Сводная финансовая отчетность. Список использованной литературы. Правила представления консолидированной финансовой отчетности

Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий

Одним из перспективных направле­ний развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между со­бой экономически, но одновремен­но остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концер­нов или холдинговых фирм, в кото­рых одна компания, называемая головной или материнской, контро­лирует одну или несколько других.

Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Хол­динг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная компания берет на себя лишь функции уп­равления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, рас­ширения сферы своей деятельнос­ти, развития деловых связей, при­влечения новых квалифицирован­ных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что обра­зование групп предприятий позво­ляет существенно укрепить инвес­тиционный потенциал такого хозяй­ственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает ши­рокие возможности для проведения ряда групповых операций по эко­номии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, ко­ординации финансовых и матери­альных потоков внутри группы.

Балансы отдельных предприя­тий не могут дать адекватной ин­формации для анализа функциони­рования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предпри­ятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бух­галтерская отчетность - так назы­ваемая сводная бухгалтерская отчетность. Сразу же хочется об­ратить внимание на то, что сводную бухгалтерскую отчетность необхо­димо отличать от сводной отчетно­сти, которую составляли прежде союзные министерства. Министер­ская сводная отчетность составля­лась простым суммированием од­ноименных статей отчетности под­ведомственных предприятий, в ре­зультате чего формировался отчет треста, главного управления, свод­ный отчет министерства.

При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работаю­щих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибы­лей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие дру­гие - получали сложением показа­телей отчетов предприятий. В ито­ге при суммировании одноименных статей без учета внутренних опера­ций появлялся двойной счет, завы­шалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчет­ной прибыли.

В отличие от сводной мини­стерской отчетности сводная бух­галтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консоли­дированная отчетность, подразу­мевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономи­ческая единица, в которой дочер­ние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) пред­приятия занимают положение эко­номически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реаль­ной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная от­четность, составленная с использо­ванием специальных методов, уст­раняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отре­гулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском уче­те и отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были из­даны "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций", утвер­жденные приказом Минфина Рос­сии от 28 июля 1995 г. № 81, свя­занные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности мате­ринской компании. Но, во-первых, эти правила описаны в общем ви­де, а, во-вторых, они содержат се­рьезные недоработки и некоторые различия с международными стан­дартами бухгалтерского учета (далее - МСУ). Очевидно, что в ближайшее время будут предпри­няты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную от­четность в соответствии с действу­ющими международными стандар­тами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недо­работки российских стандартов. К тому же компании, используя меж­дународные стандарты, смогут "убить двух зайцев": составить не противоречащую российским стан­дартам сводную бухгалтерскую от­четность и сэкономить на привле­чении дорогих иностранных кон­сультантов для составления консо­лидированной отчетности в соот­ветствии с МСУ.

Кто и как составляет сводную отчетность

В пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995г. № 81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бух­галтерскую отчетность. Это требо­вание соответствует МСУ. Различие заключается лишь в том, что со­гласно МСУ консолидированная от­четность включает показатели дея­тельности не только дочерних и за­висимых, но и совместных пред­приятий.

Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочер­ними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или

иное предприятие. Контроль для целей составления консолидиро­ванной отчетности может быть ре­шающим, совместным и значитель­ным. Прежде всего следует выде­лить дочерние предприятия, на ко­торые согласно МСУ материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредо­ванно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или устав­ного капитала дочернего предприя­тия. Это условие предусмотрено как международными, так и рос­сийскими правилами. Однако сле­дует указать на важную недоработ­ку российских нормативных доку­ментов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской ком­пании.

Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но пол­ностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с по­ложением его устава на основе заключенного с ним договора о ру­ководящей роли материнской ком­пании, на основе договора с дру­гими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирова­ния, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочер­них предприятий при составлении консолидированной отчетности ис­пользуются в их полной сумме.

Совместные или совместно контролируемые предприятия (не следует их путать с предприятиями, называемыми у нас совместными, т.е. предприятиями с обязательным участием иностранного капитала) -это предприятия или проекты, кон­тролируемые совместно несколь­кими участниками. К этой катего­рии предприятий по своему содер­жанию относится и имущество эко­номической единицы, созданной в ходе совместной деятельности.

Совместные предприятия конт­ролируются, как минимум, двумя участниками, один из которых вхо­дит, а остальные не входят в кон­церн. В большинстве случаев учас­тники равноправны, и их доли рав­ны. Степень влияния материнской компании в совместном предприя­тии меньше, чем в дочернем, и оп­ределяется долей ее участия. Кон­церну в этом случае принадлежит определенная часть совместного предприятия. Поэтому и в консоли­дированную отчетность совместная деятельность и совместные пред­приятия включаются пропорцио­нально доле участия материнской компании в проекте или предприя­тии. Это достигается при помощи так называемого метода пропорци­онального консолидирования или консолидирования квот (долей). По сути, он похож на полное консоли­дирование дочерних предприятий с одной лишь особенностью: имуще­ство и обязательства, расходы и доходы по совместной деятельнос­ти включаются в консолидирован­ный отчет, а операции между со­вместным предприятием и концер­ном исключаются из консолидиро­ванной отчетности пропорциональ­но доле участия в совместном про­екте или предприятии.

Зависимые предприятия не входят в концерн непосредственно. Они характеризуются тем, что одно из предприятий группы оказывает значительное влияние на их эконо­мическую политику. Обычно это происходит, если предприятие концерна непосредственно или опос­редованно владеет от 20 до 50% голосов или уставного капитала. Это означает, что данное предпри­ятие не принадлежит концерну, и участие концерна в зависимом предприятии имеет характер фи­нансовых вложений. Поэтому для консолидирования таких предприя­тий предусмотрен метод, называемый за рубежом Equity (доли в ка­питале), согласно которому в от­четность концерна из отчетов зави­симых предприятий не переносятся ни имущество, ни обязательства, ни доходы, ни расходы. В консоли­дированной отчетности отражаются лишь стоимость участия в зависи­мых предприятиях и ее изменение.

При составлении консолидированной отчетности группы компаний есть нюансы, которые могут существенно повлиять на финансовые показатели. К ним относятся: учет активов по справедливой стоимости, выбранный порядок оценки гудвила, наличие контроля, инвестиций и прочее.

Юридическое разделение группы компаний на разные фирмы (юридические лица) отражает либо историю формирования группы (слияния и поглощения), либо схему по оптимизации работы компаний (управления рисками, представления брендов на рынке, оптимизации налогообложения и прочее), но зачастую не экономическую суть. МСФО требуют представления информации о группе в целом, как если бы она была одной фирмой, руководствуясь приоритетом «содержания» над «формой». Консолидированная отчетность имеет некоторые преимущества перед индивидуальной и является более ценной для пользователя. Однако порядок консолидации имеет свои особенности, которые мы рассмотрим в данной статье.

Преимущества консолидированной отчетности

С точки зрения полезности информации для инвестора консолидированная отчетность имеет следующие основные преимущества перед индивидуальной отчетностью компаний группы:

• в примечаниях к консолидированной отчетности приводится структура управления/собственности группы;
• из консолидированной отчетности можно оценить сумму «переплаты» за приобретение дочерних компаний (статья отчетности «Гудвил»);
• в составе капитала консолидированной компании отражается (ДНА) - та часть нераспределенной прибыли и резервов, которая не принадлежит акционерам материнской компании;
• внутригрупповые операции между компаниями группы элиминируются, как и внутригрупповые остатки. Консолидированная отчетность отражает результаты операций только с третьими сторонами, поэтому исключается возможность «бумажного» увеличения финансового результата (например, за счет продажи активов по завышенной цене между компаниями группы) и валюты баланса (дебиторская и кредиторская задолженность между компаниями группы по операциям купли-продажи активов по завышенной стоимости).

Основные принципы консолидации отчетности

Материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой она консолидирует все инвестиции в дочерние компании (IAS 27, IFRS 10). Процедура консолидации состоит из следующих моментов.

Базовые принципы

1. Консолидированный отчет о финансовом положении, бухгалтерский баланс (ББ). Активы и пассивы материнской и дочерней компаний построчно складываются, делаются соответствующие корректировки на внутригрупповые остатки и элиминацию нереализованной прибыли. На дату покупки активы дочерней компании должны быть оценены по справедливой стоимости.
2. Консолидированный отчет о совокупном доходе, отчет о прибылях и убытках (ОПУ). Процедура суммирования проводится для статей ОПУ компаний группы с момента их включения в периметр консолидации. Внутригрупповые обороты и нереализованная прибыль исключаются. Прибыль, полученная дочерней компанией до даты ее вхождения в группу, не консолидируется в составе отчета о совокупной прибыли, так как она не была заработана группой.

Гудвил (активы ББ) и доля неконтролирующих акционеров (капитал ББ)

Оценка стоимости гудвила:

1. 100-процентное приобретение компании. Гудвил представляет собой превышение уплаченной цены (переданного возмещения) за дочернюю компанию над справедливой стоимостью ее чистых активов на дату приобретения. Транзакционные затраты (затраты на проведение сделки, например услуги консультантов) не должны включаться в стоимость приобретения компании. Такие расходы сразу списывают в ОПУ текущего периода и раскрывают в примечаниях к финансовой отчетности (IFRS 3).
2. Существуют неконтролирующие акционеры. Если фирма приобретает менее 100 процентов акций дочерней компании, то в консолидированной отчетности, в составе капитала, отдельно раскрывают долю неконтролирующих акционеров (ДНА). На сегодняшний день разрешено использование двух методов оценки гудвила при наличии ДНА (IFRS 3.19):

• метод «частичного гудвила», или частичной стоимости (ДНА рассчитывается как соответствующий процент от стоимости чистых активов компании на дату консолидации; подразумевается, что гудвил не принадлежит неконтролирующим акционерам);
• метод «полного гудвила», или полной стоимости (ДНА рассчитывается как процент от стоимости чистых активов компании плюс часть гудвила, которая принадлежит неконтролирующим акционерам).

