следить, чтобы она не превысила 1 млн руб. в квартал. То есть для подтверждения возможности применения кассового метода с 1 января 2002 г. берется выручка за I, II, III и IV кварталы 2001 г. и определяется средняя величина. Затем в течение 2002 г. следует определять:
Пример 2 . Предположим, что организация имеет право применять кассовый метод с 1 января 2002 г. При этом данные о выручке продукции (без НДС и налога с продаж) по кварталам следующие:
II квартал 2001 г. - 1 200 000 руб., III квартал 2001 г. - 980 000 руб., IV квартал 2001 г. - 850 000 руб., I квартал 2002 г. - 940 000 руб., II квартал 2002 г. - 1 100 000 руб., III квартал 2002 г. - 1 150 000 руб.
По итогам I квартала 2002 г. (по состоянию на 1 апреля 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:
Поскольку по состоянию на 1 апреля 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала меньше 1 млн руб., организация подтвердила свое право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.
По итогам II квартала 2002 г. (по состоянию на 1 июля 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:
Поскольку по состоянию на 1 июля 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала меньше 1 млн руб., организация подтвердила свое право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.
По итогам III квартала 2002 г. (по состоянию на 1 октября 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:
Поскольку по состоянию на 1 октября 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала превысила 1 млн руб., то организация теряет право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.
В этой ситуации в соответствии с положениями п.4 ст.273 НК РФ организация должна перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с 1 января 2002 г.
Обязанность налогоплательщиков переходить с кассового метода (при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг)) на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение, установленная п.4 ст.273 НК РФ, существенно усложняет применение кассового метода с практической точки зрения. Особенно затруднительно будет переходить с кассового метода на метод начисления налогоплательщикам в конце года (например, когда выручка по состоянию на 1 октября 2002 г. либо на 1 января 2003 г. превысила 1 млн руб. в квартал). Это означает следующее:
Необходимо обратить внимание еще на один существенный момент, касающийся исключительно тех налогоплательщиков, которые в 2002 г. при нарушении лимита выручки должны перейти на метод начисления с 1 января 2002 г. У этих налогоплательщиков помимо всего изложенного выше, по нашему мнению, возникает необходимость пересчета налоговой базы переходного периода. Напомним, что порядок формирования налоговой базы переходного периода был изложен в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 24.07.2002, далее - Закон N 110-ФЗ). Данный порядок предусматривал исчисление отдельной налоговой базы на основе данных о суммах полученных доходов, произведенных расходов, которые ранее не учитывались при исчислении прибыли, поскольку по действовавшему до 2002 г. налоговому законодательству подлежали учету в целях налогообложения в периоды после 1 января 2002 г. При этом ст.10 Закона N 110-ФЗ был установлен совершенно различный порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления (п.п.1, 2 ст.10 Закона N 110-ФЗ), и для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу (п.9 ст.10 Закона 110-ФЗ).
Данные о доходах и расходах переходного периода и соответственно о сумме налога на прибыль, исчисленного с налогооблагаемой базы переходного периода, отражались налогоплательщиками в отдельных листах налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом организации, применяющие с 2002 г. метод начисления по базе переходного периода, представляли в налоговый орган лист 12 налоговой декларации. А организации, применяющие с 2002 г. кассовый метод, представляли лист 13 налоговой декларации (см. Приказ МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций" (в ред. Приказа МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358)). В этой связи заметим, что МНС России обращало внимание на то, что листы 12 и 13 налоговой декларации представляются только один раз не позднее 29 июля 2002 г. (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.07.2002 N 26-08/34679@ "О порядке уплаты налога на прибыль по базе переходного периода").
Учитывая положения ст.10 Закона N 110-ФЗ, можно сказать, что порядок формирования налоговой базы переходного периода у налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на метод начисления, является более сложным и громоздким, чем у налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на кассовый метод. И если налогоплательщик, применяющий в 2002 г. кассовый метод, превысивший лимит выручки, перешел с 1 января 2002 г. на метод начисления и не будет пересчитывать налоговую базу переходного периода, то некоторые виды доходов и расходов вообще не будут учтены при расчете налога на прибыль, что в принципе является неверным с точки зрения налогового законодательства.
Классификация доходов в целях гл.25 дана в ст.248 НК РФ. В п.1 указанной статьи поименованы два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном ст.250 НК РФ.
Согласно п.1 ст.249 НК РФ в целях гл.25 доходом от реализации признаются:
При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.249 НК РФ). В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл.25 в соответствии со ст.ст.271 или 273 НК РФ.
В соответствии с п.2 ст.273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается:
Пример 3 . Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, в мае 2002 г. отгрузила покупателям продукцию на сумму 200 000 руб. (без НДС) <*>. Денежные средства за отгруженную продукцию в мае организация не получила. В июне организация закупила сырье и материалы для своей производственной деятельности у предприятия, которому в мае была отгружена продукция. Оплата за приобретенные материальные ресурсы поставщику не производилась. Стоимость приобретенного сырья и материалов составила 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.). 20 июня 2002 г. организации произвели сверку расчетов (составлен акт взаиморасчетов). В результате было принято решение зачесть встречные обязательства на сумму 180 000 руб. При этом часть не погашенного покупателем обязательства в сумме 20 000 руб. Была перечислена на расчетный счет организации 10 июля 2002 г. для упрощения примера допустим, что других доходов у организации в течение II и III кварталов 2002 г. не было.
<*> Допустим, что организация в соответствии со ст.145 НК РФ освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС (согласно п.1 ст.145 НК РФ организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.).
В данной ситуации у организации, применяющей кассовый метод, доход от реализации продукции будет признан для целей налогообложения следующим образом:
В этой связи заметим, что у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, в отличие от налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ). При этом датой получения доходов от реализации признается дата перехода права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги) (п.1 ст.39, п.3 ст.271 НК РФ). То есть в общем случае датой получения дохода при методе начисления является дата отгрузки продукции.
Таким образом, применительно к примеру 3 у организации, применяющей метод начисления, доход от реализации продукции будет признан для целей налогообложения во II квартале 2002 г. в сумме 200 000 руб. - на дату отгрузки продукции (перехода права собственности).
Обращаем внимание налогоплательщиков, что в настоящее время дискуссионным является вопрос о включении авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), в состав доходов налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета.
Налоговые органы, а также и некоторые специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения придерживаются точки зрения, согласно которой у организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), являются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль. В обоснование вышеизложенной позиции приводятся следующие аргументы:
Однако, по нашему мнению, изложенная позиция не бесспорна. Прежде всего, авансовый платеж с экономической точки зрения представляет собой платеж, произведенный в оплату продукции, товаров, работ, услуг до их получения. Аванс засчитывается при окончательных расчетах, а при неисполнении обязательства аванс подлежит возврату.
Как уже было сказано выше, гл.25 НК РФ определяет только два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.
При этом доходом от реализации признается выручка от реализации, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.п.1, 2 ст.249 НК РФ).
Понятие реализации дано в ст.39 НК РФ, в соответствии с п.1 которой реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п.1 ст.223 ГК РФ). При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст.224 ГК РФ).
Из вышеизложенного следует, что определяющим признаком реализации продукции (работ, услуг) является переход права собственности на них от продавца к покупателю. Следовательно, если нет перехода права собственности, то нет и реализации. То есть в общем случае до момента отгрузки продукции (работ, услуг) (если договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности) реализации не происходит.
Аванс же, как уже упоминалось выше, - это предварительная оплата, получаемая продавцом от покупателя за продукцию (работы, услуги), которая должна быть реализована в будущем. При получении аванса перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю еще не происходит. Следовательно, аванс не является доходом от реализации, который упоминается в качестве объекта обложения налогом на прибыль в ст.249 НК РФ.
Что же касается п.2 ст.273 НК РФ, то он устанавливает дату получения дохода для организаций, применяющих кассовый метод, а не само понятие дохода. Это же следует и из ст.ст.248 и 249 НК РФ, в которых говорится, что пересчет доходов от реализации и внереализационных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст.ст.271 и 273 НК РФ. Соответственно поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл.25 согласно ст.ст.271 или 273 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.
В п.2 ст.273 НК РФ установлено следующее: "В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)".
По нашему мнению из фразы: "а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом" как раз и следует, что доход у продавца возникает только в том случае, когда покупатель погасит свою задолженность перед ним. При этом у продавца задолженность за покупателем сформируется только после перехода права собственности от продавца к покупателю на отгруженную продукцию. А получение аванса от покупателя не предполагает погашение покупателем ранее существовавшей задолженности перед продавцом.
Таким образом, по нашему мнению, авансы, полученные организацией, применяющей кассовый метод учета доходов и расходов, в счет предстоящей поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), не являются доходом от реализации продукции.