МСФО допускают использование любого метода оценки ДНА для каждой сделки по приобретению дочерней компании.

Расчет капитала и резервов в консолидированной отчетности

В консолидированном отчете о финансовом положении капитал состоит из собственного капитала акционеров материнской компании и доли неконтролирующих акционеров дочерних компаний. Собственный капитал, принадлежащий акционерам материнской компании, рассчитывают, как показано в таблице 1.

Таблица 1. Расчет капитала, причитающегося акционерам материнской компании

Долю неконтролирующих акционеров рассчитывают следующим образом.

При использовании метода «частичного гудвила» (частичной стоимости):

ДНА = Балансовая стоимость чистых активов дочерней компании × ДНА в капитале дочерней компании (%)

При использовании метода «полного гудвила» (полной стоимости) см. таблицу 2.

Таблица 2. Расчет ДНА методом «полного гудвила»

Инвестиции материнской компании в «дочки»

При консолидации все активы и пассивы компаний группы складываются построчно. Если оставить статью «Инвестиции» (в дочерние компании), получится, что активы «дочек» отражены дважды. Поэтому такие инвестиции элиминируются (арифметика элиминации представлена в примерах ниже).

Пример

Без гудвила. Материнская компания организует дочернюю на следующих условиях: 51% - вклад «мамы» в уставный капитал (УК), остальные 49% - доля прочих акционеров. Дочерняя компания организована 21.09.2013. Дата составления отчетности группы - 31.12.2013. Бухгалтерские балансы материнской и дочерней компаний на дату вклада в УК и отчетную дату приведены в таблице 3.

Таблица 3. Бухгалтерские балансы материнской и дочерней компаний

Бухгалтерский баланс
						Комментарии
Инвестиции
Основные средства
Оборотные активы
Денежные средства
Итого активы
Нераспределенная прибыль
Доля неконтролирующих акционеров						= (100 × 49% + 30 × 49%)**
Итого капитал и резервы
Кредиты и займы
Прочие обязательства
Итого обязательства
Итого капитал и обязательства

** Капитал дочерней компании при процедуре консолидации не суммируется с капиталом материнской компании, внутригрупповые инвестиции убираются, и отражается доля неконтролирующих акционеров компании отдельной строкой в капитале.

Описанный выше пример очень прост, но полезен ввиду большой распространенности данной практики. Часто схема разделения бизнеса используется для оптимизации бизнес-процессов, оптимизации налогообложения или снижения коммерческих и других рисков путем перевода части бизнеса в отдельную компанию.

Пример

Практический аспект. В реальной жизни отчетность компаний и детализация статей может быть намного сложнее. Поэтому прописывать алгоритм консолидации одной формулой (как в приведенном выше примере) нецелесообразно. Практичнее сложить все статьи активов, пассивов и капитала, а затем поставить корректирующую консолидационную проводку (см. таблицы 4 и 9).

Таблица 4. Применение корректирующей консолидационной проводки на практик е

Бухгалтерский баланс (актив с «+», пассив с «–»)	Материнская компания (М), млн руб.	Дочерняя компания (Д), млн руб.		Консолидированная отчетность, млн руб.
Инвестиции
Основные средства
Оборотные активы
Денежные средства
Итого активы
Нераспределенная прибыль
Доля неконтролирующих акционеров
Итого капитал и резервы
Кредиты и займы
Прочие обязательства
Итого обязательства
Итого капитал и обязательства

Таблица 9. Применение корректирующей консолидационной проводки для метода «полного гудвила»

Бухгалтерский баланс	Материнская компания (М), млн руб.	Дочерняя компания (Д), млн руб.	Консолидационная проводка, млн руб.	Обесценение гудвила, млн руб.	Консолидированная отчетность, млн руб.
Основные средства
Инвестиции в (Д)
Оборотные активы
Итого активы
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Доля неконтролирующих акционеров
Капитал и резервы
Кредиты и займы
Прочие обязательства
Итого капитал и обязательства

Метод «частичного гудвила» (частичной стоимости). Материнская компания приобретает 80%-ную долю в дочерней компании 01.06.2013. На дату покупки нераспределенная прибыль «дочки» составляет 65 млн руб. (в УК между датой приобретения и отчетной датой изменений не происходит).

Стоимость активов и обязательств дочерней компании на дату приобретения отражает их справедливую стоимость.

При проверке гудвила на 31.12.2013 на обесценение выяснилось, что его справедливая стоимость на отчетную дату составляет 50 млн руб.

Расчет стоимости гудвила:

Стоимость приобретения доли в дочерней компании (80%) «Инвестиции в (Д)» из баланса материнской компании = 188 млн руб. (см. таблицу 6).

Таблица 6. Обесценение гудвила (через ОПУ)

Бухгалтерский баланс	Материнская компания (М), млн руб.	Дочерняя компания (Д), млн руб.	Консолидационная проводка, млн руб.	Обесценение гудвила, млн руб.	Консолидированная отчетность, млн руб.
Основные средства
Инвестиции в (Д)
Оборотные активы
Итого активы
Уставный капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Доля неконтролирующих акционеров
Итого капитал и резервы
Кредиты и займы
Прочие обязательства
Итого капитал и обязательства

Доля материнской компании в чистых активах дочерней компании (на дату приобретения):

(40 + 30 + 65) млн руб. × 80% = 108 млн руб.

188 – 108 = 80 млн руб.

Важно: гудвил рассчитывается на дату приобретения дочерней компании. Его стоимость не может быть увеличена на последующие отчетные даты. Как минимум раз в год гудвил проверяется на обесценение. Многие аналитики скептически относятся к данному активу, так как его расчет чисто арифметический и зачастую не несет в себе экономической сути. При отсутствии экономической сути (узнаваемый бренд, уникальная команда специалистов) многие компании списывают гудвил, так как он является просто наценкой при покупке компании. В таком случае исчезает необходимость его ежегодной переоценки.

Отрицательный гудвил признается в качестве дохода в составе ОПУ в момент его образования. Стоимость доли неконтролирующих акционеров:

ЧА (Д) на отчетную дату × ДНА% = 160 млн руб. × 20% = 32 млн руб.

Рассчитаем нераспределенную прибыль в консолидированной отчетности (см. таблицу 5).

Таблица 5. Расчет нераспределенной прибыли в консолидированной отчетности

Как правило, обесценение гудвила в ОПУ включается в состав административных расходов или выделяется отдельной строкой (если обесценение существенно для финансового результата периода).

Пример

Метод «полного гудвила» (полной стоимости). Воспользуемся условиями предыдущего примера. Расчет стоимости ДНА и гудвила изменится следующим образом (см. таблицы 7 и 8):

Таблица 7. Стоимость ДНА на отчетную дату

Таблица 8. Нераспределенная прибыль в консолидированной отчетности

Стоимость дочерней компании целиком (100%) = 188 млн руб. : 0,8 = 235 млн руб.

Предполагается, что стоимость компании равномерно распределена между акционерами. Однако чаще всего за контроль приходится платить премию, поэтому одна акция для неконтролирующих акционеров стоит дешевле. Если данные о стоимости доступны, лучше использовать их.

Чистые активы дочерней компании (на дату приобретения):

40 + 30 + 65 = 135 млн руб.

Гудвил на дату приобретения дочерней компании:

235 – 135 = 100 млн руб.

Из них ДНА:

100 млн руб. × 20% = 20 млн руб.

«Сложные» группы

В «простой» группе структура собственности выглядит так.

«Сложная» группа выглядит следующим образом.

В схеме с вертикальной структурой у компании А есть дочерняя компания B, а у B - дочерняя компания С. Отчетность всех компаний консолидируется в составе группы. У компании А есть контроль над обеими компаниями. Над компанией B напрямую, над компанией С через компанию В, несмотря на то, что эффективная доля владения составляет 45 процентов (75 × 60).

В схеме со смешанной структурой А контролирует B напрямую. Прямое владение А в уставном капитале С составляет 40 процентов, а через владение А в уставном капитале С через компанию B составляет еще 20 процентов, итого 60 процентов.

Отметим, что расчет ДНА в «сложных» группах несколько отличается от «простых» групп (см. таблицу 10).

Таблица 10. Расчет ДНА в «сложной» группе

Консолидация «сложных» групп происходит в два этапа (на примере вертикальной структуры): сначала консолидируется группа B - C, а затем происходит консолидация А с группой B - C.

Ассоциированные компании

Ассоциированной называют компанию, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние, она не является ни дочерними предприятиями, ни долями в совместной деятельности. Инвестиции в ассоциированную компанию должны учитываться по методу долевого участия (МСФО 28) и отражаться в одной балансовой статье.

Согласно данному методу в балансе отражение в статье «Инвестиции в ассоциированную компанию» делают следующим образом (см. таблицу 11).

Таблица 11. Расчет инвестиций в ассоциированную компанию для отражения в балансе

В ОПУ изменения стоимости таких инвестиций отражают также по одной статье - «Доля прибыли/убытка в ассоциированной компании».

Другие объединения отчетностей компаний

Некоторые группы компаний не имеют формальной юридической структуры, но контролируются одним лицом или группой лиц. Консолидация таких компаний не предусмотрена МСФО 3, однако их отчетности можно комбинировать и даже проходить аудит. Такой формат отчетности часто используют для управленческих целей.