Кроме того, авансы не являются и внереализационным доходом. Это объясняется следующим. Согласно ст.250 НК РФ в целях гл.25 внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ. В ст.249 НК РФ указаны доходы от реализации. Таким образом, внереализационными доходами признаются доходы, которые не являются доходами от реализации. Примерный перечень таких доходов приведен в ст.250 НК РФ (в частности, внереализационными доходами признаются: доходы от долевого участия в других организациях, в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба и др.).
Поступающие в счет предстоящей поставки продукции авансы связаны с расчетами за реализованную продукцию, и они становятся выручкой от реализации у организации, применяющей кассовый метод, после отгрузки продукции покупателю.
Таким образом, полученные авансы нельзя отнести ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам.
Кроме того, положение п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ о включении в состав доходов налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу, полученных авансов, по нашему мнению, противоречит ст.ст.248, 249, 273 НК РФ, в которых предусмотрены виды доходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и порядок их определения.
Учитывая все вышеизложенное, следует сказать, что если налогоплательщик не согласен с позицией налоговых органов о включении полученных авансов в состав доходов, то, скорее всего, свою позицию ему придется отстаивать в судебном порядке.
В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы и документально подтверждены.
Согласно п.3 ст.273 НК РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты только после их фактической оплаты. В целях гл.25 оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг и имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При этом необходимо обратить внимание, что выданные авансы под поставку товаров (работ, услуг) в целях налогообложения не являются расходом, поскольку исходя из норм ст.ст.252, 273 НК РФ помимо фактической оплаты необходим сам факт произведения затрат, т.е. непосредственного приобретения товаров (работ, услуг) (когда у покупателя возникнет право собственности на приобретаемые товары (работы, услуги)).
Кроме того, заметим, что при кассовом методе отсутствует связь между произведением расходов и получением дохода.
Расходы налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, с учетом определенных особенностей.
Примерный перечень материальных расходов приведен в п.1 ст.254 НК РФ. К этим расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели; на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика; затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения и другие расходы.
Согласно пп.1 п.3 ст.273 НК РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности по ним. При этом задолженность может погашаться путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы или иным способом (например, путем зачета взаимных требований).
Однако в составе расходов, уменьшающих доход, расходы по приобретению сырья и материалов будут учитываться только по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Это означает, что при кассовом методе нельзя учесть материальные расходы:
Таким образом, при кассовом методе материальные расходы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы, в том отчетном периоде (I квартал, полугодие, 9 месяцев 2002 г.), в котором одновременно соблюдаются два условия:
Пример 4 . Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, во II квартале 2002 г. приобрела партию материалов на сумму 100 000 руб. (без учета НДС). При этом вся партия материалов была списана в производство в III квартале 2002 г. Оплата поставщику за поступившие материалы производилась частично во II квартале в сумме 30 000 руб., в III квартале - 70 000 руб.
Таким образом, несмотря на то что материалы и были приобретены во II квартале 2002 г. и частично оплачены в этом же квартале (30 000 руб.), в состав расходов II квартала они не включаются.
Материалы включаются в состав расходов в III квартале 2002 г. потому, что именно в этом отчетном периоде при принятии материальных расходов в состав затрат выполняются следующие условия:
Для сравнения заметим, что организации, применяющие метод начисления, материальные расходы принимают в состав расходов того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, независимо от их оплаты (п.1 ст.271 НК РФ). Однако и при методе начисления в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода включается не вся стоимость сырья и материалов, переданных в производство, а только та их часть, которая приходится на произведенные в текущем отчетном (налоговом) периоде товары (работы, услуги) (п.2 ст.272 НК РФ). А оставшаяся часть материалов распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п.2 ст.318 НК РФ).
В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В этой же статье приведен примерный перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда в целях гл.25 НК РФ.
Расходы на оплату труда так же, как и материальные расходы, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).
Это означает, что если заработная плата работникам начислена за текущий месяц, но в этом месяце не выплачена, то расходы на оплату труда не включаются в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения.
Как правило, выплата заработной платы, начисленной за текущий месяц, происходит в следующем месяце, в период с 1-го по 15-е число. Поэтому у организаций, применяющих кассовый метод, заработная плата, начисленная за текущий месяц, включается в затраты следующего месяца по мере ее выплаты.
Пример 5 . В III квартале 2002 г. у организации, применяющей кассовый метод, начисленная заработная плата составила 150 000 руб., в том числе: за июль - 55 000 руб., за август - 50 000 руб., за сентябрь - 45 000 руб. организация выплачивает заработную плату 7-го числа месяца, следующего за месяцем начисления. Таким образом, зарплата за июль в сумме 55 000 руб. выплачена 7 августа, зарплата за август в сумме 50 000 руб. выплачена 6 сентября (7 сентября - выходной день, см. ст. 136 ТК РФ), зарплата за сентябрь в сумме 45 000 руб. выплачена 7 октября.
Таким образом, в III квартале 2002 г. в качестве расходов принимается только выплаченная заработная плата (за июль и август) в сумме 105 000 руб. (55 000 руб. + 50 000 руб.).
Соответственно зарплата за сентябрь в сумме 45 000 руб. включается в расходы IV квартала 2002 г.
Однако организации, применяющие кассовый метод, могут избежать этой проблемы, если будут выплачивать начисленную заработную плату за месяц в последний день этого же месяца (т.е. день начисления зарплаты и день ее выплаты будут совпадать). Если применительно к нашему примеру организация выплачивала бы заработную плату в конце каждого месяца, в котором производилось ее начисление, то тогда вся сумма начисленной зарплаты за III квартал оказалась бы равной выплаченной суммы и в полном объеме (в сумме 150 000 руб.) была бы включена в расходы III квартала 2002 г.
У организаций, применяющих метод начисления, расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда (п.4 ст.272 НК РФ).
Расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и оплате услуг третьих лиц учитываются для целей налогообложения в порядке, аналогичном порядку учета расходов на оплату труда (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ). То есть датой признания указанных расходов является момент списания денежных средств с расчетного счета или выплата из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения.
Это означает, что до тех пор пока начисленные по договору займа (кредита) проценты не будут уплачены заимодавцу (банку), они не включаются в состав расходов для целей налогообложения при кассовом методе (т.е. указанные проценты учитываются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произведена их оплата).
В отношении услуг, оказанных третьими лицами налогоплательщику, применяющему кассовый метод, действует порядок учета, аналогичный вышеизложенному. То есть до тех пор пока оказанные третьими лицами услуги не будут оплачены, они также не учитываются в составе расходов налогоплательщика, применяющего кассовый метод. Для целей налогообложения они учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произведена оплата за оказанные услуги.
У организаций, применяющий метод начисления, услуги, оказанные третьими лицами, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, когда подписан акт приемки - передачи услуг (работ), независимо от времени оплаты (п.п.1, 2 ст.272 НК РФ).
А начисленные по договорам займа (кредита) проценты у организации, применяющей метод начисления, включаются в состав расходов либо на конец соответствующего отчетного периода, если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, либо на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода (п.8 ст.272 НК РФ).
В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ в целях гл.25 амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имущество признается в том случае, если оно удовлетворяет одновременно двум условиям:
К амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы организации (п.п.1, 3 ст.257 НК РФ).
В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном этой статьей.
По общему правилу начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Согласно пп.2 п.3 ст.273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.
По нашему мнению, из нормы пп.2 п.3 ст.273 НК РФ следует, что организации, применяющие кассовый метод, могут амортизировать только полностью оплаченное имущество. Это объясняется следующим.
Начисление амортизации может производиться либо линейным, либо нелинейным методом. Причем при любом методе начисления амортизации за основу берется первоначальная стоимость амортизируемого имущества (основного средства и нематериального актива) (ст.259 НК РФ), которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (п.п.1, 3 ст.257 НК РФ).
Таким образом, если за основное средство или нематериальный актив произведена частичная оплата, то получается, что не все расходы учитываются при определении первоначальной стоимости имущества (т.е. первоначальная стоимость имущества не будет полностью сформирована). Причем в последующем изменить первоначальную стоимость имущества (путем включения в нее оставшейся суммы оплаты) нельзя, так как НК РФ предусмотрено изменение первоначальной стоимости только основных средств и то в определенных случаях - достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 НК РФ).
Следовательно, у организаций, применяющих кассовый метод, первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет считаться полностью сформированной для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором произошла окончательная оплата поставщику указанного имущества.
Пример 6 . Организация, применяющая кассовый метод, в августе 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). При этом оплата указанного объекта полностью произведена в сентябре и в этом же месяце объект введен в эксплуатацию.
В сложившейся ситуации первоначальная стоимость основного средства будет полностью сформирована только в сентябре. То есть имущество будет признаваться амортизируемым только в сентябре. Соответственно амортизацию по этому объекту можно будет начислять с 1 октября 2002 г.
У организаций, применяющих метод начисления, таких проблем с начислением амортизации по амортизируемому имуществу не возникает. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и при этом не важно, полностью оплачено это основное средство или нет.