Правила комбинирования практически совпадают с правилами консолидации. Исключение составляет элиминирование инвестиций материнской компании в «дочки» и капитала самих «дочек». Из данного исключения следует, что при комбинации отчетностей не возникают гудвил и доля неконтролирующих акционеров (исходя из их определений в соответствии с МСФО).

Для прохождения аудита в комбинированной отчетности требуется четко прописывать принципы, согласно которым компании включены в периметр группы - основы представления комбинированной отчетности.

Реализация консолидации отчетности на практике

В МСФО, в отличие от РСБУ, не регламентируется порядок отражения операций на аналитических счетах. Важна сама отчетность, а порядок ее формирования остается за менеджментом компании. Уровень автоматизации консолидированной отчетности зависит от сложности и детализации учета, а главное - от финансирования данного направления.

Плюсом автоматизации является оперативность подготовки отчетности, что важно не только для инвесторов, но и для менеджмента компании при принятии операционных решений. Из минусов отметим:

• необходимость найма новых сотрудников, так как изменения в системе необходимо прописывать при помощи программного кода, либо необходимость постоянной поддержки программного обеспечения со стороны компаний-провайдеров;
• перед тем как система начнет работать с минимальными сбоями, обычно проходит два-три годовых закрытия.

Подводя итог, обратим внимание на следующие моменты составления консолидированной отчетности. Покупатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату покупки. Оборотные активы (кроме запасов) чаще всего отражают реальную (справедливую) стоимость. Для оценки основных средств и запасов, скорее всего, придется привлекать независимых оценщиков.

Гудвил должен оцениваться на предмет обесценения ежегодно, как и инвестиции в ассоциированные компании. Кроме того, необходимо оценить, насколько гудвил экономически целесообразен, - рассмотреть возможность его списания на первую отчетную дату.

При консолидации «сложных» групп необходимо внимательно оценивать существование контроля над компанией. Механический учет долей может не дать реального представления о контроле.

Соколова Т.А.,
кандидат экономических наук,
Бородин О.С.,
Санкт-Петербургский Государственный экономический университет
Бухгалтерский учет
№7 июнь 2014

Рассмотрено влияние способов создания бизнеса на методику формирования консолидированной отчетности групп компаний в формате МСФО

Неотъемлемой частью развития национальной системы бухгалтерского учета на современном этапе развития экономики является применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Отметим, что принципы и правила, рекомендованные международными стандартами, позволяют получить наиболее адекватную действительности финансовую информацию о состоянии компании и о финансовых результатах ее деятельности.

Введенные в действие на территории Российской Федерации МСФО содержат ряд методик проведения консолидации отчетности группами компаний.

В настоящее время крупные российские компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, формируют консолидированную отчетность группы на основе стандартов МСФО. К стандартам, регулирующим вопросы консолидации, в первую очередь, относятся: МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"; МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность"; МСФО (LAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия"; МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" и др.

В зависимости от специфических особенностей бизнеса при консолидации отчетности могут быть применены следующие стандарты:

• МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты";
• МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике";
• МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и др.

Выбор метода консолидации отчетности зависит от способа создания бизнеса или степени контроля - это могут быть дочерние ассоциированные компании или же компании, в которые вложены инвестиции, не дающие права контроля.

Процесс консолидации отчетности включает следующие основные этапы:

• подготовку отчетности каждой организацией, входящей в группу;
• проведение необходимых корректировок;
• подготовку и представление консолидированной отчетности группы.

Консолидированная отчетность включает в себя показатели отчетности головной организации (материнской) и всех дочерних компаний в случае, если материнская компания:

• имеет более 50 % голосующих акций АО или 50 % уставного капитала ООО;
• влияет на решения, принимаемые дочерней организацией, в соответствии с заключенными двухсторонними договорами;
• имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Формирование консолидированной отчетности в зависимых обществах или ассоциированных компаниях имеет свои особенности. Данные о зависимом обществе включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций АО или более 20 % уставного капитала ООО.

Рассматривая практические вопросы консолидации отчетности, необходимо учитывать, что в состав статей актива и пассива баланса группы компаний не включается ряд показателей.

Представим перечень статей, сформированных в бухгалтерском балансе каждой отдельной организации, входящей в группу, которые не включаются в консолидацию:

• финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;
• показатели дебиторской и кредиторской задолженности внутри группы, между материнской компанией и дочерними обществами и между дочерними обществами;
• полученная прибыль от операций внутри группы, между материнской организацией и дочерними предприятиями, включенная в балансовую стоимость имущества головной организации или дочерних обществ;
• сумма дивидендов , выплачиваемых дочерними обществами головной организации и другим дочерним обществам;
• части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности группы.

Одновременно следует раскрыть состав статей консолидированного отчета о финансовых результатах группы компаний. В состав консолидированных статей данного отчета не включаются:

• выручка по внутрифирменному обороту, т. е. от реализации продукции (работ, услуг) материнской компанией дочерним обществам или от реализации между дочерними обществами;
• дивиденды, выплачиваемые участникам группы;
• иные доходы и расходы по операциям внутри группы;
• финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы.

Основа консолидации отчетности

В основе консолидации заложен принцип контроля. Когда материнская организация владеет более чем половиной голосующих прав дочерней компании, консолидация проводится методом покупки. Формирование показателей консолидированной отчетности осуществляется на основе IAS 27, IFRS 3 и SIC 12.

Если доля в собственности инвестируемой компании составляет от 20 до 50 %, такая компания называется ассоциированной, ее отчетность включается в состав консолидированной по методу долевого участия, что соответствует требованиям IAS 28. Если доля составляет менее 20 %, инвестиции материнской организации учитываются по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Метод покупки (приобретения)

Метод покупки (purchase method) - это единственный метод, который используется во всех случаях, когда одна компания приобретает другую. Правила учета раскрываются в IFRS 3.

Справедливая стоимость инвестиций материнской компании в дочернюю сравнивается с долей справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов дочерней компании на дату приобретения. Если инвестиции превышают долю чистых активов, то разница рассматривается как покупка нематериальных активов (гудвил).

Положительные приобретенные нематериальные активы возникают, когда инвестиции превышают сумму чистых активов и должны быть признаны в качестве актива без амортизации . Однако они должны пройти тест на снижение стоимости активов в соответствии с IAS 36. Эти тесты проводятся ежегодно или чаще, если обстоятельства указывают на то, что стоимость нематериального актива может быть снижена. В этом случае убыток от обесценения активов не может быть изменен в последующих периодах, что исключает манипуляции в исчислении прибыли отчетного периода.

При покупке (приобретении) материнская компания не всегда платит больше, чем по справедливой стоимости идентифицированных чистых активов. Если она платит меньше, то возникают отрицательные нематериальные активы, которые формируются, когда справедливая стоимость чистых активов превышает сумму инвестиций. Такая ситуация может возникнуть, если:

• допущены ошибки в расчете справедливой стоимости идентифицируемых активах приобретаемой компании (пассивах или условных обязательствах);
• приняты во внимание будущие расходы, такие как потери;
• имела место покупка по предложению.

Если появляются отрицательные нематериальные активы, IFRS 3 рекомендует материнской компании пересмотреть показатель справедливой стоимости, чтобы убедиться, что активы не завышены, а пассивы не занижены. Если же при проверке ошибок в оценке не обнаружено, то полученные отрицательные нематериальные активы учитываются непосредственно в отчете о совокупном доходе.

Практическая реализация метода покупки предполагает:

• определение стоимости приобретения дочернего общества;
• определение и отражение в консолидированной отчетности гудвила (нематериального актива);
• расчет доли материнской компании в собственном капитале дочернего общества и ее оценку по цене приобретения;
• отражение в консолидированной отчетности доли меньшинства.

Стоимость приобретения дочернего общества складывается из суммы понесенных затрат, таких как: договорная стоимость, стоимость консультационных и нотариальных услуг, регистрационных сборов, затрат интеграции общества в структуру группы и др. Когда общество приобретается "за долги" (материнская компания принимает на себя его кредиторскую задолженность), стоимость приобретения равна сумме выплат кредиторам.

Акции других компаний могут быть приобретены за наличные денежные средства или путем обмена акций. В первом случае денежные средства переводятся в иной актив - "Инвестиции в дочернюю компанию". Если же имеет место обмен акций, то произойдет увеличение акционерного капитала и, возможно, увеличение номинальной стоимости акций приобретенной компании, а не уменьшение денежных средств. Покупная цена может состоять из денежных средств, акций, а также каких-либо других активов.

Доля меньшинства

Материнской компании не нужно покупать все акции (или доли) другой компании, чтобы получить контроль. Владельцы оставшихся акций (долей) совместно представляют так называемую долю меньшинства. Они являются совладельцами дочерних компаний. В таком случае материнская компания не владеет всеми чистыми активами приобретаемой компании, но контролирует их. Одна из целей подготовки групповых счетов - это показать эффективность управления менеджеров материнской компанией.

Таким образом, все чистые активы дочерней компании включаются в групповой отчет о финансовом состоянии, и доля меньшинства будет отмечена как частично финансирующая эти активы.

метод 1 требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась как пропорциональная доля чистых активов дочерней компании на дату приобретения плюс соответствующие доли изменения после приобретения чистых активов приобретаемой дочерней компании. Практический эффект от этого метода в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании;

метод 2 требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась по справедливой стоимости на дату приобретения, а также соответствующей доле чистых активов дочерней компании после приобретения. Практический эффект от этого метода заключается в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании плюс нематериальные активы, которые были отнесены в долю меньшинства.