В соответствии с п.1 ст.261 НК РФ в целях гл.25 расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. В этом же пункте приведен примерный перечень расходов, относимых к расходам на освоение природных ресурсов. Указанные расходы являются капитализируемыми и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст.ст.261, 325 НК РФ. То есть порядок учета зависит от вида определенного расхода и принимается для целей налогообложения не единовременно, а равномерно в течение определенного периода времени (п.2 ст.261, ст.325 НК РФ).
Согласно п.1 ст.262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно - технической политике". Указанные расходы также являются капитализируемыми и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст.262 НК РФ. Причем порядок учета зависит от конкретного вида расхода и учитывается для целей налогообложения также в течение определенного периода времени.
У организаций, применяющих кассовый метод, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов (ст.261 НК РФ) и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки (ст.262 НК РФ) аналогичен порядку учета амортизации для целей налогообложения (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ).
Это означает, что расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки учитываются для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый период) (ст.ст.261, 262, 325 НК РФ), но только по оплаченным расходам.
У организаций, применяющих метод начисления, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки для целей налогообложения зависит только от вида производимых расходов, которые принимаются в состав расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый период), независимо от того, оплачены указанные расходы или нет (ст.ст.261, 262, 325 НК РФ).
В соответствии с пп.3 п.3 ст.273 НК РФ расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.
Это означает, что если даже налоги начислены, для целей налогообложения они не принимаются. В состав расходов налоги включаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически уплачены в бюджет.
Поскольку уплата налогов, как правило, производится в месяце, следующем за месяцем либо кварталом, в котором они начислены (например, ЕСН, налог на пользователей автодорог, налог на имущество), у организаций, применяющих кассовый метод учета, налоги учитываются для целей налогообложения на месяц либо квартал позднее (при условии их своевременной уплаты). Конечно, такой порядок учета налогов не совсем удобен, но это лишний раз доказывает, что при кассовом методе нет увязки между полученными доходами и произведенными расходами.
Пример 7 . Организация, применяющая кассовый метод, начислила за первое полугодие 2002 г. налог на имущество в сумме 3000 руб. Уплата налога была произведена 1 августа 2002 г.
В соответствии со ст.8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 04.05.1999), п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий" (в ред. от 18.01.2002) уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал.
Согласно п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" квартальная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала.
Таким образом, бухгалтерская отчетность за первое полугодие (II квартал) 2002 г. должна быть представлена не позднее 30 июля 2002 г. Следовательно, уплата налога на имущество должна быть произведена не позднее 4 августа 2002 г.
В данной ситуации налог на имущество, начисленный за II квартал 2002 г. в сумме 3000 руб., учитывается в расходах III квартала 2002 г., так как налог уплачен 1 августа.
Организации, применяющие метод начисления, налоги учитывают в составе расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Датой осуществления расхода признается дата начисления налогов (сборов) (п.1, пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). Применительно к условию примера 7 у организации, применяющей метод начисления, налог на имущество в сумме 3000 руб. должен быть начислен 30 июля и учтен для целей налогообложения во II квартале 2002 г.
Если у налогоплательщика, применяющего кассовый метод, имеется задолженность по уплате налогов и сборов, то расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ).
Также обращаем внимание на п.5 ст.273 НК РФ, в котором сказано, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Это и понятно, поскольку у организации, применяющей кассовый метод, при осуществлении расчетов по договорам, в которых обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, суммовых разниц вообще не возникает, так как момент признания дохода (расхода) совпадает с моментом оплаты. А суммовые разницы возникают только в том случае, когда момент оплаты не совпадает с моментом признания дохода (расхода).
В заключение обращаем внимание налогоплательщиков, пытающихся приблизить бухгалтерский учет к налоговому, что в бухгалтерском учете установлен метод, аналогичный кассовому методу, предусмотренному гл.25 НК РФ. Этот метод существует достаточно давно, но использовать его могут только субъекты малого предпринимательства (за исключением кредитных организаций) <**>.
<**> Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства установлены ст.3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".
Порядок применения кассового метода определен Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (введены в действие с 1 января 1999 г. (далее - Типовые рекомендации)).
Пунктом 20 Типовых рекомендаций малым предприятиям предоставлено право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. При этом методе выручка от реализации продукции (работ, услуг) может отражаться в учете по мере фактической оплаты покупателем отгруженной продукции (работ, услуг) (т.е. не применяется метод определения выручки "по отгрузке"), а затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. При этом продукция, отгруженная, но не оплаченная покупателями, отражается по дебету счета 41 "Товары" обособленно (на отдельном субсчете) до момента поступления денежных средств.