Одним из способов создания бизнеса является слияние - это реорганизация юридических лиц, при которой права и обязанности каждого из них переходят ко вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При слиянии появляется новое юридическое лицо, при этом прежние юридические лица полностью утрачивают свое самостоятельное существование, в данном случае формируется отчетность нового юридического лица.

Поглощение - организация берет под свой контроль другую организацию и управление ею с приобретением абсолютного или частичного права собственности на нее. Поглощение, как правило, осуществляется путем скупки всех акций организации на фондовой бирже.

Практика консолидации финансовой отчетности

Рассмотрим принципы консолидации отчетности в формате МСФО на примерах. 1

1 Принципы консолидации отчетности в формате МСФО раскрываются на основе методических материалов, представленных в пособии авторов Bawy Elliot и Jamie Elliot в переводе О.С. Бородина и практических материалов Агропромышленной группы компаний.

По методу приобретения основная консолидация выполняется за счет компенсации стоимости переоцененных активов дочерних компаний на дату покупки. Активы, пассивы и условные обязательства рассчитываются по справедливой стоимости. Любые положительные разницы признаются как нематериальные активы. Отрицательные разницы сразу признаются в составе прибыли или убытка после их перепроверки. По материалам агропромышленной группы компаний "OSF" проиллюстрируем порядок формирования гудвила (пример 2).

В следующем отчетном периоде работы группы проводилось тестирование на обесценение гудвила в соответствии с IAS 36, в результате был выявлен убыток и его сумма сведена к нулю. В результате тестирования на обесценение в консолидированном отчете о финансовом положении группы за следующий год после приобретения статья "Гудвил" отсутствует.

Рассмотрим метод формирования консолидированной отчетности, характерной для российских компаний, когда в соответствии с российским законодательством инвестирование материнской компании в капитал дочернего общества составляет менее 100 % (отличие от метода, представленого в примере 1).

В этом случае возникает доля меньшинства, т. е. сторонних учредителей (акционеров), которая отражается отдельно от капитала группы по статье "Доля меньшинства". Расчетный показатель "Доля меньшинства" отражается: в консолидированном балансе отдельной строкой после раздела "Капитал и резервы", в консолидированном отчете о финансовых результатах - перед статьей "Чистая прибыль (убыток) отчетного года".

"Доля меньшинства" включает две составляющие:

• часть акционерного капитала (уставный капитал);
• другие источники собственного капитала: добавочный капитал , резервный капитал, нераспределенная прибыль дочернего общества, соответствующая участию в нем сторонних учредителей (акционеров).

ПРИМЕР 1

Организация ОАО "Rose" (материнская компания приобрела 100 % обыкновенных акций в количестве 10 ООО штук на сумму 10 ООО тыс. руб. ООО "Tulip" (дочерней компании) за 15 ООО тыс. руб. и получила контроль.

Справедливая стоимость чистых активов ООО "Tulip" аналогична их балансовой стоимости. Показатели финансового состояния материнской и дочерней компаний и их групповые счета на дату покупки представлены в табл. 1.

Таким образом, инвестиции в дочернюю компанию (15 000 тыс. руб.) зачтены в счет доли материнской компании в капитале и резервах дочерней компании (14 000 тыс. руб.). Эти данные межфирменного баланса не включаются в показатели консолидированной отчетности группы компаний.

Общая стоимость чистых активов в групповом счете такая же, как сумма чистых активов в индивидуальных отчетах о финансовом положении материнской и дочерней компаний. В составе показателей консолидированной отчетности инвестиции ОАО "Rose" в дочернюю компанию ООО “Tulip" были учтены как чистые активы ООО "Tulip" (14 000 тыс. руб.) плюс ранее не учтенные нематериальные активы в сумме 1 000 тыс. руб.

Пояснение 3 раскрывает порядок формирования собственного капитала в консолидированной отчетности и отражает только уставный капитал и нераспределенную прибыль материнской компании, поскольку уставный капитал и нераспределенная прибыль дочерней компании идут на покрытие инвестиций материнской компании и формирование нематериального актива.

Корректировка позволяет сформировать показатели консолидированного баланса группы компаний (табл. 2).

Таблица 1. (тыс. руб.)

Показатели	ОАО "Rose"	ООО "Tulip"	Группа	Пояснение
Активы
Основные средства	20000	11000	31000	2
Нематериальные активы	-	-	1000	1
Инвестиции в ООО "Tulip"	15000	-	-
Текущие чистые активы	8000	3000	11000	2
Чистые активы	43000	14000	43000
Акционерный капитал	16000	10000	16000	3
Чистая прибыль	27000	4000	27000	3
Итого собственный капитал	43000	14000	43000

Пояснение 1. Расчет нематериальных активов для включения их в групповые счета:

* Примечание. Эквивалентно доле чистых активов дочернего предприятия, т. е. основные средства 11 000 тыс. руб. плюс текущие чистые активы 3000 тыс. руб.

Пояснение 2. Суммирование активов и пассивов двух компаний - материнской и дочерней для формирования сальдо группового счета.

Пояснение 3. Расчет консолидированного акционерного капитала и резервов для групповых счетов:

Таблица 2. (тыс. руб.)

Показатели	ОАО "Rose"	ООО "Tulip”	Корректировки (пояснения 1-3)	Г руппа
Активы
Основные средства	20000	11000		31000
Нематериальные активы (гудвил) (с)	-	-	1000 с
Инвестиции в ООО "Tulip"	15000	-	10000 а 4000 b 1000 с	-
Текущие чистые активы	8000	3000	-	11000
Чистые активы	43000	14000		43000
Акционерный капитал (а)	16000	10000	10000 а	16000
Чистая прибыль (Ь)	27000	4000	4000 b	27000
Собственный капитал	43000	14000	-	43000

ПРИМЕР 2

Материнская компания ООО "Rusik" приобрела ООО "Nif-Nif“ за 142799 тыс. руб. и 100 % уставного капитала ООО HSV" за 27082 тыс. руб.
Покажем порядок расчета гудвила при приобретении материнской компанией ООО "Rusik" компании ООО "SVH. Финансовые показатели на дату покупки компании ООО "SV" представлены в табл. 3.

Таблица 3

Материнская компания приобрела ООО "SV" по цене намного ниже чистых активов, поскольку приобретенная организация находилась в упадке. Кроме того, у компании имеются условные обязательства, которые существенно влияют на величину гудвила.

Таким образом, стоимость чистых активов дочерней компании превышает цену покупки, что приведет к отражению дохода в годовом консолидированном балансе группы: 27 082 тыс. руб. - 270 161 тыс. руб. = -243 079 тыс. руб.

Данный доход расценивается как искусственный, поскольку не может служить ни источником выплаты дивидендов акционерам, ни реально облагаемой базой по налогу на прибыль .
Полученная разница представляет собой "отрицательный гудвил", который отражается как прочий доход в отчете о совокупном доходе материнской копании. Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. "Активы" 270 161 тыс. руб.,

К-т сч. "Денежные средства" 27 082 тыс. руб.,

К-т сч. "Прочие доходы" 243 079 тыс. руб.

Одноименные линейные статьи баланса, такие как: “Основные средства", "Оборотные активы", "Прочие обязательства" построчно суммируются по данным индивидуальных балансов материнской и дочерней компаний.

В результате выполненных расчетов в консолидированном балансе группы величина инвестиций материнской компании, равная 27 082 тыс. руб., замещена приобретенными чистыми активами и обязательствами дочерней компании в сумме.

270 161 тыс. руб. и доходом в сумме 243 079 тыс. руб. Впоследствии в результате аудита годовой отчетности группы данная сумма скорректирована за счет выделения нетипичных для российского учета нематериальных активов.

Таблица 4

Стоимость покупки 142 799 тыс. руб. превышает сумму чистых активов, равную 24 295 тыс. руб., на 118 503 тыс. руб., что и определяет величину гудвила. Данный показатель будет отражен в отчете о финансовом положении группы в году покупки. Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. "Активы" 24 295 тыс. руб.

Д-т сч. Гудвил" 118 503 тыс. руб.

К-т сч. "Инвестиции" 142 799 тыс. руб.

При формировании показателей консолидированного баланса в этом случае:

• рассчитывается доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества;
• выполняется элиминирование инвестиций материнской компании в уставный капитал дочернего общества (в установленной сумме), поэтому в консолидированном балансе отражается акционерный (уставный).
• капитал, равный уставному капиталу материнской компании;
• рассчитывается доля группы в собственном капитале дочерней компании по каждому источнику: уставный капитал; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль дочернего общества.

Процедуру формирования консолидированной отчетности с выделением доли меньшинства рассмотрим на примере 3.

Расчетный показатель доли меньшинства в консолидированном балансе группы компаний отражается по строке после третьего раздела пассива баланса "Капитал и резервы", в консолидированном "Отчете о финансовых результатах" - перед строкой "Чистая прибыль (убыток) отчетного года".

В настоящее время в российском законодательстве отсутствуют методические разработки по вопросам консолидации отчетности, которые учитывали бы все многообразие правовых форм создания бизнеса и объединения компаний.

ПРИМЕР 3

Материнская компания ООО "Роско" владеет 51 % доли уставного капитала дочернего общества ООО "Агро". Уставный капитал ООО “Агро" составляет 20 ООО тыс. руб. Следовательно, инвестиции материнского общества в дочернее составили 10 200 тыс. руб. (20 000 51 % : 100 %).