При этом необходимо обратить внимание, что использование кассового метода для целей бухгалтерского учета должно быть закреплено в учетной политике, принимаемой для целей бухгалтерского учета.
В то же время следует учитывать, что кассовый метод, применяемый в бухгалтерском учете, не во всем соответствует кассовому методу, установленному гл.25 НК РФ. Поэтому прежде чем переносить данные регистров бухгалтерского учета в налоговые регистры, необходимо внимательно проанализировать, полностью ли совпадают данные бухгалтерского учета с данными, которые должны быть отражены в налоговых регистрах в соответствии с кассовым методом, предусмотренным гл.25 НК РФ.
А.Шаронова АКДИ "Экономика и жизнь" |
| Чего ждать от нового АПК? | ||
| Лицензирование: правовые и организационные аспекты | ||
Для отдельно взятой организации может быть выгодно применять кассовый метод для сдачи налоговой декларации. Это может сократить налоговые издержки. Но при этом есть множество подводных камней.
Данная статья написана с целью пролить свет на них.
С 1 января 2013 г. вступил в силу закон РФ (Федеральноый закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), который регламентирет порядок ведения учета при УСН (Упрощенная Система Налогообложения). В частности, на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета.
Ранее, малые предприятие, применяющие УСН при сдаче налоговых деклараций, могли выбирать метод бухгалтерского учета. Т.е. они могли использовать либо Кассовый метод, либо метод начисления. С января 2013 г. при УСН малым предприятиям в принудительном порядке полагается вести бух. учет. Бух учет (в программе 1с Бухгалтерия) возможен только методом начисления.
Резюмируя выше сказанное:
1). При УСН малому предприятию нужно вести бух. учет
2). Налоговый учет ведется по кассовому методу (т.к. УСН)
3). Из-за методологически разных принципов учета, в течении жизни предприятия постоянно будут возникать разницы между налоговым и бух. учетом.
4). Эти разницы придется учитывать в следующих налоговых периодах.
5). Налоговая декларация и книга о доходах и расходах всегда будут показывать разные цифры. Налоговые органы в курсе этого. В их практике эти случаи носят массовый характер.
6). Тем не менее, налоговые органы регулярно рассылают письма главным бухгалтерам с просьбами пояснить расхождения. Для начинающих бухгалтеров такие просьбы вызывают беспокойство. Многие кидаются искать информацию, которой мало.
Чтобы у главных бухгалтеров не возникало излишних вопросов и опасений, я приведу опыт других предприятий в части применения режима УСН и кассового метода предоставления налоговой декларации. Эти 2 метода используются одновременно, ничего странного и страшного в этом нет.
Кассовый метод – это один из двух методов признания доходов и расходов, предусмотренных Налоговым кодексом. Напомним, что фирмы, уплачивающие налог на прибыль, могут самостоятельно выбирать кассовый метод или метод начисления. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в обязательном порядке применяют только кассовый метод. Рассмотрим, в чем заключается суть кассового метода, а также особенности его применения при УСН.
В кассовом методе доходы и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств. Иными словами, доходы от реализации в виде стоимости оказанных услуг признаются в бухгалтерском учете только в момент поступления денежных средств в их оплату (либо погашения задолженности иным способом — взаимозачетом, передачей отступного и пр.). Бухгалтерская проводка, используемая при отражении доходов при условии оплаты после реализации, — Дебет 50 (51) Кредит 90 (91).
Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае, организации придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). В НК РФ перечислен список организаций, который ни при каких условиях не могут перейти на кассовый метод. Перейти на метод начисления можно с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется - достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).
Итак, рассмотрим подробности кассового метода.
Рассмотрим, что такое метод начисления
Основное правило метода начисления - учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств.
Признание доходов в бух. учете:
Признание расходов в бух. учете:
В этих правилах есть исключения, которые оглашены в налоговом кодексе:
Каждая отдельно взятая организация должна четко понять выгоды и убытки от применения УСН вместе с кассовым методом сдачи декларации в налоговую.
Главное достоинство этой связки:
1). Если факт оплаты работ и услуг клиентами (или получение товарно-материальных ценностей после оплаты поставщиками) и факт отгрузки (оказания услуги) на временной оси сильно отстают друг от друга, то выгодно применять кассовый метод начисления налога. Например, наше предприятие оказало услугу клиенту, а он оплатил услугу через несколько месяцев. Такие ситуации всстречаются сплошь и везде на микропредприятиях. Связано это с кризисом, нехваткой денег у клиентов, и др. причинами. Налоговое законодательство четко гласит, что после получения налоговой декларации, в которой указан факт оказания услуги, предприятие обязано начислить налог!
Но как начислить налог микропредприятию при обычном методе (начисления), если оплата от клиента еще не поступила? Придется занимать денег, чтобы заплатить налог! Безусловно, микропредприятия просто не в состоянии при таком учете выплачивать налоги и разорятся!
Таким образом, им ПРОСТО НЕОБХОДИМО перейти на кассовый метод налогообложения. В этом случае, налог начисляется после факта оплаты услуги клиентом. Как раз то что надо! Самое главное, это разрешено налоговым законодательством.
Но! Главные бухгалтера не спешат переходить на такой метод, т.к. в литературе практически отсутствует нормальное пояснение порядка учета в таком случае.
Что же мешает применению данного метода?
1). При УСН необходимо (с января 2013 г.) вести Бух Учет. Бух учет возможен только методом начисления!
2). Таким образом, мы имеем налоговый учет по кассовому методу и бух. учет по методу начисления.
Безусловно, при таком положении вещей, в каждом налоговом периоде почти наверняка будут расхождения по бух. и нал. учету!
Перечисленные выше минусы останавливают иногих бухгалтеров от применения связки (УСН + кассовый нал. учет).
А зря! В отдельно взятых случаях такая связка приносит прибыль компании по причине меньшей величины уплаченного налога!
Поэтому я предлагаю разобраться в ньюансах ведения такого учета и начинать его применение.
Для предприятий и организаций разработано и внедрено несколько способов учета дохода и расходов в применении к налоговой базе. Одним из них является кассовый метод. Чаще всего к нему прибегают фирмы, имеющие небольшой оборот, и, соответственно, минимальную выручку. Рассмотрим данный метод более внимательно и подробно, а для наглядности приведем некоторые примеры.
Если выражать суть этого способа не специальными терминами, а простым русским языком, то коротко ее можно свести к следующему: на предприятии, доход которого признается непосредственно в день перечисления денежных средств на его расчетные счета в банке или в кассу, как раз и используется тот самый метод кассового учета затрат и прибыли.
Как гласит закон, работать кассовым методом могут как индивидуальные предприниматели, так и компании других форм собственности, суммарный поквартальный доход которых в отчетный период не превысил одного миллиона рублей.
При этом в законе нет безоговорочного указания на то, что конкретно в каждом месяце сумма прибыли должна непременно составлять меньше миллиона, то есть другими словами, главное, чтобы данный лимит был соблюден при среднем годовом подсчете.
Существует ряд исключений для ИП и организаций, имеющих право на кассовый метод учета.
В частности, использовать его не имеют права:
Эти и некоторые другие коммерческие компании не имеют права применять в своей бухгалтерской практике кассовый метод.
Индивидуальные предприниматели и юридические лица, выбравшие учет доходов и расходов при помощи кассового метода, должны закрепить это документально в учетной политике предприятия на грядущий налоговый период.
Внимание! Применение в бухгалтерском и налоговом сопровождении кассового метода является сугубо добровольным правом, а отнюдь не обязательством субъекта налогообложения. Переходить на него можно либо непосредственно при регистрации предприятия, либо, если компания уже давно работает на рынке, с началом каждого нового календарного года.
Организации, перешедшей на кассовый метод, в будущем придется контролировать размер прибыли, а также соблюдать некоторые ограничения по заключаемым договорам.
Ограничением по размеру выручки считается уже упомянутый выше лимит по ежеквартальной прибыли предприятия. Напомним, что он составляет ровно один миллион рублей. Причем высчитывается он не поквартально, а в среднем годовом (но не календарном!) периоде.
Общество с ограниченной ответственностью «Сибиряк» с некоторых пор хочет перейти на кассовый метод учета доходов и расходов. Для определения возможности его применения во втором квартале 2015 г., компании надо посчитать, соответствует ли выручка от проведенных работ и предоставленных услуг за предыдущий период установленному законом пределу (без учета НДС).
Итак, всего за 4 квартала таблица выручки выглядит таким образом
Если все сложить, то получится, что за четыре подряд квартала, перед вторым кварталом 2015 года, сумма выручки равна 3,7 миллионам рублей, без учета НДС. При этом средняя ежеквартальная величина ее составит 0,925 миллиона рублей. Таким образом, из этого простейшего расчета видно, что лимит в миллион рублей не был превышен, а значит ООО «Сибиряк» имеет полное право использовать кассовый метод учета доходов и расходов, начиная со второго квартала 2015 года.