Показатели статей баланса материнской и дочерних компаний на дату объединения бизнеса приведены в сопоставимой оценке в табл. 5.

Процедура консолидации включает несколько этапов.

На первом этапе проводится построчное суммирование одноименных статей отчетности материнской и дочерней компаний. Далее вносятся корректировки с целью трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в формат Международных стандартов финансовой отчетности.

На втором этапе рассчитывается доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества (ООО "Агро").

На третьем - определяется доля группы в основных элементах собственного капитала (СК) дочернего общества. На основании выполненных расчетов формируются показатели консолидированной отчетности групп компаний.

ВЫПОЛНИМ расчеты по данным примера 2.

Доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества составляет 49 %, или 0,49 (49 %: : 100 %):

В уставном капитале - 20 000 0,49 = 9800 тыс. руб.,

В добавочном капитале - 13 000 0,49 = 6370 тыс. руб.,

В резервном капитале - 5000 0,49 = 2450 тыс. руб.,

В нераспределенной прибыли - 1000 0,49 = 490 тыс. руб.

Итого доля меньшинства 19 110 тыс. руб.

2. Инвестиции материнского общества в уставный капитал дочернего общества, составляющие сумму 10 200 тыс. руб., или 51 % элиминируются, поэтому размер уставного капитала в консолидированном балансе равен уставному капиталу материнского общества (ООО "Роско").

3. Доля группы в остальных элементах собственного капитала дочернего общества составляет:

В добавочном капитале - 13 000 0,51 = 6630 тыс. руб.,

В резервном капитале - 5000 0,51 = 2550 тыс. руб.,

В нераспределенной прибыли - 1000 0,51 = 510 тыс. руб.

При консолидации показателей отчетности суммы данных показателей складываются с соответствующими показателями материнской компании.

Процедуры консолидации с выделением доли меньшинства представлены в табл. 6.

Таблица 5. (тыс. руб.)

Статьи баланса
Актив
1. Внеоборотные активы
Основные средства	120000	30000
	10200 10200
2. Оборотные активы	45000	39000
ИТОГО БАЛАНС	175200	69000
3. Капитал и резервы
Уставный капитал	80000	20000
Добавочный капитал	30200	13000
Резервный капитал	15000	5000
Нераспределенная прибыль	10000	1000
	5000	-
	35000	30000
ИТОГО БАЛАНС	175200	69000

Таблица 6.

Статьи баланса	ООО "Роско" материнская компания (МК)	ООО "Агро" дочерняя компания (ДК)
Актив
1. Внеоборотные активы
Основные средства	120000	30000
Долгосрочные финансовые вложения, в том числе инвестиции в дочернее общество	10200 10200
2. Оборотные активы	45000	39000
ИТОГО БАЛАНС	175200	69000
3. Капитал и резервы
Уставный капитал	80000	20000
Добавочный капитал	30200	13000
Резервный капитал	15000	5000
Нераспределенная прибыль	10000	1000
4. Долгосрочные обязательства	5000	-
5. Краткосрочные обязательства	35000	30000
ИТОГО БАЛАНС	175200	69000

Проведенное исследование законодательной базы и выполненные практические расчеты в области формирования консолидированной отчетности группы компаний позволили сформулировать основные проблемы. В первую очередь необходимо отметить зарегламентированность учетной системы, отсутствие широты взгляда российских бухгалтеров, работающих с российскими стандартами бухгалтерского и налогового учета, на те или иные факты хозяйственной деятельности компании.

Следующая проблема российского законодательства, затрудняющая процесс консолидации отчетности, - это приоритет юридической формы над экономическим содержанием. И, решая вопрос трансформации отчетности, от специалиста требуется профессиональный глубокий подход к экономической составляющей бизнеса группы компаний, чтобы в консолидированной отчетности правильно отразить расхода и дохода предприятия, собственный капитал и другие показатели в соответствии с их экономической сущностью, что является основополагающим фактором международных стандартов.

Немаловажный фактор, вызывающий трудности формирования консолидированной отчетности, - недостаточное количество квалифицированных специалистов, работающих как по российским, так и международным стандартам.

Для оптимизации указанных проблем при формировании консолидированной отчетности компании необходимо привлекать специалистов и консультантов аудиторских фирм, имеющих достаточный опыт трансформации российской отчетности по правилам международных стандартов. В дальнейшем необходимо обучать собственных специалистов в области формирования консолидированной отчетности в формате МСФО.

В целом исследование показало, что подходы к формированию статей в консолидированной отчетности, составленной по российским и международным стандартам, не противоречат друг другу, но есть ряд сложных и неоднозначных вопросов, не прописанных в российском законодательстве. Поэтому консолидированная отчетность групп компаний, составленная по принципам МСФО, является более полной, достоверной и понятной для всех заинтересованных пользователей

Литература

1. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.10 № 208-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2010. № 31. Ст. 4177.

2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.11 № 160-н // Справочно-правовая система "Консультант Плюс": [Электронный ресурс] / Компания "Консультант Плюс".

3. Bawy Elliot, Jamie Elliot. Financial accounting and reporting (14 th etition)/ Pedyson Education Limitet. Edinburg Gate Harlow. Essex CM20 2JE - England, 2011. - 929.

Одной из наиболее перспективных тенденций в развитии бизнеса в нашей стране и за рубежом является приобретение одними компаниями пакетов акций других, создание дочерних обществ, слияние и объединение компаний другими способами. Все это приводит к появлению группы взаимосвязанных организаций, называемых за рубежом концернами или холдингами, которые начинают играть все большую роль в экономике той или иной страны.

Этот процесс обусловлен экономическими причинами: благодаря созданию концернов и холдингов входящие в них общества получают возможность стать более конкурентоспособными, получить доступ к новым технологиям, расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, поднять рентабельность и технологический уровень производства, привлечь новых опытных работников, приобрести кредитные и другие преимущества и т. д. Кроме того, создание группы взаимосвязанных организаций открывает широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков в масштабах группы.

Чтобы руководство компаний, владельцы, инвесторы, кредиторы и прочие пользователи могли оценить и проанализировать то, как функционирует группа (концерн), возникает необходимость в составлении особой, а именно – консолидированной отчетности.

Консолидированная отчетность представляет собой финансовую отчетность Группы взаимосвязанных организаций (концерна), рассматриваемых как единое хозяйственное образование. Она характеризует имущественное и финансовое положение группы на отчетную дату, а также результаты ее деятельности за отчетный период.

Консолидированная отчетность имеет несколько особенностей.

Во-первых, это отчетность особого образования – группы взаимосвязанных организаций. При этом под группой взаимосвязанных организаций понимается особая форма объединения предприятий, которые находятся в определенных финансово-хозяйственных взаимоотношениях, определяемых посредством системы участия, финансовых связей и договоров. Группа организаций включает в себя, таким образом, общества, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, но сама, в отличие от них, самостоятельным юридическим лицом и участником гражданского оборота не является.

Во-вторых, консолидированная отчетность составляется на основе данных отчетности членов группы при помощи специальных учетных процедур. Членами группы являются основное или головное хозяйственное общество (материнская компания), дочерние и зависимые общества. Зависимые общества для целей консолидации разделяются на собственно зависимые и совместные (совместно контролируемые) общества. Это разделение зависимых обществ связано с требованиями международных стандартов.

Основой для деления обществ на дочерние, совместные (совместно контролируемые) и зависимые является степень контроля или влияния, которое оказывает головная компания на то или иное общество. Под контролем для целей консолидации понимается возможность оказывать влияние на финансовую и оперативную деятельность предприятия с целью получения экономической выгоды финансового или нефинансового характера. Необходимо проводить различие между решающим влиянием и контролем, который обеспечивает безоговорочное принятие тех или иных решений в хозяйственной деятельности дочернего общества, диктуемых материнской компанией, и значительным влиянием, которое не может обеспечить обязательного принятия таких решений зависимым обществом. Особый вид представляет собой совместный контроль, если речь идет об общей (долевой) собственности.

Решающее влияние и, следовательно, отнесение того или иного общества к дочерним обществам определено в ГК РФ.

К дочерним обществам , согласно ГК РФ относят общества, в которых головная организация (материнская компания) имеет более 50% голосующих акций, либо владеет более 50% уставного капитала.

К зависимым обществам, согласно ГК РФ,относят общества, в которых головная организация владеет более 20% голосующих акций, либо более 20% уставного капитала (но менее 50%, иначе общество будет отнесено к дочерним).

Основными нормативными документами по порядку составления и представления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности являются следующие:

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы (постановление Правительства РФ 09.01.1997г. № 24).

Итак, сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций и сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями.

Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого контроля над активами и операциями всех входящих в нее обществ. В данном случае под контролем в группе понимается возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность общества, возникающая вследствие распоряжения контрольным либо достаточно крупным пакетом его акций. Это дает право назначать часть руководства общества и влиять на принимаемые им решения с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности организаций, входящих в состав одной группы, т.е. происходит суммирование показателей бухгалтерской отчетности головного предприятия и отчетности дочерних и зависимых обществ.

когда доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо в случае, если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (п. 1.5);

если данные о дочернем или зависимом обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы; либо включение бухгалтерской отчетности дочернего или зависимого общества противоречит требованию рациональности (п. 1.6);

дочернее общество, которое выступает в свою очередь головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, не составляет сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности; либо 90% или более голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности (п. 1.8);

стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество (п. 1.7);

при наличии у головной организации только зависимых обществ (п. 1.8).

5.2. Назначение сводной бухгалтерской отчетности. Основные отличия консолидированной отчетности от сводной

Сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).