Выбирая кассовый метод, руководству и бухгалтерии предприятия надо помнить о том, что законом предусмотрена необходимость отражения доходов. Каким образом их нужно учитывать?
Главное требование по данной части – все доходы, полученные организацией, должны быть учтены строго на дату их поступления.
В качестве доходов могут выступать как денежные средства за товары или услуги, так и некоторые другие виды финансовых поступлений и перехода имущества, в том числе, к примеру, взаимозачет.
ИП Чайников с самого начала своей деятельности применяет кассовый метод учета доходов и расходов.
27 января 2016 г. он доставил заказчику товары, на общую сумму 236 тыс. руб. (в том числе НДС 36 тыс. руб.). 18 марта 2016 г. Индивидуальный предприниматель Чайников договаривается со своим заказчиком о взаимозачете на сумму 118 тыс. руб. (в том числе НДС 18 тыс. руб.). Значит, на дату подписания данного договора появился остаток долга со стороны заказчика.
Какие доходы при таком раскладе надо отразить ИП Чайникову? Если говорить коротко, то на дату договора о взаимозачете с заказчиком, то есть 1 марта 2016 г. он обязан учесть доходы, равнозначные сумме погашенной задолженности (без НДС), то есть 100 тыс. руб. (118 тыс. руб. – 18 тыс. руб.).
Основной момент, о котором не следует забывать бухгалтерам и руководству коммерческих организаций: отражение списывания расходов при применении на предприятии метода кассового учета доходов и расходов возможно только после проведения фактической проплаты той или иной операции.
При этом существует ряд тонкостей. Например, расходы на заработную плату, материальные расходы, а также проценты за использование кредитных средств учитываются сразу после оплаты. А вот к примеру, цену материалов и сырья предприятие вправе отразить в налоговом учете не только после оплаты, но и после списания их в производство.
ООО «Вереск» использует при налоговом учете кассовый метод.
14 марта 2014 г. вышеозначенное общество закупило материалы для дальнейшего использования их на производстве. Общая сумма закупки составила 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС 18 тыс. руб.), причем полная и единовременная оплата была проведена в тот же день. 20 марта 2014 г. материалы ценой 50 тыс. руб., без НДС, были частично отпущены в производство. Возникает вопрос: каким образом все вышеприведенные действия отразить в базе по налогу на прибыль?
Все просто: если используется кассовый метод, то цену материалов можно учитывать в расходах уже после проведения их оплаты и списания в производство. То есть, если 14 марта 2014 г. были в полной мере оплачены все приобретенные материалы, а в производство 20 марта 2014 года списаны только материалы на сумму 50 тыс. рублей, то значит именно эту цифру в расходах на цели налогообложения и надо отразить.
При возникновении некоторых обстоятельств, в том числе несоответствия установленным законом требованиям для права применения кассового метода, предприятию, независимо от желания, придется отказаться от права на его использование. В этом случае оно обязано перейти на метод начисления, причем сделать это придется не сразу, а с начала нового календарного налогового периода. Ограничение права на кассовый метод наступает:
Приведенные в данном материале факты говорят о том, что применение метода кассового контроля за доходами и расходами, как и любой другой способ налогового учета в коммерческих компаниях имеет свои нюансы, особенности и тонкости.
Прежде чем принять решение об окончательном переходе на него, руководству компании или индивидуальному предпринимателю необходимо убедиться в том, что он максимально соответствует планам развития компании на ближайшее время.
Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления (ст. ст.271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст.273 НК РФ).
При этом вы выбираете единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой - для доходов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2004 N А33-6196/03-С3-Ф02-1029/04-С1).
Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.
Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст.313 НК РФ).
Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале - 1,7 млн руб. и в IV квартале - 2 млн руб.
На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.
Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:
Как учесть доходы при кассовом методе:
Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:
Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.
Как учесть расходы при кассовом методе:
Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п.3ст.273НКРФ).
Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.
Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст.273 НК РФ устанавливает особенности их признания.
Вид расхода:
Расходы по приобретению сырья и материалов (пп.1 п.3ст.273 НК РФ)
Расходы на уплату налогов и сборов (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ)
Как учесть доходы при методе начисления:
Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.
Как учесть расходы при методе начисления:
Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.
Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст.272 НК РФ).
Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз.2 п.1 ст.272 НК РФ).
Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределить по этим периодам.