Составление сводной бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

В российских нормативных документах для определения консолидированной отчетности зачастую используется название «сводная бухгалтерская отчетность».С этим отождествлением не согласны некоторые ученые и практики, занимающиеся данной проблемой, в частности, Козлова Т.В. (МГУ), Плотникова Л.К. (Саратовский государственный социально-экономический университет), Якубовская Л.В. (НК ОАО «Лукойл») и т.д. По их мнению, это определение недостаточно точное. Оно больше подходит для обозначения отчетности, составляемой методом свода, или суммированием данных теми организациями, которые имеют производства, хозяйства и иные структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс и не являющиеся юридическими лицами.

Таким образом, сводная бухгалтерская отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения.

Консолидированная бухгалтерская отчетность в отличие от сводной составляется несколькими собственниками по совместно контролируемому обществу и имеет другую цель – показать, прежде всего, инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным целым.

Основная особенность составления консолидированной отчетности заключается не в своде, а в элиминировании отдельных показателей организаций, входящих в группу, в целях исключения повторного счета в консолидированном отчете группы.

Введение

Теоретические аспекты консолидированной бухгалтерской отчетности предприятия

1 Законодательно-правовое сопровождение консолидированной отчётности предприятия

2 Основные составляющие понятия «консолидированная бухгалтерская отчётность»

3 Принципы подготовки консолидированной отчетности

Методические аспекты составления консолидированной отчетности

1 Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности

2 Правила составления консолидированной финансовой отчетности

3 Процедура консолидирования

Практическая часть

1 Расчет бухгалтерского баланса

2 Отчет о прибылях и убытках

Выводы и предложения

Список использованной литературы

Введение

К наиболее характерной тенденции современных условий хозяйствования относится приобретение одними организациями пакетов акций других, участие в уставных капиталах других организаций, создание финансово-промышленных групп взаимосвязанных организаций, заключение договоров о совместной деятельности и т. п. Объединение в группу взаимосвязанных организаций для отдельных организаций имеет определенные преимущества. Оставаясь юридически самостоятельными, входящие в группу организации получают возможность стать более конкурентоспособными, получить доступ к новым технологиям, расширить сферу своей деятельности, поднять рентабельность и технологический уровень производства, приобрести кредитные и другие преимущества.

Среди организаций, объединившихся в группу для достижения определенных целей, выделяются головная организация, дочерние и зависимые общества.

Чтобы руководство организаций, акционеры, кредиторы и прочие заинтересованные юридические и физические лица могли оценить и проанализировать эффективность функционирования группы, необходимо составлять особую, а именно консолидированную бухгалтерскую отчетность.

В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности групп хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет цель - показать, прежде всего, инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий. Основная потребность составления консолидированных отчетов - элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

На данная тема является актуальной так как:

составление сводного отчета является одной из наиболее сложных задач для бухгалтерской службы организации;

бухгалтерская консолидированная отчетность является важнейшим показателем, характеризующим финансовое положение организации, и в этом качестве представляет интерес для большого числа различных пользователей подобной информации;

бухгалтерская сводная отчетность является информационной базой финансового анализа;

консолидированная бухгалтерская отчетность имеет цель - показать, результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом.

Цель курсовой работы - на основании теоретико-методологической оценки механизма составления сводной бухгалтерской отчётности изучить порядок составления консолидированной бухгалтерской отчётности.

Задачи курсовой работы:

Раскрыть теоретический аспект понятия «консолидированная бухгалтерская отчётность организации» и основных её составляющих.

Выявить методы оценки элементов финансовой отчетности предприятия.

Рассмотреть особенности составления консолидированной отчетности.

1. Теоретические аспекты консолидированной бухгалтерской отчетности предприятия

.1 Законодательно-правовое сопровождение консолидированной отчётности предприятия

Минфином России был принят приказ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30 декабря 1996 г. №112. В приказе Минфина России №112 конкретизируются положения приказа №81, дается более точное определение сводной отчетности и определяются случаи, в которых она составляется.

В данный момент действуют следующие стандарты и интерпретации (ПКИ), определяющие порядок консолидации:

МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»;

ПКИ-12 «Консолидация - Компании специального назначения»;

ПКИ-33 «Консолидация и метод учета по долевому участию - потенциальные права голоса и распределение дивидендов собственников».

Также при формировании финансовой отчетности группы и раскрытии информации о ней необходимо учитывать требования следующих международных стандартов и интерпретаций:

МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;

ПКИ-3 «Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями»;

МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;

МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

Закон «О консолидированной финансовой отчетности» определяет общие требования к порядку составления, представления и публикации этой отчетности.

Под консолидированной финансовой отчетностью понимается система показателей, отражающих финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения группы организаций.

1.2 Основные составляющие понятия «консолидированная бухгалтерская отчётность»

Объединение компаний является соединением самостоятельных предприятий в единую экономическую единицу в результате приобретения контроля одним предприятием над активами и производственной деятельностью другого предприятия. Нередким явлением является также слияние, или объединение, долей капитала. Обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы, называют консолидацией.

Консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение группы взаимосвязанных организаций.

Основная задача составления консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности - отражение фактической картины имущественного, финансового положения и результатов хозяйственной деятельности группы юридически самостоятельных предприятий, которые рассматриваются как одна экономическая общность.

Общая идея консолидации очень простая по своей сути. Имеется группа предприятий, взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане, но являющихся самостоятельными юридическими лицами. Необходимо составить консолидированную отчетность, позволяющую получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы и целом. При этом каждое юридически самостоятельное предприятие, входящее в состав корпоративной группы, обязано вести собственный бухгалтерский учет и оформлять его результаты в виде собственной финансовой отчетности.

Таким образом, консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение при помощи специальных учетных процедур (а не простого суммирования) отчетности двух и более предприятий, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, когда одно или несколько юридически самостоятельных предприятий находятся под контролем лишь одного общества - так называемого материнского (родительского) общества, стоящего над всеми прочими членами группы.

Консолидированные отчеты показывают, какими были бы отчеты организации, если бы она закрыла все дочерние предприятия и осуществляла непосредственное управление их деятельностью в рамках одного юридического лица.

Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи3.

Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику. Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений.

Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется на основе отчетности предприятий группы при помощи определенных учетных процедур, которые представляют собой, в сущности, суммирование активов, обязательств, доходов и расходов предприятий группы и исключения общих статей.

консолидированный баланс (форма №1);

консолидированный отчет о финансовых результатах (форма №2);

консолидированный отчет о движении денежных средств,

пояснения (расшифровки) к консолидированному финансовому отчету;

доклад руководства правления предприятий группы4.

Консолидированная отчетность формируется головной компанией. Объем, порядок и сроки предоставления отчетности определяет головная компания. Отчетность составляется на русском языке в миллионах или миллиардах с одним знаком. Составить отчетность целесообразно не позднее 30 июня. Подписывается руководителями и главным бухгалтером головной компании. Публикуется по решению учредителей головной компании. В пояснениях к данной отчетности необходимо раскрыть сведения:

-перечень дочерних компаний и доля участия в них;

-оценка влияния на финансовое состояние группы, оказываемого приобретением или выбытием дочерних и зависимых обществ;

-перечень зависимых обществ и доля участия в них;

-консолидированная отчетность может формироваться по МСФО.

Освобождаются от составления консолидированной отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса и число занятых. Расчет суммы баланса и товарооборота может осуществляться валовым или чистым методами; согласно последнему исключаются внутрифирменные операции.

Консолидированная отчетность не составляется, если:

предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;

дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что - существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;

дочернее предприятие не является значительным для группы;

несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;

деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);

высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями5.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности - обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.

.3 Принципы подготовки консолидированной отчетности

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

2. Методические аспекты составления консолидированной отчетности

.1 Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности

Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.

В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:

в структуру баланса;

в состав и содержание статей баланса;

в оценку статей баланса;

в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.

Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.

Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании.

Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий группы и при необходимости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в состав группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности.

.2 Правила составления консолидированной финансовой отчетности

При формировании консолидированной финансовой отчетности балансы и отчеты о прибылях и убытках объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах и акционерном капитале, доходах, расходах, прибылях и убытках. Показатели каждой строки финансовой отчетности строго регламентируются и легко идентифицируются по их содержанию, поэтому не требуются дополнительные консолидационные бухгалтерские проводки на некоторых счетах.

При постатейном суммировании отчетов материнского и дочернего общества следует исключать дублирование по следующим статьям:

Расчетные операции, проведенные между материнскими и дочерними обществами. Взаимно погашается в консолидированном балансе сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими обществами. В расчетах по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражается только сальдо, относящееся к другим компаниям и организациям. Суммы расчетов между консолидированными обществами элиминируются (исключаются) и в консолидированной финансовой отчетности не показываются. Расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними обществами, материнским обществом также должны быть элиминированы в консолидированной финансовой отчетности. При этом следует исключить показатели выплаты дивидендов в дочернем обществе и получения дивидендов и их зачисления в доходы материнского общества. Данная операция приводит к нулевому результату.

Операции по инвестициям в дочерние общества. Исключается балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее общество и доля материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества. При формировании консолидированной финансовой отчетности следует также исключать инвестиции одних дочерних компаний данной сферы консолидации в другие. Акции дочернего общества, приобретаемые по ценам фондового рынка, превышающим их балансовую стоимость в дочернем обществе, можно корректировать по стоимости при первой консолидации за счет переоценки имущества по рыночным ценам и введении в баланс показателя стоимости деловой репутации на недостающую разницу в стоимости.

Операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными обществами. При формировании консолидированной финансовой отчетности исключаются внутригрупповые операции и сальдо по выручке от продаж, соответствующим расходам и прибыли для того, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с внешними контрагентами и финансовые результаты деятельности. Для получения данных, связанных с элиминированием указанных показателей, следует вести отдельный учет операций по продажам и их финансовых результатов, осуществляемым между обществами сферы консолидации.

Нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидированными обществами. При формировании консолидированной финансовой отчетности исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидированную отчетность, и незаконченным либо не полностью законченным в других обществах.

Необходимость в элиминировании некоторых показателей консолидируемой финансовой отчетности может возникнуть также в случаях:

различия сроков проведения соответствующих операций, возникающих в одних отчетных периодах и прекращающих в других;

различных сроков окончания финансового отчетного года;

отсутствия единой учетной политики на разных предприятиях сферы консолидации.

При дополнительном раскрытии в консолидированной финансовой отчетности некоторой информации, необходимо приводить перечень существующих дочерних обществ, входящих в сферу консолидации, с указанием доли участия или процента принадлежащих материнскому обществу голосующих акций, а также раскрывать причины непредставления консолидированной отчетности с указанием методов отражения финансовой информации имеющихся дочерних обществ в финансовой отчетности материнского общества.

В случае, если при составлении консолидированной финансовой отчетности включалась отчетность, сформированная на основе не единой учетной политики, то необходимо раскрывать и показывать удельный вес статей финансовой отчетности, к которым применялась другая учетная политика.

В целях принятия соответствующих решений пользователями подлежит обязательному раскрытию в консолидированной финансовой отчетности следующая информация:

характер отношений между материнской и дочерними компаниями, если материнская компания не обладает более половиной голосующих акций дочерней компании;

названия компаний, в которых материнская компания имеет более половины голосующих акций, но данные компании не признаны в качестве дочерних из-за отсутствия существующего контроля над ними;

влияние на финансовое положение материнской компании на отчетную дату и результаты финансовой деятельности за отчетный период операций по приобретению и отчуждению дочерних компаний.

В отношении инвестиций, по которым компания является прямым или опосредованным владельцем более 20% акций, необходимо предоставлять следующую дополнительную информацию для целей составления консолидированной финансовой отчетности, что соответствует требованиям МСФО и российской системы учета о консолидации бухгалтерской отчетности организаций показателей дочерних и зависимых компаний:

адрес компании;

процент участия владельца акций в акционерном капитале компании - объекта инвестиций на дату приобретения акций;

процент участия владельца акций в акционерном капитале компании - объекта инвестиций по состоянию на конец периода;

подробную информацию о любых изменениях процента участия в акционерном капитале компании - объекта инвестиций, с указанием даты приобретения, уплаченного вознаграждения и процента участия до и после такого приобретения;

В отношении внутрифирменных расчетов (например, операции продажи, покупки, передачи активов и т.д.) в течение отчетного периода необходимо предоставить следующую дополнительную информацию:

наименование компаний - участниц соответствующих внутрифирменных операций;

суммы внутрифирменных расчетов;

тип внутрифирменных расчетов;

остатки на дату составления балансов по внутрифирменным расчетам;

суммы прибыли и убытков по операциям внутрифирменных расчетов;

информацию об устранении всех внутрифирменных расчетов и данных прибыли и убытков, связанных с данными расчетами из консолидированной финансовой отчетности.

Данные по остаткам внутрифирменных расчетов по состоянию на конец периода, включая данные по движению средств на счетах в течение периода, необходимо выверить и зачесть на конец периода.

В случаях, когда компания владеет более чем 50% акций, финансовые результаты деятельности и балансовые показатели компании - объекта инвестиций должны быть консолидированы в отчетности компании на конец периода.

В случаях, когда компания владеет от 20 до 50% акций, финансовые результаты деятельности и балансовые показатели компании - объекта инвестиций должны быть включены в финансовую отчетность компании - держателя инвестиций по методу пропорционального распределения прибылей по состоянию на конец периода.

Таким образом, существует определенный порядок и правила составления консолидированной финансовой отчетности в зависимости от различных показателей предприятия8.

.3 Процедура консолидирования

Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

затраты по инвестициям инвестора заменяются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются (устраняются) полностью;

чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании.

При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. Кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса: задолженности по взносам в уставный капитал; расчетов по коммерческим операциям; кредитов, выданных предприятиям группы; долгосрочных финансовых вложений; векселей; прочей задолженности; краткосрочных финансовых вложений.

Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий.

Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

уставный капитал;

резервный капитал;

резервы, образованные из валового дохода;

нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.

Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий;

последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции)9.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

Метод приобретения путем покупки имеет свои сложности: прежде всего, согласно этому методу необходимо проведение дорогостоящей переоценки, а также требуется наличие у инвестора свободных денежных ресурсов. Шире применяется метод слияния инвестора с инвестируемой компанией, в соответствии с которым требуется незначительная величина денежных средств и осуществляется обмен акций инвестора на акции инвестируемой компании. При этом удается избежать уплаты налогов, а акционеры не лишаются прав собственности, поскольку взамен прежних акций получают новые. При слиянии права могут приобретаться не только материнской компанией, но и компанией, не входящей в группу, или перераспределяться между несколькими компаниями10.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков.

Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:

консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

консолидирование прочих доходов и расходов,

консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна.

При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов.

К сводному балансу и отчету о прибылях и убытках деятельности группы прилагается пояснительная записка, в составе которой дается перечень всех дочерних обществ с раскрытием ряда данных (наименования обществ, места государственной регистрации или ведения хозяйственной деятельности, величины уставного капитала, доли участия основного (преобладающего) в этих обществах или в их уставном капитале).

В записке приводится также стоимостная оценка на отчетную дату влияния приобретения или выбытия дочерних или зависимых обществ на финансовое положение группы и на финансовые показатели группы за отчетный период.

В пояснительной записке к консолидированной бухгалтерской отчетности головная организация приводит также расшифровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества (в разделе, посвященном финансовым вложениям):

данные о наименовании зависимого общества;

его юридическом адресе;

величине уставного капитала;

доле головной организации в общей сумме вклада, а также изложение намерений о дальнейшем участии.

Пояснительная записка к сводной отчетности содержит также объяснения тех случаев, когда показатели дочерних и зависимых обществ отражаются в сводной бухгалтерской отчетности непосредственно как финансовые вложения, к которым не применяются рассмотренные принципы и правила консолидации.

3. Практическая часть

.1 Расчет бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс - это способ группировки и обобщенного отражения в денежном выражении состояния средств предприятия по их видам и источникам образования на определенную дату. Бухгалтерский баланс составляется, как правило, на первое число месяца (квартала, года) в виде таблицы определенной формы и состоит из двух взаимосвязанных частей: актива и пассива.

Отдельным элементом баланса является балансовая статья. Статьи бывают основными и регулирующими. Существует определенная закономерность расположения статей - в активе статьи располагаются по возрастанию степени его ликвидности (без потери балансовой стоимости), в пассиве - в порядке возрастания степени срочности возврата. В международной практике принят обратный порядок расположения статей. Итоги актива и пассива баланса всегда равны между собой. Это равенство обусловлено тем, что в активе и пассиве отражается один и тот же объем средств, только в разных группировках. Итоговая сумма по пассиву и активу называется валютой баланса. При составлении баланса пустые строки и ячейки прочеркиваются. Вычитаемые или отрицательные величины записываются в круглых скобках. Зачет между статьями активов и пассивов недопустим.

Так же к форме бухгалтерского баланса есть примечания. На основе данного приказа от 2 июля 2010 г. №66н такими примечаниями являются:

1.Указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

2.В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

.Указывается отчетная дата отчетного периода.

.Указывается предыдущий год.

5.Указывается год, предшествующий предыдущему.

6.Некоммерческая организация именует указанный раздел "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)", "Собственные акции, выкупленные у акционеров", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

Последовательность заполнения бухгалтерского баланса представлена ниже.

АктивВнеоборотные активы

Нематериальные активы (1110): 196300-35600=160700 руб.;

Основные средства (1150): 1249000-378000=871000 руб.;

Отложенные налоговые активы (1180): 20000 руб.;

Прочие внеоборотные активы (1190): 874580+13120=887700 руб.;

Итого по разделу I (1100):160700+871000+20000+887700=1939400 руб.Оборотные активы

Запасы (1210): 673000+45620+4000+36000+647250=1405870 руб.;

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (1220):

Дебиторская задолженность (1230): 225400+465890-34100=657190 руб.;

Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) (1240):

Денежные средства и денежные эквиваленты (1250):

696780+120200 = 828040 руб.;

Прочие оборотные активы (1260): 34000 руб.;

Итого по разделу II (1200):

71000+657190+59300+828040+34000=3055400 руб.;

Баланс (1600): 1939400+3034900=4994800 руб.

ПассивКапитал и резервы

Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) (1310): 2000000 руб.;

Добавочный капитал (без переоценки) (1350): 214000 руб.;

Резервный капитал (1360): 200000 руб.;

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (1370): 175000 руб.;

Итого по разделу III (1400): 2000000+214000+200000+175000=2589000 руб.Краткосрочные обязательства

Заёмные средства (1510): 1509800 руб.;

Кредиторская задолженность (1520): 658070+109000+41280+27400+ 35600+10500+13500 = 895350 руб.;

Оценочные обязательства (1540): 650 руб.;

Итого по разделу V (1500): 1509800+895350+650 = 2405800руб.;

Баланс (1700): 2589000+2405800=4994800 руб.

3.2 Отчет о прибылях и убытках

консолидированный отчетность бухгалтерский баланс

Отчет о прибылях и убытках - это система показателей, характеризующих доходы, расходы и финансовые результаты организации за отчетный период. Информация приводится нарастающим итогом.

При составлении отчета следует руководствоваться основными принципами, закрепленными в ПБУ 9/99, 10/99:

1.В отчете должна отражаться информация о доходах и расходах, в соответствии с критериями их признания.

2.Соблюдение классификации доходов и расходов от обычных видов деятельности и прочие.

Содержание отчета рассматривается по отдельным показателям последовательно. Выручка (строка 2110) - указывается общая сумма выручки, полученной при осуществлении обычных видов деятельности (за вычетом возмещаемых налогов, т.е. за минусом НДС, акцизов и пр.) за отчетный период. При этом все доходы, не являющиеся доходами от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями (п.4 ПБУ 9/99).

К доходам от обычных видов деятельности относятся:

-выручка от продажи продукции и товаров;

-поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;

-арендная плата (для организаций, осуществляющих деятельность по предоставлению имущества в аренду);

-доходы от участия в уставных капиталах других организаций (для организаций, занимающихся такой деятельностью);

-другие поступления, признаваемые доходами от обычных видов деятельности организации.

В соответствии с п.2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В соответствии с п.3 ПБУ 9/99, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

Суммы НДС;

Суммы акцизов;

-экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

-по договорам комиссии;

-агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

-в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

-авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

Задатка;

-в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

-в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы от обычных видов деятельности отражаются в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» и попадают в отчет о прибылях и убытках за вычетом сумм, отраженных по дебету счета 90 «Продажи», по субсчетам:

НДС;

Акцизы;

-Экспортные пошлины.

Себестоимость продаж (строка 2120) - указывается сумма расходов от обычных видов деятельности, кроме коммерческих и управленческих расходов (за вычетом возмещаемых налогов - НДС, акцизов и т.п.). Такие расходы должны быть связаны:

-с изготовлением и продажей продукции;

-с приобретением и продажей товаров;

-с выполнением работ;

-с оказанием услуг;

-с осуществлением деятельности по предоставлению имущества в аренду;

-с вложениями в уставные капиталы других организаций (для организаций, занимающихся такой деятельностью);

-другие расходы, признаваемые расходами от обычных видов деятельности организации.

Расходы, осуществленные организацией в связи с предоставлением в аренду своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является обычной деятельностью организации, относятся к прочим расходам.

Все расходы, не являющиеся расходами от обычных видов деятельности, считаются прочими расходами (п.4 ПБУ 10/99).

Показатель по строке 2120 указывается в круглых скобках.

Валовая прибыль (убыток) (строка 2100) - указывается сумма валовой прибыли организации, рассчитанная как разность выручки и себестоимости продаж. Строка 2100 = строка 2110 - строка 2120. Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Коммерческие расходы (строка 2210) - указывается общая сумма коммерческих расходов организации, которые связаны с реализацией товаров, работ и услуг по обычным видам деятельности. Коммерческие расходы от обычных видов деятельности отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (либо по субсчету «Расходы на продажу») и кредиту счета 44 «Расходы на продажу».

Управленческие расходы (строка 2220) - указывается общая сумма управленческих (общехозяйственных) расходов организации, которые связаны с реализацией товаров, работ и услуг по обычным видам деятельности.

Управленческие расходы от обычных видов деятельности отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (либо по субсчету «Управленческие расходы») и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Показатель по строке 2220 указывается в круглых скобках.

Прибыль (убыток) от продаж (строка 2200) - указывается сумма прибыли от продаж организации, рассчитанная путем вычитания из суммы валовой прибыли организации сумм коммерческих и управленческих расходов. Строка 2200 = строка 2100 - строка 2120 - строка 2220. Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Показатели «Проценты к получению» и «Проценты к уплате» охватывают:

-суммы причитающихся (подлежащих) в соответствии с договорами к получению (к уплате) дивидендов (процентов) по облигациям, депозитам и т.п., учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

-суммы, причитающиеся от кредитных организаций за пользование остатками средств, находящихся на счетах организации.

Прочие доходы (строка 2340) - указывается сумма прочих доходов (за вычетом возмещаемых налогов, т.е. за минусом НДС, акцизов и пр.). Сумма прочих доходов указывается за исключением доходов, отраженных по строкам 2310 и 2320.

Прочие расходы (строка 2350) - указывается сумма прочих расходов (за вычетом возмещаемых налогов, т.е. за минусом НДС, акцизов и пр.). Сумма прочих расходов указывается за исключением расходов в виде процентов к уплате, отраженных по строке 2330.

Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300) - указывается сумма прибыли до налогообложения налогом на прибыль по данным бухгалтерского учета Суммы в отчете о прибылях и убытках показываются в тысячах рублей (или в миллионах рублей).

Текущий налог на прибыль (строка 2410) - указывается сумма налога на прибыль начисленного за период по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. При этом, в соответствии с п.21 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства/актива (ПНО/ПНА), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) отчетного периода.

Чистая прибыль (убыток) (строка 2400) - указывается сумма чистой (нераспределенной) прибыли/убытка организации. При положительных значениях показателей строк 2430, 2450, 2460 - суммы этих строк прибавляются к сумме строки 2300, при отрицательных - вычитаются. Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Показатель строки 2400 должен соответствовать сумме чистой прибыли (убытка), содержащейся в регистрах бухгалтерского учета по дебету/кредиту счета:

-84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по итогам отчетного года.

-99 «Прибыли и убытки» по итогам 1 квартала, 6 и 9 месяцев.

В соответствии с Приказом №66н, показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках. Для идентификации пояснений в новой форме отчета о прибылях и убытках предусмотрен столбец «Пояснения». В нем указывается номер пояснения, который соответствует наименованию показателя, расположенного в той же строке.

Выручка (2110): Кт 90.1-Дт 90.3=310000-60000=250000 руб.;

Себестоимость продаж (2120): Дт 90.2=113000 руб.;

Валовая прибыль (убыток) (2100):

Строка 2110-Строка 2120=250000-113000=137000руб.;

Управленческие расходы (2220): Дт 90.8=10500 руб.;

Прибыль (убыток) от продаж (2200):

Строка 2100-Строка 2220=137000-10500=126500руб.;

Прочие доходы (2340): Кт 91.1-Дт 91.3=225000-5000=220000 руб.;

Прочие расходы (2350): Дт 91.2=90000 руб.;

Прибыль (убыток) до налогообложения (2300):

Строка 2200+Строка 2340-Строка 2350=126000=220000-90000=256500 руб.;

Текущий налог на прибыль (ТНП) (2410): Дт 99.1=65350;

Чистая прибыль (2400): Строка 2300-Строка 2410=256500-65350=191150 руб.

Стока Чистая прибыль совпала со значением, полученным в расчете.

Выводы и предложения

)Консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности групп хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

)Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее.

)Составление консолидированной отчетности преследует несколько целей:

унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных объединений, включая транснациональные корпорации;

обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности компаний;

стимулирование развития и практического использования передовых методик учета и составления отчетности;

обеспечение возможности и механизма контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны правительственных органов.

)Таким образом, консолидированная финансовая отчетность обеспечивает более правдивое и прозрачное представление информации о группе в целом.

Список использованной литературы

1.Налоговый кодекс РФ. Части 1,2;

2.Трудовой кодекс РФ;

.Гражданский кодекс РФ. Части 1,2,3,4;

5.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1998 г. №34н;

6.Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. №180;

7.Постановление Правительства РФ «О Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности» от 6 марта 1998 г. №283;

8.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Утверждены приказом МФ РФ от 31.10.2000г. №94н;

9.Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н;

10.Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. №56н;

11.Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н;

.Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №ЗЗн;

.Положение по бухгалтерскому учету «Информация связанных сторонах» (ПБУ 11/08), утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 апреля 2008 г. №48н;

14.Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденное Приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. №105н.

15.Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2012.-280 с.

16.Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России. - М.: Менатеп-Информ, 2006. - 245 с.

17.Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник-М.: ИНФРА-М,2007.- 512 с.

18.Заббарова О.А. Составление бухгалтерской финансовой отчетности организации: Учеб. пособие. - М.: КНОРУС,2005.-256 с.

19.Пучкова С. И., Новодворский В. Д. Консолидированная отчетность: Учеб. пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2006. - 244 с.

20.Камысовская С.В. Бухгалтерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам: Учеб. пособие для вузов. - М.: КНОРУС, 2009.- с.

21.Новодворский В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебник. - М.: Омега-Л, 2009.- 608 с.

.Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. - М.: Проспект, 2011 г.-720 с.

23.Кутер М.И., Таранец Н.Ф., Уланова И.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. - М.: Финансы и статистика, 2006.-232 с.

24.Малявкина Л.И., Суворова С.П. Практикум по бухгалтерской (финансовой) отчетности: Учебное пособие. - М.: Вершина, 2004.-272 с.

25.Медведев М.Ю. Все ПБУ: постатейные комментарии. - 7-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2009.-664 с.

26.Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: АСКЕРИ.2005.-902 с.

27.Жирная Н.М., Пушинин А.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. - М.: ЛОИЭФ, 2008.

28.«Консультант-Плюс»

29.«Гарант»

.Интернет ресурсы: http:// www.nalog.ru, www.akdi.ru, www.buhgalteria.ru, www.rnk.ru, www.consultant.ru, www1.minfin.ru.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.